III SA/Łd 385/16

Dnia 16 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 roku sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. H. kwotę 2 800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 385/16 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej o.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia A.H. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2015r., w wysokości 10.847 zł. Uzasadniając tę decyzję organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 5 lutego 2015r. inspektorzy [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, przeprowadzili kontrolę Stacji Paliw Bliska zlokalizowanej przy ul. A. [...]111 w Ł., prowadzonej przez A.H. przy udziale pracownika stacji paliw M.S. Ze sporządzonego protokołu kontroli wynika, iż kontrolujący pobrali z dystrybutora nr 2, podłączonego do zbiornika, w którym znajdowało się 26.197 l. oleju napędowego, dwie próbki oleju napędowego (podstawową i kontrolną), po 4 litry każda. Próbki pobrano do czystych i schłodzonych pojemników, które następnie w tym samym dniu przekazano do Zakładu Analiz Naftowych, Laboratorium Rop i Analiz Standardowych w Krakowie. Na okoliczność pobrania próbek sporządzono protokół z dnia 5 lutego 2015r. Przeprowadzone badanie pobranej próbki, którego wynik zamieszczono w sprawozdaniu z dnia 10 lutego 2015r. wykazało, że próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla parametru odporności na utlenianie uzyskane metodą PN-EN 15751. W wyniku badania uzyskano wartość 11,6 h, tolerancja 17,5 h. Materiały z przeprowadzonej kontroli zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Ł., który postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2015r. wszczął postępowanie w sprawie określenia A.H. zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2015r. W toku prowadzonego postępowania skarżący przedstawił dwie faktury VAT z dnia 28 stycznia 2015r., nr [...] oraz z dnia 30 stycznia 2015r., nr [...], dokumentujące zakup od PKN ORLEN S.A. oleju napędowego, z którego pobrane zostały w dniu 5 lutego 2015r. próbki poddane badaniom laboratoryjnym. Z przedłożonych faktur wynikało, iż od nabytego oleju, który spełnia wymogi jakościowe odprowadzono podatek akcyzowy, według stawki 1.171 zł/1000 l. Ponadto pismem z dnia 24 czerwca 2015r. skarżący wyjaśnił, że w dniu kontroli podana przez pracownika stacji ilość 26.197 l. oleju napędowego, stanowiła ilość ogółem, znajdującą się w dwóch zbiornikach. Natomiast poddana badaniom próbka pobrana została ze zbiornika nr 6, w którym w dniu kontroli znajdowało się 16.662 l. oleju napędowego. Na powyższą okoliczność przedłożył pomiar stanu zbiorników z dnia 5 lutego 2015r. Wskazał nadto, że na prowadzonej przez niego stacji sprzedawane są wyłącznie paliwa pochodzące z PKN ORLEN S.A., z którą jest związany umową franczyzową. Przez 20 letni okres współpracy z tą spółką nie zdarzyła się nigdy sytuacja, aby którekolwiek pobrane do badań próbki paliwa zostały zakwestionowane. Do każdej zakupionej partii paliwa otrzymuje świadectwo jakości z wyszczególnionymi parametrami, w tym parametrem odporności na utlenianie, zwanym także stabilnością oksydacyjną. Nabywane paliwo jest przywożone przez PKN ORLEN i zaraz przepompowywane do zbiorników na stacji. Nie ma możliwości jakiejkolwiek manipulacji przy dostawach bowiem są one nadzorowane przez system pomiarowy i zainstalowany monitoring. W przypadku oleju napędowego, z którego pobrano przedmiotową próbkę, bardzo krótki czas jaki upłynął pomiędzy jego dostawą, a pobraniem próbki, uniemożliwiał zmiany właściwości fizyko-chemicznych paliwa. Skarżący wyjaśnił nadto, że przeprowadzone badanie pobranej próbki w zakresie odporności na utlenianie, zostało wykonane na podstawie metody PN-EN 15751. Natomiast parametr ten, na świadectwie jakości dostarczanym przez PKN ORLEN jest badany według normy PN ISO 12205. Zastosowana przez organy kontrolujące metoda PN-EN 15751 jest krytykowana przez fachowców z dziedziny paliw, z uwagi na stwierdzone nie spełnianie swojego zadania w przypadku jej zastosowania do oleju napędowego zawierającego do 7% FAME. Stosowanie tej metody wymaga spełnienia szczególnych warunków, w tym pobierania próbek do czystych, najlepiej jednorazowych pojemników, ich transportowania i przechowywania w ciemności, w temperaturze około 40 C, poddania pobranej próbki niezwłocznej analizie. Kolejnym pismem z dnia 28 września 2015r. skarżący wskazał, że na parametr odporności na utlenianie istotne znaczenie ma między innymi dostęp tlenu i światła. Dokonane w dniu 5 lutego 2015r. pobranie próbki trwało kilka minut, bowiem "burzenie się" oleju napędowego wymusza jego nalewanie małymi strumieniem z przerwami. Ponadto zdaniem strony na wynik przeprowadzonej analizy próbki nie pozostawał bez wpływu jej transport z Ł. do Krakowa. Powołując wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie – Sądu Ochrony Konsumentów z dnia 28 maja 2015r., XVII AmE 62/14, wskazał, że nie mógł wpływać na parametr odporności na utlenianie przedmiotowego paliwa. Oświadczył nadto, że zarówno przed przeprowadzoną kontrolą, jak i po jej przeprowadzeniu nie odnotował żadnej reklamacji, co do jakości oleju napędowego sprzedawanego na jego stacji. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił A.H. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2015r., w wysokości 10.847 zł. Uzasadniając tę decyzję powołał przepisy stanowiące podstawę wydania decyzji, w tym przepisy art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.; rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013r. poz. 1058 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie wymagań jakościowych; rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r. poz. 1035), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie poboru próbek, oraz przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. z 2006r. Nr 169 poz. 1200 ze zm.), zwanej dalej ustawą o systemie, i wskazał, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest 16.662 l. oleju napędowego, oferowanego do sprzedaży na stacji skarżącego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony w kwocie niższej od należnej. Stawka akcyzy została bowiem obliczona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. zamiast na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Kwestionując tą decyzję skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie: - art. 187 w zw. z art. 121 i art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. poprzez uznanie, że olej napędowy niespełniający wymogów jakościowych w zakresie odporności na utlenianie podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 1.882 zł /1000l. Z tych względów wniósł o uchylenie tej decyzji oraz o umorzenie postępowania. