I SA/Gl 1090/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w B. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, dalej: "k.p.a."), w związku z art. 18i § 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2018, poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez spółkę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej również "organ pierwszej instancji") z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności wymienionych w zawiadomieniu z [...] r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] r., określonym jako zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych adresowanym do spółki (dalej "zawiadomienie"), Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 18c § 1 u.p.e.a., zawiadomił o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (dalej: "RNP") należności spółki dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. W zawiadomieniu zawarto nadto informację, że ujawnieniu w RNP podlega również kwota odsetek za zwłokę obliczonych na dzień dokonania wpisu. Pismem z 2 sierpnia 2018 r. reprezentujący spółkę adwokat złożył sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP wskazanych należności. Podniósł zarzut wygaśnięcia w całości zobowiązań podatkowych wskazanych w ww. zawiadomieniu wskutek przedawnienia. Jak argumentował, przedawnienie wskazanych zobowiązań nastąpiło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."). Zdaniem pełnomocnika, skoro zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to oznacza, że po tym okresie zobowiązanie podatkowe wygasa i nie ma już podstaw do jego egzekwowania. Skoro zaś nie ma podstaw do egzekwowania wskazanych zobowiązań, nie ma również podstaw do dokonania ich wpisu w RNP. Po rozpatrzeniu złożonego sprzeciwu organ pierwszej instancji, wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] r., odmówił uwzględnienia sprzeciwu. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, pełnomocnik spółki, na podstawie art. 18i § 13 u.p.e.a., wniósł zażalenie na to postanowienie. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70 § 8 o.p., a także niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 o.p. w związku z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, że art. 70 8 o.p. ma nadal moc obowiązującą. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia z 18 czerwca 2019 r., I SA/Gl 84/19, uchylił zaskarżone przez spółkę postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że spór między stronami koncentruje się wokół możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 8 o.p., w którego treści zawarta jest norma prawna tożsama co do skutków prawnych z normą wynikającą z przepisu art. 70 § 6 o.p. obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącą spółkę wyroku z 8 października 2013 r. SK 40/12 za niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem spółki, konsekwencją odmowy zastosowania w sprawie art. 70 § 8 o.p. winno być stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji oznacza, że brak jest podstaw do ujawnienia przedawnionych należności pieniężnych w RNP. Zdaniem WSA, z uzasadnienia zaskarżonych postanowień wynika, że organy podatkowe obu instancji ustosunkowały się merytorycznie do podniesionego zarzutu przedawnienia, uznając za dopuszczalne badanie tej kwestii już na etapie rozpoznania sprzeciwu po zawiadomieniu dłużnika o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. W ocenie WSA, stanowisko organów co do dopuszczalności badania spornej kwestii zastosowania art. 70 § 8 o.p. w postępowaniu o ujawnienie danych w RNP jest prawidłowe. Błędny jest natomiast pogląd organu, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki, pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia przez odwołanie się do art. 70 § 8 o.p., bez wzięcia pod uwagę zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku. Zdaniem WSA, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 o.p., wskazać należy, że wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 o.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 o.p. uregulowanie. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 o.p. w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku TK. W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania, WSA wskazał, że zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu rozumienie art. 70 § 8 o.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, gdyż - uwzględniając treść i motywy cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. W ocenie WSA, organy podatkowe, uznając w rozpoznawanej sprawie, iż zobowiązania podatkowe strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 i 2007, podlegające wpisowi do RNP, nie uległy przedawnieniu dlatego tylko, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości spółki, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej, a więc niezgodnej z Konstytucją, wykładni art. 70 § 8 o.p., dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres I i IV kwartału 2005 r. i l-lV kwartału 2006 r., WSA uznał, że organy powołały inne okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tychże należności, a mianowicie okoliczności opisane w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 i § 7 o.p., związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego wobec członka zarządu. Tych ustaleń pełnomocnik strony skarżącej nie podważył w skardze. Fakt zabezpieczenia należności z tytułu podatku VAT wpisem hipoteki przymusowej został jednakże odnotowany w postanowieniu wierzyciela. 4. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2762/19 uwzględnił skargę kasacyjną spółki i uchylił wyrok WSA z dnia z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 84/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia organu odwoławczego wydanego w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu spółki w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w RNP. Zdaniem skarżącej, ujawnienie należności wynikających z zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r. oraz za okres od I do IV kwartału 2006 r., jak również w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i 2007 r. wraz z odsetkami nie jest prawnie możliwe z powodu wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia. Natomiast w ocenie organu odwoławczego, powyższe zobowiązania nie uległy przedawnieniu i mogą zostać ujawnione w RNP. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 oraz 2007 rok zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...]. Wpisów dokonano: 1) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. - w dniu [...] r. na podstawie decyzji z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, 2) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. - w dniu [...] r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Zatem ww. zaległości - pomimo upływu terminów ich przedawnienia wyznaczonych zgodnie z art. 70 o.p. - w myśl przepisu art. 70 § 8 tej ustawy nie uległy przedawnieniu, a jedynie ich egzekucja może nastąpić z przedmiotu hipoteki ustanowionej przed upływem terminu przedawnienia. Skoro zaległości te podlegają egzekucji, to na gruncie przepisów art. 18b § 1 u.p.e.a. podlegają również ujawnieniu w RNP. Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2762/19, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 84/19. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). W ww. orzeczeniu NSA wskazał m.in., iż "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone postanowienie nie rozpatrzył sprawy z uwzględnieniem wszystkich przesłanek uzasadniających lub tamujących prawo ujawnienia w rejestrze należności z tytułu wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności podatkowych. Aby jednak można było orzec o braku podstaw prawnych do skutecznego ujawnienia w rejestrze należności publicznoprawnych konieczne jest zbadanie wszystkich przesłanek uniemożliwiających takie ujawnienie, a więc z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Orzekanie o ich istnieniu lub nie istnieniu nie może się ograniczać wyłącznie do apriorycznego stwierdzenia o przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12 stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 o.p. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Konstatacja taka musi mieć jednoznaczne odniesienie do przepisów regulujących zasady i sposób prowadzenia Rejestru Należności Publicznych na podstawie przepisów rozdziału 1a u.p.e.a. Natomiast przyczyną złożonego przez skarżącą spółkę sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze jest fakt kwestionowania istnienia zobowiązań wynikających z konkretnych decyzji wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznych. Badając ten zarzut należy przyjąć, że postępowanie mające na celu jedynie ujawnienie należności pieniężnych podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego nie jest postępowaniem nadzwyczajnym badającym przesłanki, dla których przewidziano inne tryby postępowania, aniżeli regulujące zasady i sposób prowadzenia Rejestru Należności Publicznoprawnych. W tym postępowaniu należy zbadać czy skarżąca spółka posiadała zaległości podatkowe powstałe na skutek ostatecznych decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 listopada 2019 r., I SA/Go 258/19). Zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze jest dopuszczalne w momencie, w którym dochodzony obowiązek istniał, był wymagalny i wynikał z ostatecznej decyzji, natomiast organ nie miał podstaw, aby podważać jego treść (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 maja 2019 r., I SA/Ol 753/18)". Dalej NSA odniósł, iż podczas ponownej kontroli sądowoadministracyjnej legalności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, należy "przede wszystkim należy odnieść stan faktyczny sprawy do treści przepisów art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z punktu widzenia tej regulacji prawnej celowym staje się ocena wszystkich przesłanek zasadności doręczenia zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze oraz prawa wniesienia sprzeciwu. Zwraca na to uwagę w swym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazując trafnie na potrzebę zbadania tych wszystkich przesłanek. Istotne z punktu widzenia ponownego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są również warunki wniesienia sprzeciwu w sprawie ujawnienia zagrożenia ujawnieniem w rejestrze, o których stanowią przepisy art. 18i § 5 ustawy. Zbadaniu ich znaczenia dla rozstrzyganej sprawy towarzyszyć musi analiza materiału dowodowego mająca na celu ocenę zasadności kwestionowania istnienia należności pieniężnej. Należy przy tym wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 18i § 4 ustawy w sprzeciwie określa się nie tylko żądanie lecz także wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw. Obowiązek ten ma szczególne znaczenie z uwagi na treść przepisu art. 18i § 5 u.p.e.a., gdy w sprzeciwie zobowiązany kwestionuje istnienie należności pieniężnej. Badając zasadność wniesienia sprzeciwu należy również wziąć pod uwagę, kontrolując zaskarżone postanowienie, czy nie doszło do powielania się sprzeciwów lub innych środków prawnych opartych na twierdzeniach, które były już przedmiotem oceny w innym trybie. Stanowi o tym regulacja zawarta w przepisach art. 18i § 7 u.p.e.a. normująca sytuacje, w których sprzeciw jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu." Przystępując zatem do ponownej oceny legalności zaskarżonego postanowienia i kierując się powołaną wyżej oceną prawną wyrażoną przez NSA w ww. wyroku, Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie należało ponownie uchylić. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy Rozdziału 1a Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Rejestr Należności Publicznoprawnych. Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. Rejestr Należności Publicznoprawnych, zwany dalej "rejestrem", jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr (18a § 2 i § 3 u.p.e.a.). W myśl art. 18b § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają: 1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1; 2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne; 3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego; 4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia; 5) bezpośrednio z przepisu prawa. Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. (art. 18c § 2-4). Zgodnie z art. 18d § 1 u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 18e u.p.e.a. organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5000 zł. Istotny w sprawie jest art. 18h pkt 1 u.p.e.a., według którego wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje m.in. w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze (art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.). Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art. 18i § 7 u.p.e.a.) Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (art. 18i § 8 u.p.e.a.). Zobowiązania objęte zawiadomieniem wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. : - z dnia [...] r. znak: [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. - z dnia [...] r. znak: [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., - z dnia [...] r. znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy i czwarty kwartał 2005 r., - z dnia [...] r. znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2006 r. Powyższe decyzje zostały w toku kontroli instancyjnej utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzjami z dnia: [...] r. (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r), [...] r. (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.), [...] r. (w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy i czwarty kwartał 2005 r), z dnia [...] r. (w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2006 r.), które również podlegały kontroli sądowoadministracyjnej – wyroki WSA w Gliwicach wydane w tym przedmiocie są prawomocne. W tym stanie rzeczy, spełniony został warunek zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze określony w art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z akt sprawy nie wynika, aby okoliczność, na której oparto sprzeciw była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowym albo w trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 18i § 7 i 8 u.p.e.a.). Ponieważ jednak ta istotna kwestia została przez organy przemilczana w uzasadnianiach wydanych w sprawie postanowień (prócz powołania się uzasadnienie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1401/12), przy ponownym rozpoznaniu sprawy winna być rozważona, czemu organy winny dać wyraz w uzasadnieniu orzeczenia (art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a.) oraz stosownie udokumentować. W wydanym w sprawie wyroku NSA wskazał, iż badając zasadność wniesienia sprzeciwu należy również wziąć pod uwagę, czy nie doszło do powielania się sprzeciwów lub innych środków prawnych opartych na twierdzeniach, które były już przedmiotem oceny w innym trybie. Organy podatkowe ustosunkowały się merytorycznie do podniesionego w sprzeciwie i zażaleniu zarzutu przedawnienia, prawidłowo uznając, że kwestia ta powinna być badana w postępowaniu o ujawnienie danych w rejestrze. I tak, w zakresie zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r. oraz za okres od I do IV kwartału 2006 r. organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony w związku ze wszczęciem śledztwa postanowieniem z dnia [...] r. wydanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w sprawie przeciwko J. K. jako jedynemu udziałowcowi i prezesowi zarządu spółki o przestępstwo skarbowe wynikające z treści art. 56 § 1 kks, polegające m.in. na uszczupleniu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2005 r. i od stycznia do grudnia 2006 r. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu J. K. w dniu [...] r., tj. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT za I i IV kwartał 2005 r. oraz I - IV kwartał 2006 r. W kwestii zaś zarzutów strony co do możliwości przedawnienia zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. - które strona podnosiła w trakcie innego postępowania, tj. postępowania prowadzonego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. - wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1401/12. Na str. 28 i 29 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że "przed upływem terminu przedawnienia J. K. wiedział zatem w jakiej sprawie jest wzywany do osobistego stawiennictwa (...) Tym samym słusznie stwierdził organ, że przed upływem przedawnienia zobowiązania doszło z mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za I kwartał 2005 r." Stanowisko WSA w Gliwicach potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 792/13, którym oddalił skargę kasacyjną strony. Organ odwoławczy, powołując się na informacje przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w piśmie z dnia [...] r. znak [...], że postępowanie karne skarbowe do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone, stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r. oraz