I SA/Lu 117/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Z. K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 grudnia 2021 r., po rozpatrzeniu zażalenia Z. K., dalej: "strona", "zobowiązany", "skarżący", na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ egzekucyjny", z dnia 18 sierpnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ nadzorczy", rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego: I. uchylił w części dotyczącej tytułów wykonawczych nr: SM 1/6065/13, SM 6/6447/15 oraz SM 6/7460/15, odnośnie do: 1) wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części i orzekł o uwzględnieniu zarzutu w tym zakresie; 2) braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane i umorzył postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe; II. utrzymał w mocy w pozostałej części co do tytułu wykonawczego SM 6/3890/15. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia 22 czerwca 2021 r Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił zobowiązanego, że ponownie wszczyna wobec jego majątku egzekucję administracyjną na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: 1) SM 6/3890/15 z dnia 6 lipca 2015 r., 2) SM 6/7460/15 z dnia 6 listopada .2015 r., 3) SM 6/6447/15 z dnia 23 września 2015 r, 4) SM 1/6065/13 z dnia 2 lipca 2013 r. Na podstawie zajęcia nieruchomości z dnia 22 czerwca 2021 r. wystawionego w celu wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym Nr SM 6/3890/15, a także na podstawie zajęcia nieruchomości z dnia 22 czerwca 2021 r. wystawionego w celu wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach: SM 1/6065/13, SM 6/6447/15 oraz SM 6/7460/15, organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości stanowiącej wspólność ustawową majątkową małżeńską skarżącego oraz jego żony położonej w L. przy ul. [...] (działka nr [...]), sklasyfikowanej jako budynki trwale związane z gruntem, dla której Sąd Rejonowy Lublin,- Zachód w Lublinie X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz wezwał do zapłaty przedmiotowych należności pieniężnych, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości tej nieruchomości. W dniu 5 lipca 2021 r. do organu egzekucyjnego wpłynęła skarga zobowiązanego z dnia 30 czerwca 2021 r. na czynności egzekucyjne, w której powołując się na art. 54 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." zaskarżył on: 1) czynność egzekucyjną pracownika organu w postaci dokonania w dniu 23 czerwca 2021 r. w okolicach godziny 20:30, osobistego doręczenia: a) zawiadomienia o ponownym wszczęciu egzekucji administracyjnej z dnia 22 czerwca 2021 r.; b) zajęcia nieruchomości z dnia 22 czerwca 2021 r. adresowanego do niego c) zajęcia nieruchomości z dnia 22 czerwca 2021 r. adresowanego do niego i żony 2) czynność egzekucyjną organu w postaci doręczenia zawiadomienia o ponownym wszczęciu egzekucji administracyjnej bez uprzedniego dokonania doręczenia upomnienia, 3) czynność egzekucyjną w postaci dokonania zajęcia nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] (działka nr [...]), 4) błędne określenie wysokości zadłużenia poprzez objęcie kwotą dochodzonych należności przedawnionych. Powyższym czynnościom egzekucyjnym zarzucił on: 1) dokonanie ich z naruszeniem przepisów u.p.e.a. - co do czynności wskazanych w pkt.: 1, 2 oraz 4, 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego co do czynności wskazanej w pkt. 3, domagając się:. I. uwzględnienia skargi w całości, II. uchylenia zaskarżonych czynności egzekucyjnych w całości, III. wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz realizacji środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano zaskarżonych czynności egzekucyjnych - do dnia, w którym postanowienie w sprawie skargi na czynności egzekucyjne stanie się ostateczne, IV. uchylenia zajęcia nieruchomości położonej w L., przy ul. [...]. Organ egzekucyjny zakwalifikował opisaną wyżej skargę z dnia 30 czerwca 2021 r. na czynności egzekucyjne jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. polegające na braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (pkt 2 skargi) oraz art. 33 §, 2 pkt 5 u.p.e.a. dotyczący wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części (pkt 4 skargi), a następnie postanowieniem z 18 sierpnia 2021 r. je oddalił. Kwestionując to rozstrzygnięcie, na podstawie art. 34 § 3 u.p.e.a. strona złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie: 1. art. 61 § 1 pkt 2 poprzez jego zastosowanie przez ponowne wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych, podczas gdy doszło do wygaśnięcia stwierdzonych nimi zobowiązań podatkowych; 2. art. 59 § 1 pkt 1 poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie egzekucji pomimo przedawnienia; 3. art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na błędnym wyliczeniu terminów przedawnienia, skutkujące uznaniem, iż terminy przedawnienia w stosunku do zobowiązań objętych ww. tytułami wykonawczymi upływały w dniu 24 i 25 czerwca 2021 r., podczas gdy uległy one