I SA/Lu 112/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oraz odsetek I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. zwraca na rzecz D. W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lutego 2008 r., sygn. akt I Sa/Lu 794/07, oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej 9 października 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 29 listopada 2004 r. Nr [...] określił Spółce z o.o. "A" wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Decyzją z 28 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższą decyzję wymiarową w mocy. Zaległość podatkowa Spółki została rozłożona na raty. Niedotrzymanie układu ratalnego spowodowało wystawienie przez wierzyciela tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja nie może być skuteczna z powodu nieprowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej i nieposiadania majątku pod znanymi organowi podatkowemu adresami. Poszukiwania innego majątku ruchomego i nieruchomego spółki również nie przyniosły rezultatów. Zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego aktualnego na dzień powstania zaległości zarząd spółki "A" stanowił D. W. - Prezes Zarządu. W związku z ustaleniem, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. powstały w czasie pełnienia przez D. W. funkcji Prezesa Zarządu, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "A" w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości; podstawą prawną decyzji był art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji, D. W. wniósł o jej uchylenie ze względu na doręczenie dopiero 2 stycznia 2007 r., tj. po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa "A" sp. z o.o. Ponadto zarzucił decyzji naruszenie art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 17a i art. 16 w związku z art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że organem właściwym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dla spółki "A" za 2001 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz, że organ ten był właściwy do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności. Zdaniem strony organ I instancji naruszył także art. 187 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności brak ustalenia, w jakiej dacie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości "A" sp. z o.o. Na tą okoliczność podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie księgowości i finansów w celu określenia z jakim dniem wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki "A" i jaki wpływ na regulowanie jej zobowiązań miało zaniechanie wypłaty wynagrodzenia z umowy agencyjnej przez "B" sp. o.o. w W.. Rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2004 r. zmieniająca rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2001 r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2001 r. została doręczona spółce 1 grudnia 2004 r., to zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego powstały w dniu 16 grudnia 2004 r., a z tytułu zobowiązania podatkowego - 26 lutego 2001 r. Biorąc pod uwagę taką interpretację art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, fakt doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osobie trzeciej 2 stycznia 2007 r. skutkuje upływem pięcioletniego terminu dla zobowiązania podatkowego, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., natomiast nie nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji. Odnośnie niewłaściwości organu wydającego decyzję w I instancji, organ odwoławczy przypomniał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2004 r. podlegała procedurze odwoławczej, której efektem było wydanie w dniu 28 lutego 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję. Również po rozpoznaniu wniosku spółki z 14 lutego 2006 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 lutego 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2004 r. z powodu niewłaściwości organu podatkowego, w dniu 23 listopada 2006 r. decyzją nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, przyjmując, iż na dzień 1 stycznia 2004r. spełniony został warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lutego 2007 r., nr [...]. Jednocześnie organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwości organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu – D. W. za zaległości spółki "A" powołał art. 17a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Oceniając czy wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony we właściwym czasie, organ odwoławczy zbadał, czy jego złożenie przez spółkę "A" w styczniu 2006 r. gwarantowało ochronę interesów wierzycieli. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy stwierdził, że analiza istniejących zaległości podatkowych wskazuje, iż spółka zaprzestała płacenia podatku VAT od dnia 26 sierpnia 2005 r., a podatku dochodowego PIT-4 od dnia 23 sierpnia 2005 r. Należności za kolejne miesiące również nie były regulowane (za okres sierpień-grudzień 2005 r. i styczeń-luty 2006 r.). Zaległości objęte decyzją o rozłożeniu zaległości podatkowych za 2001 r. na raty były regulowane do końca sierpnia 2005 r. Powyższe wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. W złożonym 9 sierpnia 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej piśmie z 26 stycznia 2007 r. D. W. wskazał, że brak było podstawy prawnej do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z tytułu sankcji ustalonej na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc prawną powołana wyżej ustawa co oznacza, że brak było podstawy do wydania decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy ponownie wskazał, że decyzja z 29 listopada 2004 r. była już badana w toku instancji, a zatem jest decyzją ostateczną dającą podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na względzie fakt, że upływ pięcioletniego terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. i odsetek od tego zobowiązania upłynął dnia 31 grudnia 2006 r., a decyzję przenoszącą odpowiedzialność doręczono stronie 2 stycznia 2007 r., organ odwoławczy uchylił w tym zakresie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymując jednocześnie decyzję w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązania podatkowe. Na tą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, D. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., Nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone dla spółki z o.o. w podatku od towarów i usług jest zaległością podatkową, za którą odpowiadają także osoby trzecie, a także poprzez błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o., a w szczególności, iż Zarząd Spółki "A" nie zgłosił wniosku o upadłość w czasie właściwym oraz, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna pomimo tego, że nie zakończyło się jeszcze postępowanie upadłościowe, 2) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, iż możliwym jest "doprecyzowanie" rozstrzygnięcia w zakresie rodzaju zaległości podatkowych, co do których orzeka się o odpowiedzialności członka zarządu oraz brak uzasadnienia faktycznego uzasadniającego określoną wysokość zaległości podatkowej, której dotyczy odpowiedzialność osoby trzeciej, 3) art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz art. 17a i art. 16 w związku z art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez wadliwe przyjęcie, iż w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej właściwy był Naczelnik Urzędu Skarbowego , 4) art. 187 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności brak ustalenia, w jakiej dacie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki "A" i arbitralne uznanie, że zgłoszenie wniosku przez zarząd tej spółki było spóźnione. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Badając w pierwszej kolejności, czy decyzję w sprawie wydał organ właściwy (Naczelnik Urzędu Skarbowego ), Sąd wskazał na art. 17a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Natomiast art. 16 stanowi, że właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Takie przepisy zamieszczone zostały w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln Euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Dla tych podatników zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ww. przekroczenie kwoty. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spełniła warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych w dniu 1 stycznia 2004 r., tj. osiągnęła w ostatnim roku podatkowym przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln Euro. Mając to na względzie, należało uznać, że w niniejszej sprawie, na dzień wydania decyzji przez organ I instancji (na 22 grudnia 2006 r.), organem właściwym rzeczowo do orzekania w sprawach spółki "A" był Naczelnik Urzędu Skarbowego . Natomiast co do właściwości organu pierwszej instancji, wydającego decyzję z 29 listopada 2004 r. w sprawie określenia spółce "A" zobowiązania podatkowego w VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (za zaległości, z tytułu których przeniesiono odpowiedzialność na skarżącego), wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej , który w sprawie z wniosku skarżącego o unieważnienie tej decyzji z powodu niewłaściwości organu, decyzją z 23 listopada 2006 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności jej i utrzymującej ją mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej 28 lutego 2005 r., Nr [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lutego 2007 r. Nr [...], zaś skarga złożona na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie została prawomocnie odrzucona. Mając to na względzie, zarzut dotyczący niewłaściwości organu wydającego decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, Sąd uznał za chybiony. Badając zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, Sąd wskazał na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, którą stanowił art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Natomiast zgodnie z art. 22 ustawy zmieniającej, do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy prawa materialnego w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. (art. 116 Ordynacji podatkowej) i przepisy prawa procesowego w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Bezsporne w sprawie było, że spółka "A" miała zaległości podatkowe za miesiąc styczeń 2001 r. z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek od tej zaległości. W przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w VAT i ustalenia zobowiązania podatkowego wydana została wcześniej decyzja z 29 listopada 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego. Bezsporne było również, że w czasie powstania tego zobowiązania, Prezesem Zarządu spółki "A" był D. W. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym jest przede wszystkim kwestia dotycząca możliwości przeniesienia na osobę trzecią na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, ustalonego decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zgodził się ze stanowiskiem organów, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Zobowiązanie to nosi bowiem wszelkie cechy podatku. Wynika z prawa publicznego, jest rezultatem władczych uprawnień państwa, ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych oraz jest świadczeniem o bezzwrotnym i nieekwiwalentnym charakterze. Do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zaś braku zapłaty podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynikało z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ podatkowy zastosował wobec spółki wszystkie sposoby egzekucji, które przy jej majątku były możliwe do zastosowania. W toku postępowania egzekucyjnego organ w sposób ewidentny ustalił, że spółka "A" nie posiada żadnego majątku ruchomego, nieruchomego, ani wierzytelności mogących podlegać zajęciu. Również sam skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Odnosząc się do zawartego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenia, dotyczącego wykazania przez członka zarządu spółki, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd stwierdził, że zgodnie z przepisami, "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Zdaniem Sądu, organy po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo ustaliły, że podstawy do wystąpienia strony z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości istniały już przed złożeniem wniosku z 31 stycznia 2006 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, tj. co najmniej w drugiej połowie 2005 r. Prawidłowo również organy wskazały w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznały za udowodnione, dowody, na których oparły rozstrzygnięcie oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego niewyjaśnienia w decyzji organu I instancji, w jaki sposób wyliczone zostały kwoty zobowiązań podatkowych, za które przeniesiono odpowiedzialność na skarżącego. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uchylając w określonej części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego , podał dokładne kwoty, które dotyczyły przeniesionej odpowiedzialności za określone decyzją z 29 listopada 2004 r. zobowiązanie podatkowe spółki "A" w VAT i odsetki od tego zobowiązania oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odsetki od zobowiązania dodatkowego. W decyzji tej wskazał, że na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 83.580 zł oraz odsetek od tego zobowiązania w kwocie 14.185 zł. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku D. W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie z uwzględnieniem kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.): 1) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 133 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a polegające na utrzymaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w mocy decyzji, wydanej w oparciu o stan faktyczny ustalony, z naruszeniem obowiązujących w postępowaniu podatkowym reguł dowodzenia jak również obowiązujących reguł oceny przeprowadzonych dowodów, przewidzianych przepisami; - art. 123 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez akceptację stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe pomimo nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu określenia terminu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości "A" Sp. z o.o. w L. i w konsekwencji akceptację przez Sąd wadliwego uznania, iż nie wystąpiły przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w sytuacji gdy nie podjęto wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych mających takie przesłanki wykazać. Tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę znaczenia dla rozstrzygnięcia zebranego materiału dowodowego w szczególności skutków orzeczenia Sądu Okręgowego zasądzającego na rzecz "A" Sp. z o.o. w upadłości kwotę ponad 200 tys., jako dowodu niemającego znaczenia dla oceny przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki i w konsekwencji akceptację przez Sąd ustalenia, że skarżący nie wykazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu, którego zobowiązania są przenoszone na skarżącego, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na akceptacji dokonanego sprzecznie z tym przepisem ustalenia, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki "A" wystąpiły w połowie 2005 r. oraz, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A" nie został zgłoszony we właściwym czasie, w sytuacji gdy ustaleń tych dokonano wyłącznie w oparciu o analizę wyniku zysków i strat za lata 2003-2006 oraz ogólny stan zadłużenia Spółki a w konsekwencji akceptację przez Sąd ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w oparciu o niedostateczny materiał dowodowy a nadto w oparciu o dowody nieprzydatne dla ustalenia okoliczności, które organy podatkowe uznały za udowodnione. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z tego względu, że ustalenie terminu, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości dłużnika, którego zobowiązania obciążają skarżącego, ma fundamentalne znaczenie ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r.) pozwalające na ocenę, czy wniosek o upadłość został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), jak również ocenę czy wystąpiły przesłanki uwalniające członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. W konsekwencji zarzuca się, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptował rozstrzygnięcie w oparciu o stan faktyczny ustalony w sprzeczności z treścią zebranego materiału dowodowego oraz w oparciu o wnioski wywiedzione z niedostatecznego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, głównie co do wystąpienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości spółki. - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu wysokości zobowiązania, którym obciąża się członka zarządu bez dostatecznego wykazania sposobu ustalenia tej wysokości poza, nie podlegającą żadnej weryfikacji, informacją zawartą w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego , a w konsekwencji uznaniu przez Sąd wysokości zobowiązania wskazanego w rozstrzygnięciu decyzji za nie budzącą wątpliwości, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 151 O.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. W sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie to polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego, naruszającej przepis art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji utrzymaniu w mocy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości bez wskazania podstaw faktycznych uzasadniających wysokość zobowiązania podatkowego wskazanego w rozstrzygnięciu decyzji bądź wskazania tych podstaw w sposób niedostateczny. Naruszenie wskazanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z tego względu, że niedostateczne wykazanie podstaw faktycznych ustalenia wysokości zaległości podatkowej powoduje brak możliwości weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia, 3) art. 141 § 4 w związku z art.133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaakceptował i błędnie przedstawił stan faktyczny, 4) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przedstawieniu stanu sprawy oraz braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 116 § 1, art. 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w następstwie błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskutek przyjęcia, iż członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać obciążony za ten sam czyn (zaniżenie przez Spółkę której był członkiem zarządu) - sankcją administracyjną jaką jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust 5 ustawy o VAT niezależnie od odpowiedzialności członka zarządu za wykroczenia skarbowe, przez co został naruszony art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowa interpretacja przepisu art. 116, art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.) powinna polegać na przyjęciu, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim dopuszcza do obciążenia członka zarządu spółki kapitałowej za zaległość podatkową tej spółki stanowiącą "zobowiązanie dodatkowe w VAT" narusza zasadę państwa prawa z tego względu, że zobowiązanie dodatkowe nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 i 6 Ordynacji, lecz sankcją administracyjną i jako takie nie może obciążać członka zarządu, który z mocy prawa odpowiada za wykroczenie skarbowe jakim jest zaniżenie podatku VAT przez spółkę gdyż prowadziłoby to do "podwójnej odpowiedzialności za ten sam czyn". Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009r., w sprawie o sygn. II FSK 1074/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Z zarzutów skonstruowanych przez skarżącego, NSA uznał za zasadny jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnym zastosowaniu art. 116 § 1 w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o tym podatku. Sąd odwoławczy wskazał na uchwałę NSA jaka została podjęta w dniu 16 listopada 2009 r. w trybie 187 § 1 p.p.s.a. (sygn. akt I FPS 2/09). Zgodnie z jej treścią dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a. - wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z jej art. 190 sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Spór w niniejszej sprawie powstał na gruncie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – zwanej dalej ustawą. Problem jaki pojawił się na tle omawianej sprawy sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy nieuiszczenie w terminie płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego przez spółkę kapitałową powoduje, iż takie zobowiązanie staje się zaległością podatkową w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 ustawy, a w konsekwencji czy za taką zaległość może odpowiadać członek zarządu spółki. Obowiązująca do 30 kwietnia 2004 r. regulacja dodatkowego zobowiązania podatkowego zawarta w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993r. przewidywała, iż w razie zaniżenia kwoty zobowiązania, zawyżenia kwoty zwrotu bądź zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo nie złożenia deklaracji podatkowej oraz nie wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia bądź zawyżenia. Natomiast w świetle przepisów ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1). Z kolei zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1), a podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6). Problematyka charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. W piśmiennictwie można spotkać stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązane jest traktowane jako sankcja administracyjna, której nie można w żadnym wypadku utożsamiać z podatkiem (T. Michalik, Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w ustawie o VAT – uwagi w sprawie zgodności art. 109 ust. 4-8 ustawy z przepisami Dyrektywy 2006/112, Monitor Podatkowy 10/2007). Według innego poglądu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest w istocie rzeczy zobowiązaniem podatkowym z uwagi na charakterystyczne cechy zbliżone do tegoż zobowiązania (B. Brzeziński, Glosa do wyroku Sądu najwyższego z 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00, POP 3/2003, I. Ożóg, Czy sankcja VAT jest zgodna z prawem ?, Prawo i Podatki 12/2005). Podobne stanowisko zostało wyrażone przez A. Hanusza w artykule "Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług", Przegląd Podatkowy nr 4/2000. Należy jednak uznać, iż dominujące miejsce zajmuje teza traktująca dodatkowe zobowiązanie jako sankcję administracyjną. Za takim charakterem wypowiedział się także kilkukrotnie Trybunał Konstytucyjny (m.in. wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, oraz wyrok z dnia 30 listopada 2004 r. Sk 31/04), który stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jedynie nominalnie można traktować jako podatek, a w istocie jest sankcją administracyjną, gdyż nie ciąży na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, lecz nakładana jest wskutek nieprawidłowego naliczenia podatku. W tym miejscu należy wskazać także na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wypowiedział się, iż dodatkowe zobowiązania podatkowe nie jest w istocie podatkiem, lecz sankcją administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (postanowienie z 6 marca 2007 r. C-168/06 oraz wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. C-502/07. Orzecznictwo sądów administracyjnych także nie było jednomyślne w omawianej kwestii. I tak, w wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r. I FSK 972/07, Lex nr 469028 NSA stwierdził, że dodatkowe zobowiązania podatkowe stanowi sankcję administracyjną za delikt administracyjny i nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy. Tym samym jego niezapłacenie w terminie nie stanowi zaległości podatkowej, za którą może odpowiadać osoba trzecia. Analogiczne stanowisko można znaleźć w następujących judykatach: wyrok NSA z 13 marca 2009 r., I FSK 1955/07, wyrok WSA z dnia 19 listopada 2008 r. I SA/Po 1263/08, wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Łd 577/07, wyrok z dnia 31 stycznia 2008 r. I SA/Ol 605/07, wyrok z dnia 19 lutego 2008 r. I SA/Kr 1459/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odmienne zdanie zostało wyrażone z kolei przez NSA w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 465/07, LEX nr 354173, który uznał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, a konsekwencją jego niezapłacenia jest powstanie zaległości podatkowej, o której stanowi art. 51 § 1 ordynacji podatkowej. Tożsamy pogląd został zawarty w wyroku WSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1699/07 oraz wyrokach WSA z dnia 27 maja 2008 r., I SA/Bd 124/08, I SA/Bd 133/08 i I SA/Bd 137/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ocenie Sądu charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje traktować tą instytucję jako swoistą sankcję podatkową wykazującą jedynie zbliżone cechy podatku. Zestawiając omawianą instytucję z ustawową definicją podatku można początkowo dojść do wniosku, iż posiada ona wszelkie jego cechy. Jest to bowiem świadczenie pieniężne na rzecz podmiotu prawa publicznego (państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego) o charakterze nieodpłatnym, przymusowym i bezzwrotnym, wynikającym z ustawy podatkowej. Nie można jednak tracić z pola widzenia definicji doktrynalnej podatku, która dodatkowo wymienia m.in. element zasadniczości jako istotnej cechy podatku. Definicja zawarta w ustawie nie uwzględnia wprawdzie teoretycznych cech: ogólności, zasadniczości i jednostronności ustalenia, którymi obdarza się w doktrynie świadczenia podatkowe. Nie oznacza to jednak, że ordynacja pozbawiła podatek tych dotychczasowych cech wypracowanych w teorii prawa podatkowego. Wszystkie elementy składowe definicji są niezbędne do określenia podatku i do odróżnienia go od innych dochodów publicznych (W. Wójtowicz w A. Gorgol, B. Kucia –Guściora, P. Smoleń, M. Szustek - Janowska "Prawo podatkowe - cześć ogólna i szczegółowa", pod red W. Wójtowicz, CH Beck, Warszawa 2009 r. w str. 6 i 7). W związku z powyższym, z punktu widzenia problematyki dodatkowego zobowiązania podatkowego cechą, która odróżnia je od podatku jest cecha zasadniczości. Polega ona na tym, iż podatki realizują, jako podstawowy, cel fiskalny, przez co stanowią instrument do gromadzenia środków pieniężnych. Wynika to z istoty publicznej działalności finansowej. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako pozbawione celu fiskalnego wyłamuje się spod definicji podatku. Omawiana sankcja stanowi bowiem instrument przede wszystkim służący celom represji, a nie celom fiskalnym. Jej podstawową rolą jest ukaranie sprawcy za nieprzestrzeganie norm prawnopodatkowych, a nie – tak jak w przypadku podatków - dostarczanie państwu środków finansowych. Powyższe rozważania wskazują, iż dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można traktować jako podatku, a skoro tak to należy ja zakwalifikować do danin publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych wymienionych w art. 3 pkt 8 ustawy. W tym miejscu należy wskazać, iż poruszany problem wzbudził na tyle poważne wątpliwości, że skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o wyjaśnienie następującego zagadnienia: "czy w świetle art. 3 pkt 3 ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niezapłacone w terminie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiadają członkowie zarządu tej spółki". W podjętej w dniu 16 listopada 2009 r. uchwale , I FPS 2/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż sam fakt nieuznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek, a jedynie za niepodatkową należność budżetową nie decyduje automatycznie, iż niezapłacona należność nie stanowi zaległości podatkowej rozumieniu art. 51 § 1 ustawy. NSA, zaakcentował, iż przedmiotowa sankcja będąca kara pieniężną pełni, przede wszystkim funkcję represyjną oraz prewencyjną. Jest ona wobec tego nakładana w takiej wysokości, by była dolegliwa dla podmiotów działających niezgodnie z prawem. Rzeczona funkcja zostanie wtedy osiągnięta, gdy podatnik będzie miał świadomość nieuchronności kary gwarantowanej możliwością przymusowego wykonania nałożonego świadczenia. W związku z tym, z uwagi na cel i funkcję sankcji ciężar jej ponoszenia powinien obciążać tylko podmioty, na które sankcje te zostały nałożone. Sąd podziela powyższe rozważania. Akceptacja odpowiedzialności członków za niezapłacone w terminie dodatkowe zobowiązania podatkowe wiązałaby się z zaprzeczeniem jego funkcji. Należy pamiętać, iż odpowiedzialnym za nieuiszczone w terminie podatki jest podatnik i to on jest podmiotem, na którym powinna skupić się uboczna pozafiskalna odpowiedzialność jaką jest omawiana sankcja. Ponadto odpowiedzialność osób trzecich jako odpowiedzialność posiłkowa nie może wykraczać poza granice, w jakich przestaje być chroniony budżet państwa, a zaczyna się zindywidualizowane penalizowanie mające na celu wymuszenie na podmiocie działania zgodnego z przepisami. Warto dodać, iż niejednokrotnie nakładanie omawianej sankcji nie wiąże się z uszczupleniem dochodów publicznych. Osoba trzecia odpowiada jedynie za cudzy dług, co ma gwarantować i zabezpieczać zapłatę należności publicznoprawnych. Odpowiedzialność ta powinna być zatem dostosowana do jej celu i stanowić swoisty wyjątek od zasady ponoszenia danin publicznych przez podatnika. Natomiast obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością także za sankcje mające charakter niepodatkowych należności budżetu państwa byłoby nie do pogodzenia z istotą tej odpowiedzialności i istotą dodatkowego zobowiązania podatkowego. Funkcja prewencyjna sankcji może zostać tylko wtedy zrealizowana jeśli będzie obciążać jedynie podmiot bezpośrednio odpowiedzialny za dane uchybienie. Odnosząc się do żądania pełnomocnika strony w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu wydania ich bez podstawy prawnej należy uznać, iż jest on niezasadny. W ocenie sądu błędne rozstrzygniecie organów podatkowych było wynikiem nieprawidłowej wykładni przepisów regulującej materię odpowiedzialności osób trzecich, a nie brakiem podstawy prawnej do przyjęcia takich rozstrzygnięć. W świetle powyższych rozważań, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego należało je uchylić stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej wyżej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonana w całości. Rozstrzygając o kosztach postępowania, Sąd miał na uwadze pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w postanowieniu z dnia 14 lutego 2008r., sygn. IIFZ 642/07, zgodnie z którym "orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, organ podatkowy rozstrzyga, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki określone w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, sprawa ze skargi na taką decyzję nie należy zatem do spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, a wpis od skargi w takiej sprawie wynosi 500,00zł stosownie do §2 ust.3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm. /". W związku z powyższym, orzeczone na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi koszty postępowania sprowadziły się do zasądzenia na rzecz skarżącego: wpisu w kwocie 500,00zł + 480,00zł kosztów zastępstwa prawnego / § 18 ust.1 pkt. 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu / Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm. / - łącznie za obie instancje – vide: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2009r., sygn. II FZ 65/09 + 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa. Jednocześnie w związku z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 14 lutego 2008r., sygn. IIFZ 642/07, wyżej przytoczonym, mając na względzie, iż skarżący uiścił od skargi wpis stosunkowy w kwocie 1672zł, zamiast wpis stały w kwocie 500,00zł, Sąd w punkcie IV wyroku orzekł o zwrocie na jego rzecz kwoty 1172zł, stosownie do przepisu art. 225 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.