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik skarżącego przedstawił dotychczasową argumentację strony, co do nieprawidłowości pobrania próbek w dniu 5 lutego 2015r.; wpływu na wynik badania ich transportu do laboratorium w Krakowie; spełniania przez przedmiotowy olej napędowy norm jakościowych, co potwierdza przedstawione przez stronę Orzeczenie Laboratoryjne z dnia 27 stycznia 2015r., nr R/984/0/01/2015 wystawione przez Laboratorium Paliw Płynnych w Koluszkach, doręczone przez dostawcę paliwa PKN ORLEN S.A. Ponadto pełnomocnik skarżącego przedstawił argumentację, co do błędnej interpretacji przez organ celny art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., który w ocenie strony uzależnia stawkę akcyzy jedynie od poziomu zawartych w nim biokomponentów, a nie jak twierdzi organ od wymagań jakościowych oleju napędowego. Na zasadność swojego stanowiska strona wskazała brzmienie art. 89 ust. 1 u.p.a. obowiązujące w okresie od 1 marca 2009r. do 30 kwietnia 2011r. Zdaniem pełnomocnika aktualne brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika z połączenia obowiązujących w tym okresie pkt 6 i pkt 7 art. 89 u.p.a. i w konsekwencji odejście od mechanizmu obniżania stawki akcyzy na olej napędowy w zależności od zawartości biokomponentów na rzecz określenia na odpowiednim poziomie jednej stawki akcyzy dla oleju zawierającego biokomponenty. W niniejszej sprawie poddany badaniu olej napędowy spełniał wymagania w zakresie zawartości biokomponentów, a tym samym podlegał opodatkowaniu stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Pismem z dnia 10 grudnia 2015r. stanowiącym uzupełnienie wniesionego odwołania pełnomocnik skarżącego dodatkowo wskazał na naruszenia dokonane przez pracowników Inspekcji Handlowej, którzy przeprowadzali czynności kontrolne w dniu 5 lutego 2015r. a nadto obszerne przedstawił wyjaśnienia w zakresie wpływu obowiązku dodawania do oleju napędowego estrów metylowych, tzw. FAME, które wpływają negatywnie na parametr odporności na utlenianie. Odniósł się także do postawionego zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 dyrektywy nr 2003/96/WE wskazując, że oferowany przez stronę do sprzedaży olej napędowy należy interpretować jako jego wykorzystanie, w rozumieniu powołanego przepisu, a co za tym idzie paliwo to podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Wskazał ponadto, że zmiana parametru odporności na utlenianie nie wpływa na zmianę kodu CN 2710 19 41, do którego klasyfikowany jest olej napędowy. Na zasadność przedstawionego stanowiska powołał wyroki TSUE wydane w sprawie C-275/14; w sprawach połączonych C-43/13 i C-44/13 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Po rozpoznaniu tego odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych reguluje u.p.a. Powołując przepis art. 5 u.p.a. wskazał, iż czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz w art. 100 ust. 1 i ust. 2 są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podatnikiem akcyzy, zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P.2014.1148) stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.171 zł/1000 l. Natomiast dla pozostałych paliw silnikowych stawka akcyzy wynosi 1.882 zł/1000l. (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.). Dalej organ odwoławczy wskazał, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący w dniu 5 lutego 2015r., na prowadzonej przez siebie stacji paliw, oferował do sprzedaży olej napędowy w ilości 16.662 l., który nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie parametru odporności na utlenianie, określonego rozporządzeniem w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Okoliczność niespełniania norm jakościowych potwierdzają załączone do akt sprawy wyniki z przeprowadzonych badań próbek, pobranych w dniu przeprowadzenia czynności kontrolnych, które miały miejsce w dniu 5 lutego 2015r. Zarówno pobranie próbek paliwa, jaki i ich badanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o systemie oraz przepisami wykonawczymi, tj. rozporządzeniem w sprawie sposobu pobierania próbek paliw. W toku postępowania strona przedłożyła dokumentację, z której wynika między innymi źródło pochodzenia przedmiotowego oleju napędowego oraz fakt uiszczenia podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. pkt 6 u.p.a., tj. 1.171zł/1000 l. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na fakt, iż przepisy u.p.a. uzależniają stawki akcyzy, między innymi od spełniania przez paliwo wymagań jakościowych, zakwestionowany olej napędowy w ilości 16.662 l. winien zostać opodatkowany według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1.822 zł/1000l. Tym samym w ocenie organu odwoławczego w sprawie zasadnym było wyliczenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym za luty 2015r. w wysokości 10.847 zł, stanowiącego iloczyn zakwestionowanego paliwa i różnicy pomiędzy stawką akcyzy, która winna znaleźć zastosowanie, a stawką akcyzy według której zapłacony został podatek za wskazany okres. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przyczyną stwierdzonej złej jakości oleju napędowego nie mogą być wyłącznie popełnione błędy przy pobieraniu próbek. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu pobrania próbek paliw z dnia 5 lutego 2015r. wynika, że próbki zostały pobrane z zachowaniem wszystkich wymagań wynikających z rozporządzenia w sprawie sposobu pobierania próbek paliw. Powyższe potwierdził obecny przy dokonaniu tej czynności pracownik skarżącego, który nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń do protokołu. Natomiast podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych. Za dowód na okoliczność nieprawidłowego poboru próbek paliwa nie można także uznać przedłożonego przez stronę orzeczenia jakości paliwa z dnia 27 stycznia 2015r. wystawionego przez Laboratorium Paliw Płynnych w Koluszkach. Z treści przedstawionego dokumentu wynika, że stabilność oksydacyjna (odporność na utlenianie ) wynosi 7g/m3 i spełnia wymaganie jakościowe, które wynosi: = 25 g/m3. Parametr ten nie został zakwestionowany przez organ podatkowy. Podkreślenia jednak wymaga, że z załącznika do rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw wynika, że olej napędowy zawierający powyżej 2% estru metylowego (FAME) a taki olej był przedmiotem badań, powinien również spełniać dodatkowe wymaganie odnośnie odporności na utlenianie. Wartość odporności na utlenianie powinna wynosić minimalnie 20 godzin, natomiast ze sprawozdania z przeprowadzonych badań wynika, że parametr ten wynosi 11,6 godzin. W związku z powyższym właściwą stawką dla tego paliwa jest stawka wynosząca 1.822zł/1000 l., określona w art. 89 § 1 pkt 14 u.p.a. Organ za niezasadne uznał także stanowisko skarżącego zgodnie z którym, TSUE postanowieniem C-275/14 orzekł o niezgodności art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w z art. 2 pkt 3 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. Wbrew twierdzeniu skarżącego Trybunał stwierdził jedynie, że stawka akcyzy na dodatki do paliw nie może być wyższa niż stawka akcyzy za paliwo. Organ zauważył jednak, że przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie jest paliwo do napędu niespełniające wymagań jakościowych nie zaś dodatek do paliwa. Co do zarzutów naruszenia wskazanych przez stronę