przedawnieniu w terminach wcześniejszych; 4. art. 15 § 1 poprzez nie wypełnienie obowiązku przesłania zobowiązanemu upomnienia, 5. zasady zaufania do organów podatkowych, tj. art. 8 k. p. a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym, na podstawie art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 144 k. p. a., strona wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uznanie podniesionych zarzutów w całości, a także: 2. zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia niniejszego zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w rozpoznaniu zażalenia przytoczył na wstępie przepisy u.p.e.a: art. 59 § 1 pkt 1, art. 61 § 1 pkt 2, art. 89 § 1 i § 2 oraz przepisy Ordynacji podatkowej: art. 70 § 1 i art. 70 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9. Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy, w stosunku do należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach: SM 1/6065/13, SM 6/6447/15 oraz SM 6/7460/15 organ nadzorczy podzielił stanowisko strony co do przedawnienia. Jednocześnie wobec powyższego stwierdził, że zarzut dotyczący czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia zawiadomienia o ponownym wszczęciu egzekucji administracyjnej bez uprzedniego dokonania doręczenia upomnienia stał się bezprzedmiotowy, dając tym samym podstawę do umorzenia postępowania w tej materii. Odnosząc się do należności objętej tytułem wykonawczym Nr SM 6/3890/15, organ nadzorczy wskazał, że w złożonej 22 kwietnia 2015 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2013 r. zobowiązany wykazał m.in. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 58.670 zł. Termin zapłaty tego podatku przypadał na 27 stycznia 2014 r. Z uwagi na brak jego zapłaty organ egzekucyjny w dniu 6 lipca 2015 r. wystawił ww. tytuł wykonawczy, który został doręczony zobowiązanemu w dniu 31 lipca 2015 r. Ponadto, wykonanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego zostało zabezpieczone poprzez ustanowienie w dniu 9 listopada 2015 r. hipoteki przymusowej na stanowiącej wspólność ustawową majątkową małżeńską zobowiązanego i jego żony nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Organ nadzorczy argumentował, że zgodnie zaś z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, a zatem objęte tytułem wykonawczym Nr SM 6/3890/15 zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji, jest ono w dalszym ciągu wymagalne, stąd zajęcie nieruchomości, na podstawie zawiadomienia z dnia 22 czerwca 2021r. było dopuszczalne. Dodatkowo, odnosząc się w tym aspekcie do zarzutu naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a. organ wskazał, że stosownie do tego przepisu, egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Na podstawie art. 61 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2, a więc gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne, postępowanie egzekucyjne wszczyna się ponownie z urzędu, poprzez wydanie zawiadomienia o ponownym wszczęciu egzekucji administracyjnej, o którym mowa w § 4, jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem - po ujawnieniu przez wierzyciela majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. W myśl art. 61 § 3 pkt 2 u.p.e.a, ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2 następuje z chwilą wydania przez organ egzekucyjny zawiadomienia o ponownym wszczęciu egzekucji administracyjnej, o którym mowa w § 4. Zgodnie z art. 61 § 4 u.p.e.a., podstawą ponownego wszczęcia egzekucji jest dotychczasowy tytuł wykonawczy albo dalszy tytuł wykonawczy. Do ponownego wszczęcia egzekucji administracyjnej stosuje się odpowiednio przepisy o wszczęciu egzekucji administracyjnej, z tym że zamiast odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu doręcza się zawiadomienie organu egzekucyjnego o ponownym wszczęciu egzekucji administracyjnej. Biorąc natomiast pod uwagę § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r. poz. 131) należało stwierdzić, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w sytuacji, gdy dotyczy należności pieniężnych dochodzonych w ponownie wszczętej egzekucji administracyjnej w przypadku, o którym mowa w art. 61 u.p.e.a. Organ nadzorczy zauważył przy tym, że upomnieniem z dnia 27 kwietnia 2015 r., doręczonym zobowiązanemu w dniu 18 maja 2015 r., został on wezwany do uregulowania m.in. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 58.670 zł wraz z odsetkami za zwłokę. To zaś oznacza, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Końcowo, organ stwierdził, że chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 8 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy egzekucja administracyjna w stosunku do zobowiązanego jest prowadzona na podstawie przepisów u.p.e.a. i stanowi konsekwencję braku dobrowolnej zapłaty w ustawowym terminie płatności wymagalnego zobowiązania podatkowego. W skardze do Sądu zobowiązany domagając się uchylenia postanowienia w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, orzeczenia o uchyleniu czynności zajęcia nieruchomości wobec jego niedopuszczalności oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec przedawnienia, zarzucił naruszenie: 1. zasad zaufania do organów podatkowych, praworządności oraz uzasadnionych oczekiwań wynikających z art. 8 k. p. a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który doprowadził do nadużycia przez organ egzekucyjny prawa w postaci stosowanych środków egzekucyjnych do zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu; 2. art. 7 k.p.a oraz art. 61 u.p.e.a poprzez niedostrzeżenie ograniczenia powtórnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jeżeli jego umorzenie nastąpiło na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., jak to miało miejsce w sprawie zaległości skarżącego do przypadku ujawnienia majątku lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższającego kwotę wydatków egzekucyjnych, które to okoliczności nie miały miejsca w sprawie, a zatem brak było podstaw do ponownego wszczęcia egzekucji; 3. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wobec nieprawidłowego przyjęcia tezy, iż "objęte tytułem wykonawczym nr SM 6/3890/15 zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2013 r. nie uległo przedawnieniu, jednakże po upływie terminu jego przedawnienia może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki" i uznanie, że "zobowiązanie to jest w dalszym ciągu wymagalne, a zajęcie nieruchomości na podstawie wezwania z 22 czerwca 2021 r. dopuszczalne", czemu sprzeciwia się dokonana w zgodzie z art. 2 Konstytucji wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji, która nakazuje pominąć ten przepis w procesie orzekania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że brak było podstaw do ponownego wszczęcia egzekucji wobec faktu, że wcześniej prawomocnie umorzono postępowanie egzekucyjne dotyczące tej samej należności. Ponowne wszczęcie egzekucji jest możliwe w sytuacji, gdy organ egzekucyjny w dacie tego wszczęcia jest w dyspozycji ujawnionych, a więc nowych danych co do majątku zobowiązanego. Pełnomocnik podkreślił, że okoliczność, iż zobowiązany jest współwłaścicielem nieruchomości przy ul. [...] w L. była znana w dacie umorzenia przez organ postępowania egzekucyjnego w dniu 15 listopada 2016 r. Oznacza to brak ujawnienia majątku zobowiązanego, który stanowi przesłankę ponownego wszczęcia postępowania po umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Okoliczność posiadania przez skarżącego majątku została po prostu wykorzystana przez organ egzekucyjny, a nie stanowiła ujawnienia majątku po umorzeniu egzekucji. Ta sytuacja sprzeciwia się regulacji wynikającej z art. 61 u.p.e.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż nie jest możliwe wszczęcie ponownej egzekucji w sytuacji, gdy nie ujawniono majątku, który przewyższałby kwotę wydatków egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3581/18). Dodatkowo, pełnomocnik wskazał, że ze względu na treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny, ponownie wszczynając egzekucję, był zobowiązany z urzędu dokonać rzetelnej oceny, czy zobowiązanie podatkowe nie zostało przedawnione. Powołanie się jedynie na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie wymagalności zobowiązania z tytułu VAT za IV kwartał 2013 r. nie było wystarczające dla zbadania legalności zajęcia nieruchomości na podstawie zawiadomienia z 22 czerwca 2021 r. Odnosząc się do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 wywodząc, że nie tamuje biegu przedawnienia zabezpieczenie należności hipoteką przymusową ustanowioną przez organ w księdze wieczystej nieruchomości należącej do skarżącego i jego żony, na którą powołuje się w treści postanowienia organ. Argumentował on, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niekonstytucyjny, nie wywiera skutków prawnych i powinien być traktowany jako nieistniejący, czego organ nie dostrzegł. Wskazany wyrok Trybunału oraz poglądy w nim zawarte, organ winien brać pod uwagę z urzędu. Wprawdzie, jak zaznaczono w tym wyroku, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza niekonstytucyjność również tej regulacji prawnej. Treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w tym wyroku. Zdaniem pełnomocnika, jego tezę potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 p.p.s.a, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem rozstrzygnięcia na etapie skargi jest zaskarżone postanowienie w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego. Spór dotyczy tytułu wykonawczego Nr SM 6/3890/15 co do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2013 r. w wysokości 58 670 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Termin zapłaty tego podatku przypadał na 27 stycznia 2014 r. Upomnieniem z dnia 27 kwietnia 2015 r., doręczonym skarżącemu w dniu 18 maja 2015 r., został on wezwany do uregulowania tej należności. Z uwagi na brak zapłaty, organ egzekucyjny w dniu 6 lipca 2015 r. wystawił wskazany tytuł wykonawczy, który został doręczony skarżącemu w dniu 31 lipca 