III SA/Łd 494/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2005 r. oraz za styczeń i luty 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz B. M. kwotę 9.444,- (dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art.4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust.1 i 3, art.10 ust.2, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), § 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art.154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 póz. 11 z 2009r. ) określił B. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą – Przedsiębiorstwo Handlowe "B." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2005 roku oraz za styczeń i luty 2008 roku w łącznej wysokości 262.147,00 zł. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika, że w okresie od dnia 12 listopada 2008 roku do dnia 18 grudnia 2008 roku została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. T. w Przedsiębiorstwie Handlowym B. - B. M. z siedzibą w P. T. w zakresie zużycia zakupionego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem i spełnienia warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego w okresie od 1 września 2005 roku do 31 grudnia 2005 roku oraz w okresie od 1 stycznia 2008 roku do 29 lutego 2008 roku. W wyniku stwierdzenia w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2009 roku Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ I instancji w toku postępowania ustalił, że olej opałowy w ilości 115.554,5 litra za okres wrzesień - grudzień 2005 roku i 15.519,0 litrów za styczeń i luty 2008 roku został sprzedany przez stronę niezgodnie z przeznaczeniem tj. z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Kontrola wykazała, że z 2772 sztuk oświadczeń za okres od września do grudnia 2005 roku, 466 oświadczeń zostało potwierdzonych przez nabywców (świadków). Natomiast w wyniku weryfikacji 442 oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne i 5 oświadczeń instytucjonalnych nabywców w okresie styczeń, luty 2008 roku, potwierdzono tylko 67 oświadczeń (w tym 5 oświadczeń nabywców instytucjonalnych). Na podstawie danych uzyskanych z Terenowego Banku Danych ( w zakresie danych osobowych, adresowych i numeru PESEL) oraz z Urzędu Skarbowego w P. T. (w zakresie prawidłowości numeru NIP) organ uznał za fikcyjne 2204 sztuki oświadczeń z okresu 2005 roku i 365 sztuk oświadczeń z okresu 2008 roku z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywców oleju. W treści uzasadnienia organu I instancji stwierdzono, że zweryfikowano 645 oświadczeń (potwierdzonych i niepotwierdzonych). Wystosowano 469 wezwań. Z wezwanych 469 świadków przesłuchano 260 osób. Z 260 sporządzonych protokołów przesłuchań i uzyskanych oświadczeń w przedmiotowej sprawie – 42 osoby nie potwierdziły przedstawionych im oświadczeń. Niepotwierdzone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały podzielone na 3 grupy: oświadczenia niepotwierdzone z nieczytelnym podpisem - w ilości 29 sztuk, oświadczenia niepotwierdzone , czytelnie podpisane i zawierające kompletne dane – w ilości 23 sztuki oraz oświadczenia niepotwierdzone, czytelnie podpisane, zawierające nieprawidłowe dane – w ilości 56 sztuk. Łącznie 108 oświadczeń, które organ potraktował jako niepotwierdzone. Organ przedstawił szczegółowo przebieg postępowania dowodowego i wnioski z niego płynące. Cytując obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych w analogicznych sprawach organ skonstatował, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że olej opałowy, którego sprzedaż została potwierdzona skontrolowanymi oświadczeniami, został użyty niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem tak należy traktować sprzedaż oleju opałowego niepotwierdzoną prawidłowymi oświadczeniami. Organ podkreślił, że oświadczenia winny być prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i, że to na stronie sprzedającej olej z preferencyjną stawką akcyzy ciąży obowiązek zgromadzenia niewadliwych oświadczeń. Tylko takie oświadczenia uprawniają do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Od powyższej decyzji B. M. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. 1) art. 4 ust.1 pkt 3 i ust.2 pkt 10 oraz ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy dokonując sprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonana została żadna czynność podlegająca ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie nastąpiło zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. 2) art.4 ust. 3 i 5, art. 6 ust.1 i art. 11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy dokonując sprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego – strona nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego. 3) § 4 ust.1 pkt 1 i 2 , ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 87, poz.825 ze zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie podatnik w w/w przepisie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą. Ponadto strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania tj. 1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach; 2) art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego 3) art.191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny sprawy; 4) art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji podpisów zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego z podpisami zawartymi w protokołach zeznań przesłuchanych świadków. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa, uznając za niezasadne przeprowadzenie żądanego dowodu z uwagi na kompletność materiału dowodowego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 roku w kwocie 85.696,00 zł, określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 47.932,00 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r., zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz z art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Z kolei stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art.65 ust.1 tej ustawy - w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 4 ust 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Z mocy tegoż rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust.3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Dalej organ odwoławczy zauważył, że z dniem 15 września 2005r. - § 3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Wcześniej, z dniem 24 sierpnia 2005r., zmieniono brzmienie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, który od tej daty stanowi, że "stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu ....", oraz dodano do art.65 - ust.1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego za okres od 1 do 14 września 2005r., w ilości 26.966 litrów, przy której nie pobrano rzetelnych oświadczeń, nie można zastosować sankcji w postaci podwyższonej stawki podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. - w świetle powołanych przepisów obowiązujących do dnia 23 sierpnia 2005r., stawka akcyzy na oleje opałowe wynosząca 2000 zł za 1000 litrów, określona w art.65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym, która została obniżona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego do wysokości 233 zł za 1000 litrów wyrobu, za ten okres można zastosować sankcje przewidziane w § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia. W odniesieniu do tego okresu zastosowanie ma również przepis art.4 ust.2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że za sprzedaż (podlega opodatkowaniu) wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. A zatem, w okresie od dnia 24 sierpnia do dnia 14 września 2005r., stawka akcyzy na oleje opałowe wynosząca 233 zł za 1000 litrów wyrobu określona w art.65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie została obniżona na podstawie rozporządzenia – co oznacza, że sprzedaż ta, nawet jeżeli nie pobrano w odniesieniu do niej spełniających wymogi oświadczeń, nie podlega opodatkowaniu, co spowodowało że określone przez organ l instancji zobowiązanie za miesiąc wrzesień 2005r., wymagało skorygowania na korzyść podatnika (z opodatkowania wyłączono 347 oświadczeń złożonych w okresie od dnia 1 do 14 września 2005 dotyczących sprzedaży łącznie 18.882 litrów oleju opałowego). Odnosząc się do pozostałego okresu za który zostało określone zobowiązanie w podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane identyfikujące odbiorców, takie jak: imię i nazwisko, nr PESEL i NIP, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dane te stanowią minimum treści, jaką powinny zawierać oświadczenia składane przez nabywców, a ich zbieranie leży w interesie sprzedawcy oleju opałowego z tego względu, że oświadczenia powinny zawierać dane rzeczywiste, a nie jakiekolwiek dane, a ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika. Odnosząc się do przedmiotowego postępowania organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym kontrolą obowiązywała ustawa z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, póz.257 z późn. zm.). Jednakże w myśl postanowień art. 154 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym do obowiązku podatkowego powstałego przed dniem wejścia w życie tej ustawy, w przypadku którego należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie natomiast z art.21 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu (art.6 ust. 1 ustawy). W myśl art.21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego ustalono, iż olej opałowy w ilości 96.672,5 litra za okres od 15 września do 31 grudnia 2005 roku i 15.519 litrów za styczeń i luty 2008 roku został sprzedany przez B. M. niezgodnie z przeznaczeniem. Naruszone zatem zostały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Po uzyskaniu informacji z Terenowego Banku Danych oraz Urzędu Skarbowego zidentyfikowano dane osobowe w 568 oświadczeniach wystawionych w 2005 roku oraz w 77 oświadczeń z 2008 roku - łącznie zidentyfikowano dane osobowe zawarte w 645 oświadczeniach -potwierdzonych i niepotwierdzonych. Pozostałe dane zawarte w przedmiotowych oświadczeniach są nieprawidłowe, zawierają błędny nr NIP, PESEL, pod wskazanym adresem nikt nie mieszka i nie mieszkał lub mieszka inna osoba niż wskazana w oświadczeniu, w niektórych przypadkach dane osobowe, są nieczytelne po których nie można zidentyfikować danych osobowych świadka. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania organ l instancji wystosował 469 wezwań do świadków na okoliczność złożenia wyjaśnień w sprawie zakupu oleju opałowego od firmy Przedsiębiorstwo Handlowe B. B. M. W okresie od dnia 2 czerwca 2009 roku do dnia 22 października 2010 roku przesłuchano 251 świadków, uzyskano 9 oświadczeń świadków o niemożności stawienia się w organie podatkowym. Z 260 sporządzonych protokołów przesłuchań i uzyskanych oświadczeń w przedmiotowej sprawie 42 osoby nie potwierdziły przedstawionych oświadczeń to znaczy nie potwierdziły zakupu oleju opałowego od firmy B., nie potwierdziły podpisu lub zawartych w oświadczeniach danych (nr NIP, PESEL, czy rodzaju pieca i ilości zakupionego oleju opałowego). Zgadzał się tylko adres oraz imię i nazwisko wpisane do oświadczenia. Organ podkreślił, iż z zeznań świadków wynika, że strona podpowiadała, jaki rodzaj pieca wpisać do oświadczenia, co oznacza, że była świadoma faktu, że osoby kupujące olej opałowy nie posiadały pieca służącego do tego celu i że będzie on zużyty do innych celów niż wskazany w przepisach. Zgodnie z wnioskiem strony w dniu 21 października 2010 roku przesłuchano B. M., a w dniu 22 października 2010 roku przesłuchano S. O. - sprzedawcę w firmie B. oraz J. M. Analiza treści zeznań B. M. i S. O. wykazała, że pozostają one w sprzeczności z zeznaniami świadków na okoliczność wypełniania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Opierając się na analizie zeznań świadków i istniejących na oświadczeniach nie dających się zidentyfikować danych osobowych organ podatkowy stwierdził, że firma B. świadomie dokonywała sprzedaży oleju opałowego nie zawsze na cele zgodne z przeznaczeniem określonym przez w/w przepisy. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o dopuszczenie (przeprowadzenie) dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zawartych na zakwestionowanych oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego z podpisami zawartymi w protokołach zeznań świadków , Dyrektor Izby Celnej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] odmówił dopuszczenia wnioskowanego dowodu, ponieważ przesłuchani świadkowie zeznali, że nie sporządzali oświadczenia, podpis na oświadczeniu nie jest ich podpisem, a na protokole z przesłuchania złożyli podpis, który nie jest tożsamy z podpisem umieszczonym na oświadczeniu, co w ocenie organu odwoławczego powoduje, że niezasadnym jest powoływanie biegłego grafologa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego organ podatkowy podkreślił, że oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe to jedyny dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został rzeczywiście sprzedany do celów opałowych. Jeżeli podatnik nie uzyska od nabywcy oświadczenia, lub oświadczenie to zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić to sprzedający olej opałowy nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzuty strony dotyczące naruszenia art.4 ust.1 pkt 3, ust.2 pkt 10 , ust.5, art.11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym są również nieuzasadnione. Odnośnie powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w myśl postanowień art. 11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Skoro skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych, co w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, jest ona w myśl przepisów powołanej ustawy podatnikiem podatku akcyzowego. Należy zaznaczyć, iż mając na uwadze treść art.4 ust.5 ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. W przedmiotowej sprawie olej podlegał preferencjom podatkowym i dopiero jego sprzedaż spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż pierwotnie zapłacona. Organ l instancji prawidłowo uznał, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, a uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od faktu zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej uznał je za niezasadne. B. M. wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi żądając jej uchylenia , a ponadto uchylenia decyzji organu I instancji. Wniosła także, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, o przedstawienie pytania prawnego co do zgodności – we wskazanym w uzasadnieniu niniejszej skargi zakresie – przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 1, 2 i 5 Konstytucji oraz ustawy o ochronie danych osobowych ( administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego), gdyż od odpowiedzi na zadane pytanie prawne zależy rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Strona skarżąca powtórzyła w całości zarzuty z odwołania odnośnie naruszenia prawa materialnego oraz część zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia - naruszenia art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powtórzone z odwołania naruszenia odniesiono także do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. Skarga zawiera dodatkowo zarzuty naruszenia art. 233 § 1 ust. 2a o.p. i art. 208 § 1 O.p. w związku z: a) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na nieumorzeniu postępowania, mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, b) art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na nieumorzeniu postępowania mimo, iż skarżąca spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nawet mimo ustalenia, iż organy podatkowe nie mogą ustalić finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, a także art. 229 i 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organy obu instancji wydały decyzje, które określają należności w podatku akcyzowym niejako podwójnie – także te już zapłacone na wcześniejszych etapach obrotu. W toku postępowania nie uwzględniono żadnych uwag i argumentów skarżącej, a w szczególności nie dokonano jakiejkolwiek innej czynności weryfikującej prawdziwość zeznań świadków, którzy zaprzeczyli że nabywali olej opałowy i podpisywali okazane im oświadczenia. Nie powołano grafologa, który dokonałby porównania pisma i podpisu na oświadczeniu np. z podpisem na protokole przesłuchania. We wszystkich badanych przypadkach organ nie podjął żadnej czynności w celu zbadania na jakie cele został przeznaczony sprzedany olej opałowy, a co za tym idzie nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zbadania faktycznego celu nabycia oleju opałowego i jego przeznaczenia. Zdaniem skarżącej organy bezpodstawnie przyjęły, że oświadczenia zawierające błędne dane ( NIP, PESEL) są nieprzyjęte jako złożone nieprawidłowo. Całkowicie bezpodstawne jest stanowisko organów, że ryzyko nierzetelności, wadliwości, czy fikcyjności obciąża sprzedawcę i dzieje się tak pomimo tego, że sprzedawca nie miał możliwości weryfikacji oświadczeń, poza weryfikacją pod względem formalnym. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomija fakt, że sprzedawca oleju opalowego z przeznaczeniem na cele opałowe nie posiadał w obowiązującym stanie prawnym instrumentu prawnego skutecznego wobec swoich kontrahentów, umożliwiającego mu zbadanie zgodności danych podanych w oświadczeniu złożonym przez kontrahentów ze stanem rzeczywistym. W niniejszym stanie faktycznym, odsprzedając wyrób akcyzowy z opłaconą akcyzą sprzedawca nie był podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z tym nie dotyczyły go żadne obowiązki z tym związane (np. składanie miesięcznych deklaracji). Wymieniony w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. obowiązek należy wiązać wyłącznie z podatnikami podatku akcyzowego, a nie z każdym podmiotem dokonującym sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem skarżącej użyte w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia określenie "podatnik" dotyczy wyłącznie podatnika podatku akcyzowego. Tym samym obowiązek uzyskiwania przedmiotowych oświadczeń dotyczyłby wyłącznie np. producentów, a nie podmiotów odsprzedających olej opałowy detalicznym odbiorcom. W sytuacji, gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniem podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Nieprzeprowadzenie tego dowodu jest w ocenie skarżącej wadliwe i skutkuje rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn.. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 roku oraz za styczeń i luty 2008 roku. Przystępując do oceny zarzutów skargi Sąd najpierw rozpoznał zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje bowiem zakres postępowania dowodowego i określa, co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzuty procesowe dotyczą właśnie nieuzasadnionych wymagań stawianych postępowaniu dowodowemu, konieczne było dokonanie na wstępie oceny prawidłowości wykładni prawa materialnego zastosowanej przez organy podatkowe. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.) Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§4 ust. 2 rozporządzenia). Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie czy istniały podstawy do uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego i określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, ze szczególnym uwzględnieniem skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe lub uznania za wadliwe tak złożonego oświadczenia w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. Poza sporem w sprawie pozostaje to, że skarżąca sprzedawała olej opałowy na terytorium kraju. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii podnoszonej przez skarżącą już na etapie postępowania odwoławczego, a następnie eksponowanej w zarzutach złożonych do Sądu skargi, że dokonywała ona odsprzedaży wyrobu akcyzowego z już uiszczoną akcyzą, co przesądzało o tym, że nie mogła stać się podatnikiem podatku akcyzowego z uwagi na zasadę jednofazowości podatku, należy stwierdzić, co następuje. Art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez taksatywne wymienienie czynności opodatkowanych tym podatkiem. W ust. 5 tego przepisu ustawodawca wprowadził zasadę, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 -3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zdeklarowana w należnej wysokości. Tak więc późniejsza sprzedaż nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego, jako że w stosunku do tego wyrobu akcyzowego kwota akcyzy została już zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wcześniejszą jego sprzedażą przez producenta. Przepis ten odzwierciedla charakterystyczną cechę podatku akcyzowego odróżniającą go od podatku od towarów i usług, a mianowicie, iż jest on podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że podatek akcyzowy jest nakładany na dany wyrób akcyzowy wyłącznie w jednej fazie obrotu tym wyrobem, niezależnie od tego przez ile faz obrotu wyrób ten przechodzi zanim zostanie ostatecznie skonsumowany. Z regulacji tej wynika zatem, że jeśli olej opałowy zostanie nabyty z zapłaconą już wcześniej akcyzą (tzn. od tego wyrobu akcyzowego należny podatek został już kiedyś zdeklarowany i zapłacony), to wówczas dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania żadnych obowiązków w podatku akcyzowym. W szczególności nie ma obowiązku płatności akcyzy. Sprzedaż wyrobu akcyzowego przez taki podmiot nie powoduje, bowiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Istotne jest jednak to, by podatek został zadeklarowany i zapłacony w należnej wysokości. W przypadku sprzedaży oleju opałowego, dla wykazania, że przedmiotem sprzedaży był wyrób akcyzowy, w stosunku, do którego kwota akcyzy zdeklarowana została przez wcześniejszego dysponenta tego wyrobu w należnej (tutaj obniżonej) wysokości sprzedawca posiadać powinien oświadczenie nabywcy stwierdzające, iż nabywany olej przeznaczony jest na cele opałowe. Oświadczenie zawierające dane pozwalające na identyfikację nabywcy oleju opałowego jest więc potrzebne sprzedawcy dla wykazania, że w stosunku do niego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż powstał on w związku z wcześniejszą czynnością dotyczącą tego wyrobu i kwota akcyzy zadeklarowana została w należnej wysokości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy dla wykazania, że stawka zapłaconego podatku była stawką podatku w należnej wysokości, konieczne jest więc posiadanie przez stronę skarżącą niewadliwych oświadczeń kontrahentów potwierdzających przeznaczenie zakupionego oleju na cele opałowe. W sytuacji więc, gdy podatnik nie posiada stosownego oświadczenia, przy czym oświadczenie nieprawidłowe pod względem formalnym i materialnym równoznaczne jest z jego brakiem (argumentacja powyższego stwierdzenia zostania przedstawiona w dalszej części rozważań), nie można mówić o podatku uiszczonym w należnej wysokości, gdyż w tym przypadku nie było podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca w pierwszej części art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wyraził zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, stwierdzając, że "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 [w tym sprzedaży wyrobu akcyzowego na terenie kraju], to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach(...)". W końcowej części tego przepisu ustawodawca jednak wyraźnie uzależnił niepowstawanie obowiązku podatkowego na dalszych etapach obrotu od tego czy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje zatem na dalszym etapie obrotu jeżeli kwota akcyzy w ogóle nie została wcześniej określona lub zadeklarowana jak również wtedy gdy została, co prawda, określona lub zadeklarowana ale w niższej od należnej wysokości. Według twierdzeń skarżącej, niezakwestionowanych przez organ, producent oleju na pierwszym etapie obrotu zadeklarował i uiścił podatek według stawki preferencyjnej przewidzianej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. Potwierdza to treść protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2008 r., w którym w pkt 3.2 "zakupy – dane ilościowe" kontrolujący stwierdzili, że "w treści faktur stwierdzono odrębnie wyspecyfikowaną z wartości transakcyjnej kwotę podatku akcyzowego, odpowiadającą każdej sprzedaży. Ponadto w fakturach z okresu styczeń i luty 2008 roku stwierdzono każdorazowo informację o kwocie zapłaconego podatku akcyzowego w wartości odpowiadającej stawce obniżonej". W niniejszej sprawie istotne jest zatem ustalenie, czy w cenie