przepisów procedury podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż są one bezzasadne. Materiał dowodowy sprawy został bowiem zebrany i rozpatrzony w sposób dokładny i wyczerpujący. W toku prowadzonego postępowania organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zapewniając jednocześnie skarżącemu czynny udział w sprawie. Natomiast motywy wydanego rozstrzygnięcia, wraz ze wskazaniem jego podstawy prawnej, przedstawione zostały w spójnym i logicznym uzasadnieniu, odpowiadającemu wymogom art. 210 §1 o.p. W skardze na tą decyzję A.H. reprezentowany przez doradcę podatkowego ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. zarzut naruszenia: - art. 187 w zw. z art. 121 i art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 3 dyrektywy nr 2003/96/WE poprzez uznanie, że olej napędowy niespełniający wymogów jakościowych w zakresie odporności na utlenianie podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 1.882 zł /1000l. Z tych względów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2016r., zawierającym uzasadnienie zarzutów wniesionej skargi, pełnomocnik skarżącego ponowił stanowisko wyrażane w toku postępowania podatkowego. Wskazał między innymi, iż olej napędowy znajdujący się w zbiorniku, z którego pobrano w dniu 5 lutego 2015r. próbkę spełniał wszystkie wymogi jakościowe wynikające z rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw. Natomiast wpływ na obniżenie parametru odporności na utlenianie mogły mieć, niezależne od skarżącego czynniki związane z udziałem FAME w oleju napędowym, czy też nieprawidłowe pobranie i transport do badania próbki paliwa oferowanego do sprzedaży na stacji strony skarżącej. Ponadto organy celne nie ustaliły w żaden sposób jaka była przyczyna zaniżenia tego parametru, tym bardziej, że strona przedstawiła zaświadczenie laboratoryjne, otrzymane od dostawcy paliwa o spełnianiu norm jakościowych, wystawione w dniu 27 stycznia 2015r., a więc na kilka dni przed przeprowadzoną kontrolą. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącego, powołując art. 2 ust. 3 dyrektywy nr 2003/96/WE oraz orzecznictwo TSUE, ponownie przedstawił swoje stanowisko, co do możliwości zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (1.822 zł/1000 l.) względem oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych. Podkreślił, że zmiana parametru odporności na utlenianie nie wpływa na zmianę kodu CN 2710 19 41, do którego klasyfikowany jest olej napędowy. Tym samym zastosowanie winna znaleźć stawka podatku określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, iż konstrukcja prawna określona w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. możliwość opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy paliwo pochodzi z nieustalonego źródła i organ podatkowy nie jest w stanie stwierdzić, czy od paliwa została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie nastąpiła, bowiem bezsprzecznie zakwestionowany olej napędowy zakupiony został w PKN ORLEN S.A. i odprowadzono od niego należną stawkę akcyzy. Tym samym zdaniem pełnomocnika skarżącego w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponieważ prowadziłoby to do dwukrotnego opodatkowania akcyzą tej samej partii oleju napędowego. Kolejnym pismem procesowym z dnia 20 lipca 2016r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi, co do podniesionych w niej zarzutów procedury podatkowej, pełnomocnik skarżącego, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, iż organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie rzeczywistych przyczyn wystąpienia zaniżonego parametru odporności na utlenianie w próbce przebadanej partii oleju napędowego, pomimo wskazania przez stronę szeregu okoliczności, które mogły mieć wpływ na wyniki badania. W ocenie strony skarżącej sam fakt stwierdzenia przez Inspekcję Handlową naruszenia jednego spośród wymogów jakościowych paliwa przewidzianych we właściwych przepisach samo w sobie nie może przesądzać o tym, że mamy do czynienia z wyrobem innym niż olej napędowy, objęty akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Ponadto w ocenie pełnomocnika organy podatkowe nie przedstawiły swojego stanowiska, co do interpretacji powołanego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w zakresie w jakim uzależnia on zastosowanie stawki akcyzy od spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Nie odniósł się także do twierdzeń strony w powyższym zakresie. Pełnomocnik skarżącego wskazał również na zastosowanie przez organy podatkowe stawki podatkowej, nie obowiązującej w roku 2015. W zakresie tej argumentacji Dyrektor Izby Celnej w Ł., pismem procesowym z dnia 9 sierpnia 2016r. wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej podjęte zostały wszelkie czynności mające na celu ustalenie rzeczywistych przyczyn wystąpienia zaniżonego parametru odporności na utlenianie przedmiotowego oleju napędowego. Dalej organ wskazał, iż przytoczone przez stronę wyroki sądów administracyjnych nie zapadły w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast, co do zarzutu zastosowania nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego organ odwoławczy przyznał, iż obowiązująca w lutym 2015r. stawka wynosiła 1.797 zł/ 1000 l. Tym samym prawidłowa kwota podatku akcyzowego za luty 2015r. wynosi 10.430 zł. W odpowiedzi na to pismo, pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 23 sierpnia 2016r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej tę decyzję, decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada zatem legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić ją jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a-c); stwierdzić jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdzić wydanie jej z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 3). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Skarga została oparta na zarzutach naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. W zakresie naruszenia tych pierwszych skarżący podnosi zastosowanie wadliwej stawki podatkowej, tj. stawki nie przewidzianej w 2015r., oraz wadliwą wykładnię i zastosowanie prawa materialnego, a to w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 w zw. z art. 2 ust. 3 dyrektywy. W zakresie tych drugich zarzutów skarżący formułuje zaś trzy argumenty, a mianowicie brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treści przepisów prawa materialnego; bezrefleksyjne oparcie decyzji na dowodach pochodzących z innego postępowania (prowadzonego przez Inspekcję Handlową); brak wyjaśnienia przyczyn zaniżenia parametru odporności na utlenianie, jak i nie uwzględnienie przez organ podawanych przez skarżącego przyczyn tego stanu rzeczy, tj. błędów popełnionych przy poborze próbek, niewłaściwy transport próbek z Ł. do laboratorium w Krakowie oraz pominięcie krytyki FAME przez branżę paliwową. Oceniając zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego rację ma skarżący, kiedy zarzuca organowi zastosowanie wadliwej stawki podatkowej. Organ przyjął bowiem stawkę podatkową dla wyrobów akcyzowych nie spełniających wymogów jakościowych, tj. dla wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., w wysokości 1.822zł/1000 l. Tymczasem w lutym 2015r. dla tych wyrobów obowiązywała - stosownie do pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. 