III SA/Łd 49/19

Dnia 10 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 roku sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) oraz w związku z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 7, pkt 8, art. 34 § 1 i § 4, art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.), dalej u.p.e.a, po rozpatrzeniu zażalenia K. B. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone uznał: • zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych za nieuzasadnione, • zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ww. ustawy, w części dotyczącej nieistnienia obowiązku za niedopuszczalne, • zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 ww. ustawy, dotyczące braku uprzedniego doręczenia upomnienia za nieuzasadnione, • zarzuty wniesione podstawie art. 33 § 1 pkt 8 ww. ustawy, dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego za nieuzasadnione, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego m.in. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do[...], od [...] do [...], od [...] do [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2008 r., marzec, maj, czerwiec oraz od sierpnia do października 2009 r., wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] w celu realizacji przedmiotowych tytułów wykonawczych, pismem z dnia 21.10.2016 r. dokonał zajęcia nieruchomości zobowiązanego położonej w Ł., przy ul. A 23D m 11, dla której Sąd Rejonowy dla [...] XVI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Jednocześnie organ egzekucyjny wezwał zobowiązanego do zapłaty, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, wskazanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości ww. nieruchomości. Powyższe wezwanie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 27.10.2016 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych o ww. numerach. W dniu 24.10.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] skierował do Sądu Rejonowego dla [...][...] Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o dokonanie w księdze wieczystej nr [...] wpisu o wszczęciu egzekucji z ww. nieruchomości (wniosek wpłynął do Sądu w dniu 27.10.2016 r.). Następnie organ egzekucyjny pismem z dnia 08.11.2016 r. nr 1010-EA.511.11054.2016.MS, doręczonym zobowiązanemu w dniu 15.11.2016r., zawiadomił skarżącego o zmianie wysokości kwoty zajęcia dokonanego wezwaniem z dnia 21.10.2016 r. Ww. zawiadomieniu organ egzekucyjny wskazał, że utrzymuje się w mocy "treść powyższego pisma o zajęciu" i jednocześnie przedstawił aktualny wykaz egzekwowanych zobowiązań pieniężnych, objętych tytułami. wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Ww. zawiadomienie zostało załączone do skierowanego do wierzyciela pisma z dnia 8.11.2016 r., w którym organ egzekucyjny poinformował o zmianie wysokości zajęcia nieruchomości, dokonanego wezwaniem z dnia 21.10.2016 r. "z uwagi na błędne zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego w stosunku do zaległości objętej tytułem wykonawczym o nr[...], która została już ujęta w zawiadomieniu o zajęciu nieruchomości z dnia 18.11.2013 r. nr[...]." W dniu 7.11.2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło pismo pełnomocnika zobowiązanego z dnia 02.11.2016 r., którym wniesiono na podstawie "art. 32 par. 1, art. 33 pkt 1,7,8, art. 35 oraz art. 59 par. 1 pkt 1" u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ze względu na powyższe, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 10.11.2016r. zawiesił postępowanie egzekucyjne, prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze o ww. numerach. Pismem z dnia 10.11.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kserokopię pisma pełnomocnika strony z dnia 02.11.2016 r., w celu zajęcia przez wierzyciela stanowiska w sprawie zarzutów. W dniu 22.12.2016 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło postanowienie wierzyciela z dnia 20.12.2016 r. nr[...], którym uznano: • za nieuzasadnione zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych, • za niedopuszczalne zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ww ustawy, w części dotyczącej nieistnienia obowiązku, tj. dotyczące faktu, iż decyzje stanowiące podstawę do dokonania czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa, jak również, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne są fałszywe. Na skutek rozpatrzenia zażalenia z dnia 04.01.2017 r., powyższe postawienie wierzyciela zostało - postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 16.03.2017 r. - uchylone w całości i przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Następnie postanowieniem z dnia 14.04.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jako wierzyciel uznał: • za nieuzasadnione zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczące braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ww. ustawy, • za nieuzasadnione zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ww. ustawy, w części dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych, • za niedopuszczalne zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w części dotyczącej nieistnienia obowiązku W odniesieniu do zarzutu niedoręczenia zobowiązanego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ww. ustawy, wierzyciel wskazał, że w analizowanej sprawie istotnie wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zaznaczono przy tym, że kwestię braku obowiązku doręczenia upomnienia reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30.10.2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494 ze zm.), w związku z art. 15 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Jak podkreślił wierzyciel, tytuły wykonawcze wystawione na zobowiązanego obejmują należności wynikające z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie miał obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W związku z powyższym, zarzut złożony przez pełnomocnika strony na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 ww. ustawy, uznano za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku, złożonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ww. ustawy, ze względu na fakt, iż "decyzje stanowiące podstawę do dokonania czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa, jak również to, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe", organ wskazał, że powyższe kwestie były już poddane ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który odniósł się do nich w decyzjach z dnia 25.07.2016 r. oraz z dnia 19.07.2016 r. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Podniósł również, że na etapie postępowania egzekucyjnego weryfikowanie zgłoszonych przez zobowiązanego nieprawidłowości jest niedopuszczalne - bowiem przedmiotem tego postępowania są wyłącznie kwestie wyłaniające się w toku postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, zarzut nieistnienia obowiązku uznano za niedopuszczalny. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, opartego na art. 33 § 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. zarzutu przedawnienia należności, zarówno kwot głównych, jak i odsetek, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych należności został zawieszony od dnia 21.11.2012 r. ze względu na trwające postępowanie karne skarbowe. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ wskazał, że skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, pismami: • zawiadomieniem z dnia 12.12.2013 r. nr PP-2/600-14/13/MN (doręczonym w dniu 27.12.2013 r.) oraz • zawiadomieniem z dnia 30.10.2014 r. nr SW/600-58/14/KS (doręczonym w dniu 04.11.2014 r.). Ze względu na powyższe, zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ww. ustawy, w zakresie przedawnienia należności uznano za bezzasadne. Postanowieniem z dnia 03.08.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie stanowiska wierzyciela. Natomiast w dniu 6.10.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] - po rozpoznaniu zarzutów wniesionych przez pełnomocnika skarżącego w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o ww. numerach wydał postanowienie , którym, uznał: • zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej przedawnienia za nieuzasadnione, • zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ww. ustawy, w części dotyczącej nieistnienia obowiązku za niedopuszczalne, • zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 ww. ustawy, dotyczące braku uprzedniego upomnienia za nieuzasadnione, • zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 ww. ustawy, dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego za nieuzasadnione. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia, organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. oparł się na wiążącym stanowisku wierzyciela. Natomiast w zakresie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że wobec skarżącego prowadzone są postępowania egzekucyjne, nie tylko w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do[...] , od [...] do[...], od [...] do [...] (których dotyczy przedmiotowa sprawa), ale również na podstawie tytułów wykonawczych o numerach:[...], [...] , [...],[...]- [...], [...] – [...] i [...], przy czym łączna kwota dochodzonych należności głównych wynosi 1.470.949,00 zł. Podkreślono, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, nadrzędnym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do zaspokojenia wierzyciela, przy zastosowaniu środków egzekucyjnych najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Mimo, że wyboru środka egzekucyjnego dokonuje organ, to jednak zobowiązany może wskazać inny środek, który jest tak samo skuteczny, a mniej dla niego uciążliwy. Jeżeli jednak zobowiązany nie wykazał żadnego innego środka, który mógłby znaleźć w sprawie zastosowanie to należy przyjąć, że organ zastosował najmniej dotkliwy środek egzekucyjny. Organ egzekucyjny zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego[...], podejmując decyzje w zakresie zastosowania określonych środków egzekucyjnych, musiał wziąć pod uwagę przebieg wcześniej prowadzonego wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego, wysokość egzekwowanych należności, jak również realne szanse na zaspokojenie wierzyciela z majątku skarżącego. Egzekucja z nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 23D lok. 11, stanowiącej własność zobowiązanego, pozwala domniemywać, że w jej toku dojdzie do zaspokojenia przynajmniej części dochodzonej należności. W zażaleniu strona podniosła zarzut naruszenia art. 33 § 1, pkt 1, 7 i 8, art. 34, art. 35 oraz art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ponieważ "decyzje stanowiące podstawę do dokonania czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa, jak również to, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne są fałszywe" oraz "zobowiązania podatkowe wynikające z tytułów wykonawczych uległy przedawnieniu, dotyczy to zarówno kwot głównych, jak i odsetek". Wniesiono również o wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto pełnomocnik strony podniósł obszerną argumentację dotyczącą kontroli podatkowej przeprowadzonej u zobowiązanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w 2006 roku. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 33 u.p.e.a. i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty oparte są o treść art. 33 § 1 pkt 1, 7, 8 ww. ustawy w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, bez wskazania jakiego postępowania egzekucyjnego zarzuty te dotyczą. Ze względu na powołanie numeru: [...] stanowiącego numer zawiadomienia o zajęciu nieruchomości z dnia 21.10.2016 r. uznano, że przedmiotowe zarzuty dotyczą egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...] - wskazanych w ww. zawiadomieniu. Wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] uznał za: • nieuzasadnione - zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 (w części dotyczącej przedawnienia obowiązku) oraz art. 33 § 1 pkt 7 ww. ustawy, • niedopuszczalne - zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 (w części dotyczącej nieistnienia obowiązku). Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie w sprawie stanowiska wierzyciela. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia 06.10.2017 r. uznał: • zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych za nieuzasadnione, • zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ww. ustawy, w części dotyczącej nieistnienia obowiązku za niedopuszczalne, • zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 ww. ustawy, dotyczące braku uprzedniego doręczenia upomnienia za nieuzasadnione, • zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 ww. ustawy, dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego za nieuzasadnione. [...] podkreślił, że podstawę zarzutów złożonych przez pełnomocnika strony stanowił art. 33 § 1 pkt 1, pkt 7, pkt 8 u.p.e.a. Jak wyżej wskazano, w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5, 7 ww. ustawy, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Natomiast w zakresie zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 8, tj. zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonuje samodzielnej oceny zarzutu, biorąc pod uwagę okoliczności danej sprawy. W związku z powyższym, [...] uznał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] - wydając rozstrzygnięcie w sprawie złożonych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów nieistnienia obowiązku, jego przedawnienia oraz niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. w sposób prawidłowy oparł się na wiążącym stanowisku wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]. [...] wskazał, że mając na uwadze dyspozycję art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie był bowiem uprawniony do samodzielnego badania zasadności zarzutów złożonych przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 ww. ustawy. W odniesieniu natomiast do zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 1a pkt 12a u.p.e.a. przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się m.in. egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych, ruchomości i nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 7 § 2 powyższej ustawy, spośród kilku środków egzekucyjnych organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają jednak, który ze środków egzekucyjnych jest mniej, a który bardziej uciążliwy dla strony, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka może dotyczyć tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych może przynieść taki sam efekt. [...] podkreślił, że pełnomocnik strony nie wskazał żadnego innego składnika majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazano, że z informacji ustalonych w innych postępowaniach, skarżący nie posiada innego majątku, który mógłby być przedmiotem egzekucji. Ponadto biorąc pod uwagę wysokość zaległości zobowiązanego wobec Skarbu Państwa, dochodzonych w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], jedynie egzekucja z nieruchomości daje realne szanse na zaspokojenie wierzyciela. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 06.10.2017 r. w zakresie bezzasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W odniesieniu do zawartego w zażaleniu wniosku o wstrzymanie prowadzenia egzekucji administracyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że stosownie do art. 23 § 6 u.p.e.a., organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać z urzędu, na czas określony, czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ. W myśl art. 23 § 1 ww. ustawy, nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji. W odniesieniu zatem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] jako organu właściwego do wykonywania egzekucji, organem sprawującym nadzór jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Przytoczony wyżej przepis art. 23 § 6 ww. ustawy, wyklucza możliwość wydania postanowienia w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego na żądanie strony. Organ zauważył, że skutkiem wniesienia przez pełnomocnika strony zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest zawieszenie postępowania egzekucyjnego, zgodnie bowiem z art. 35 § 1 u.p.e.a., zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Wskazano, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych z uwagi na wniesienie zarzutów. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego polega na przerwaniu na pewien czas biegu tego postępowania, w związku z wystąpieniem określonych przeszkód w jego prowadzeniu (i jest pojęciem szerszym niż wstrzymanie postępowania egzekucyjnego). Ponadto, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zawarty w piśmie z dnia 25.10.2017 r. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego stanowi integralną część rozpatrywanych zarzutów, zgodnie bowiem z art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lub zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zdaniem organu bezpodstawne rozpatrywanie tego środka w osobnym postępowaniu. W skardze K. B. zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. z uwagi na to, że: - decyzje stanowiące podstawę do dokonania czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa, jak również to, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne są fałszywe, - zobowiązania podatkowe wynikające z tytułów wykonawczych uległy przedawnieniu, dotyczy to zarówno kwot głównych, jak i odsetek. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W obszernej skardze strona podniosła zarzuty dotyczące postępowania wymiarowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga K. B. jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o wskazanych powyżej numerach wystawionych Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. i marzec, maj, czerwiec oraz do sierpnia do października 2009 r. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego z uwzględnieniem stanowiska wierzyciela nie narusza prawa. W tym miejscu Sąd stwierdza, że legalność postanowień wierzyciela w sprawie zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podlega kontroli sądu administracyjnego. Pomimo tego, że aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. wyłącza skargę na postanowienia wierzyciela przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, to ich kontrola przez sąd administracyjny jest realizowana w razie wniesienia skargi na postanowienie organu egzekucyjnego. Skoro bowiem postanowienie zawierające wypowiedź wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element postanowienia tego organu w sprawie zgłoszonych zarzutów, to przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Zarysowany tu zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający sądowi również kontrolę legalności postanowienia wierzyciela daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia wymaga zatem odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy występuje między nimi bezpośredni związek, czy wręcz zależność polegająca na tym, że jedno z nich stanowi nie tylko podstawę wydania drugiego, ale ponadto jeszcze wypowiedź zawarta w pierwszym postanowieniu jest wiążąca dla drugiego. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Zatem dysponując zakresem uprawnień ujętych w art. 135 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny zgodności z prawem nie tylko zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], ale także postanowień wierzyciela uznających za niezasadne zarzuty skarżącego, które stanowiły podstawę i niezbędny element postanowienia bezpośrednio objętego skargą. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., II GSK 1490/10, Lex nr 1113723; wyrok NSA z dnia 11 marca 2011 r., II FSK 1904/09, Lex nr 992243; wyrok NSA z dnia 28 października 2008 r., II FSK 1006/07, Lex nr 515958; wyrok NSA z dnia4 lutego 2011 r., II GSK 216/10, Lex nr 992340; postanowienie NSA z dnia 26 stycznia 2011r., Lex nr 952777; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 466/08, Lex nr 549018), co zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 17 września 2014 r., II GSK 1140/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2015 r., I SA/Gl 1274/14, Lex nr 1643312). Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności prowadzonej egzekucji z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. i marzec, maj, czerwiec oraz do sierpnia do października 2009 r. W zarzutach skarżący podniósł zarzut nieistnienia obowiązku, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zarzut przedawnienia zobowiązań oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.). Stosownie do treści art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułów wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 - 2 u.p.e.a.). W myśl art. 27 §1 pkt 9 i pkt 12 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera między innymi pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; oraz datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Wskazane w powyżej powołanym przepisie art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. zarzuty stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu, których rola sprowadza się przede wszystkim do możliwości weryfikacji czynności organów egzekucyjnych, w celu ochrony adresata tych czynności. Przy czym prawo do ich wniesienia może być wykorzystane wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to jest w terminie 7 dni od daty doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, o czym poucza się zobowiązanego, stosownie do wymogu , o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Ponadto wyłączne prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przesądza o tym, że organ nie ma obowiązku badać z urzędu, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów, niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Sz 256/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007 r., III SA/Wa 1151/07- www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Natomiast zgodnie z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący podniósł zarzuty oparte o treść art. 33 § 1 pkt 1 dotyczące nieistnienia obowiązku oraz przedawnienia, art. 33 § 1 pkt 7 oraz art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny po uzyskaniu stanowiska wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz [...] w Ł), będąc związany jego stanowiskiem, uznał je za nieuzasadnione, a zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny, nie dokonując ich samodzielnej oceny. W zakresie natomiast zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ stwierdził, że jest bezzasadny. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. kwestionując prawidłowość czynności kontrolnych oraz wystawienia decyzji wymiarowych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące 2008 i 2009 r. Strona podniosła także, że zobowiązania uległy przedawnieniu. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku wynikającego z treści art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to w ocenie Sądu jest on niezasadny. Jak wynika z treści powołanego wcześniej przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. jedną z przyczyn zobowiązującą wierzyciela do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu jest sytuacja, w której, zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. W tym zakresie wierzyciel w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2017 r. (utrzymanym w mocy postanowieniem [...] w Ł. z dnia [...]) uznał zarzut przedawnienia za nieuzasadniony, wskazując, że bieg terminu przedawnienia należności został zawieszony od 21 listopada 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomieniami z dnia 12 grudnia 2013 r. oraz 30 października 2014 r. Stąd zarzut przedawnienia uznano za niedopuszczalny, a organ egzekucyjny był powyższym stanowiskiem wierzyciela związany. Sąd kontrolując wydane w sprawie zauważa, że kwestia przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi w przedmiotowym postępowaniu podlegała również ocenie w sprawie III SA/Łd 506/18. Sprawa ta dotyczyła skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i zakończyła się wydaniem 13 sierpnia 2018 r. wyroku uwzględniającego skargę w zakresie należności skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy: 12/2004, 01/2005 - 09/2005 i 11/2006 i oddalającego skargę w pozostałej części. W wyroku tym Sąd uznał, że w zakresie należności w podatku od towarów