zakupu oleju był wliczony podatek akcyzowy. Jeżeli bowiem podatek ten został zapłacony, ( a więc była zawarta akcyza w cenie), to zdaniem Sądu należy przyjąć, iż określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym organy powinny uwzględnić wysokości akcyzy zawartej już w cenie nabytego przez skarżącą produktu akcyzowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zużycie bowiem przez podatnika niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego nie uzasadnia pobrania przez Skarb Państwa akcyzy wyższej od należnej dla danego towaru akcyzowego (zawierającej kwotę akcyzy zawartą w cenie zapłaconej przy nabyciu tegoż oleju). Sąd miał przy tym na uwadze § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) w myśl którego podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W opinii Sądu skoro organy przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym działają "za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem. W konsekwencji powinny one z urzędu uwzględniać akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opalowego przez skarżącą (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2010 roku w sprawie sygn. akt I SA/Rz 628/10, LEX 750203). Tym bardziej, że Sądowi z urzędu znane są przypadki analogicznych spraw, w których Dyrektor Izby Celnej w Ł. stosował konstrukcję jednofazowości podatku akcyzowego właśnie poprzez stosowanie jak to nazywał "algorytmu" wyrażającego się ustaleniem stawki podatku akcyzowego będącej różnicą między akcyzą zadeklarowaną i uiszczoną, a należną obciążającą sprzedawcę występującego na kolejnym etapie obrotu w związku z brakiem prawidłowych oświadczeń (np. sprawa III SA/Łd 958/11 ze skargi K. W.). Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że organy rozstrzygające nie kwestionowały twierdzenia strony o zapłacie akcyzy przez producenta zakupionego oleju, a uzasadnieniem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym według stawki "sankcyjnej" była sprzedaż oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, co wypełnia przesłanki § 2 ust. 4 w/w rozporządzenia. W tym miejscu należy wyjaśnić skarżącej, że bezpodstawny jest zarzut skargi naruszenia przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym uzasadniony brakiem w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opalowego na cele inne niż opałowe, a więc niemożliwością obciążenia skarżącej zarzutem zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Sprzedaż oleju opałowego na podstawie nierzetelnych oświadczeń mieści się bowiem w pojęciu "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy", którym operuje art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Cytowany wyżej zwrot, zawarty w przywołanym przepisie, należy odczytywać w ten sposób, iż chodzi w nim o zużycie wyrobu akcyzowego w sposób naruszający warunki jego zwolnienia z akcyzy (bądź warunki zastosowania obniżonej stawki akcyzy), szczegółowo uregulowanego w przypadku olejów opałowych w § 2, 3 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 26 kwietnia 2004 r. Pogląd ten jest akceptowany przez judykaturę (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 416/08, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem przyjąć tezy, iż naruszenia warunków do zastosowania obniżonej stawki akcyzy ustanowionego w przepisach ustawy oraz przepisach wykonawczych do ustawy podatkowej dopuszcza się jedynie ten, kto wykorzystuje wyrób akcyzowy (olej opałowy) sprzedany z obniżoną stawką akcyzy do celów innych niż opałowe. W ocenie Sądu takie rozumienie zwrotu "zużycie", daje się obronić wyłącznie przy uwzględnieniu literalnej jego wykładni, upada jednakże jeżeli weźmie się pod uwagę kontekst systemowy art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., t.j. treść art. 65 ust 1a ustawy oraz § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (wydanego na mocy delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 65 ust. 2 u.p.a.). Nie powinno zaś budzić wątpliwości, iż brzmienie pojedynczego przepisu ustalone w oparciu o językową jego wykładnię nie przesądza jeszcze, że zawsze jest to znaczenie takie, jakie w istocie nadaje mu prawodawca. Dopiero analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie, żaden bowiem akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 1). Analiza powyższych unormowań prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia omawianych preferencji istotne jest również przeznaczenie wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) z zastosowaną obniżoną stawką akcyzy w przypadku obrotu nim (chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia oleju opałowego na inne cele niż opałowe ). Z cytowanych przepisów wynika bowiem, iż olej opałowy powinien zostać zużyty (w znaczeniu sensu stricto, t.j. wykorzystany) w celach opałowych, przy czym środkiem do osiągnięcia tego celu, w przypadku zbycia tego wyrobu, jest jego ostateczna sprzedaż (niezależnie od ilości faz obrotu) podmiotowi, który go w ten sposób wykorzysta. Podmiot nabywający olej opalowy co do którego zastosowano obniżoną stawkę akcyzy, musi go zatem wykorzystać do celów opałowych, bądź też odsprzedać go podmiotowi, który wykorzysta go do tychże celów, aby skorzystać z preferencyjnej, obniżonej stawki akcyzy. ( art. 65 ust. 1 w związku z § 2,3, 4 w/w rozporządzenia). W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca nie wykorzystywała wyrobu akcyzowego w sposób przewidziany w art. 65 u.p.a., a dokonywała jego dalszej odsprzedaży. W postępowaniu kontrolnym wykazano jednak, że w znacznej ilości skontrolowanych przypadków nie można uznać, że kupujący wykorzystali sprzedany przez skarżącą olej na cele opałowe, co wywiedziono z weryfikacji składanych przez kupujących oświadczeń, będących dokumentami traktowanymi jako dowody potwierdzające zużycie wyrobu akcyzowego, co do którego zastosowano obniżoną stawkę akcyzy, na wskazany w przepisach cel uzasadniający to obniżenie stawki. Organy podatkowe wykazały, że w znakomitej większości składane oświadczenia okazały się niewiarygodne pod względem formalnym i materialnym. Przenosząc te wywody z powrotem na grunt