2014.1148) - stawka w wysokości 1.797zł/1000 l. Okoliczność zastosowania wadliwej stawki podatkowej przyznał organ w piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2016r. Powyższe skutkuje wadliwością zaskarżonej decyzji w całości, bowiem oznacza to, iż wysokość zobowiązania podatkowego została określona w zawyżonej wysokości. Zastosowanie wadliwej stawki podatkowej, a to 1.822zł/1000 l., spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie w wysokości 10.847,00zł, podczas gdy zastosowanie prawidłowej stawki podatkowej, tj. w wysokości 1.797zł/1000 l., powinno spowodować określeniem wysokości tego zobowiązania w kwocie 10.430,00 zł. Już ta okoliczność skutkuje uwzględnieniem skargi, niezależnie od oceny zasadniczego zarzutu skarżącego zmierzającego do wykazania zastosowania do spornego w sprawie oleju napędowego stawki podatkowej dla wyrobu spełniającego wymagania jakościowe, a określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., nie zaś jak przyjął zdaniem skarżącego wadliwie organ stawki dla wyrobu niespełniającego tych wymogów, tj. stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Ocena tej kwestii wymyka się jednak spod kontroli Sądu, zasadnie bowiem podnosi skarżący zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zakresie braku należytego uzasadnienia decyzji odwoławczej poprzez nie odniesienie się do prezentowanej przez niego w odwołaniu wadliwej interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Stosownie do objętego tym zarzutem przepisu uzasadnienie decyzji administracyjnej powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji podatkowej służy więc wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część. Celem argumentacji, użytej w uzasadnieniu, jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, umożliwiające sądową kontrolę legalności decyzji. Powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony (i ewentualnie sądu) o jego zasadności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 marca 2016r., III SA/Wa 720/15, LEX nr 2073172). Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre istotne dla rozstrzygnięcia kwestie czy niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do zarzutów strony (wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 września 2015r., I SA/Kr 1047/15, LEX nr 1938973, czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2009r., I SA/Kr 1349/09, LEX nr 582618). Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2011r., I SA/Sz 582/10, LEX nr 707830). Organ musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2010r., III SA/Wr 70/10, LEX nr 620089). Uzasadnienie prawne polega na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi art. 210 § 4 o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Analizując zaskarżoną decyzję w tym aspekcie – pomijając nieistotny dla wyniku sprawy brak wskazania w podstawie prawnej przepisów prawa materialnego - nie sposób nie przyznać racji skarżącemu, iż organ nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnej argumentacji, z której wynikałoby, w jaki sposób organ interpretuje kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. Uzasadnienie prawne decyzji – poza dwuzdaniowym odniesieniem do wyroku TSUE w sprawie C-275/14 – zawiera jedynie przytoczenie przepisów prawa materialnego, a to w szczególności art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 czy art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. a także przepisów wykonawczych, oraz ocenę zastosowania tych przepisów w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych sprawy. Rozważania organu koncentrują się przy tym wokół spełnienia przez sporną partię oleju wymagań jakościowych i oceny dowodów sprawy potwierdzających tę okoliczność. W żaden sposób organ nie odniósł się natomiast do podnoszonego przez skarżącego w odwołaniu argumentu, że w świetle art. 2 ust. 3 dyrektywy oraz u.p.a. "nawet w odniesieniu do oleju napędowego niespełniającego któregokolwiek wymagania jakościowego nie można zastosować stawki akcyzy wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 14" u.p.a. Jak wynika z uzasadnienia odwołania do tegoż zarzutu skarżący przepis ten interpretuje w ten sposób, że olej napędowy, niespełniający jak podnoszą organy wymagań jakościowych, powinien być opodatkowany jak pozostałe paliwa silnikowe z uwagi na jego przeznaczenie. Z art. 2 ust. 3 dyrektywy skarżący wywodzi, że w przypadku oferowania do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Skarżący wskazuje, że dyrektywa nie określa poziomu opodatkowania akcyzą dla oleju napędowego, który nie spełniał wymagania odporności na utlenianie, w konsekwencji zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy dla jego opodatkowania akcyzą należy zastosować stawkę przyjętą dla równoważnego jemu paliwa silnikowego. Jego zdaniem już samo "zaoferowanie na sprzedaż" produktu energetycznego, dla którego poziom opodatkowania nie został wprost określony w dyrektywie przesądza o konieczności opodatkowania akcyzą tego produktu w wysokości takiej jak dla paliwa dla niego równoważnego. W konsekwencji skarżący uważa, że sporny olej powinien być opodatkowany stawką akcyzy jaka jest przewidziana dla oleju spełniającego wymagania jakościowe. Ponadto uważa, że organ powinien – z uwagi na niezgodność prawa krajowego z unijnym – oprzeć swoje rozstrzygnięcie bezpośrednio na art. 2 ust. 3 dyrektywy celem wykluczenia stosowania niezgodnego z nim art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W uzupełnieniu odwołania skarżący wskazał z kolei, że zmiana parametru odporności na utlenianie nie ma wpływu na zmianę kodu CN 2710 19 41, co uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W uzupełnieniu uzasadnienia skargi skarżący stwierdził zaś, że sam fakt stwierdzenia przez Inspekcję Handlową naruszenia jednego spośród wymagań jakościowych paliwa przewidzianych we właściwych przepisach samo w sobie nie może przesądzić o tym, że mamy do czynienia z wyrobem innym niż olej napędowy objęty akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Dodatkowo podniósł on, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma zastosowanie jedynie wówczas gdy paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła a organ nie jest w stanie stwierdzić, czy została od niego zapłacona należna akcyza. Ten argument również wskazuje na zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego przez organ odwoławczy. Z powyższego wynika, że zdaniem skarżącego sporny olej nie mieści się w hipotezie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Pomijając ocenę trafności tego stanowiska skarżącego, organ odwoławczy obowiązany był do dokonania wykładni tegoż przepisu, nawet jeśli w jego ocenie przepis ten nie budzi wątpliwości