III SA/Łd 822/12

Dnia 31 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od października do grudnia 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzją w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące październik 2005 roku i listopad 2005 roku oraz uchyla decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące październik 2005 roku i listopad 2005 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w punkcie 1 nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. H. kwotę 2 602 (dwa tysiące sześćset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do M. H., ul. A 172 m 6, [...] P. T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2005r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez M. H. było świadczenie usług transportowych drogowych, oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Firma nie była w 2005r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma FHU A M. K. , ul. B 34, [...] T., NIP [...]. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że działalność firmy A polegała na wystawianiu faktur VAT za sprzedaż oleju napędowego. Wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy A. Prowadzone postępowanie wykazało, iż ilość oleju napędowego według faktur zakupu, na których jako dostawca wpisana jest firma A wynosiła 42 000 litrów. Od wskazanego oleju napędowego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. Na wszystkich fakturach wpisano sposób zapłaty: gotówka. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu[...] wydał decyzję Nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005r. w kwocie 16.874,00 zł, za miesiąc listopad 2005r. w kwocie 16.166,00 zł., za miesiąc grudzień 2005r. w kwocie 16.520,00 zł. Pełnomocnik strony nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. Decyzji organu l instancji zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. w zw. z art. 4 ust. 3-5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. poprzez przyjęcie, że na M. H. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, 2. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego , tj. art. 120, art. 121§ 1, art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 145 § 3, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: a) naruszenie zasady praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, tzn. zbierano zeznania pracowników M.W H. w terminach indywidualnie uzgodnionych, bez sporządzenia protokołu i bez poinformowania o tym fakcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, b) naruszenie zasady udziału strony w czynnościowych dowodowych, czego przejawem było niezawiadomienie strony o terminie i miejscu wyżej wymienionych przesłuchań pracowników, c) nieuwzględnienie żądania strony dotyczące przesłuchania w charakterze świadka wszystkich pracowników zatrudnionych w firmie M. H., oraz L. A., mimo że ich zeznania mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , w tym zweryfikować czy w rzeczywistości doszło do nabycia paliwa, d) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ponownego wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków pracowników M.W. H. którzy nie stawili się w pierwszym , wyznaczonym przez organ terminie, co świadczy o nieprzeprowadzeniu w sprawie niezbędnych dowodów, choć organ widział potrzebę ich przeprowadzenia dokonując wezwania na przesłuchanie, e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragmenty zgromadzonego materiału dowodowego , tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów, f) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pominięcie pełnomocnika w trakcie postępowania, g) niedopełnienie obowiązku doręczania pism skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi strony z argumentacją, która nie ma oparcia w obowiązujących przepisach normujących postępowanie podatkowe, h) niewyjaśnienie przez organ przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy , w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji tj.: - niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnień dotyczącego przyczyn dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, - brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; tj. określenia czy M. H. ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia czy też posiadania wyrobów akcyzowych, i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych , m.in. poprzez przerzucenie na stronę ciężaru udowodnienia, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, j) naruszenie zasady szybkości postępowania przez oparcie decyzji na oświadczeniu M. K. oraz protokole przesłuchiwania R. K., pochodzących z innego postępowania, w których to czynnościach mój mocodawca nie uczestniczył , czym jednocześnie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości w trybie art. 226 1 § ustawy Ordynacja podatkowa, uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego, lub uchylenie decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawy stanowi art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu skarżącego postawionego w odwołaniu, iż w zaskarżonej decyzji brak jest precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; tj. określenia czy M. H. ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia czy też posiadania wyrobów akcyzowych organ odwoławczy podniósł, że w podstawie prawnej przedmiotowej decyzji organ l instancji powołał m.in. przepisy dotyczące czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zawarte w ustawie- art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 (zgodnie z którymi czynnością opodatkowaną jest sprzedaż wyrobów akcyzowych, za którą uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) i ust. 3 tego artykułu ( zgodnie z którym czynnością opodatkowaną jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości). Należy zatem zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że podstawa prawna decyzji powinna być sporządzona precyzyjnie. Natomiast przywołanie jednoczesne ww. przepisów powoduje, że z podstawy prawnej w sposób jednoznaczny nie wynika, jaka czynność została opodatkowana. Te przepisy zostały również powołane w uzasadnieniu decyzji. Niemniej już z uzasadnienia decyzji wynika, że czynnością opodatkowaną w niniejszej sprawie było nie posiadanie czy nabycie wyrobów akcyzowych, a sprzedaż rozumiana jako zużycie wyrobów akcyzowych do celów prowadzonej działalności. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu może korygować zarówno samo rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Zdaniem organu w sprawie nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że organ pierwszej instancji był właściwy w niniejszej sprawie, a zatem brak jest podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. Brak jest podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż postępowanie to nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe. W sprawie nie wystąpiła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie, zatem organ nie miał obowiązku wydać decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki do orzeczenia w przedmiocie obowiązków materialnych w inny sposób niż to uczynił organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ l instancji jest prawidłowe. Niewątpliwie jednak podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana. Według organu odwoławczego powołanie w niniejszej decyzji, także w uzasadnieniu decyzji ust. 3 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym było niewłaściwe. Organ odwoławczy uznał za zasadne skorygować niniejszą decyzją ten błąd, precyzując, iż czynnością opodatkowaną w niniejszej sprawie jest sprzedaż wyrobów akcyzowych, za którą uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z ust. 5 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zużytego do celów prowadzonej działalności oleju napędowego, na zakup, którego posiada faktury wystawione przez firmę A. Z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub pierwszy sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że podmiot, który zużywa do celów prowadzonej działalności wyroby akcyzowe, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Niemniej jednak warunkiem, nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy zużyte przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo pierwszego sprzedawcę. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą wyrażoną w ww. artykule obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje przy sprzedaży- zużyciu wyrobów akcyzowych , wówczas gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości, i zapłacona. Natomiast zawsze ten obowiązek powstanie, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana na wcześniejszym etapie obrotu. Należy stwierdzić, że dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanki wymienionej w ww. art. 4 ust. 5 jest dokument. Dokumentem tym jest deklaracja podatkowa w podatku akcyzowym, która - by wywołać skutki prawne - musi być złożona w odpowiednim czasie do organu podatkowego lub też decyzja tego organu określająca zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, która dla wywołania skutków prawnych musi być doręczona podatnikowi. Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało ustalenie, czy strona dokonywała sprzedaży -zużyła wyroby akcyzowe, czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy. Bezsporne jest, że kontrolowany podmiot zużył w poszczególnych miesiącach paliwo - olej napędowy, który zgodnie z przepisami jest wyrobem akcyzowym. Nie ma też wątpliwości co do tego, że strona nie deklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego. Pozostało zatem do ustalenia, czy w stosunku do ilości zużytego oleju napędowego przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2005r. złożona była deklaracja podatkowa lub organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie i podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w miesiącach od października do grudnia 2005r. firma M. H. zużyła olej napędowy, który według faktur VAT zakupiła od firm FHU A M. K. w T. Organ kontroli skarbowej uznał, że firma A wystawiała jedynie puste faktury za sprzedaż oleju napędowego. Towarem wskazanym na fakturach M. K. w ogóle nie dysponował. Z protokołów przesłuchań M. K. właściciela firmy A przed organami kontroli skarbowej w dniach 04.12.2007r. i 12.12.2008r. wynika, że w 2005r., w Ł. poznał on R. K., który zaproponował mu aby otworzył działalność polegającą na handlu paliwem. Wytłumaczył jakie dokumenty zgromadzić i gdzie je złożyć. M. K. kontaktował się z R. K. telefonicznie, ale nie pamiętał numeru telefonu, ponieważ kilka razy w miesiącu był zmieniany. Zadaniem M. K. było wyszukiwanie odbiorców paliwa. Oświadczył również, że R. K. mówił mu, że jest prezesem firmy B, ale on nigdy nie był w firmie B i nigdy nie jeździł do tej firmy po paliwo. Z firmy B paliwo przywoził kierowca cysterną VOLVO koloru czarnego z białą beczką bez logo. Paliwo było przelewane na parkingach na trasie T.- P. do cysterny, którą załatwił R. K. Wraz z dostawą paliwa przekazywane były przez kierowcę faktury zakupu paliwa, na których jako wystawca widniała firma B Sp. z o.o. ze S. M. K. nie znał nazwiska kierowcy przywożącego paliwo. Zeznał, że zatrudniał na czarno kierowców, którzy mieli uprawnienia do przewożenia materiałów niebezpiecznych, ale nie znał ich nazwisk. Kierowcy rozwozili paliwo a M. K. jeździł po odbiór pieniędzy i zawoził faktury, które wystawiał w domu w Z. Za paliwo zawsze otrzymywał gotówkę, którą przekazywał K. otrzymując w zamian około 1000 złotych i dodatkowe pieniądze na opłacenie składek ZUS. Podatki regulował R. K. Wyjaśnił, że w grudniu 2005 roku zakupił samochód JELCZ i rozwoził nim paliwo do sierpnia 2006 roku. Na zakup samochodu otrzymał pieniądze od R. K. M. K. nie miał pracy i dał się namówić na proceder sprzedaży paliwa. Wówczas był nieświadomy, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem. M. K. wyjaśnił, że paliwo dowożone było samochodami należącymi do R. K. Zeznał, że starał się o koncesję na obrót paliwem ale jej nie uzyskał. Nie posiadał dokumentów potwierdzających jakość paliwa. W zamian za pomoc przy rozwożeniu i sprzedaży paliwa M. K. otrzymywał pieniądze na życie i leki dla ojca. W toku postępowania wezwano M. K. na przesłuchanie w charakterze świadka. W wyznaczonym terminie M. K. nie stawił się. W piśmie z dnia 18.05.2010r. M. K. wyjaśnił natomiast, iż nigdy nie widział dokumentów tożsamości R. K., nigdy też nie był w siedzibie firmy B. Z wyjaśnień wynika, że M. K. nigdy fizycznie nie kupował paliwa od R. K. bo nie miał na to pieniędzy. Był to mężczyzna po trzydziestce, zawsze chodził z teczką na szyfr z którą się nigdy nie rozstawał. Paliwo było rozwożone głównie cysterną należąca do R. K. M. K. rozwoził paliwo cysterną, którą prowadził R. K. Paliwo było przelewane bezpośrednio do baków samochodów ciężarowych lub zbiorników MAUZER. Jako nabywcę oleju wskazał M. H. M. K. nigdy nie pytał skąd pochodzi rozwożone paliwo. Nie zawierał żadnych umów, ani z odbiorcami paliwa, ani z R. K. Ceny paliwa ustalone były przez R. K. Zapłata za paliwo odbywała się zawsze gotówką w momencie dostarczenia paliwa. Pieniądze odbierał M. K. i zaraz przekazywał R. K. Odbiorcy paliw posiadali jego numer telefonu i gdy potrzebowali paliwa, to dzwonili i zamawiali. Kontakt z R. K. urwał się nagle. Z dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie B Spółka z o.o., ponieważ spółka nie wynajmuje już pomieszczeń w S. i K., a jej prezes R. K. przebywa w więzieniu. Poza tym organ ten poinformował, że nie udało się również przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie A. Pomimo wielokrotnych prób, zarówno w miejscu zamieszkania M. K., tj. A 71, [...] I., jak również w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. C 34, [...] T., a także w miejscu dzierżawy stacji paliw, ze względu na to, że pomieszczenia były zamknięte, brak było oznaczenia firmy i brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Pracownicy Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili oględziny w posesji, gdzie miała znajdować się stacja paliw. Z oględzin wynika, że nie była tam prowadzona żadna działalność gospodarcza. Z czynności przeprowadzonych w firmie A w siedzibie Urzędu Skarbowego w T., gdzie znajdowały się kserokopie dokumentów księgowych tej firmy wynika, że jedynym dostawcą paliwa do firmy A była B Spółka z o.o, natomiast w rejestrach sprzedaży w Spółce z o. o. B przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wśród nabywców brak jest firmy A M. K. Ponadto Prezes Zarządu Spółki B R. K. złożył oświadczenie, z którego wynika, że firma B nie współpracowała i nie przeprowadzała transakcji z firmą A. W dniu 31 grudnia 2009 roku Prokuratura Okręgowa sporządziła akt oskarżenia przeciwko M. K. zarejestrowany pod nr [...] i przekazała sprawę do Sądu Rejonowego II Wydział Karny w T. Właściciel firmy B R. K. był przesłuchiwany w dniu 14.02.2007 roku przez ABW Delegatura w K. Wyjaśnił, że w 2003 roku zakupił spółkę z o. o. C której nazwę zmienił na B. Przedmiotem działalności tej spółki był handel paliwami. Zeznał, że nie zna nikogo o nazwisku M. K. Wszystkie faktury wystawione na firmę A zostały sfałszowane . Z ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16.03.2009 roku przesłanej przez Prokuraturę, a dotyczącej prawdziwości podpisów widniejących na fakturach wystawionych przez firmę B wynika, że podpisy R. K. zostały sfałszowane. M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami. Nie dysponował jako właściciel olejem napędowym, faktury zakupu oleju napędowego od B Spółka z o .o. będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane. M.K. nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, w tak wielkiej skali. M. K. nie posiadł środków finansowych na zakup oleju napędowego, natomiast pieniądze za olej napędowy dostarczony do firm transportowych przekazywał bezpośrednio R. K. W trakcie postępowania podatkowego i karnego nie udało ustalić się źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez podatnika. M. K. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa do firmy M. H. W postępowaniu kontrolnym za 2005r. organ wykorzystał dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec M. H., m.in. protokół z przesłuchania M.H. w charakterze strony z dnia 07.12.2009r. oraz protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. S. zatrudnionego na stanowisku kierowcy w firmie M. H. Także dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym wobec M. K. W trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano M. H. który wyjaśnił, iż jego firma zajmuje się transportem. Nigdy nie legitymował osób przywożących paliwo, faktury i odbierających pieniądze, nie pytał w jakiej firmie ludzie ci są zatrudnieni. Wyjaśnił, że w większości przypadków kontakt z tymi osobami odbywał się telefonicznie, ktoś dzwonił, że ma paliwo i pytał czy M. H. chce je kupić. Dostawy odbywały się o różnych porach dnia, często w późnych godzinach wieczornych do zbiorników typu MAUZER. Po dostawie przyjeżdżała osoba samochodem osobowym, która przywoziła faktury i odbierała pieniądze. M. H. nie żądał od dostawców okazania koncesji na obrót paliwem, nie występował do naczelnika urzędu skarbowego z zapytaniem, czy firma jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zeznał, że cena paliwa była porównywalna z innymi dostawcami, może trochę niższa. Za paliwo trzeba było płacić gotówką. M. H. nie wiedział czy kontaktował się z właścicielem firmy, ponieważ osoby które przyjeżdżały nie przedstawiały się. Zeznał ponadto, że nigdy nie pytał skąd pochodzi paliwo. Nie spisywał umowy współpracy z firmą dostarczającą paliwo dlatego, że nigdy nie było wiadomo kiedy i ile paliwa od nich zakupi. Nie pamięta numeru telefonu z jakiego dzwoniła do niego osoba oferująca paliwo, numeru rejestracyjnego samochodu przywożącego paliwo. M. H. przesłuchiwany przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w Ł. w dniach 5.07.2006r. i 29.10.2009 roku zeznał, że w firmie A kupował paliwo od października 2005 roku do sierpnia 2006 roku. Zeznał, że nie pamięta jak rozpoczęła się współpraca z tą firmą. Paliwo dostarczał osobiście M. K., który przyjeżdżał albo z kierowcą ciężarówki albo samochodem prywatnym. Paliwo przywoził jeden kierowca, nie zna jednak jego nazwiska. M. K. wcześniej nie znał, poznał go dopiero przy pierwszej dostawie paliwa. Firma oferowała paliwa dobrej jakości. Umowy o współpracy nie zawierał. Nigdy nie był w siedzibie firmy A. Dostawy towaru zawsze odbierał osobiście i płacił za nie gotówką M. K. Faktury dostarczał mu M. K. przy dostawie lub następnego dnia. M. H. nigdy nie rozmawiał z M. K. na temat jego działalności, nie pytał, gdzie ma bazę, nie pamięta czy widział dokumenty założycielskie firmy A. Paliwo wykorzystał do własnej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Posiadał wówczas 4 samochody. Na przedstawionej mu tablicy poglądowej rozpoznał M. K. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że M. K. był producentem "pustych faktur" czyli takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na fakturach nie było własnością firmy A. W firmie nie następował faktyczny zakup paliwa. W ocenie organu II instancji firma A została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł. Firma ta nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, nie posiadała koncesji na obrót paliwami. M. K. niewątpliwie brał udział w obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia. Procederze nielegalnym polegającym na wprowadzeniu do obrotu oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy. Dostarczał ten towar odbiorcom, w tym M. H., wystawiając na powyższą okoliczność faktury VAT. Rozprowadzał on olej napędowy za wynagrodzeniem, które dostarczyła osoba podającą się za R. K. Niemniej towar ten nigdy nie był jego własnością, a pieniądze za ten towar trafiały do osoby podającej się za R. K. Wprowadzał do obrotu olej napędowy z osobami, które były właścicielami tego towaru. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 26.01.2010 roku wynika, że FHU A nie jest i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych i nie wpłacała podatku akcyzowego. Także organ odwoławczy podjął kroki mające na celu ustalenie, czy na wcześniejszym obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa. Z informacji uzyskanej z Izby Celnej w K. zawartej w piśmie z dnia 17.03.2011 r. oraz pisma z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22.04.2011r. wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za okres od września do grudnia 2005 r. wydał wobec firmy B decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zaś z załączonego do akt niniejszej sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22.04.2011r. wynika, że w związku z prowadzonym śledztwem sygn. akt [...] wszczęto w Spółce B postępowanie kontrolne. W trakcie czynności ustalono, iż Spółka nie prowadzi już żadnej działalności gospodarczej. W trakcie przeprowadzonych czynności nie stwierdzono dowodów potwierdzających transakcje zawarte pomiędzy firmą B a A. Także Naczelnik Urzędu Celnego w P. w piśmie z dnia 27.07.2011r. wskazał, że nie zostały wydane wobec M. K. decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym . W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy M.H., które było wprowadzone do obrotu za pośrednictwem M. K. Nie znane są żadne dokumenty które wskazywałyby na dostawców tego paliwa. Paliwo to pochodziło z nieujawnionych źródeł. Zatem należy uznać, że w stosunku do paliw nabytych według faktur przez M.H. od A nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego, i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. Zasadne było określenie zobowiązania w zakażonej decyzji. Stanowisko takie zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z dnia 18.06.2009r. sygn. akt I SA/Łd 1168/08 stwierdził, że przy braku tego rodzaju dowodów (dokumentów) nie jest możliwe ustalanie, że do danego wyrobu akcyzowego ma zastosowanie zasada jednorazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym zdefiniowana w art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Sprzedane-zużyte przez Podatnika paliwo niewątpliwie stanowiło wyrób akcyzowy, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podniósł, że czynnością podlegającą opodatkowaniu w sprawie nie jest posiadanie, czy nabycie wyrobów akcyzowych, a sprzedaż rozumiana jako użycie wyrobów akcyzowych do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. ustawodawca w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił od jakiej czynności w pierwszej kolejności można określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Wskazać należy, że interpretacji przepisu -art. 4 ustawy o podatku akcyzowym dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3.11.2011 r. sygn. akt l SA/Łd 801/10. W wyroku tym Sąd wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni -zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że M.H. nie dochował należytej staranności w ocenie wiarygodności gospodarczej podmiotu A. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wskazana była firma A nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacjami powtarzającymi się w ciągu kilku miesięcy. Możliwa zatem była identyfikacja tej firmy. M. H. w miesiącach od października do grudnia 2005r. nabył olej napędowy na podstawie faktur, na których jako wystawca widniała firma A w ilości 42.000 litrów. Wiedzą powszechną jest, że do takiej legalnej działalności wymagana jest koncesja. Niemniej M.H. nie sprawdził, czy kontrahentowi udzielano takiej koncesji. Samo zaś posiadanie faktur na zakup paliwa nie zwalnia przedsiębiorcy od ostrożności w ocenie kontrahenta. Gdyby podatnik podjął czynności sprawdzające w urzędzie skarbowym dowiedziałby się, że firma A nie była czynnym podatnikiem podatku. Gdyby natomiast dokonał sprawdzenia kontrahenta przekonałby się, że w miejscu wskazanym jako siedziba firmy A nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym naczelnik urzędu celnego prowadzi rejestr podatników. Zawiera on w szczególności dane identyfikacyjne podatnika, jego siedzibę i adres (miejsce zamieszkania) oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Na wniosek zainteresowanego właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem. Zainteresowanym jest każdy mający interes prawny w uzyskaniu informacji o zarejestrowanym podatniku. Niewątpliwie takim zainteresowanym był M.H. i na podstawie ww. przepisu mógł sprawdzić czy jego kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Tym bardziej, że na przedmiotowych fakturach nie wykazany był podatek akcyzowy. Wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że M. H. nabywając paliwo, wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał, że M. H. przy dołożeniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że firma A zajmuje się nielegalnym procederem. Świadczą o tym następujące okoliczności: w dokumentach źródłowych firmy brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa od firmy A to jest: np. przelewów bankowych, dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw poza fikcyjnymi fakturami, z zeznań strony wynika, że paliwo przywoził nieznajomy kierowca a w tym samym czasie przyjeżdżał M. K., który przywoził faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania. Przekazywanie dużych kwot bez żadnego pokwitowania w sposób szczególny świadczy o braku przezorności. M. H. oświadczył, że paliwo przywożone było samochodem ciężarowym, ale nie pamiętał numerów rejestracyjnych, ani znaków szczególnych samochodu, nie znał też nazwiska kierowcy, nie pamiętał numerów telefonów, z których dzwonił dostawca paliwa. Ponadto nigdy nie był w siedzibie firmy A. Należy zauważyć, że firma A nie była firmą sprawdzoną na rynku paliw, nie posiadała koncesji z Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. M. H. nie starał się również pozyskać informacji o przypadkowym kontrahencie, np. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową i transportową. Płatność za paliwo odbywała się wyłącznie gotówką. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu całości materiału uznał za niezasadny zarzut podniesiony w odwołaniu, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie było prowadzone przez organ podatkowy l instancji z naruszeniem art. 187 §1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Według organu odwoławczego przyjęte rozstrzygnięcie dotyczące zasadności określenia zobowiązania znajduje potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Organy podatkowe działały w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawdą obiektywną. W prowadzonym postępowaniu organ l instancji wyjaśnił podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierowano się załatwiając sprawę. W niniejszej sprawie według organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, specyficzna dla procedury karnej i cywilnej. Nie ma nawet obowiązku powtarzać tych dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wystarczające jest dokonanie ich oceny, zgodnej z zasadą swobodnej oceny tychże dowodów. Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzania z przesłuchania pracowników firmy M. H., M. H., M. K. i R. K. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że M.H. nabył faktycznie przedmiotowe paliwa, które następnie zużył do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ilości wynikającej z przedmiotowych faktur. Jak wskazano powyżej fakty te zostały potwierdzone w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie szeregu dowodów w tym wyjaśnień M. H. W niniejszej sprawie ustalono, iż firma M. H. zużyła do celów prowadzonej działalności olej napędowy w październiku 2005r. - 14.300I, listopadzie 2005r. - 13.7001 i w grudniu 2005r. - 14.0001, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Bezspornym jest, że M.H. zużył wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarował i nie uiścił od tej czynności należnego podatku akcyzowego. Materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego daje podstawę do określenia zobowiązania w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. H. zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. a) art. 154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej: u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 3-5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.(Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez przyjęcie, że na M. H. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego; b) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005r. 2) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 145 § 3, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188,, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p., poprzez: a) naruszenie zasady praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, tzn. zbierano zeznania pracowników M.W. H. w terminach indywidualnie uzgodnionych, bez sporządzania protokołu i bez poinformowania o tym fakcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a następnie włączono tak uzyskane materiały jako dowody w sprawie; b) naruszenie zasady udziału strony w czynnościach dowodowych, czego przejawem było niezawiadomienie strony o terminie i miejscu wyżej wspomnianych przesłuchań pracowników, których zeznania nazwano wyjaśnieniami lub oświadczeniami, przez nich podpisanymi; c) nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników zatrudnionych w firmie M. H. w 2006 r. mimo że ich zeznania mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w tym zweryfikowania tego czy w rzeczywistości doszło do nabycia paliwa; d) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ponownego wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków pracowników M.W. H., którzy nie stawili się w pierwszym, wyznaczonym przez organ terminie, co świadczy o nieprzeprowadzeniu w sprawie niezbędnych dowodów, choć organ widział potrzebę ich przeprowadzenia dokonując wezwania na przesłuchanie; e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów,; f) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pomijanie pełnomocnika w trakcie postępowania; g) niedopełnienie obowiązku doręczenia pism skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi strony z argumentacją która nie ma oparcia w obowiązujących przepisach normujących postępowanie podatkowe; h) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; tj. określenia czy M. H. ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia, czy też posiadania wyrobów akcyzowych; i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m. in. poprzez przerzucanie na stronę ciężaru udowodnienia, że akcyza została zapłacona we wcześniejszych fazach obrotu oraz rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; j) naruszenie zasady szybkości postępowania przez oparcie decyzji na oświadczeniu M. K. oraz protokole przesłuchania R. K., pochodzącego z innego postępowania, w których to czynnościach skarżący nie uczestniczył, czym jednocześnie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotowe rozstrzygnięcie jest w sposób oczywisty wadliwe. Dotyczy to przede wszystkim naruszenia szeregu przepisów postępowania. Nieprawidłowo zastosowano także przepisy prawa materialnego normujące zakres podmiotowy podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności podniesiono, iż M. H. nie powinien być obciążony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy jest rodzajem daniny publicznej, w odniesieniu do której obowiązek podatkowy ciążyć może na kilku podmiotach. W pierwszej kolejności, w myśl art. 154 ust. 4 u.p.a w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jeśli natomiast akcyza nie została zapłacona w wyniku dokonania jednej z wyżej wymienionych czynności, to zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" (wyrok WSA w Poznaniu z 7 stycznia 2009 r., I SA/Po 648/08). Jednocześnie sądy podkreślają, że "zastępcze opodatkowanie posiadacza wyrobów akcyzowych tym podatkiem winno mieć miejsce zasadniczo w sytuacjach, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Dodatkowo przepis ten może zostać zastosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu" (por. także wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., III SA/Wa 1113/07, wyrok WSA w Olsztynie z 13 września 2007 r., I SA/Ol 269/07). S. Parulski w swoim komentarzu pisze, że "zakres zastosowania przepisu art.4 ust.3 u.p.a. powinien być wąski i odnosić się tylko do sytuacji, w których dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę. W pozostałych przypadkach pomiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego powinien być dostawca wyrobów. Nakładanie obowiązku zapłaty akcyzy na nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych, który padł ofiarą oszustwa, byłoby niezgodne z przepisami Konstytucji RP" (S. Parulski, Akcyza, Warszawa 2010, s. 158). Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości akcyzy niezasadnie skierowano wobec skarżącego. Niewątpliwie w tym przypadku możliwe jest ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że M. H. nabywał paliwa od M. K., co dokumentowano fakturami VAT. Co więcej sam sprzedawca potwierdził tę okoliczność, składając oświadczenie w tutejszym organie podatkowym. Skarżący kupując tego rodzaju wyroby nie wiedział, że na wcześniejszych etapach obrotu nie została zapłacona akcyza. Przepisy prawa nie nakładają na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązku każdorazowego sprawdzania, czy jego kontrahent wywiązał się z obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa. Nie ma więc podstaw, by obciążać skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy. W kwestii naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w jego toku dopuścił się organ podatkowy to istnieje sprzeczność między ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ a rzeczywistym stanem rzeczy. Organ uznał bowiem, że M. H. nie mógł nabywać paliwa od M. K. Ustalono bowiem, że M. K. nigdy nie prowadził działalności w zakresie handlu olejem napędowym. Taki wniosek wyprowadzono przede wszystkim biorąc pod uwagę niejasność transakcji między nim a R. K. Organ na poparcie stanowiska, że firma A nie istniała powołał się na informacje przekazane przez Urząd Skarbowy w T. oraz Urząd Skarbowy w R. Z danych przekazanych przez te organy wynika, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej M. K. "pomieszczenia były zamknięte, brak było oznaczenia firmy i brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami". Ponadto uznano, że w miejscu, w którym miała znajdować się stacja paliw nie była prowadzona działalność gospodarcza. Ustalenia te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu gdyż zostały zaczerpnięte z innych postępowań podatkowych. Strona została więc pozbawiona możliwości uczestniczenia w tych czynnościach oraz wypowiedzenia się w sprawie ich wyników. Ponadto w decyzji nie wskazano daty ich dokonania. Nie wiadomo zatem, czy działania te zostały podjęte w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K., czy też po jej zakończeniu. Analizując przedstawione przez organ podatkowy argumenty należy wskazać na niekonsekwencję i niespójność poczynionego wywodu. Z jednej strony organ przywołuje akt oskarżenia wobec M. K., zgodnie z którym "prokurator oskarżył M. K. o to, że wprowadził do obrotu gospodarczego olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy..." (str. 4 decyzji). Z fragmentu tego wyraźnie wynika, że M. K. handlował olejem napędowym. Z kolei akapit dalej organ stwierdza, że nie prowadził żadnej działalności w zakresie obrotu paliwami (str. 5 decyzji). W związku tym na pierwszy rzut oka widać, że materiał dowodowym w tym zakresie został nieprawidłowo oceniony. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wynik postępowania przygotowawczego prokuratury, nie powinno budzić wątpliwości, że M. K. handlował wyrobami akcyzowymi i z tego tytułu jako dostawca wyrobów akcyzowych powinien ponosić odpowiedzialność. Odwołując się do relacji handlowych między M. H. oraz M. K. organ podatkowy przyjął, że dostawy paliw nie miały miejsca. Wynika z tego, że całkowicie pominięto zebrany materiał dowodowy w tej kwestii. Przede wszystkim zignorowano treść zeznań skarżącego, a także jego pracownika T. S. Pominięto także fragment tzw. wyjaśnień M. K., z których wynika, że dostarczał on paliwo m. in. do M. H. Pracownicy firmy skarżącego zostali przesłuchani przez organ, w terminach indywidualnie uzgodnionych. Ich zeznania nazwano wyjaśnieniami bądź oświadczeniami, przez nich popisanymi. Z czynności tych nie sporządzono protokołu a skarżący nie został powiadomiony o miejscu i terminie dokonania tego rodzaju czynności Został więc pozbawiony prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawania pytań. W związku z tym naruszono jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego, o której mowa w art. 190 o.p., tj. zasady czynnego udziału strony w czynnościach dowodowych. Naruszono również zasadę praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, tzn. zbierano zeznania pracowników M. W. H. w terminach indywidualnie uzgodnionych, bez sporządzania protokołu i bez poinformowania o tym fakcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Co więcej wydarzenia te miały miejsce w postępowaniu dotyczącym innego roku niż ten którego dotyczy postępowanie a jedynie te oświadczenia czy protokoły zostały włączone jako materiał dowodowy do akt sprawy, czym drugi raz naruszono zasadę czynnego udziału strony w czynnościach dowodowych, czego pierwszym przejawem było niezawiadomienie strony o terminie i miejscu wyżej wspomnianych przesłuchań pracowników, których zeznania nazwano wyjaśnieniami lub oświadczeniami, przez nich podpisanymi. Ponadto zaniechano ponownego wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków pracowników M.W. H., którzy nie stawili się w pierwszym, wyznaczonym przez organ terminie, co świadczy o nieprzeprowadzeniu w sprawie niezbędnych dowodów, choć organ widział potrzebę ich przeprowadzenia dokonując wezwania na przesłuchanie. Fundamentalnym uchybieniem organu jest przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzeczna jest z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów. Co więcej kontrolujący a priori założyli iż dostawy nie miały miejsca choć ten fakt został potwierdzony przez M. K. Dodatkowo istniała możliwość wystąpienia do D o udostępnienie zapisu z monitoringu, który mógłby potwierdzić że transakcje z M. K. miały miejsce. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nadto nie wskazał dowodów, którym dał wiarę. i dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. Wadliwie pod względem proceduralnym zostało także sporządzona uzasadnienie prawne decyzji. Przytoczono tam wprawdzie przepisy prawa, które zastosowano. Nie sprecyzowano jednak tego, czy M. H. ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia czy też posiadania wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na skargę organ administracji wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art.125 § 1 pkt.1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. P 30/11. Postanowieniem z dnia 20 września 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uzasadniona jest skarga w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące października i listopad 2005r. z uwagi na przedawnienie wymienionych zobowiązań. Zgodnie z treścią art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 749 z 2012r.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art.70 § 6 pkt. 1 wymienionej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy zaznaczyć, iż zgodność art.70 § 6 okt.1 wymienionej ustawy z Konstytucją była rozpatrywana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. w spr. P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (OTK-A nr 7 z 2012r. poz.81). W uzasadnieniu wymienionego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem także w dniu 17 grudnia 2010 r. tj. w dacie wydania przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w Ł. postanowienia wszczynającego dochodzenie sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art.56 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks w zw. z art.61 § 1 kka oraz przestępstwa z art.54 § 2 kks w zw z art.6 § 2 kks. W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r. (a zatem poza zakresem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie istniały zatem podstawy do formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie po dniu 1 września 2005 r., w tym względzie Sąd winien dokonać prokonstytucyjnej wykładni ww. przepisu, stosownie do wskazań opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. Uzasadniając swoją kompetencję, poza przepisem art. 8 Konstytucji powołać trzeba uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, publ. ONSAiWSA 2007/1/3) stwierdzająca mi.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku w spr. I SA/Wr 967/12 z 26 września 2012r. (Lex nr 1224616). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. W rozpoznawanej sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące październik i listopada 2005r. przedawniły się w dniu 31 grudnia 2010r. Podatek za wymienione miesiące winien zostać zapłacony do dnia 25 listopada 2005r.(za października 2005r.) i do 25 grudnia 2005r. (za listopada 2005r.). Pięcioletni okres przedawnienia, zgodnie z treścią art.70 § 1 ordynacji podatkowej upływał zatem w dniu 31 grudnia 2010r. Organy obu instancji podnosiły, iż nie doszło do przedawnienia gdyż w dniu 17 grudnia 2010r. inspektor kontroli skarbowej UKS w Ł. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art.56 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks w zw. z art.61 § 1 kks oraz w art.54 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks. Należy zaznaczyć, iż jest to postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie a nie przeciwko konkretnej osobie. Postanowienia takiego nie doręcza się podatnikowi gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną postępowania karnoskarbowego. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby skarżący został powiadomiony o wszczęciu dochodzenia przed dniem 1 stycznia 2011r. Również pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2012r. potwierdził, że M. H. w 2010r. nie został poinformowany o tym postępowaniu. Mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 należy stwierdzić, iż w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w związku z wydaniem postanowienia z dnia 17 grudnia 2010r. gdyż strona nie została o tym poinformowana. W związku z czym decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia. Organy administracji naruszyły zatem przepisy art.70 § 1 w związku z art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło natomiast do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005r. Termin płatności podatku za ten miesiąc upływał w dniu 25 stycznia 2006r. a więc pięcioletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2011r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] czyli przed upływem terminu przedawnienia. Badając legalność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2005r. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w tym zakresie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art.4 ust.1 pkt.3 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. W myśl art.4 ust.2 pkt.9 cytowanej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art.4 ust.5 wymienionej ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w ust.1-3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck ) które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę, z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz ). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w spr. I SA/Łd 801/10. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było zużycie przez firmę skarżącego 14000 litrów oleju napędowego nabytego w grudniu 2005r na podstawie 3 faktur wystawionych przez FHU A M. K. w T. Należy zaznaczyć, iż nabycie wymienionej ilości oleju oraz jego zużycie nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy wykazały w sposób co najmniej dostateczny, że właścicielem paliwa, które w grudniu 2005r. zużywał skarżący była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawcy faktur firma FHU A w rzeczywistości nie była właścicielem przedmiotowego paliwa. W obrocie nim stanowiła tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką. Firma FHU A nie miała też koncesji na obrót paliwem. M. K. wystawiał tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z zeznań M. K. wynika, iż w 2005r. mężczyzna podający się za R. K., Prezesa spółki B zaproponował mu rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Mężczyzna ten załatwił mu cysternę do której przelewane było paliwo i dostarczał faktury na których jako wystawca widniała firma B. Zadaniem M. K. było wyszukiwanie odbiorców oleju. Paliwo rozwozili kierowcy zaś M. K. wystawiał faktury, odbierał pieniądze za paliwo i przekazywał je R. K. W zamian M.K. otrzymywał około 1000 zł od R.K. W tym czasie M. K. pozostawał bez pracy i fizycznie nie kupował paliwa od R. K. bo miał na to pieniędzy. Nie posiadał również koncesji na handel paliwem. Z relacji R. K. wynika natomiast, iż nie zna on M. K. zaś jego podpisy na fakturach wystawianych przez spółkę B okazały się sfałszowane. Prowadzi to do wniosku, iż paliwo dostarczane skarżącemu przez M. K. było nieustalonego pochodzenia. M. K. brał udział w obrocie tym paliwem a jego rola sprowadzała się do dostarczania towaru odbiorcom, w tym skarżącemu, odbiorze za nie gotówki i przekazywaniu jej osobie podającej się za R. K. oraz wystawianiu na nie faktur. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa gdyż olej wystawiany na fakturach nie był własnością firmy A. W rzeczywistości M. K. wystawiał tzw. "puste" faktury na paliwo nie będące w jego dyspozycji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż od paliwa, które nabywał M. H. od firmy A, we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. W sytuacji gdyby paliwo było legalne osoby nimi handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to bowiem z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem firmy oraz kosztami (wynagrodzenie "słupa", koszty wynajmu lokalu). Nielegalność paliwa polegała więc na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 12 listopada 2010r. wynika, że FHU A nie jest i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie płaciła podatku akcyzowego. Również z pisma Izby Celnej w K. z 17 marca 2011r. i Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 kwietnia 2011r. wskazują, że spółka B nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie płaciła tego podatku ani nie wydano wobec niej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2005r. Prowadzi to do wniosku, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez skarżącego od FHU A a następnie zużytego, nie został uiszczony podatek akcyzowy. W takich sprawach jak rozpoznawana często pojawiają się argumenty opierające się na założeniu, że zachowanie przez skarżących dobrej wiary czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. W związku z czym rozważenia wymaga także ten aspekt sprawy. Przy założeniu, że pogląd taki byłby uznany za słuszny, należałoby przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary spoczywałby na podatniku (skarżącym), bo tylko on te okoliczności mógłby udowodnić (bo to jemu byłyby znane). Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż skarżący w stosunku do FHU A dołożył należytej staranności. M. H. nie sprawdził czy firma M. K. posiada koncesję na obrót paliwami. Nie podjął również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym czy FHU A jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego czy firma M. K. jest zarejestrowanym podatnikiem (art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym) lecz tego nie uczynił. Dodać należy, iż paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca zaś M. H. nie posiadał żadnych informacji o firmie A. Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Mimo, że kwoty transakcji były wysokie to zapłata następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Zaznaczyć także należy, iż cena paliwa była nieco niższa od obowiązującej, skarżący nigdy nie pytał skąd pochodzi olej ani nie żądał pokwitowania zapłaty za towar. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że M. H. dołożył należytej staranności w stosunku do FHU A. W przekonaniu Sądu skarżący zdawał sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku M. H. nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z FHU A zachował on tę staranność. W ocenie Sądu powyższe rozważania wskazują, że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawionego źródła. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. ( por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09 ). A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano FHU A, wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Niezasadny jest zarzut podniesiony w skardze, iż M. H. nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącego opodatkowany winien podlegać producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego a nie nabywca. Zastępcze opodatkowanie nabywcy mogłoby mieć miejsce gdyby miał on świadomość, że od nabywanych wyrobów akcyzowych nie został opłacony podatek akcyzowy. Ponieważ M. H. nie miał takiej świadomości to, w ocenie skarżącego, nie powinien być obciążony podatkiem. Podatek ten natomiast winien uiścić M. K. Nadto w piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2013r. strona skarżąca powołała się na pogląd Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym nie można się domagać zapłaty akcyzy od nabywcy, który kupił w dobrej wierze wcześniej nieopodatkowane paliwo. W piśmie tym podniesiono także, iż jeżeli w trakcie kontroli okaże się, że akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz wyrobu akcyzowego to należy ją nałożyć na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Przede wszystkim należy podnieść, iż w przepisie art.4 ustawy z 23 stycznia 2004r. nie ustalono kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów tzn. producent, importer, sprzedawca czy nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. Wymieniony przepis nie zawiera regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku w kolejności wskazanej w przepisie tzn. najpierw od producenta, potem od sprzedawcy, nabywcy czy posiadacza. Skoro w przepisie art.4 ustawy z 23 stycznia 2004r. nie ustalono takiej kolejności to organy podatkowe mogą się domagać się zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Jedynym warunkiem jest to aby podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnej z faz obrotu takim wyrobem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w spr. I SA/Łd 801/10. Należy zaznaczyć, iż pogląd Ministerstwa Finansów, o którym mowa w piśmie procesowym z 8 stycznia 2013r. nie jest wiążący dla Sądu. Nawet jednak gdyby przyjąć ten pogląd to mowa jest w nim o nabywcy, który kupił wyrób akcyzowy w dobrej wierze a więc decydująca jest tutaj dobra wiara nabywcy. W rozpoznawanej sprawie nie można uznać, iż M. H. nabywając olej napędowy od M. K. był w dobrej wierze. Wskazuje na to całokształt okoliczności sprawy. Przed wszystkim skarżący nie sprawdził czy firma A posiada koncesję na obrót paliwem. Nigdy nie żądał od M. K. okazania takiej koncesji mimo, że nabywał od niego paliwo w dużej ilości i przez dłuższy okres czasu. Samo posiadanie faktury nie zwalniało skarżącego od zachowania ostrożności w ocenie kontrahenta. M. H. nie sprawdził również w urzędzie skarbowym czy firma A była zrejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Tym bardziej, że na fakturach nie był wykazany podatek akcyzowy. Same okoliczności w jakich odbywała się dostawa paliwa mogły wzbudzić podejrzenie co do legalności obrotu olejem. Dostawy odbywały się po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym w różnych porach dnia, często w późnych godzinach wieczornych. Skarżący nigdy nie legitymował osób przywożących paliwo i faktury oraz odbierających pieniądze. Nie pytał się w jakiej firmie te osoby są zatrudnione, skąd pochodzi paliwo ani nie spisywał umowy współpracy z firmą dostarczającą olej. Zapłata za paliwo następowała zawsze gotówką bez pokwitowania. Skarżący nie pamiętał również numeru telefonu z jakiego dzwoniła do niego osoba oferująca paliwo ani numeru rejestracyjnego samochodu przywożącego paliwo. Dodać należy, iż cena paliwa była porównywalna z innymi dostawcami a nawet trochę niższa. Wymienione okoliczności wskazują, że skarżący co najmniej winien przypuszczać, iż może uczestniczyć w nielegalnym obrocie paliwem. Nie dołożył on należytej staranności w sprawdzeniu dostawcy oleju a więc nie można uznać, że był on nabywcą w dobrej wierze. O dobrej wierze nie może świadczyć fakt posiadania faktury w sytuacji gdy skarżący nie dołożył wymaganej staranności przy ocenie kontrahenta jakim była firma A. Nawet zatem gdyby przyjąć pogląd Ministerstwa Finansów przedstawiony w piśmie z 8 stycznia 2013r. to i tak nie miałby on zastosowania wobec skarżącego gdyż nie był on nabywcą w dobrej wierze. Strona skarżąca w wymienionym piśmie nawet zresztą nie wyjaśniła dlaczego M. H. miałby zostać uznany za nabywcę w dobrej wierze. Pismo to nie zawiera żadnych rozważań w tym zakresie. O dobrej wierze skarżącego nie mogą również świadczyć okoliczności podniesione przez jego pełnomocnika na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013r. a mianowicie terminowość dostaw, dobra jakość paliwa czy też rekomendacje innych przedsiębiorców, nie wymienionych zresztą przez pełnomocnika. Okoliczności w jakich skarżący nabywał paliwo od M. K. nie są okolicznościami typowymi dla legalnego zakupu paliwa i nie można uznać, że M. H. był nabywcą w dobrej wierze. Zaznaczyć należy, że identyczna sprawa, tyle, że dotyczyła ona akcyzy za miesiące od stycznia do sierpnia 2006r., była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012r. w spr. I GSK 270/12. W wyroku tym NSA dokładnie wyjaśnił na czym polegał brak należytej staranności M. H. przy nabywaniu oleju od firmy A. NSA uznał również, iż zasadne było nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy na skarżącego a nie na M. K. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionym orzeczeniu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z 20 października 2011r. w spr. III SA/Po 643/11 na który powołała się strona skarżąca w piśmie procesowym z 8 stycznia 2013r. Przede wszystkim należy podnieść, iż pogląd wyrażony w wymienionym orzeczeniu dotyczy sytuacja gdy miał miejsce legalny obrót wyrobem akcyzowym. Odnosi się on zatem do przypadku gdy znane jest źródło pochodzenia wyrobu akcyzowego i znane są poszczególne podmioty uczestniczące w obrocie taki wyrobem. Rozważania Sądu w sprawie III SA/Po 643/11 dotyczą właśnie takiej sytuacji. Nie można natomiast tych rozważań odnosić do sytuacji gdy nie jest znane źródło pochodzenia wyrobu akcyzowego ani nie są znane wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie tym wyrobem. W niniejszej sprawie nie jest znane ani źródło pochodzenia oleju napędowego ani też nie są znane wszystkie podmioty, które uczestniczyły w obrocie tym wyrobem. Rola M. K. ograniczała się jedynie do wystawiania "pustych" faktur zaś dostarczany olej nie był jego własnością o czym była mowa we wcześniejszej części rozważań. W kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sad Administracyjny w wyroku w spr. I GSK 270/12 podnosząc, iż "..M. K. nie mógł sprzedać towaru, którego sam nigdy nie kupił a wystawiając faktury VAT wprowadzał do obrotu gospodarczego paliwo nieznane i nielegalnego pochodzenia...". Firma A była jedynie tzw. "słupem" uczestniczącym w nielegalnym obrocie olejem napędowym. Z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie miał miejsce nielegalny obrót paliwem nie ma do niego zastosowania pogląd wyrażony w wyroku w sprawie III SA/Po 643/11. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie ma także zastosowania pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I GSK 746/11 z 26 lipca 2012r. na który powołał się pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013r. Stan faktyczny w sprawie I GSK 746/11 był odmienny od tego jaki miał miejsce w niniejszej sprawie. W spr. I GSK 746/11 nabywca paliwa (spółka D) dołożył należytej staranności w sprawdzeniu dostawcy oleju. Okoliczności dostawy oleju w tamtej sprawie były zupełnie odmienne. Dostawca był zarejestrowanym podatnikiem, na fakturze VAT było zaznaczone, że podatek VAT i akcyza zostały uiszczone zaś zapłata została uiszczona za pośrednictwem banku. Nadto spółka D podjęła szereg działań celem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta i była nabywcą oleju w dobrej wierze. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest całkowicie odmienny. Skarżący nie jest nabywcą w dobrej wierze i uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwem. W związku z czym pogląd wyrażony w sprawie I GSK 746/11 nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W piśmie procesowym z 8 stycznia 2013r. strona skarżąca powołała się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012r. w spr. C-80/11 i C 142/11. Przede wszystkim należy podnieść, iż wymieniony wyrok dotyczy podatku VAT, który jest podatkiem wielofazowym. Nadto zasadą jest prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich. Odmowa prawa odliczenia jest tutaj wyjątkiem. W związku z czym, zdaniem Trybunał Sprawiedliwości, przy zastosowaniu tego wyjątku organy podatkowe winny udowodnić przesłanki, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem lub z nieprawidłowościami popełnionymi przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Niniejsza sprawa dotyczy podatku akcyzowego, który jest podatkiem jednofazowym i nie występuje tu zasada w postaci prawa podatnika do odliczenia podatku akcyzowego tak jak ma to miejsce przy podatku VAT. Nie występuje również wyjątek od tej zasady jak w przypadku podatku VAT. W związku z czym tezy tego wyroku nie można automatycznie przyjmować jako mające zastosowanie do podatku akcyzowego. W wymienionym wyroku Trybunał faktycznie uznał, że nie można odmówić prawa odliczenie podatku VAT gdy podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków mimo, że spełniono warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia. W dalszej części tego wyroku Trybunał zawarł jednak niezwykle istotne sformułowanie "... a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Z tego ostatniego sformułowania wynika, iż podatnik traci prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy miał przesłanki podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W rozpoznawanej sprawie skarżący miał uzasadnione przesłanki podejrzewać, że wystawca faktury (firma A) dopuścił się nieprawidłowości na co wskazuje całokształt okoliczności w jakich odbywały się transakcje nabycia paliwa co zostało omówione we wcześniejszej części rozważań. Przyjmując nawet, że wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012r. ma także zastosowanie do podatku akcyzowego to tezy tego orzeczenia nie można interpretować w ten sposób, że zwalniają one skarżącego od zapłaty akcyzy. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż podatek akcyzowy od 14000 litrów oleju nabytego przez skarżącego na podstawie 3 faktur a następnie zużytego nie został zapłacony. W związku z czym organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego. Nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania zgłoszonych świadków. Podkreślić należy, iż pełnomocnik skarżącego zgłosił wniosek o przesłuchanie pracowników firmy M. H. a także M. K., R. K. oraz samego skarżącego w charakterze strony. Zgodnie z treścią art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, iż M. H. nabył 14000 litrów oleju napędowego na podstawie 3 faktur wystawionych przez FHU A. Sam skarżący w zeznaniach złożonych w dniu 29 sierpnia 2009r. w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Ł. dokładnie opisał okoliczności dostarczania mu paliwa przez M. K. Szczegółowo wyjaśnił w jaki sposób dostarczany był olej, jak i komu przekazywał pieniądze oraz jak dochodziło do przekazywania faktur wystawionych przez FHU A. Wszystkie okoliczności przeprowadzanych transakcji zostały dokładnie zrelacjonowane przez skarżącego. Skoro fakt nabycia oleju przez M. H. od firmy M. K. na podstawie 3 faktur nie był sporny to nie zachodziła konieczność przeprowadzania bezpośredniego dowodu z zeznań świadków na wymienione okoliczności. Dodać należy, iż M. H. był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony na dzień 28 maja 2010r. i 28 czerwca 2010r. Mimo prawidłowego doręczenia wezwań nie stawił się on w tych dniach ani nie usprawiedliwił swojego niestawiennictwa. Dowodzi to, iż sam zrezygnował on ze składania zeznań. Podkreślić należy, iż w aktach sprawy znajdują się odpisy protokołów jego zeznań składanych w ABW, na Policji i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w dniach 5 lipca 2006r. 21 maja 2008r., 29 sierpnia 2009r. i z 7 grudnia 2009r. Prawdziwość tych zeznań nie była kwestionowana w niniejszej sprawie. Organy podatkowe część ustaleń oparły na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa w procedurze podatkowej nie przewiduje zasady bezpośredniego przeprowadzenia dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe mogą zatem czynić ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych. Zasada prawdy obiektywnej wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sytuacji gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego organ podatkowy jest zobowiązany do jego uzupełnienia m.in. przez przesłuchanie osób, które wcześniej były przesłuchiwane w innym postępowaniu. W przypadku natomiast gdy zeznania złożone w innym postępowaniu są wystarczające do odtworzenia stanu faktycznego to nie ma potrzeby ich ponownego przesłuchiwania przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie zeznania świadków i strony w innych postępowaniach były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego i nie zachodziła konieczność ich ponownego przesłuchiwania. Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe zbierały zeznania świadków w terminach indywidualnie uzgadnianych bez sporządzania protokołu i bez poinformowania o tym pełnomocnika strony. W ocenie skarżącego zeznania te odbierano w formie oświadczeń. Z akt administracyjnych nie wynika aby sytuacje takie miały miejsce. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie przesłuchiwały świadków w indywidualnie uzgodnionych terminach bez powiadamiania o tym pełnomocnika strony. W skardze nie wskazano zresztą jakich świadków dotyczy ten zarzut. W związku z czym zarzut ten, w przekonaniu Sądu, jest nieprawdziwy. Niezasadny jest zarzut skargi, iż pełnomocnik skarżącego był pomijany w trakcie postępowania w tym również w kwestii doręczania mu pism. W skardze nie uzasadniono szerzej tego zarzutu. Z akt administracyjnych nie wynika aby sytuacja taka miała miejsce. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie odniósł się do tej kwestii i brak jest podstaw do kwestionowania poprawności przedstawionej argumentacji. W przekonaniu Sądu zarzut pełnomocnika skarżącego w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej nieprawidłowego uzasadnienia decyzji przez niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie przyczyn dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżonej decyzji zarzucono również brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. określenia czy M. H. ma obowiązek zapłaty podatku z tytułu nabycia czy też posiadania wyrobów akcyzowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono na jakich dowodach organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Opisano dokładnie relacje świadków i strony oraz dokumenty mające znaczenie w sprawie. W oparciu o te dowody ustalony został stan faktyczny. Wyjaśniono również podstawę prawną rozstrzygnięcia a mianowicie, że czynnością opodatkowaną nie było posiadanie bądź nabycie wyrobów akcyzowych lecz ich sprzedaż rozumiana jako zużycie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego przerzucania na stronę ciężaru udowodnienia, że akcyza została zapłacona we wcześniejszych fazach obrotu. Organy podatkowe wyjaśniły, iż paliwo nabyte przez skarżącego od M. K. było nieustalonego pochodzenia. Ustalono także, iż ani FHU A ani spółka B nie składały deklaracji podatkowych ani też nie zapłaciły podatku akcyzowego. Wobec M. K. nie została również wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym od paliwa zużytego przez skarżącego. Wspomnieć tylko należy, iż złożona na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] nie obejmuje oleju napędowego nabytego przez skarżącego w okresie od października do grudnia 2005r. (k.74-82). Organy podatkowe dokonały ustaleń w tym zakresie i zarzut skarżącego w tej kwestii mnie jest zasadny. Reasumując Sąd uznał, iż skarga jest częściowo zasadna. Odnośnie zobowiązania w podatku akcyzowym za październik i listopad 2005r. to nastąpiło przedawnienie zobowiązania za wymienione miesiące. Organy administracji naruszyły w tym zakresie przepisy art.70 § 1 w związku z art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej co miało wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a.) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik i listopada 2005r. oraz uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] w części określającej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące październik i listopad 2005r. W pozostałym zakresie skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż skarżący nabył w miesiącu grudniu 2005r. 14000 litrów oleju napędowego na podstawie 3 faktur wystawionych przez FHU A. Następnie olej ten zużył do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Od czynności tej nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z czym organy podatkowe trafnie określiły zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Wysokość tego podatku została prawidłowo wyliczona i wyliczenie to nie było kwestionowane. Rozpoznając sprawę w tym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę w pozostałej części. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. W zakresie kosztów postępowania Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na treści przepisów art.200 w związku z art. 206 p.p.s.a. Skarga została uwzględniona częściowo mniej więcej w 2/3. W związku z czym Sąd uznał, iż uzasadnia to zastosowanie zasady miarkowania kosztów. Mając to na uwadze Sąd zasądził na rzecz skarżącego 2/3 kosztów postępowania. Ogólna suma kosztów to 3904 zł(1487 zł- wpis, 17 zł – opłata od pełnomocnictwa i 2400 zł – wynagrodzenie pełnomocnika) zaś 2/3 tej kwoty to 2602 zł. Taka też kwota została zasądzona na rzecz strony skarżącej. d.r.