art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. stwierdzić należy, że brak wykazania ustawowego przeznaczenia wyrobu akcyzowego (t.j. odsprzedając go podmiotowi z naruszeniem § 4 w/w rozporządzenia), skarżąca nie dotrzymała warunków zastosowania obniżonej stawki akcyzy, co jest równoznaczne z zużyciem go niezgodnie z jego przeznaczeniem w ujęciu w/w przepisu ustawy podatkowej. Takie postępowanie traktowane jest w świetle w/w przepisu w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. jako "sprzedaż wyrobu akcyzowego na terytorium kraju", opodatkowana akcyzą na mocy tego ostatniego unormowania. Tym samym za niezasadne należało uznać również zarzuty błędnej wykładni w/w przepisów prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Sąd stwierdza, że nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym w art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę wadliwych oświadczeń w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, ewentualnie udowodnienie fałszowania takich oświadczeń obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. omawiane oświadczenie ma z pewnością charakter materialnoprawny. Od uzyskania go przez sprzedawcę zależy bowiem wysokość stawki podatku akcyzowego. Co do takiego właśnie charakteru oświadczeń wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 244/10, w którym podzielił stanowisko wyrażane w innych wyrokach NSA, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej sama wadliwość oświadczeń nie może powodować , iż uznaje się iż olej przeznaczono na cele inne niż grzewcze. W ocenie Sądu z powyższym stanowiskiem trudno się zgodzić. Wskazać należy, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że tylko prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wadliwe oświadczenie lub niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według obniżonej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego niewadliwego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10). Uzyskanie stosowanego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnień błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. wyrok NSA z sprawie I GSK 778/09, I GSK 751/09, I GSK 293/10 wyroki opublikowane - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd w nawiązaniu do rozważań dotyczących naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym jeszcze raz podkreśla, że "niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" z art. 65 ust. 1a, uprawniających organy podatkowe do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że w badanym, okresie na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w wielu przypadkach skarżąca dysponowała oświadczeniami nabywców o zakupie oleju na cele opałowe, które posiadały braki formalne lub zamieszczono w nich dane niepotwierdzone przez osoby figurujące w tych oświadczeniach. W związku z czym organ zasadnie uznał, że podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut w zakresie braku ustaleń dotyczących oświadczeń w liczbie 2204 sztuk z 2005 roku i 365 sztuk z 2008 roku. Z uzasadnienia decyzji organów wynika jednoznacznie, że braki tych oświadczeń nie pozwalały na identyfikację nabywców sprzedanego przez skarżącą oleju opałowego. Potwierdzeniem tych ustaleń są informacje, stanowiące załączniki do protokołu kontroli, uzyskane z Terenowego Banku Danych (odnośnie numerów PESEL oraz danych adresowych) oraz Urzędu Skarbowego w P. T. (odnośnie numerów NIP), którym to organom powyższe oświadczenia zostały wysłane do weryfikacji. Uprawniony jest zatem zarzut organów, że skarżąca nie wypełniła wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, jednoznacznie określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W tej sytuacji skarżąca nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców oraz wykorzystywały inne środki w celu ewentualnego uzupełnienia wadliwych oświadczeń. Analogiczny pogląd przedstawił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 390/07. Podkreślić należy również, że przepisy u.p.a. i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w powiązaniu z ustawą o ochronie danych osobowych (dalej u.o.d.o.) stanowią wystarczającą podstawę do żądania przez sprzedawcę, aby nabywcy oleju dla celów opałowych wskazali mu swoje dane osobowe. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 2 - u.o.d.o. stosuje się również do osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych - które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 7 pkt 2 u.o.d.o. ilekroć w ustawie jest mowa o przetwarzaniu danych - rozumie się przez to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Przepis ten wprowadza bardzo szeroko ujętą definicję "przetwarzania danych", które oznacza jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, od ich pozyskania do usunięcia (wymazania). Przetwarzanie danych nie jest czynnością prawną, lecz czynnością realną, faktyczną (materialno-techniczną), co oczywiście nie wyklucza, że wypływają z niej konsekwencje prawne. Nie ma potrzeby, aby w rozpoznawanej sprawie dokonywać szerokiego wykładu pojęcia "przetwarzania danych", wystarczy jedynie stwierdzić, że zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie danych osobowych jest dopuszczalne jeżeli służy działalności zarobkowej, zawodowej lub dla realizacji celów statutowych podmiotów gospodarczych. Oznacza to również powstanie ujemnych skutków prawnych dla podmiotu dokonującego takich czynności wskutek wadliwego przetwarzania danych osobowych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.d.o. przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą. Przepis ten ustanawia tzw. klauzulę usprawiedliwionego celu. O "prawnie usprawiedliwionych celach" można było mówić tylko wówczas, gdy zostały uprzednio określone w akcie normatywnym (w tym przypadku w rozporządzeniu). Tak więc, z jednej strony, cel przetwarzania danych musi być usprawiedliwiony prowadzoną działalnością administratora lub odbiorcy danych, a z drugiej strony, działalność ta nie może być w jakiejkolwiek mierze niezgodna z prawem, zasadami współżycia społecznego czy dobrymi obyczajami (np. zbieranie danych dla szantażu). Zaznaczyć należy również, że wystarczające jest istnienie usprawiedliwionego interesu tylko po jednej stronie. Za naruszenie praw i wolności osób, których dane dotyczą, uznaje się przetwarzanie danych bez zgody zainteresowanego, a także naruszenie prawa do prywatności, dobrego imienia, wizerunku czy prawa do kultu. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.d.o. wskutek możliwości zastosowania przepisów rozporządzenia i u.p.a., czego nie wykazał również pełnomocnik skarżącej . W tym miejscu godzi się podnieść, że z § 4 rozporządzenia wynika, że dane wskazane w oświadczeniu mają to być dane nabywcy nie jakiekolwiek dane. Sprzedawca musi więc mieć pewność, że dane wpisane do oświadczenia są danymi nabywcy. Wypełniając więc nałożony na niego obowiązek prawny winien te dane skonfrontować z dokumentem tożsamości nabywcy. Wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, że ewentualna odmowa potwierdzenia danych wpisanych do oświadczenia winna – w dobrze pojętym interesie sprzedającego – skutkować odmową sprzedaży wyrobu akcyzowego z obniżoną stawką akcyzy. Reasumując stwierdzić należy, że jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, którymi podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawniają go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 535/07 stwierdził, między innymi, że: "wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, na który powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego". W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 390/07, a także w wyroku z 22 lutego 2011, sygn. akt I GSK 79/10 (obydwa wyroki opublikowane - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnio przywołanym rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także: "posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów". W tym kontekście zarzut skarżącej nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego z użyciem wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych, w kierunku ustalenia rzetelności złożonych oświadczeń zawierających wady w postaci: braku nr PESEL, NIP, lub nieprawidłowości tych danych, nieprawidłowych danych adresowych, braku podpisu - jest bezpodstawny, co oznacza , że zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Jedynie w przypadku tych oświadczeń ( 23), w których stwierdzono poprawność wszystkich danych osobowych, które były czytelnie podpisane, a wezwany świadek zaprzeczał autentyczności tego oświadczenia, Sąd zgadza się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania i stwierdza, że organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Uzasadniając to odmowne postanowienie z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że strona nie wykazała w jakim celu miałby zostać powołany grafolog, skoro świadek twierdzi, że nie sporządzał przedstawionego mu oświadczenia, podpis widniejący pod oświadczeniem nie jest jego podpisem, a sam w protokole składa podpis, który nie jest tożsamy z podpisem umieszczonym na oświadczeniu. Zatem w takim wypadku wystarczającym dowodem jest dowód z przesłuchania świadka, który nie potwierdził, że złożył przedmiotowe oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Wobec powyższego organ uznał za niezasadne powołanie biegłego grafologa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy w przypadku 23 transakcji udokumentowanych niewadliwymi oświadczeniami niepotwierdzonymi przez świadków, na spornych oświadczeniach znajdują się podpisy tych świadków. Organ odwoławczy stwierdzając, że podpisy złożone na protokołach przesłuchań nie są tożsame z podpisami złożonymi na oświadczeniach przyznał sobie uprawnienia i wiedzę biegłego. Tymczasem ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez w/w osoby wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08 wyraził pogląd, iż wiadomości specjalne, to wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi. (Lex nr 481555). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00 przyjął, iż rezygnacji z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo " może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ( art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, które można wyjaśnić dopiero wtedy gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego ( Lex nr 51255). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w tym składzie, w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanych wyżej wyrokach. Uwzględniając powyższe rozważania Sąd uznał, iż nie było zasadne oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na zeznaniach świadków przy ustalaniu autentyczności podpisów na oświadczeniach. Nie można bowiem wykluczyć takiej sytuacji, że świadkowie zaprzeczyli by podpisywali się na oświadczeniach obawiając się odpowiedzialności fiskalnej z tytułu wykorzystania ( ewentualnie) zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. Tymczasem biegły grafolog ustaliłby, czy podpisy na oświadczeniach i podpisy na protokołach przesłuchań mimo, że się różnią zostały złożone przez tą samą osobę. Nie bez znaczenia jest tutaj fakt, że przedmiotowe oświadczenia były podpisywane w różnych okolicznościach nie zawsze przy biurku w wygodnej pozycji. Należy w tym miejscu również podnieść, że postępowanie w sprawie fałszowania dokumentów zostało umorzone z powodu niewykrycia sprawców. W tej sytuacji jedynie opinia grafologa mogłaby w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić lub wykluczyć autentyczność tych oświadczeń, a tym samym wiarygodność stanowiska skarżącej. Za bardzo ważne należy uznać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdza się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, PP 2002, nr 9, s. 63). Pominięcie przez organ opinii biegłego i samodzielne ustalenie braku tożsamości podpisów należy traktować jako naruszenie przepisów art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wniosek dowodowy został sformułowany i uzasadniony przez stronę dokładnie i logicznie, a zatem nie można zarzucać wnioskodawczyni, jak to uczynił organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia dowodowego z dnia [...] r., że strona