na gruncie wykładni językowej a skarżący nie ma zdaniem organu racji, na co zdaje się wskazywać sposób rozstrzygnięcia sprawy. Winien zatem wskazać jak ten przepis należy interpretować i podać przyczyny, dla których uważa, że prezentowana przez skarżącego wykładnia tegoż przepisu nie jest prawidłowa. Organ nie może w sposób arbitralny i dorozumiały bez podania przyczyny uznać, iż stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. Strona ma prawo wiedzieć, w jaki sposób organ interpretuje przepis prawa materialnego, a w konsekwencji i dlaczego prezentowana przez niego odmienna od organu jego interpretacja jest wadliwa. Tymczasem organ nie odniósł się do tego stanowiska, także w roku postępowania sądowego. Ta wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia Sądowi kontrolę prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji i jego zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy. Zważywszy na kognicję sądów administracyjnych, sprowadzającą się wyłącznie do kontroli zgodności z prawem działań i zaniechań administracji publicznej, Sąd nie ma uprawnienia do dekodowania ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy i dorozumiałej oceny zasadności stanowiska skarżącego co do wykładni art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., gdyż musiałoby to oznaczać niedopuszczalną sytuację, w której Sąd zastąpiłby organ w tym zakresie poprzez dokonanie w zastępstwie organu wykładni prawa materialnego. Tymczasem jak podnosi orzecznictwo sądowe jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji (wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2010r., I SA/Op 135/10, LEX nr 578101). Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro tenże uzasadnienia takiego nie przedstawił (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008r., III SA/Wa 338/08, LEX nr 497630). Jednolite i obszerne orzecznictwo sądowe przywiązuje – co należy podkreślić - dużą wagę do prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji, a wadliwość uzasadnienia ograniczająca prawo strony do obrony uznawana jest za istotną wadę postępowania skutkującą potrzebą eliminacji decyzji z obrotu prawnego i uniemożliwiającą Sądowi ustosunkowanie się do stanowiska organu wyrażonego w sentencji decyzji (por. podobnie np. WSA w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2013r., II SA/Rz 231/13, LEX nr 1332825, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 lipca 2012r., II SA/Bk 127/12, LEX nr 1404661, czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 czerwca 2013r., II SA/Kr 121/13). Za mający istotny wpływ na wynik sprawy jest uznawany brak prawidłowego odniesienia się przez organ do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz istotnych i spornych okoliczności w sprawie (wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 lutego 2013r., II SA/Ke 56/13, LEX nr 1311189). Uzasadnienie decyzji stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012r., II SA/Gd 925/11, LEX nr 1121362). Prawidłowe uzasadnienie pozwala na ocenę prawidłowości decyzji we wszystkich kwestiach związanych z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym. Jego brak natomiast uniemożliwia kontrolę polegającą na tym, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy tę normę prawidłowo zinterpretował (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2011r., II SA/Wa 465/11, LEX nr 795711, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013r., II SA/Gd 298/13, LEX nr 1368724). Konsekwencją stwierdzonego przez Sąd naruszenia jest niedopuszczalność oceny zastosowania prawa materialnego w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Ta bowiem jest możliwa dopiero po stwierdzeniu prawidłowości dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego, zaś stwierdzenie ewentualnej wadliwości dokonanej wykładni prawa materialnego czyni również wadliwym jego zastosowanie w sprawie. Nie są natomiast zasadne zarzuty skargi zarówno naruszenia prawa procesowego, obejmujące bezrefleksyjne oparcie decyzji na dowodach pochodzących z innego postępowania (prowadzonego przez Inspekcję Handlową); brak wyjaśnienia przyczyn zaniżenia parametru odporności na utlenianie, jak i nie uwzględnienie przez organ błędów popełnionych przy poborze próbek, niewłaściwy transport próbek z Ł. do laboratorium w Krakowie oraz pominięcie krytyki FAME przez branżę paliwową. Wbrew tak sformułowanym zarzutom postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł określonych w o.p. Spośród nich najistotniejsze znaczenie z uwagi na zakres zarzutów procesowych ma art. 180 § 1 i art. 181 o.p. w związku z objętym zarzutem skargi art. 187 § 1, art. 121 i art. 122 o.p. Nałożony na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie oznacza, iż organy te nie są uprawnione wykorzystać dowody zgromadzone w innych postępowaniach przez inne organy, a oparcie rozstrzygnięcia na tych dowodach dowodzi wadliwości postępowania podatkowego. Prezentowanemu przez skarżącego stanowisku w tym zakresie przeczą art. 180 § 1 i art. 181 o.p., wedle których odpowiednio jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dowodami zaś w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem nie mających zastosowanie w sprawie przepisów, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na gruncie tych przepisów ustawodawca ustanawia otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, na co wskazuje zwrot w szczególności i następujące po nim przykładowe wyliczenie środków dowodowych. Wobec tak określonego katalogu środków dowodowych nie ma żadnych przeszkód wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych przez inne organy, tak jak to miało miejsce w tej sprawie. Dopuszczalne było zatem oparcie ustaleń faktycznych na okoliczność spełnienia przez olej napędowy parametru odporności na utlenianie na dowodach zgromadzonych przez Inspekcję Handlową po ich włączeniu w poczet materiału dowodowego tej sprawy. Kluczowe znaczenie dla oceny tego parametru ma protokół kontroli oraz wynik badania laboratoryjnego pobranych podczas kontroli próbek oleju. Jak wynika z tych dowodów w dniu 5 lutego 2015r. pobrano próbki oleju napędowego (próbkę i próbkę kontrolną), a badania laboratoryjne przeprowadzone przez niezależne laboratorium Instytutu Nafty i Gazu – Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie (sprawozdanie z badań M/TA2/26/15) wykazały, że oferowany w dniu kontroli olej napędowy (o numerze próbki 0189/15/5902) nie spełniał wymagań jakościowych określonych w obowiązującym w dniu kontroli § 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych paliw, z uwagi na zaniżony parametr – odporność na utlenianie, którego wynik badania wyniósł 11,6 h, przy wymaganiach jakościowych minimum 20 h. Co istotne w toku czynności kontrolnych uczestniczył pracownik skarżącego, który – jak wynika z protokołu – nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do tych czynności, w szczególności do zarzucanej obecnie przez skarżącego wadliwości pobrania próbki poprzez jej wielokrotne