I SA/Lu 109/22

Dnia 8 czerwca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2022 roku sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. nr 0601-IEW.4120.2.2021 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie odmówił przywrócenia J. K. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie z 16 listopada 2018 r., znak: 0615-SEW.4120.2.2018/22589, orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. jako członka zarządu L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. wraz ze spółką za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 w kwocie 344.595,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia wynika, że przedmiotowa decyzja została wysłana na adres zamieszkania skarżącej, uwidoczniony w Centralnym Rejestrze Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników (dalej: "CRP KEP") prowadzonym przez organy podatkowe, tj. na adres: [...] P. , ul. [...]. Z potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że: "z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1", tj. adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu (...), "pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej [...] w dniu 23.11.2018". Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Następnie z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, awizowano go powtórnie w dniu 3 grudnia 2018 r. Na skutek niepodjęcia przesyłki w ustawowym terminie, dokonano jej zwrotu do nadawcy z adnotacją: "zwrot – nie podjęto w terminie". Wraz z odwołaniem z dnia 8 września 2021 r. skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności, uzasadniając uchybienie terminowi nieprawidłowym i nieskutecznym doręczeniem decyzji organu I instancji. Argumentowała, że zgodnie ze stanem faktycznym, potwierdzonym zaświadczeniem Prezydenta Miasta Lublin z dnia 9 sierpnia 2021 r., pod adresem ul. [...] w P. była zameldowana na pobyt stały w okresie od 12 października 2016 r. do 25 maja 2018 r. Wobec tego w dniu wydania decyzji pod tym adresem nie była ani zameldowana, ani też pod nim nie zamieszkiwała. Podała również, że nieruchomość ta została sprzedana w dniu 5 września 2018 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. Zdaniem skarżącej, skoro kopię decyzji otrzymała dopiero 1 września 2021 r., to od tego dnia należy liczyć 7 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu i samego odwołania, czego dopełniła w dniu 8 września 2021 r. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić go na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, a jednocześnie dopełnić czynności, dla której był on określony. W jego ocenie nie ma wątpliwości co do spełnienia przez skarżącą przesłanki uchybienia terminu, co zostało potwierdzone w postanowieniu z 29 listopada 2021 r., nr 0601-IEW.4120.1.2021 oraz co do dokonania czynności, dla której termin był przewidziany poprzez złożenie w dniu 8 września 2021 r. odwołania od decyzji organu I instancji. Nie dopełniła ona natomiast drugiego warunku, tj. wniesienia podania w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia. Organ odwoławczy stwierdził, że tego terminu nie można liczyć od dnia 1 września 2021 r., jak tego chce skarżąca, czyli dnia, w którym doręczono jej odpis decyzji organu I instancji. Wywodził, że jak ustalono w trakcie postępowania, w dniu 5 sierpnia 2021 r. skarżącej zostało doręczone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 22 lipca 2021 r. nr 0610-SEE-2.711.373.2021, w którym poinformowano ją, iż "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie prowadzi wobec niej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie o oznaczonych numerach. Podstawą prawną obowiązku dochodzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych były decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie z dnia 16 listopada 2018 r. znak: 0615-SEW.4120.2.2018/22589 i znak: 0615-SEW.4123.2.2018/22591 w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu L. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki." Na str. 3 omawianego postanowienia organ wskazał: "Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie pismem z dnia 1 lipca 2021 r. poinformował skarżącą, że stanowiące podstawę prawną obowiązku dochodzonego na podstawie tytułów wykonawczych o oznaczonych numerach decyzje (...) zostały wysłane na adres ul. [...], [...] P. i uznano je za doręczone z dniem 7 grudnia 2018 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej." W świetle tych okoliczności – zdaniem organu odwoławczego – momentem, od którego należało liczyć 7 dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu był dzień 5 sierpnia 2021 r., kiedy to skarżąca dowiedziała się o przedmiotowej decyzji. To zaś oznacza, że 7 dniowy termin na wniesienie wniosku o przywrócenie terminu upłynął z dniem 12 sierpnia 2021 r. Fakt, że po doręczeniu wyżej wskazanego postanowienia z 22 lipca 2021 r., pismem z dnia 11 sierpnia 2021 r. skarżąca wystąpiła do organu I instancji z żądaniem wydania kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie z dnia 16 listopada 2018 r. znak 0615-SEW.4120.2.2018/22589 i znak 0615- SEW.4123.2.2018/22591, które fizycznie otrzymała w dniu 1 września 2021 r., w ocenie organu nie miał żadnego znaczenia dla oceny co do zachowania terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wręcz przeciwnie, potwierdza to, że skarżąca powzięła już wcześniej wiedzę o wydanej wobec niej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie wykazała również przesłanki braku winy w uchybieniu terminu, w sytuacji, gdy zaniechała zaktualizowania swoich danych wykorzystywanych przez organy podatkowe, co obszernie omówiono w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 29 listopada 2021 r. nr 0601-IEW.4120.1.2021 stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 162 § 1 i § 2 przez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, przy zaistnieniu wszelkich przesłanek do przywrócenia terminu na wniosek skarżącej, która uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, przy zachowaniu 7 dniowego terminu do złożenia wniosku, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia; 2. art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 4 przez niedoręczenie przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję pod adresem, pod którym skarżąca nie mieszkała, a tym samym błędnym uznaniu jej za doręczoną; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 art. i art. 127 przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie w jego toku wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dotyczącego ustalenia adresu zamieszkania skarżącej i dokonania prawidłowego i zgodnego z prawem doręczenia przesyłki zawierającej decyzję, a tym samym uniemożliwienie rozpatrzenia odwołania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej rozwinął argumentację na poparcie zasadności postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Sąd procedował w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu odwoławczego z dnia 29 listopada 2021 r., odmawiające skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie z 16 listopada 2018 r., znak: 0615-SEW.4120.2.2018/22589, orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej . Na wstępie należy zauważyć, że argumentacja skarżącej, podniesiona w skardze na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w istocie kwestionuje również prawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji. Zważyć zatem trzeba, że kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku z dnia 8 czerwca 2022 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 108/22, gdzie tutejszy Sąd wyrokował w przedmiocie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji nie podlega ocenie dwukrotnie, raz na potrzeby stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i ponownie przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., I FSK 1353/18 i z dnia 14 grudnia 2021 r., II FSK 1222/21,CBOSA). Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki NSA z: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16; 14 stycznia 2021 r., II FSK 2427/20, CBOSA). Z tego też względu argumentacja skargi, a także pośrednio organu odwoławczego w części, dotyczącej prawidłowości skierowania decyzji organu I instancji, zaś następnie jej dwukrotnego awizowania pod adresem ul. [...], [...] P. wykracza poza zakres niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest przywrócenie uchybionego terminu. Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Podkreślenia przy tym wymaga nadto, że zachowanie przewidzianego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Zgodnie zaś z art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej, przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., III FSK 339/21, CBOSA). W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony po upływie 7 dni od dnia ustania przyczyny jego uchybienia. W świetle treści art. 162 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyni aktualnym prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego, a więc, że termin ów nie został dochowany, czyni te rozważania bezprzedmiotowymi (zob. wyrok NSA z 15 maja 2020 r., II FSK 4/20, CBOSA). Jak wskazuje się jednocześnie, z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeśli strona nie wiedziała o uchybieniu terminu, to termin do złożenia prośby o jego przywrócenie liczy się od dnia uzyskania przez nią wiadomości o tym, przy czym jej rolą jest wówczas wskazanie daty, w jakiej dowiedziała się o okoliczności uchybienia terminu (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Go 782/18 w ślad za powołanym w nim orzecznictwem). Stanowisko to jest ugruntowane i uznane za prawidłowe w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z 29 stycznia 2020 r.; sygn. II OSK 3566/19 z 22 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 1476/17; z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 1365/16; z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 1992/15, CBOSA). Okoliczności towarzyszące powzięciu przez stronę informacji