nie określiła na jaką okoliczność miałby zostać powołany biegły grafolog. Natomiast jeśli organ miał wątpliwości dotyczące określenia tezy dowodowej, to powinien zażądać od strony doprecyzowania wniosku. Organ nie mógł zatem oddalić wniosku dowodowego zmierzających do wykazania autentyczności oświadczeń. Wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność autentyczności: podpisów świadków na kompletnych oświadczeniach zmierzał bowiem do wykazania, że złożone oświadczenia są autentyczne, gdyż zostały one podpisane przez nabywców oleju opałowego. Dodatkowo Sąd podkreśla, że z uzasadnień decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny ocena weryfikowanych 645 oświadczeń. W treści uzasadnień organów stwierdzono, że zweryfikowano 645 oświadczeń (potwierdzonych i niepotwierdzonych). Wystosowano 469 wezwań. Zasadnie skarżąca zarzuca organom, że nie wiadomo dlaczego akurat tylko 469 wezwań. Można np., domniemywać, że w niektórych przypadkach osoby się powtarzały, ale z uzasadnienia decyzji to nie wynika. Mylące jest również posługiwanie się przez organy liczbą oświadczeń i liczbą osób, co w przypadku powtarzających się nazwisk może czynić rozstrzygnięcie nieczytelnym. Dalej z wezwanych 469 świadków przesłuchano 260 osób. Nie wiadomo, jak organy potraktowały oświadczenia pozostałych 209 osób. Z kolei jak wynika z treści decyzji organu I instancji "z 260 sporządzonych protokołów przesłuchań i uzyskanych oświadczeń w przedmiotowej sprawie – 42 osoby nie potwierdziły przedstawionych im oświadczeń"(...) Niepotwierdzone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały podzielone na 3 grupy". Łącznie w tych trzech grupach znalazło się 108 oświadczeń, które organ uznał za niepotwierdzone. Należy przypomnieć, że to z decyzji strona czerpie informację o sytuacji prawnej i o ustalonym stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygnięcia. Powyższe nieścisłości wskazują na naruszenie przesłanki art. 210 § 4 O.p. mówiącej, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Swobodna ocena dowodów zaś, aby nie przerodziła się w dowolną musi się charakteryzować m.in. spójnością i logicznością przedstawionych wniosków z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego. Zgłaszany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej polegający na pozbawieniu jej możliwości obrony swych praw poprzez uniemożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie znajduje uzasadnienia właśnie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarówno organ I instancji (postanowieniem z dnia 9 listopada 2010 roku) jak również organ odwoławczy (postanowieniem z dnia [...] roku) wyznaczały skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, informując jednocześnie gdzie i w jakich godzinach można zapoznać się z aktami sprawy. W obydwu przypadkach strona nie skorzystała z ustawowego uprawnienia. Sąd oddalił wniosek skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności – we wskazanym w uzasadnieniu skargi zakresie – przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 31 ust. 3, z art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 1, 2 i 5 Konstytucji RP oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych ( administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, odmiennie niż skarżąca, nie ma wątpliwości, iż wymienione we wniosku przepisy prawa są zgodne z Konstytucją. Przepis art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym nie obliguje sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie pytania prawnego, i to w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie w sprawie toczącej się przed sądem ( v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 944/09 – System informacji prawnej Lex nr 594760). Ponadto stwierdzić należy, iż wyłącznie wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej mogą uzasadniać przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Celnej w Ł. ponownie rozpatrując sprawę przeprowadzi dowód z opinii grafologa na okoliczność ustalenia czy podpisy znajdujące się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju dotyczących 23 transakcji udokumentowanych niewadliwymi oświadczeniami niepotwierdzonych przez świadków - są podpisami tych świadków, czy też zostały złożone przez inne osoby. Organ w uzasadnieniu decyzji odniesie się wyczerpująco do zarzutów odwołania w zakresie oceny sposobu weryfikacji 645 oświadczeń. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przy określaniu podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania rozważy uwzględnienie treści § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.). Sąd, mimo wniosku skarżącej, nie uchylił decyzji organu I instancji w trybie art. 135 p.p.s.a. Przepis ten wyznacza bowiem jedynie zakres kompetencji jurysdykcyjnej sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od niezbędności końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie innych aktów organów administracji rodzi po stronie sądu obowiązek zastosowania dyspozycji art. 135 p.p.s.a.. Nie odpowiada mu wszakże – ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów regulujących wymagania formalne związane z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego – uprawnienie procesowe skarżącego do żądania objęcia zakresem orzekania owych aktów. (por. wyroku NSA sygn. akt II GSK 384/06 [Lex nr 322815] wyrok NSA sygn. akt II FSK 1003/06, I FSK 7/06 publikowane www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz Zbigniew Kmieciak "Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych – Państwo i Prawo 4/2007 str. 31 – 44). Organ odwoławczy jest zobowiązany nie tylko do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji posiada również kompetencje do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. W niniejszej sprawie ocena prawna wyrażona przez Sąd i wynikające z niej wytyczne nie przekraczają kompetencji organu odwoławczego. Reasumując nie ma obawy, że po przeprowadzeniu ponownej kontroli instancyjnej mogłoby pozostać w obrocie prawnym rozstrzygnięcie niezgodne z prawem. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). A. B.