napowietrzenie, co z kolei spowodować miało zdaniem skarżącego spadek odporności na utlenianie. Skarżący, pomimo przysługującego mu prawa, nie wniósł uwag do protokołu kontroli oraz do protokołu pobrania próbek, nie wnioskował również o przeprowadzenie badań próbki kontrolnej. Wobec tego nie są zrozumiałe obecne argumenty skarżącego, które sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości wykonania tych czynności, a okoliczność, że nie uczestniczył on osobiście w tych czynnościach są bez znaczenia. Kwestionując te czynności skarżący nie dostrzega jednak tego, że przebieg czynności kontrolnych został utrwalony w protokole kontroli, który zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 76 § 1 k.p.a. i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012r., II GSK 1399/10), nadto protokół taki stanowi co do zasady jedyny dowód okoliczności faktycznych w nim opisanych. Protokół kontroli stanowi więc dowód o szczególnej mocy dowodowej, co nie oznacza, iż nie ma możliwości podważenia jego prawidłowości w drodze przeprowadzenia przeciwdowodu. Takiego przeciwdowodu skarżący jak wynika z akt nie przeprowadził jednak, ograniczając się jedynie do gołosłownego, opartego na własnych przypuszczeniach i przekonaniu, kwestionowania dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego prawidłowości tych czynności. Samo przekonanie o wadliwości czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Inspekcję Handlową nie jest jednak tożsame z podważeniem przeprowadzenia tych czynności zgodnie z prawem. W tym zakresie zresztą sam skarżący nie jest konsekwentny. W piśmie z dnia 24 czerwca 2015r. stwierdził bowiem, że "do samej czynności pobierania próbki nie mogę się odnieść, ponieważ nie byłem obecny przy pobieraniu próbek, nie mogę więc stwierdzić, czy zachowane zostały wszystkie procedury", z protokołem zapoznał się bowiem dopiero po jego doręczeniu pocztą, jednakże poinformowany został przez Inspekcję, że sporny parametr jest nieistotny. Dalej w piśmie tym podniósł, że "z każdej dostawy jest pobierana próbka, którą podpisuje przyjmujący oraz kierowca cysterny". Jednakże już w piśmie z dnia 28 września 2015r. zarzucił kontrolującym nieprawidłowości przy napełnianiu próbek olejem, skoro – choć nie uczestniczył w kontroli - stwierdził, "że napełnianie pojemnika trwało kilka minut, ponieważ olej napędowy burzy się /pieni/ i to wymusza powolne nalewanie małym strumieniem z przerwami. W związku z tym przy napełnianiu pojemnika mogło nastąpić kilkakrotne napowietrzenie i naświetlenie pobranego materiału co spowodowało obniżenie wyniku". Swoje przekonanie o utlenieniu spornej partii oleju skarżący wywodzi - jak wynika z pisma z dnia 28 września 2015r. – z długości czasu transportu próbki do laboratorium w Krakowie oraz czasu badania próbki, podczas którego próbka może ulec utlenieniu, stwierdził wszak, że "według specjalistów analiza powinna być przeprowadzona niezwłocznie, a przy tym badaniu warunek ten nie został spełniony, ponieważ transport próbki z Ł. do Krakowa trwa kilka godzin. Należy stwierdzić, że negatywny wynik został spowodowany wadliwością czynności kontrolnych i nie należy tego wyniku odnosić do całości paliwa znajdującego się w zbiorniku". Ten sposób argumentacji skarżący powiela w kolejnych swoich pismach procesowych, w tym w odwołaniu, rozbudowując jednakże swoją argumentację poprzez zarzucenie inspektorom Inspekcji Handlowej napowietrzenia i nasłonecznienia próbki podczas jej pobrania, a także zastosowanie kontrowersyjnej metody, opartej na polskiej normie. Zmieniając zaś swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie nie złożenia wniosku o barania próbki kontrolnej podniósł w piśmie z dnia 10 grudnia 2015r., że jest to wynikiem niedoręczenia mu protokołu kontroli (co nie znajduje jednak potwierdzenia w aktach). Z powyższej argumentacji skarżącego wynika, iż w miarę trwania postępowania i czynionych przez organ ustaleń zmieniał on swoje stanowisko w kluczowej kwestii prawidłowości przeprowadzenia czynności kontrolnych przez Inspekcję Handlową, jak i przyczyn nie złożenia wniosku o badanie próbki kontrolnej. Tym samym sugeruje, iż to Inspekcja Handlowa uniemożliwiła mu złożenie wniosku o badania kontrolne. Zmienność i sprzeczność twierdzeń skarżącego na te same okoliczności faktyczne czynią je niewiarygodnymi a nadto dostosowywanymi do aktualnego etapu postępowania podatkowego. Wadliwość wyniku badania próbki wywodzi on przy tym przede wszystkim z treści orzeczenia laboratoryjnego wystawionego na zlecenie PKN ORLEN, z którego wynika, iż sporna partia paliwa spełniała wszystkie wymagania jakościowe, zaś wadliwy wynik badania próbki tego paliwa upatruje we własnym przekonaniu o wadliwości samej czynności pobrania próbki, jej przechowywania, transportu, jak i długości samych badań próbki. Co znamienne skarżący nie podaje żadnych dowodów choćby uprawdopodobniających te okoliczności, choć sam stwierdza, iż nie uczestniczył w tych czynnościach. Użyte przez skarżącego sformułowania jednoznacznie wskazują na domniemanie takich przyczyn wyniku badania próbki, nie zaś wywodzenie ich z określonych faktów. Są to zatem tylko przypuszczenia nie poparte żadnymi dowodami. Skarżący nie wykazał też skąd wywodzi, że próbki były wadliwie transportowane. Skarżący w swojej argumentacji pomija tę istotną okoliczność, iż nie wnioskował – choć mógł – o przeprowadzenie badania próbki kontrolnej, co mogło zweryfikować wynik próbki podstawowej. W piśmie z dnia 10 grudnia 2015r. pełnomocnik skarżącego przyznał, że "strona nie skorzystała z prawa złożenia wniosku o badanie próbki kontrolnej, nie zakwestionowała w postępowaniu metody pobrania próbek ani nie wniosła o podjęcie dodatkowych czynności u dostawcy paliwa na potwierdzenie, że paliwo spełniało wymagania jakościowe". Strona miała prawo zażądać kontrolnego badania próbki jeśli miała jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości badania próbki podstawowej. Z tego prawa pomimo stosownego pouczenia przez organ nie skorzystała. Tym samym pozbawiała się możliwości ewentualnego podważenia prawidłowości przeprowadzonego badania próbki podstawowej. Zarzucając znaczny odstęp czasu między pobraniem próbki a jej badaniem nie zauważa tego, że okoliczność ta nie może mieć znaczenia, skoro wniosek o podanie próbki kontrolnej badaniu można złożyć po doręczeniu protokołu kontroli do podpisania, z którym to się nie zgadza. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o systemie inspektor w toku kontroli pobiera dwie próbki i niezwłocznie przekazuje je do akredytowanego laboratorium. Jedna z próbek dostarczonych do laboratorium stanowi próbkę kontrolną, a drugą przeznacza się do badań. Wskazana powyżej ustawa zawiera zatem odrębną regulację w zakresie próbek przeznaczonych do badań w akredytowanym laboratorium. W sposób precyzyjny określa, że do laboratorium przekazuje się obie próbki pobrane w trakcie kontroli. A skoro ustawodawca w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o systemie przyjmuje określoną procedurę przeprowadzania badań próbek kontrolnych, to musi to oznaczać, że z punktu widzenia nauki o właściwościach produktów, w tej sprawie oleju napędowego, pomimo upływu pewnego określonego czasu od daty pobrania próbek możliwe jest uzyskanie prawidłowego wyniku badania. W tym okresie czasu nie dochodzi bowiem jeszcze do zmiany właściwości oleju, co uniemożliwiałoby przeprowadzenie badań próbki i uzyskanie prawidłowego wyniku badania. Gdyby zaś miało być tak jak sugeruje skarżący, to wówczas niecelowe byłoby przeprowadzania badań próbki kontrolnej, co następuje zawsze z pewnym opóźnieniem w stosunku do daty pobrania próbki, gdyż wówczas niemalże ze 100% pewnością można byłoby przyjąć, iż badana próbka nie będzie spełnia wymagań jakościowych, właśnie z uwagi na samoczynną zmianę właściwości z uwagi na upływ tego czasu. Tymczasem – jak zauważa organ odwołując się do praktyki prowadzenia tego rodzaju badań a czego skarżący nie zakwestionował – badanie próbki kontrolnej nie jest możliwe dopiero po upływie trzech tygodni od daty pobrania próbki, gdyż po tym czasie próbka zmienia swoje właściwości fizykochemiczne, a laboratorium odmawia przyjęcia takich próbek do badań (protokół rozprawy sądowej z dnia 27 lipca 2016r.). To zaś oznacza, że przed upływem tego okresu jak najbardziej uprawnione jest przeprowadzenie badań próbek. Wobec tego zarzuty co do rzetelności pobrania próbek nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a twierdzenia skarżącego są gołosłowne. Co istotne twierdzenia skarżącego co do wadliwości pobrania próbki są oderwane od okoliczności faktycznych, a wynikających z protokołu pobrania próbek z dnia 5 lutego 2015r. Z protokołu tego wynika, że próbka została pobrana w obecności pracownika M.S., a sposób pobrania próbek ze zbiorników i z urządzenia służącego do dystrybucji paliw (dystrybutora, odmierzacza) i sposób pobrania próbek paliw z opakowania jednostkowego jest zgodny z rozporządzeniem w sprawie sposobu pobierania próbek paliw a zgodność tę potwierdził własnoręcznym podpisem pracownik stacji paliw skarżącego. Próbki oleju zostały pobrane do czystych i schłodzonych pojemników, po pobraniu próbek pojemniki zostały zaplombowane przez inspektorów w obecności pracownika skarżącego, a pojemniki po ich odwróceniu były szczelne. Pośredni dowód prawidłowości wykonania tych czynności stanowi przyjęcie próbek przez laboratorium do badania. W przeciwnym razie pojemniki z próbkami nie zostałyby przyjęte przez laboratorium. Nie bez znaczenia ma tu i ta okoliczność, iż prawidłowość tych czynności skarżący powinien kwestionować w postępowaniu prowadzonym przed organami odpowiedzialnymi za przestrzeganie jakości paliw, tj. Prezesem Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz [...] Wojewódzkim Inspektorem Inspekcji Handlowej. Takie działania zresztą skarżący podjął, co Sąd uwzględnia z urzędu. Jednakże okazały się one nieskuteczne, czego dowodzi wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016r., VI SA/Wa 2329/15, którym to oddalono skargę skarżącego na decyzję Prezesa UOKiK. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie wadliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych i poboru spornych próbek. Nie są przekonujące gołosłowne twierdzenia skarżącego o spełnieniu przez sporną partię oleju napędowego parametru odporności na utlenianie wobec przyznania przez niego w piśmie z dnia 28 września 2015r., że "(...) badanie paliwa przez przedsiębiorcę zajmującego się obrotem detalicznym oznaczałoby potrzebę przeprowadzenia badań laboratoryjnych paliw znajdujących się w zbiorniku po każdej dostawie. Wobec tego, że badania laboratoryjne mogą trwać nawet kilkadziesiąt godzin /badanie laboratoryjne będące przedmiotem postępowania administracyjnego trwało 5 dni/, to podejście takie rodziłoby trudne do opisania konsekwencje logistyczne mogące zagrażać nawet płynnemu dostarczaniu paliw na rynek. Osoba prowadząca pojedyńczą stację paliwową nie ma rzeczywistej możliwości pełnego nadzoru nad wszystkimi parametrami jakościowymi oleju napędowego. Posiadając świadectwo jakości ma prawo być przekonanym, że paliwo spełnia wszystkie wymogi jakościowe". Z powyższego wynika zatem, że skarżący nie przeprowadzał nawet badań losowo wybranej partii paliwa, choć jak pierwotnie wyjaśnił w piśmie z dnia 24 czerwca 2015r. pobierał próbki dostarczanego paliwa, skoro stwierdził w tym piśmie, że "z każdej dostawy jest pobierana próbka, którą podpisuje przyjmujący oraz kierowca cysterny". To z kolei wskazuje, że skarżący – choć pobierał przy dostawach próbki dostarczanego oleju – to jednak świadomie zaniechał zlecenia badań kontrolnych nawet wybranych losowo partii dostaw, gdyż rodziło to w jego przekonaniu zbyt duże uciążliwości logistyczne. Tymczasem zważywszy na przedmiot opodatkowania, jakim jest olej napędowy, co do którego z uwagi na spełnienie wymagań jakościowych ustawodawca różnicuje stawkę akcyzy, powinien był dochować szczególnej ostrożności, gdyż nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew przekonaniu skarżącego organy podatkowe nie miały - obiektywnie oceniając okoliczności sprawy - możliwości podjęcia własnych badań jakości spornego oleju, a tym samym podjęcia czynności sprawdzających wynik badania laboratoryjnego, przeprowadzonego na wniosek Inspekcji Handlowej, gdyż – pomijając, że kompetencje w tym zakresie ma Inspekcja Handlowa - nie dysponowały one próbką oleju (które zapewne zgodnie z przepisami zostały już tym czasie zniszczone), a nawet gdyby tak było to w czasie kiedy prowadziły postępowanie nie było już obiektywnej możliwości przeprowadzenia badań próbki z uwagi na znaczny upływ czasu od daty pobrania próbek i zmianę właściwości fizykochemicznych oleju. Jedyny możliwy dowód na okoliczność spełnienia parametru odporności na utlenianie stanowi protokół badania próbki przez autoryzowane laboratorium. Nie jest też zasadne zarzucanie uwzględnienia tego protokołu z uwagi na jego sporządzenie dla innych celów niż podatkowe, tj. dla celów ochrony środowiska, gdyż u.p.a. wiąże wysokość stawki ze spełnieniem warunków jakościowych, określonych w innych ustawach, a więc i ustawą o systemie. Ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. różnicuje bowiem stawki akcyzy wprowadzając niższe stawki dla paliw spełniających wymagania jakościowe i wyższe dla paliw nie spełniających tych wymagań. Rola organu podatkowego w takich sytuacjach sprowadza się do oceny wiarygodności dowodów zgromadzonych przez Inspekcję Handlową, oceny ich logiczności i przydatności z punktu widzenia przesłanek materialnoprawnych opodatkowania wyrobu określoną stawką podatkową. Ustaleń organów nie podważa okoliczność legitymowania się przez skarżącego certyfikatem jakości paliwa wystawionym przez laboratorium na zlecenie ORLEN-u, gdyż jak wynika z tego certyfikatu nie badano parametru odporności na utlenianie także wymaganą prawem metodą wynikającą z normy polskiej, lecz według ISO. Nadto parametr odporności na utlenianie stanowi dodatkowy element jakości paliw zawierających dodatki biokomponentów. Co istotne przedmiotem kontroli była jakość paliwa na stacji skarżącego, dokonującego sprzedaży tegoż paliwa indywidualnym podmiotom, nie zaś u dostawcy tego paliwa. Bez znaczenia jest więc to, że dostawca paliwa dysponuje certyfikatami jakości paliwa a strona skarżąca zawsze nabywała paliwo u jednego dostawcy. A zatem certyfikaty posiadane przez dostawcę paliwa pozostają bez znaczenia dla kontrolowanej sprawy skoro kontrolowane paliwo w zbiornikach skarżącej nie odpowiadało wymaganiom jakościowym określonych dla oleju napędowego, co mogło być wynikiem szeregu czynników już po dokonaniu dostawy oleju skarżącemu, np. wadliwego przechowywania oleju czy zanieczyszczenia zbiorników. Okoliczność, że dostarczone na kontrolowaną stację, paliwo posiadało stosowne certyfikaty (świadectwa jakości) nie stanowi zatem dowodu na okoliczność, że sprzedawane przez tę stację paliwo odpowiadało wymaganiom jakościowym. Istotne w sprawie jest bowiem jakie paliwo skarżący sprzedaje a nie jakie kupuje. Bez znaczenia w świetle normy materialnoprawnej są również przyczyny obniżenia odporności oleju na utlenianie, gdyż opodatkowanie podatkiem akcyzowym, jak tego domaga się skarżący, nie jest uzależnione od przyczyn obniżenia tego parametru. Przyczyny te są obojętne dla wysokości opodatkowania wyrobu akcyzowego. Ustawodawca w załączniku nr 2 do rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych odwołuje się wyłącznie do niespełnienia warunków jakościowych przez wyrób, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy. Natomiast orzeczenia sądowe, w których sądy nakazały badanie przyczyn zmiany parametrów fizykochemicznych oleju napędowego zapadły – czego skarżący nie dostrzega – w innym stanie faktycznym niż zaistniały w tej sprawie i wobec tego nie mogą one – pomijając ich podjęcie w określonej indywidualnej sprawie - mieć żadnego znaczenia w tej sprawie. Powołany w skardze wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 września 2015r., I SA/Sz 695/15, zapadł w sprawie, w której źródło pochodzenia paliwa było nieznane, a organy zakwestionowały pochodzenie paliwa wyłącznie na podstawie rozbieżności co do zaniżonej temperatury zapłonu. Sąd w tym wyroku uznał, iż nie mogły stanowić wystarczającej przesłanki do stwierdzenia braku legalności pochodzenia paliwa właściwości fizykochemiczne, postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia źródła pochodzenia paliwa nie może zostać ograniczone do badania laboratoryjnego pobranych, po czasie dostawy, próbek paliwa. Również powołany w piśmie uzupełniającym uzasadnienie skargi wyrok NSA z dnia 24 maja 2016r., I GSK 1570/14, dotyczy paliwa pochodzącego z nieujawnionego źródła, a powodem uchylenia decyzji podatkowych – jak wynika z uzasadnienia tegoż wyroku – była okoliczność nie ustalenia przez organy przyczyn rozbieżności między wynikami badań laboratoryjnych dotyczących temperatury zapłonu u dostawcy a pobranymi próbkami, zaś przedmiotem ustaleń była okoliczność, czy olej został zmieszany z benzyną czy też nie, jak i rozbieżności między wydrukami z monitoringu a prowadzoną dokumentacją dostaw, stanów ilościowych i rozchodów. W niniejszej sprawie takich rozbieżności nie było, a pochodzenie oleju nie było kwestionowane przez organ, nie było też rozbieżnych wyników badań laboratoryjnych, co z kolei uzasadniałoby czynienie dalszych ustaleń, w tym co do przyczyn owych rozbieżności. W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2010r., III SA/Gl 1707/10, przedmiotem sporu była klasyfikacja wyrobu akcyzowego do odpowiedniego kodu, a przedmiotem opodatkowania były oleje smarowe i sposób jego wykorzystania jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2014r., VIII SA/Wa 448/14, dotyczył co prawda oleju napędowego, które zawiera zawyżoną zawartość siarki, ale powodem uchylenia decyzji podatkowych był fakt oparcia oceny materiału dowodowego sprawy na nieco rozbieżnych badaniach dwóch laboratoriów i nie przeprowadzenia żadnej analizy co do tego, czy dostawcy mogli dostarczyć paliwo z zawartością siarki wyższą niż wskazana w dostarczonych świadectwach jakości, czy po uzupełnieniu zbiornika w późniejszym czasie dostawami paliwa nawet o właściwych parametrach tak powstała mieszana nie odpowiada wymogom zawartości siarki. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały jakości paliwa dostarczonego przez PKN ORLEN, jak i tego że był to jedyny dostawa paliwa, skarżący też w odwołaniu nie kwestionował jakości paliwa dostarczonego przez PKN ORLEN innego niż wynikało to z wystawionego certyfikatu. Żaden z tych wyroków nie zapadł w sprawie nawet o zbliżonym stanie faktycznym do niniejszej sprawy. Z kolei kwestionowanie przyjętego przez ustawodawcę dodatkowego parametru w postaci odporności na utlenianie oraz metody badania tego parametru, zdaniem skarżącego budzącej duże kontrowersje w branży paliwowej, nie jest uprawnione na etapie stosowania normy prawnej. Zarzuty tego rodzaju mogą być kierowane wyłącznie pod adresem ustawodawcy z postulatem de lege ferenda, tj. zmiany obecnej regulacji prawnej. Natomiast wynikający z art. 120 o.p., jak i art. 2 Konstytucji wymóg przestrzegania prawa przez organy państwa sprzeciwia się pominięciu normy prawnej z uwagi na przekonanie o jej wadliwości czy kontrowersyjności w branży paliwowej. Krytyka branży paliwowej FAME nie jest wystarczająca, by skutecznie zakwestionować poczynione przez organ ustalenia. Stan faktyczny tej sprawy został przez organy w sposób prawidłowy ustalony a sprzedawana przez skarżącego w lutym 2015r. partia oleju napędowego nie spełniała określonych przepisami prawa wymagań jakościowych w zakresie parametru odporności na utlenianie. Jednakże określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie w związku z tym faktem wymagało uprzedniej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a., ta zaś winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tego jednak zabrakło w tej sprawie. Z tego względu w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy obowiązany jest do zastosowania obowiązującej w lutym 2015r. stawki podatkowej, a także do dokonania wykładni tych przepisów w kontekście formułowanej przez skarżącego w odwołaniu obszernej argumentacji, odwołującej się do art. 2 ust. 3 dyrektywy. Wynik tej wykładni, jak i ocena podnoszonej przez skarżącego w odwołaniu argumentacji, w tym co do interpretacji tych przepisów, winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, zwłaszcza wówczas, gdy organ nie podziela stanowiska skarżącego. Uzasadnienie decyzji odwoławczej powinno być sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę zasadności tej decyzji, co wymaga szczegółowego przedstawienia przez organ stanowiska co do wykładni prawa materialnego i jego zastosowania w sprawie oraz wskazania przyczyn negatywnej oceny stanowiska skarżącego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z pkt 2 obwieszczenia w sprawie stawek podatku akcyzowego w 2015r. uwzględnił skargę. O kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. bg