III SA/Łd 558/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie: Sędzia WSA Małgorzata Kowalska Asesor WSA Anna Dębowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. S., W. S., P. S. i E. S. – wspólników "A" spółki cywilnej z siedzibą w K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] nr [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 listopada do 30 listopada 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] znak: [...]. Decyzją z [...] r., nr [...], znak: [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 31zq ust. 8 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm., dalej: "ustawa o COVID-19"), Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy decyzję własną z [...] r., znak: [...] o odmowie prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne: 12 stycznia 2021 r. został wniesiony przez Zajazd A. s.c. wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek dla płatników prowadzących działalność w określnych branżach. Decyzją z [...] r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił Zajazd A. s.c. prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z danych zaewidencjonowanych na koncie wnioskodawcy jako płatnika składek wynika, że datą powstania obowiązku opłacania składek jest 1 lutego 2020 r. W związku z powyższym na jego koncie brak jest zaewidencjonowanego okresu obowiązku opłacania składek w listopadzie 2019 r., w stosunku do którego złożone zostało oświadczenie o utracie uzyskanego przychodu. Brak jest zatem możliwości porównania spadku przychodów z działalności, uzyskanych w listopadzie 2020 r. w stosunku do listopada 2019 r. i tym samym wydania decyzji uwzględniającej wniosek. 10 lutego 2021 r. J.S., W.S., P.S. i E.S. wspólnicy Zajazd A. s.c. wnieśli o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku skarżący zarzucili decyzji z [...] r. błędną interpretację art. 31zo ust. 10 oraz art. 31zp ust. 2 pkt 2d ustawy o COVID-19, a ponadto odmienne i niejednolite potraktowanie spółki oraz poszczególnych jej wspólników, albowiem dwóm wspólnikom przyznano prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne za okres od 1 do 30 listopada 2020 r., a spółce cywilnej Zajazd A. oraz wspólnikowi – W.S. – takiego prawa nie przyznano, pomimo identycznego stanu faktycznego oraz prawnego, przy czym jeden ze wspólników jeszcze nie otrzymał decyzji. Zajazd A. K. 53a ([...] S.) to restauracja, a także miejsce, w którym organizowane są wesela i inne przyjęcia okolicznościowe o przeważającym rodzaju działalności według PKD 56.10.A – Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Zajazd powstał w 2000 r. Od początku działania Zajazd A. prowadzony był w formie indywidualnej działalności gospodarczej przez J.S., który jako przedsiębiorca działalność gospodarczą prowadził od 12 listopada 1988 r. – NIP [...]. Zajazd A. to firma rodzinna, bowiem od początku prowadzony był wspólnie z synami – P.S. i E.S., którzy byli tam zatrudnieni, a także przy pomocy W.S. Z uwagi na wiek J.S. – 71 lat oraz stan zdrowia w celu kontynuacji rodzinnej działalności zawiązana została spółka cywilna. Spółka ta prowadzi działalność od 1 lutego 2020 r. w tym samym zakresie, w jakim wcześniej prowadził ją J.S., tj. w zakresie restauracji i innych placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A). Zawiązanie spółki cywilnej nastąpiło 16 stycznia 2020 r., a 1 lutego 2020 r. zawarta została umowa wniesienia przedsiębiorstwa do spółki przez J.S., będącego jednym ze wspólników. W akcie notarialnym, mocą którego wniesione zostało całe przedsiębiorstwo Zajazd A. do spółki, wspólnicy zobowiązali się do kontynuacji działalności gospodarczej w takim samym zakresie oraz przy pomocy przedsiębiorstwa wniesionego do spółki przez jednego ze wspólników – J.S. W niezmienionym zakresie przeszli również wszyscy pracownicy pracujący w A., poza synami P.S. oraz E.S., którzy zostali wspólnikami spółki, zatem nie mogli świadczyć pracy na rzecz spółki. Doszło więc do przekształcenia działalności indywidualnej, stanowiącej kontynuację tej działalności, a nie do rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej. Numer rachunku bankowego pozostał taki sam. Od 1 lutego 2020 r. spółka została jego właścicielem. Jeśli chodzi o spółki cywilne nie ma odrębnych przepisów regulujących opodatkowanie tych spółek. Zatem przekształcenie stanowi kontynuację działalności przez spółkę, tyle że w zmienionej formie organizacyjnej, tj. spółki cywilnej przy wykorzystaniu tych samych składników majątku oraz zatrudnieniu tych samych pracowników. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) w przypadku spółki cywilnej, która nie ma osobowości prawnej, przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej. W związku z kontynuowaniem działalności w takim samym zakresie, dochodzi do pełnej sukcesji praw. W takim przypadku nie mogła mieć miejsca sukcesja numeru NIP osoby fizycznej na spółkę cywilną, albowiem numer NIP osoby fizycznej wygasa z chwilą śmierci i nie podlega sukcesji. Informacje o dochodach pracowników PIT-11 za cały 2020 r. wystawi spółka, pomimo że działalność prowadzi od 1 lutego 2020 r. Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu wystawionych na osobę fizyczną, które przez tę osobę nie zostały rozliczone, a która wniosła przedsiębiorstwo do spółki. Spółka kontynuuje jedynie działalność w innej strukturze organizacyjnej, która była od wielu lat prowadzona w ramach działalności indywidualnej przez jednego ze wspólników – J.S., który dalej jest wspólnikiem spółki i dalej figuruje w CEIDG jako przedsiębiorca. W istocie nie doszło do likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale nastąpił proces polegający na zmianie organizacyjnej prowadzonej działalności. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji w decyzji z [...] r. podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z [...] r., że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020 r. Według organu administracji w tym wypadku nie mamy do czynienia z przekształceniem osoby fizycznej w "jednoosobową spółkę z o.o.", gdzie mówimy o jednym i tym samym płatniku. Zajazd A. s.c. powstała w wyniku "przekształcenia osoby fizycznej w spółkę". W wyniku tego przekształcenia powstał nowy podmiot, a tym samym nowy płatnik składek. Spółka zaczęła prowadzić działalność gospodarczą 1 lutego 2020 r. Nie można zatem porównać przychodu z 2019 r. Nie został bowiem spełniony warunek, że przychód z tej działalności podstawowej uzyskany przez płatnika składek w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego "z tej działalności" przez płatnika składek w listopadzie 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję J.S., W.S., P.S. i E.S. wspólnicy J., W., P., E.S. Zajazd A. spółki cywilnej zarzucili naruszenie art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 poprzez odmowę prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 do 30 listopada 2020 r. oraz wnieśli o jej zmianę poprzez ustalenie, że spółce przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek za wskazany okres. W uzasadnieniu skarżący podtrzymali argumentację wywiedzioną we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Podkreślili, że spółka spełnia warunki do ubiegania się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek. Spółka prowadziła na 30 września 2020 r. przeważającą działalność gospodarczą o kodzie PKD 56.10.A. Była zgłoszona jako płatnik składek do 30 czerwca 2020 r. Przychód spółki w listopadzie 2020 r. (27 755 zł) w stosunku do listopada 2019 r. (73 862 zł) był niższy co najmniej o 40%. W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ administracji podniósł, że w myśl regulacji zawartej w art. 860 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W konsekwencji do zawarcia umowy spółki cywilnej niezbędnym jest zawarcie umowy przez wspólników będących przedsiębiorcami. Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 423, dalej: "u.s.u.s.") płatnikiem składek jest pracodawca (art. 4 ust. 2 lit a). Składki za pracowników odprowadza więc spółka cywilna, a nie poszczególni jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Zwolnienie z obowiązku opłacania składek będzie możliwe jeśli spełnione zostaną kryteria właściwe dla płatnika składek, czyli dla spółki cywilnej. Umowa spółki cywilnej została zawarta 16 stycznia 2020 r. Spółka zaczęła prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą 1 lutego 2020 r. Nie został zatem spełniony warunek, że przychód z tej działalności podstawowej uzyskany przez płatnika składek w listopadzie 2019 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności przez płatnika składek w listopadzie 2019 r. Płatnik składek NIP [...], REGON [...] nie istniał w listopadzie 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na tle powołanego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego (por. uchwałę NSA z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19). W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić wypełnienie się warunków określonych w art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Rozpoznanie niniejszej sprawy jest konieczne, co znajduje potwierdzenie w zarządzeniu o rozprawie zdalnej z 13 grudnia 2021 r. Jednakże rozprawy tej, wymaganej przez ustawę, nie można było przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na fakt, że strony pomimo wezwania nie potwierdziły możliwości technicznych w zakresie uczestniczenia w tej rozprawie, co skutkowało skierowaniem sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie wskazanego przepisu, o czym skarżący i pełnomocnik organu administracji zostali zawiadomieni w wykonaniu zarządzenia z 13 stycznia 2022 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że wymagany przywołaną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego standard ochrony praw stron w niniejszej sprawie został zachowany, skoro wskazanym zarządzeniem strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie, względnie uzupełnienia dotychczasowej argumentacji. Z możliwości tej strony postępowania nie skorzystały. Stosownie natomiast do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c); 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z 134 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja z [...] r., zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu obligującym sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, stanowiącym materialnoprawną podstawę wydanych w sprawie decyzji, na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Z przepisu tego wynika, że jedną z przesłanek zwolnienia z obowiązku opłacania należności składkowych za miesiąc listopad 2020 r. jest to, że przychód płatnika składek uzyskany w miesiącu listopadzie 2020 r. musi być niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest spełnienie przez firmę skarżących przesłanki zmniejszenia o 40% przychodów osiągniętych w listopadzie 2020 r. w stosunku do przychodów uzyskanych w listopadzie 2019 r. Jak wynika z uzasadnień wydanych w rozpoznawanej sprawie decyzji, w ocenie administracji przesłanka ta nie została spełniona, gdyż Zajazd A. s.c. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 1 lutego 2020 r. Nie został zatem spełniony warunek, że przychód z tej działalności podstawowej uzyskany przez płatnika składek w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności przez płatnika składek w listopadzie 2019 r. Jak można się domyślać na co zdaje się wskazywać odpowiedź na skargę, według organu administracji, Zajazd A. s.c. nie osiągnęła żadnego przychodu w listopadzie 2019 r., bo w tym miesiącu jeszcze nie istniała. Zdaniem skarżących natomiast przesłanka ta została spełniona, gdyż spółka cywilna powstała wprawdzie w styczniu 2020 r., lecz nastąpiło to wskutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Zajazd A. prowadzonej przez J.S. w spółkę cywilną. Według skarżących skoro spółka cywilna powstała z jednoosobowej działalności gospodarczej wykonywanej przez J.S. i stanowi w istocie jej kontynuację z uwagi na zakres (Restauracje i inne placówki gastronomiczne – PKD 56.10.A), to winno się brać pod uwagę przychód z tej działalności uzyskany w listopadzie 2019 r. W ocenie sądu stanowisko organu administracji nie jest prawidłowe. Jak wynika z informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej 12 listopada 1988 r. J.S. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej jako firma Zajazd A. J.S. Działalność tę prowadził w miejscowości K. nr 53A. Jej przedmiot stanowiła działalność o kodach: PKD 56.10.A (działalność, w związku z którą skarżący ubiegają się o pomoc), 55.10.Z, 55.20.Z, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 68.20.Z, 93.29.Z (k. 53). 