o uchybieniu terminowi muszą jednoznacznie wskazywać, że strona na ich podstawie miała co najmniej obiektywną możliwość pozyskania wiedzy o tym fakcie. W konsekwencji dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. W tym dniu ustaje bowiem przeszkoda w zachowaniu terminu, jaką jest brak wiadomości o wydaniu decyzji. Ponadto dokonując wykładni pojęcia dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, zawartego w treści przepisu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze zdarzenie potwierdzone (nie domniemywane), oparte na dacie pewnej (wyrok NSA z 10 października 2013 r. sygn. akt. II FSK 554/12, CBOSA). W sprawie niniejszej niedochowanie terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, organ wywiódł z faktu, że skarżąca w dniu 5 sierpnia 2021 r. była w posiadaniu postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 22 lipca 2021 r. nr 0610-SEE-2.711.373.2021, w którym poinformowano ją, iż "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie prowadzi wobec niej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie o oznaczonych numerach oraz że podstawą prawną obowiązku dochodzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych były decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie z dnia 16 listopada 2018 r. znak: 0615-SEW.4120.2.2018/22589 i znak: 0615-SEW.4123.2.2018/22591 w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności (...)". Na str. 3 omawianego postanowienia organ ten wskazał: "Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie pismem z dnia 1 lipca 2021 r. poinformował skarżącą, że stanowiące podstawę prawną obowiązku dochodzonego na podstawie tytułów wykonawczych o oznaczonych numerach decyzje Naczelnika Urzędu znak 0615-SEW.4120.2.2018/22589 i znak 0615-SEW.4123.2.2018/22591 (...) zostały wysłane na adres ul. [...], [...] P. i uznano je za doręczone z dniem 7 grudnia 2018 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej". W świetle tych okoliczności rację trzeba przyznać organowi odwoławczemu, że terminem początkowym, od którego należało liczyć 7 dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, był właśnie dzień 5 sierpnia 2021 r., tj. dzień, w którym skarżąca dowiedziała się o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 listopada 2018 r. Oznacza to, że termin na wniesienie przedmiotowego wniosku upłynął z dniem 12 sierpnia 2021 r. Jego zaś złożenie w dniu 8 września 2021 r. miało miejsce z przekroczeniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej prezentowanym w skardze, jakoby z literalnego brzmienie art. 162 Ordynacji podatkowej wynikało, że dniem ustania przyczyny uchybienia terminowi jest dzień zapoznania się strony z decyzją. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że to strona byłaby gestorem początku biegu terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu na dokonanie czynności (m.in. wniesienia środka zaskarżenia), decydując kiedy wystąpić do organu o doręczenie kopii decyzji. Co więcej, to od niej zależałoby, czy w ogóle chce zapoznać się z decyzją wydaną przez organ. Oczywistym jest, ze skarżąca miała prawo żądać wydania kopii przedmiotowej decyzji, jednakże uprawnienie to w żaden sposób nie wpływało na jej obowiązki, wynikające z zachowania 7-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, przede wszystkim zaś nie mogło doprowadzić do jego wydłużenia. Fakt wystąpienia o wydanie kopii decyzji w dniu 11 sierpnia 2021 r. (tj. 6 dni po powzięciu wiedzy o jej wydaniu), jak również podwójne awizowanie odpowiedzi organu, zawierającej przesyłkę z tą właśnie kopią, spowodował, że skarżąca zapoznała się z nią dopiero 1 września 2021 r. Zdaniem Sądu, skarżąca z wydaną wobec niej decyzją mogła się zapoznać znacznie wcześniej, chociażby w siedzibie organu egzekucyjnego, tj. Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (od którego powzięła wiadomość co do niej). Z całą jednak pewnością o fakcie wydania przedmiotowej decyzji wiadomość powzięła właśnie w dniu 5 sierpnia 2021 r., co zresztą sama przyznała w piśmie z dnia 11 sierpnia 2021 r. (in fine). W tej sytuacji, wobec uchybienia 7 dniowemu terminowi, o którym mowa w 162 § 2 Ordynacji podatkowej bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy strona ponosi czy też nie winę za uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Tym samym nie ma potrzeby odnoszenia się do argumentacji w tym zakresie, przedstawionej zarówno przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i pełnomocnika strony skarżącej w skardze do Sądu. Wbrew zarzutom skargi – w ocenie Sądu – organy nie naruszyły również przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzutu naruszenia dwóch pierwszych przepisów nie może uzasadniać samo niezadowolenie strony z wydanego rozstrzygnięcia i odmienna ocena zaistniałych zdarzeń. Wobec zaś wydania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie mógł zostać naruszony art. 127 tej ustawy. Ze względów przytoczonych wyżej skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.