okres od 1 do IV kwartału 2006 r. W zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. - bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku ze wszczęciem śledztwa postanowieniem z dnia [...] r. wydanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w sprawie przeciwko J. K. jako jedynemu udziałowcowi i prezesowi zarządu Spółki o przestępstwo skarbowe wynikające z treści art. 56 § 1 kks, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. - przedstawiono osobie podejrzanej zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego wynikającego z treści art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks przy zastosowaniu art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W niniejszym przypadku nastąpiło przedawnienie karalności czynu z dniem 31 grudnia 2016 r. z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 6 kpk w związku z art. 113 kks. Zatem po uwzględnieniu okresu zawieszenia od dnia [...] r. do dnia [...] r. (co daje łącznie 2231 dni) upływ terminu przedawnienia ww. zaległości nastąpił z dniem 9 lutego 2018 r. Z kolei w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. - bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez inspektora kontroli skarbowej w dniu [...] r., o którym podatnik został zawiadomiony na podstawie art. 70c o.p. pismem z dnia 3 grudnia 2013 r., doręczonym stronie w dniu [...] r. Postępowanie w ww. sprawie zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. Jednakże z uwagi na wniesioną przez Spółkę skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia upłynął z dniem 15 stycznia 2018 r. tj. z dniem wpływu do organu podatkowego prawomocnego wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3202/15 oddalającego skargę kasacyjną. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od dnia [...] r. tj. od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia [...] r. - co daje łącznie 1554 dni. Termin przedawnienia ww. zaległości upłynął więc 4 kwietnia 2018 r. Skarżąca, twierdząc, iż powyższe zobowiązania uległy przedawnieniu, prócz zarzutu naruszenia art. 70 § 8 o.p., nie wskazała na okoliczności i dowody uzasadniające odmienne od organu stanowisko w powyższej kwestii. Okoliczność ta jednak nie zwalnia organów od wykazania, że zaległości spółki, które mają zastać ujawnione w RNP, nie uległy przedawnieniu. Stanowisko organów w kwestii braku przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r. oraz I - IV kwartał 2006 r. nie poddaje się pełnej kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż w aktach administracyjnych brakuje dokumentów źródłowych, na które powołuje się organ odwoławczy i organ pierwszej instancji (dotyczących wszczęcia śledztwa i przedstawienia zarzutów). Stanowisko organów w tym zakresie, w sytuacji kiedy skarżący zarówno w sprzeciwie złożonym w związku z zawiadomieniem, jak również w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, podnosi zarzut przedawnienia, nie może opierać się wyłącznie na informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w piśmie z dnia [...] r. Wprawdzie organ powołał się również na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1401/12, jednak w tym orzeczeniu WSA wypowiedział jednoznacznie się co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za I kwartał 2005 r. Podkreślić należy, że organ wszystkie swoje twierdzenia o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinien wykazać poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów obrazujących daną okoliczność, gdyż wniosek dotyczący okoliczności faktycznych powinien być oparty na dowodach zdobytych przez organ i przezeń sprawdzonych, a istotnym naruszeniem tej zasady byłoby orzekanie na podstawie danych znanych osobiście organowi, ale niemających oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy (zob. E. Iserzon, J. Starościak, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty wzory, formularze", Warszawa 1970, s. 155, i powołane tam orzeczenia Naczelnego Trybunału Administracyjnego, który np. w orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1924 r., L. rej. 516/23, ZW 348, stwierdził, że niemożność stwierdzenia w aktach administracyjnych okoliczności decydujących dla oceny legalności orzeczenia stanowi wadliwość postępowania; analogicznie A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Lex 2014, Komentarz do art. 80, teza 4). Wskazane braki materiału dowodowego świadczą o naruszeniu art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie działanie niewątpliwe skutkowało także naruszeniem zasady zaufania, o której stanowi art. 8 k.p.a. Błędny jest pogląd organu, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia (art. 70 § 8 o.p.) w zakresie zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i 2007 r. Nie ulega wątpliwości, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p. rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym pytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie. Chociaż badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p., na który powołują się organy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w szeregu wyroków (np. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17) i Sąd również je akceptuje. Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. (sygn. akt V CSK 377/15), w którym wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 o.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 o.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 i stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/19). W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 o.p. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).