16 stycznia 2020 r. J.S., W.S., P.S. i E.S. zawarli umowę spółki cywilnej, w której zawiązali spółkę cywilną pod nazwą J., W., P., E.S. Zajazd A. spółka cywilna, skrócona nazwa "Zajazd A. s.c.". Wspólnicy postanowili, że jej siedzibą będzie K. 53A ([...] S.) – miejsce wykonywania działalności gospodarczej dotychczas przez J.S. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie: Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A), Hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z), Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z), Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (PKD 56.21.Z), Pozostała usługowa działalność gastronomiczna (PKD 56.29.Z), przygotowywanie i podawanie napojów (PKD 56.30.Z), Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (PKD 93.29.Z), a więc działalności tożsamej z wykonywaną dotychczas przez J.S. Spółka cywilna rozpoczęła działalność gospodarczą 1 lutego 2020 r. pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej dotychczas przez J.S. (umowa spółki cywilnej wraz z aneksami, umowa wniesienia przedsiębiorstwa do spółki oraz umowa przeniesienia własności k. 23-34, aneksy do umów o pracę z 1 lutego 2020 r. k. 37-52, informacja z CEIDG o jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez J.S. k. 53, informacje z CEIDG o działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących w formie spółki cywilnej k. 54-57). W tym miejscu wyjaśnić należy, że stosownie do art. 133 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma jedynie uzupełniający, wyjątkowy, charakter, podyktowany łącznym spełnieniem przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a., czyli jeśli przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Innymi słowy istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie załączone do skargi dokumenty, z których sąd dopuścił dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowieniem z 16 lutego 2022 r. potwierdzają zasadność sformułowanych w skardze zarzutów i uzasadniają stwierdzenie, że organ administracji nie wyjaśnił wystarczająco stanu faktycznego. Nie zostało bowiem wyjaśnione czy i w jaki sposób doszło do przekształcenia firmy Zajazd A. J.S. w spółkę cywilną. W szczególności nie zostało wyjaśnione czy rzeczywiście spółka cywilna powstała z firmy prowadzonej przez J.S. i czy jest ona kontynuacją działalności firmy Zajazd A. J.S. Organ administracji nie odniósł się właściwie i nie ocenił załączonych przez skarżących do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dokumentów: umowy spółki cywilnej wraz z aneksami, umowy wniesienia przedsiębiorstwa do spółki i umowy przeniesienia własności. W aktach administracyjnych brak jest dokumentów potwierdzających, że organ administracji podjął z urzędu jakiekolwiek działania mogące wyjaśnić te kwestie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ administracji stwierdził jedynie dość ogólnie, że w wyniku przekształcenia powstał nowy podmiot, a tym samym nowy płatnik składek. Jednocześnie uznał, że z tego względu nie można porównać przychodu z 2019 r. Jeżeli faktycznie doszło do przekształcenia firmy J.S. w spółkę cywilną, to błędny jest pogląd organu administracji, że nie można porównać przychodu uzyskanego z wykonywanej w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej z listopada 2020 r. z przychodami uzyskanymi przez firmę J.S. w miesiącu listopadzie 2019 r. Należy zaznaczyć, że zarówno osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą jak i wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców. Wynika to z treści art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy. Okoliczność tę należy mieć na uwadze przy interpretacji art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19. Z treści art. 31 zo ust.10 ustawy o COVID-19 nie wynika, że ma on zastosowanie jedynie do płatników działających w niezmienionej formie organizacyjno-prawnej. W przekonaniu sądu brak jest podstaw do uznania, że sama zmiana formy organizacyjno-prawnej dotychczas prowadzonej działalności jednoosobowo przez jednego ze wspólników w formę spółki cywilnej w ciągu roku (od listopada 2019 r. do listopada 2020 r.) powoduje utratę prawa do zwolnienia z obowiązku zapłaty należności składkowych. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia również cel ustawy o COVID-19 jakim jest łagodzenie skutków społeczno-gospodarczych związanych z wystąpieniem epidemii COVID-19 poprzez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego przedsiębiorcom dotkniętym epidemią. Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinno wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Skoro celem wymienionej ustawy jest umożliwienie przedsiębiorcom przetrwanie trudnego czasu pandemii i związanych z nią ograniczeń w funkcjonowaniu prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, to okoliczność ta przemawia za interpretacją art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 przyjętą przez sąd w niniejszej sprawie. Kwestia zmiany formy organizacyjno-prawnej płatnika składek ubiegającego się o zwolnienie z obowiązku uiszczenia należności składkowych była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wprawdzie orzeczenia te dotyczyły innych zmian niż występująca w niniejszej sprawie (dotyczyły zmiany jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną lub spółki cywilnej w spółkę komandytową), lecz we wszystkich tych orzeczeniach sądy uznały, że zmiany formy organizacyjno-prawnej płatnika składek nie mają żadnego znaczenia przy ubieganiu się o zwolnienie z zapłaty należności składkowych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2021 r., I SA/Gd 999/21; WSA w Rzeszowie z 17 czerwca 2021 r., I SA/Rz 340/21; WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2021 r., III SA/Gl 431/21; wyrok WSA w Olsztynie z 24 lutego 2021 r., I SA/Ol 667/21; WSA w Warszawie z 29 listopada 2021 r., V SA/Wa 3526/21; WSA w Łodzi z 9 grudnia 2021 r., III SA/Łd 802/21 i z 26 stycznia 2022 r., III SA/Łd 758/21). Sąd w obecnym składzie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Podobny pogląd, jak wyrażony w niniejszej sprawie, prezentuje Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Socjalnej. W piśmie z 5 czerwca 2020 r. Ministerstwo przyjęło, że w sytuacji przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę cywilną dopuszczalne jest porównanie przychodów spółki z przychodami osiągniętymi przez firmę przekształconą, której właściciel jest obecnie wspólnikiem spółki cywilnej. Podkreślić należy, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym obligacyjnym, opartym na umowie. Kodeks cywilny, począwszy od art. 860, reguluje specyfikę spółki cywilnej stanowiąc, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z art. 861 § 1 k.c. wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Innymi słowy wspólnicy realizują oznaczony w umowie cel gospodarczy poprzez wspólne działanie, a jeżeli zastrzegają, że wkłady mają być pokryte świadczeniem usług, to wskazany obowiązek realizują w ramach tej podstawy kontraktowej, a nie jakiejkolwiek innej umowy. Umowa spółki cywilnej nie stanowi podstawy do zawierania ze wspólnikami umów o pracę. W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, status przedsiębiorcy przysługuje wszystkim wspólnikom. Oznacza to, że wobec zatrudnionych pracowników, pracodawcą jest każdy ze wspólników, a nie spółka. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przedsiębiorstwo bowiem utworzone w ramach spółki cywilnej nie może aktualnie zatrudniać pracowników we własnym imieniu i działa na rachunek wspólników. Taka jednostka organizacyjna nie może być uznana za pracodawcę, gdyż spełnia tylko jedno określone przez art. 3 k.p. wymaganie, tj. posiada odpowiadającą zakładowi pracy formę organizacyjną, obejmującą substrat osobowy i techniczny potrzebny do wykonywania określonego rodzaju działalności i związanego z tym procesu pracy. Nie ma natomiast koniecznej dla uzyskania statusu pracodawcy zdolności zatrudniania we własnym imieniu pracowników (por. wyroki: SN z 4 marca 2015 r., I UK 255/14; SA w Warszawie z 14 października 2020 r., III AUa 716/19; WSA w Gliwicach z 5 października 2021 r., III SA/Gl 454/21; WSA w Bydgoszczy z 3 listopada 2021 r., I SA/Bd 533/21). Poza tym jak wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 14 grudnia 2017 r., o sygn. akt II UK 643/16 spółka cywilna nie jest płatnikiem składek w rozumieniu art. 4 pkt 2a u.s.u.s., a decyzja organu rentowego nie może zostać wydana przeciwko spółce cywilnej. Nadto zwrócić należy uwagę, że przepis art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 nie przewiduje warunku, aby przychód uzyskany w okresie, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności. Przepis art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 stanowi o tym, że przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. ma być niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. W końcowej części tego przepisu ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności". Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności w roku poprzednim. Oznacza to, że ustawodawca nie stawia wymogu prowadzenia tej samej przeważającej działalności w listopadzie 2019 r., tj. w miesiącu, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu, co w listopadzie 2020 r. Gdyby intencją ustawodawcy było przyrównanie przychodu z działalności kwalifikowanej do przychodu z tego rodzaju działalności w listopadzie 2019 r., to w końcowej części użyłby sformułowania "tej działalności", a skoro tego nie uczynił, to nie sposób jest domniemywać istnienia kolejnego warunku przyznania zwolnienia od opłacania składek. Sąd podziela stanowisko przyjmowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w analogicznych sprawach, że skoro ustawodawca wymaga, aby płatnik składek prowadził na dany dzień określony rodzaj działalności i ten wymóg weryfikuje się w oparciu o dane z rejestru REGON, a nie ustanawia takiego obowiązku na inny dzień, to nie można od wnioskodawców wymagać spełnienia dodatkowych, pozaustawowych kryteriów (por. wyroki WSA w Łodzi: z 28 lipca 2021 r., III SA/Łd 395/21; z 17 grudnia 2021 r., III SA/Łd 707/21 i III SA/Łd 708/21; WSA w Szczecinie z 29 kwietnia 2021 r., I SA/Sz 247/21; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., I SA/Bd 175/21). Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby, aby określony kod działalności został ujawniony we właściwym rejestrze także w odniesieniu do innych okresów, w porównaniu do których następuje spadek przychodów, wówczas powinien on zawrzeć taki wymóg w treści przepisów, nie zaś wskazywać, że oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Zdaniem sądu stawianie wymogu przyznania zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek polegającego na tym, by w listopadzie 2019 r. w rejestrze REGON lub w ewidencji CEIDG została ujawniona jako przeważająca działalność określona tym samym kodem wymienionym w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, jest nadmiernym warunkiem, niedającym się wyinterpretować z analizowanego przepisu. Reasumując sąd uznał, że organ administracji nie wyjaśnił wystarczająco, czy i w jaki sposób doszło do przekształcenia firmy Zajazd A. J.S. w spółkę cywilną, czy w tej formie kontynuowana jest działalność dotychczas prowadzona przez J.S. jednoosobowo, w konsekwencji czego dokonał błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19. W następstwie tego organ administracji przedwcześnie uznał, że powstał zupełnie nowy podmiot i wydał decyzję odmawiającą prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 do 30 listopada 2020 r. Organ administracji naruszył tym przepisy postępowania, m.in. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy wyjaśnić czy i w jaki sposób doszło do przekształcenia firmy Zajazd A. J.S. w spółkę cywilną oraz czy w tej formie jest kontynuowana działalność dotychczas prowadzona przez J.S. jednoosobowo pod tą firmą. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że według informacji z CEIDG załączonych do skargi J.S. oraz pozostali skarżący prowadzą działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej. Działalność ta jest prowadzona pod tym samym adresem, co działalność prowadzona przez J.S. jednoosobowo i ma ten sam zakres. Przeważająca działalność gospodarcza prowadzona przez wspólników to działalność o kodzie PKD 56.10. A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (k. 53-57). Po zebraniu całego materiału dowodowego należy dokonać wnikliwej jego analizy, a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Jednocześnie wyjaśnić należy, że sąd nie przesądza, czy skarżący mają, czy też nie mają prawa do zwolnienia z opłacania składek. Stwierdza wyłącznie, że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. is