i usług za okres 03/2008, 04/2008, 06/2008, 08-12/2008, 03/2009, 05/2009, 06/2009, 08-10/2009 (czyli należności, które obejmują tytuły wykonawcze wystawione w rozpoznawanej sprawie) nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. WSA wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800) – dalej: o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. WSA wyjaśnił, że poza sporem pozostaje, że w stosunku do osoby skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w dniu 21 listopada 2012 r., działając na podstawie art. 56 § 2 w zw. z art. 61 §1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, wszczął wobec skarżącego, postępowanie karne skarbowe w sprawie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za: 03/2008, 04/2008, 06/2008, 08-12/2008, 03/2009, 05/2009, 06/2009, 08-10/2009. Postępowanie to jest prowadzone pod sygn. [...] i do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone. O wszczęciu tego postępowania skarżący, a co za tym idzie o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony. Powyższe okoliczności nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. W następstwie WSA uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminów przedawnienia zaległości skarżącego w VAT z wyżej wskazane okresy, które to zaległości są dochodzone w drodze egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], od [...] do[...] , od [...] do [...] Zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r. sygn. II OSK 2225/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wobec powyższego Sąd (jak i organy) będąc związany oceną wyrażoną w wyroku sygn. III SA/Łd 506/18 uznał, że podniesiony zarzut przedawnienia należności jest niezasadny. W zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny również był związany stanowiskiem wierzyciela, zdaniem którego zarzut był niedopuszczalny. Podzielić należy stanowisko organów, że kwestie dotyczące prawidłowości czynności kontrolnych oraz zasadności wydania decyzji wymiarowych oceniane były w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i (decyzje z [...] i[...]). Oceny również dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokami z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. III SA/Łd 840/16 i III SA/Łd 841/16 oddalił skargi K. B. na wyżej wskazane decyzje wymiarowe w zakresie należności wynikających z podatku od towarów i usług. Wyroki są nieprawomocne i oczekują na rozpoznanie skarg kasacyjnych ( I FSK 1729/17 i I FSK 2055/17). Jednak już powyżej zasygnalizowano, stosownie do treści art. 34 § 1a u.p.e.a. kwestia nieistnienia obowiązku nie może być przedmiotem zarzutu w obecnie rozpoznawanej sprawie. Za nietrafny prawidłowo uznano także zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., czyli braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W myśl powołanego art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z treści cytowanego przepisu wynika zatem, iż istotą upomnienia jest wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę egzekucji administracyjnej. Przy czym samo skierowanie upomnienia nie jest wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ponieważ takie upomnienie musi zostać skutecznie doręczone przez wierzyciela i dopiero po upływie 7 dni od daty odbioru upomnienia możliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30.10.2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494 ze zm.) wskazują wyliczają należności, w których organ nie ma obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia. Stosownie to treści § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Wystawione na skarżącego tytuły wykonawcze obejmują należności wynikające z ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i [...] zatem organ nie miał obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., to jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Podkreślenia także wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym "uciążliwość" w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 października 2016 r., I SA/GD 877/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 414/16- www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W przedmiotowej sprawie skarżący kwestionuje zastosowanie przez organ egzekucyjny środka w postaci egzekucji z nieruchomości, nie wskazując jednocześnie na czym polega uciążliwość jego zastosowania, jak również nie wskazując żadnego innego środka egzekucyjnego, który mógłby doprowadzić do wykonania nałożonego na niego obowiązku a jednocześnie byłby dla niego mniej uciążliwy. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien zatem w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Istotne jest jednak, że organ egzekucyjny może zrezygnować ze stosowania niektórych, bardziej uciążliwych dla zobowiązanego środków jedynie wtedy gdy osiągnięcie celu możliwe jest przy wykorzystaniu tylko niektórych środków egzekucyjnych. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2016 r. wyjaśniając, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek zabezpieczający, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania (sygn. akt II FSK 3862/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Innymi słowy, aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Organ ustalił, że jedynym możliwym środkiem jest egzekucja z nieruchomości. Sam skarżący też nie wskazał innego majątku. W związku z tym, skoro organ nie miał możliwości zastosowania innego środka egzekucyjnego, nie można wysnuwać zarzutu, że jest on zbyt uciążliwy. W sytuacji braku wyboru środka egzekucyjnego, organ zajmując nieruchomość w pełni realizował zasadę celowości opisaną w art. 7 § 2 u.p.e.a., tj. podejmowania w postępowaniu egzekucyjnym takich postanowień i czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez zobowiązaną spoczywającego na niej obowiązku. Reasumując, Sąd podzielił stanowisko organu o niezasadności wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie stwierdzając naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego ani procesowego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi. d.j.