2015 r. Wykonanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego zostało zabezpieczone poprzez ustanowienie w dniu 9 listopada 2015 r. (data wpisu), na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego hipoteki przymusowej na stanowiącej wspólność ustawową majątkową małżeńską skarżącego oraz jego żony nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] (działka nr [...]), dla której Sąd Rejonowy Lublin - Zachód w Lublinie X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Poza sporem pozostaje, że postanowieniem z dnia 15 listopada 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w z § 2 u.p.e.a., natomiast zawiadomieniem z dnia 22 czerwca 2021 r. zawiadomił on skarżącego o ponownym wszczęciu egzekucji i w tym samym dniu dokonał zajęcia wskazanej nieruchomości. Pisma te doręczono skarżącemu i jego małżonce w dniu 23 czerwca 2021 r. Zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ww. postanowienia), postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Stosownie zaś do art. 61 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. W ocenie skarżącego warunek przewidziany art. 61 u.p.e.a. nie został spełniony, gdyż nie pojawiły się nowe okoliczności co do ujawnionego majątku lub źródła dochodu. Skarżący argumentował, że powołany przepis ogranicza powtórne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, jeżeli jego umorzenie nastąpiło na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., jak to miało miejsce w sprawie od ujawnienia majątku lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższającego kwotę wydatków egzekucyjnych. Tymczasem, kwestia nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] była już ustalona 9 listopada 2015 r., tj. w dacie wpisu hipoteki przymusowej w prowadzonej dla nieruchomości księdze wieczystej, co miało miejsce przed 22 czerwca 2021 r., czyli datą ponownego wszczęcia egzekucji i co uzasadnia twierdzenie, iż organ nie ujawnił majątku nieznanego w dacie umorzenia (2016 r.), tylko na dwa dni przed przedawnieniem sięgnął do majątku ujawnionego w 2015 r. Zdaniem Sądu, z językowego brzmienia art. 61 u.p.e.a. w żaden sposób nie wynika, aby ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych miały być majątkiem (źródłem dochodu) nowym, wcześniej nie znanym organowi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3581/18 umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 2 u.p.e.a., nie zamyka ostatecznie wierzycielowi możliwości dochodzenia należności. Na podstawie art. 61 u.p.e.a., w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Norma wyrażona w tym przepisie stanowi zatem zabezpieczenie interesów wierzyciela na wypadek, gdyby po umorzeniu postępowania egzekucyjnego uległ zmianie stan faktyczny w ten sposób, że wyjdą na jaw okoliczności świadczące o istnieniu majątku zobowiązanego, umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W ocenie tego Sądu, treść cytowanego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i w żadnym razie nie daje podstaw do wyprowadzenia z niego wniosków, że wszczęcie ponownej egzekucji w oparciu o art. 61 u.p.e.a. może nastąpić jedynie wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu, wcześniej nieznany organowi egzekucyjnemu. Przepis ten wyraźnie stanowi bowiem, że wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Przepis ten nie uzależnia więc wszczęcia ponownej egzekucji od ujawnienia nowego majątku i źródeł dochodu, a jedynie od ujawnienia majątku lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższających kwotę wydatków egzekucyjnych, co dopiero uprawnia do wszczęcia ponownej egzekucji. Nawet w przypadku ujawnienia przeoczonego wcześniej mienia zobowiązanego po wcześniejszym umorzeniu postępowania egzekucyjnego na tej podstawie, skierowanie do niego egzekucji jest dopuszczalne na podstawie art. 61 u.p.e.a. poprzez wszczęcie nowej egzekucji (por także wyroki: WSA w Łodzi z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 1150/17 oraz WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2783/19, CBOSA). Jakkolwiek organ odwoławczy nie poświecił temu zagadnieniu szczególnej uwagi, to jednak pogląd pełnomocnika zawierający w istocie sugestię, że wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić tylko wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek wcześniej nie znany organowi egzekucyjnemu nie może się, w świetle powyższych rozważań, ostać. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez pełnomocnika skarżącego w uzasadnieniu skargi, że ze względu na treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny, ponownie wszczynając egzekucję, był zobowiązany z urzędu dokonać rzetelnej oceny, czy zobowiązanie podatkowe nie zostało przedawnione. Powołanie się jedynie na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie wymagalności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nie było wystarczające dla zbadania legalności zajęcia nieruchomości na podstawie wezwania z 22 czerwca 2021 r. Istotnie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, a zatem objęte tytułem wykonawczym Nr SM 6Ż3890/15 zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji – w jego ocenie – zobowiązanie to jest w dalszym ciągu wymagalne, stąd zajęcie nieruchomości, na podstawie wezwania z 22 czerwca 2021r. było dopuszczalne. Odnosząc się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. Z perspektywy tego orzeczenia, istotne jest ustalenie, czy jego skutki dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. w brzmieniu, które nie było przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny. Rozstrzygnięcie tej kwestii w sposób bezpośredni determinuje ocenę stanowiska organu odwoławczego wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że wynikająca z art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji łączy się z odmową zastosowania w sprawie przepisu ustawy sprzecznego w sposób oczywisty z Konstytucją. Innymi słowy, stosując wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji, sąd administracyjny może odmówić zastosowania w sprawie przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją. Zasadniczo sytuacja "oczywistej niekonstytucyjności" zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że " (...) stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Sąd z mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji uprawniony jest do stwierdzenia, że skoro niezgodna z Konstytucją była norma zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.), która następnie została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, to w sposób oczywisty do tego przepisu miały odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. Co ważne, w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej co - jak podkreślił - "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Zdaniem Sądu, jeżeli w ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy, że powtórzenie uchylonej normy w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Jeżeli przyjąć, że tylko w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) przedmiotowe zabezpieczenie nie wywoływałoby żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, to taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Jak wskazał, NSA w wyroku z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/18, Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 40/12 dał wskazówkę interpretacyjną, zgodnie z którą przyjęcie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, oznacza niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji, co w konsekwencji powoduje przedawnienie tych zobowiązań na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego, w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych na podstawie u.p.e.a., wygaśnięcie takiego zobowiązania na skutek przedawnienia stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy nie. Zdaniem Sądu przedstawiony wyżej pogląd należy uznać za utrwalony i jednolicie prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14 oraz wyroki WSA: w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 119/21, w Gliwicach z dnia 23 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1090/20, we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 261/19, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 51/18, w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1496/17, w Warszawie z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2304/15, w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 240/15, w Szczecinie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1123/14, w Krakowie z dnia 5 lutego .2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1841/14, w Kielcach z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 671/14, w Opolu z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 513/14). W wyrokach tych sądy administracyjne konsekwentnie opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, stosownie do zaleceń opisanych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (LEX nr 2025769), stanął na jednoznacznym stanowisku, że: "Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (nie wykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. z Konstytucją, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, się nie zmienił." W świetle powyższego powoływanie się przez organ nadzorczy na okoliczność ustanowienia hipoteki i wywodzenie z niej skutków prawnych przewidzianych w pozbawionej przymiotu konstytucyjności normie prawnej zawartej obecnie w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezzasadne. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację prawną. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2 na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. uwzględniając wysokość: uiszczonego wpisu sądowego (100 zł), wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, będącego doradcą podatkowym (480 zł) – ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłaty skarbowej za złożenie dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).