I SA/Lu 123/21

Dnia 7 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2021 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał [...] roku oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2021 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ II instancji", "organ podatkowy" lub "organ"), po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej jako "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] września 2020 roku w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 roku oraz określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatków od towarów i usług w wysokości [...] zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. i określił za II kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł, za III kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł, oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Z treści zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] września 2020 roku organ I instancji określił skarżącej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł, za III kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zapłaty w kwocie: [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2013 roku. Organ I instancji stwierdził, że transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] przez skarżącą na rzecz K. B., pomimo iż poprawnie udokumentowana była jednak czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a więc wadliwą materialnie. Uznano, że transakcja została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ jej celem nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz bezpodstawne osiągnięcie zysku w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a to stanowiło nadużycie prawa. Zatem faktura sprzedaży nieruchomości nie potwierdzają transakcji zawartej pomiędzy podmiotami wskazanymi w jej treści. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturze w wysokości [...] zł nie podlega objęciu systemem rozliczeń dokonywanym przez skarżącą w ramach mechanizmu opodatkowania podatkiem VAT. Jednocześnie fakt wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku VAT spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ I instancji stwierdził zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. z faktur VAT wystawionych przez PPU Ł. B. za roboty remontowe i budowlane oraz z tytułu praw autorskich, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych w okresach, za które zostały wystawione w łącznej wysokości [...] zł, oraz przez P. G. K. Sp. z o.o., F.H.U. F., Z. W. P. M., firmę R., Spółkę L., F.H.U. M. i Sklep Spożywczo-Przemysłowy M. B., gdyż dokumentują nabycie towarów, które nie dotyczą czynności zrealizowanych przez skarżącą w łącznej wysokości [...] zł. Według organu I instancji nie podlega również odliczeniu podatek naliczony z faktur stwierdzających nabycie paliw oraz LPG do samochodów osobowych nie wprowadzonych na ewidencję środków trwałych oraz dla których nie były prowadzone ewidencje przebiegu pojazdu w łącznej wysokości [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania pełnomocnika skarżącej od decyzji organu I instancji – organ II instancji w pierwszej kolejności przeanalizował możliwość orzekania w przedmiotowej sprawie z uwagi na upływ okresu przedawnienia, bowiem zobowiązania za II i III kwartał 2013 r. ulegają, co do zasady, przedawnieniu z końcem 2018 roku, a za IV kwartał 2013 r. z końcem 2019 r. Organ przywołał treść art. 70 § 6, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 21 września 2018 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od 19 lipca 2013 r. do 24 października 2014 r. korektach deklaracji VAT-7K za ww. okresy przez skarżącą wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg rejestrów zakupu towarów i usług przez ujęcie w nich faktur dokumentujących transakcje, których nie wykonano oraz dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. okres w łącznej kwocie [...]zł. Pismem z dnia 9 listopada 2018 r. organ I instancji zawiadomił pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego tj. z dniem 21 września 2018 r. Postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Tym samym organ II instancji przyjął, że wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. Organ podał, że w 2013 r. siedziba i miejsce wykonywania działalności gospodarczej M. C. A. B. mieściły się w [...] przy ul. [...]. Od 2014 r. siedziba znajdowała się w [...] przy ul. [...], natomiast miejsce wykonywania działalności w dalszym ciągu w [...] przy ul. [...]. Działalność gospodarcza skarżącej została wykreślona z rejestru działalności gospodarczej z dniem 1 września 2015 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca nabyła w 2011 r. za kwotę [...]zł nieruchomość przy ul. [...] w [...] Nieruchomość wprowadzona została do ewidencji środków trwałych firmy M. C. A. B. jako budynek mieszkalny, biurowy i przemysłowy oraz działka gruntowa o pow. 602 m2. W dniu 25 marca 2013 r. K. B. (teściowa skarżącej) zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą PPU K. B. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jako miejsce jej prowadzenia wskazała adres ul. [...] w [...]. W dniu 26 kwietnia 2013 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] skarżąca zbyła przedmiotową nieruchomość na rzecz teściowej za kwotę [...]zł brutto. Z treści aktu notarialnego wynika, iż płatność za nieruchomość została uregulowana w następujący sposób - [...] zł zostało uiszczone przez K. B. przed podpisaniem aktu, natomiast [...] zł miało zostać uiszczone po podpisaniu aktu, w terminie do 31 maja 2013 r. Skarżąca tytułem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wystawiła na rzecz PPU K. B. fakturę VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2013 r. na wartość netto [...] zł, VAT należny [...] zł. Faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb VAT przez skarżącą za II kwartał 2013 r. Następnie obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości został wykazany w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. Natomiast K. B. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w [...] o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości. Powyższa kwota została przelana na rachunek bankowy K. B., a następnie wypłacona z jej konta przez A. B.. W ocenie organu II instancji transakcja zbycia nieruchomości służyła do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, który to podatek faktycznie uzyskała skarżąca (a nie K. B.). Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje niezbicie, że sprzedaż nieruchomości miała charakter czynności "pozornej", zmierzającej do uzyskania korzyści podatkowej, co stanowi nadużycie prawa. Organ II instancji podał, że Prokuratura Regionalna w [...] pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. przesłała postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec A. B. i K. B., analizę sytuacji majątkowej, dochodów i czynności związanych z przenoszeniem składników majątku z dnia 14 marca 2019 r., protokół przesłuchania podejrzanego Ł. B. z dnia 20 września 2019 r. oraz z dnia 22 listopada 2019 r. Z analizy sytuacji majątkowej, dochodów i innych czynności związanych z przenoszeniem składników majątku przez K. i S. B. wynika, że K. i S. B. nie mogli dysponować oszczędnościami umożliwiającymi zakup przedmiotowej nieruchomości. Z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej o nr KP [...]/13 prowadzonej z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że K. B. wspólnie z mężem S. prowadziła gospodarstwo rolne. Składane przez nią oświadczenia na okoliczność uzyskiwanych z tego tytułu dochodów: hodowla zwierząt, uprawy rolne, sprzedaż drewna olchowego wyciętego z działki leśnej, a także zbieractwo runa leśnego (grzyby, jagody, itp.) są nieprecyzyjne, a także mało wiarygodne, co do potwierdzenia faktycznego osiągnięcia dochodów. Ustalenia wysokości dochodów możliwych do osiągnięcia przeprowadzono tzw. metodą kasową, tj. do wyliczeń przyjęto faktyczne uzyskiwane środki pieniężne, mogące pozostawać w dyspozycji podatników, uwzględniające zwroty podatków z lat ubiegłych oraz inne faktyczne poniesione wydatki wynikające z deklaracji podatkowych, natomiast jeżeli chodzi o ponoszone wydatki związane z kosztami utrzymania rodziny oraz przychody z tytułu gospodarstw rolnych, zastosowano dane pochodzące z opracowań GUS. Z analizy zestawienia przychodów i wydatków K. i S. B. za lata 1995-2012 i 2013-2017 wynika, że bez uwzględniania wydatków związanych z wypadkami losowymi bądź życiowymi, K. B. i S. B. nie mogli zgromadzić w tych okresach środków finansowych w wysokości ponad [...] złotych. Małżonkowie jako rolnicy utrzymywali się ze skromnej emerytury krajowej. Przesłuchana w charakterze strony w toku kontroli podatkowej nr [...] Urzędu Skarbowego w [...] K. B. zeznała, iż kwotę ponad [...] złotych zgromadziła m.in. z zysków pochodzących ze sprzedaży drewna z lasu, sprzedaży trzody chlewnej oraz zbieractwa runa leśnego, a zgromadzone oszczędności przechowywała w domu w szufladzie. Zeznania te organ II instancji ocenił jako niewiarygodne. K. B. miesiąc przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości w dniu 25 marca 2013 r. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nigdy wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej, zajmowała się głównie prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Nie posiadała doświadczenia w tym zakresie, a także środków na zakup nieruchomości. W dniu 17 stycznia 2019 r. wobec skarżącej wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu m.in. o to, że pozorując sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wystawiła na rzecz firmy teściowej – formalnie występującej jako podatnik podatku od towaru i usług, w rzeczywistości nie prowadzącej działalności gospodarczej, poświadczającą nieprawdę fakturę VAT o numerze [...] z dnia 30 kwietnia 2013 r. o wartości [...] zł brutto, którą to fakturę wprowadziła do ewidencji finansowo-księgowej swojej firmy, pozorując jej zapłatę gotówką oraz wykazała wartości wynikające z tej faktury w wystawionej przez siebie i poświadczającej nieprawdę deklaracji podatkowej VAT-7, wprowadzając w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w [...], przez co doszło do doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez bezpodstawny zwrot na rzecz K. B. kwoty [...]zł, stanowiącej równowartość naliczonego podatku VAT na wyżej wskazanej poświadczającej nieprawdę fakturze, tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 273 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12a § 1 kk. Analogicznej treści zarzuty przedstawiono K. B.. W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia 14 grudnia 2020 r. włączono do akt protokół przesłuchania podejrzanego Ł. B. z dnia 8 listopada 2019 r., który zeznał, m.in. że to on wpadł na pomysł wyłudzenia podatku VAT. W tym celu zarejestrował na swoją matkę K. B. działalność gospodarczą, założenie firmy na matkę miało posłużyć w przyszłości wyłudzeniu podatku VAT przy wykorzystaniu firmy jego żony – A. B.. Zeznał, że rola jego matki w zasadzie ograniczyła się do podpisania aktu notarialnego, a w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła. Zeznał także, że w pierwszej kolejności wystawił na rzecz firmy żony M. C. "puste faktury" z tytułu usług budowlanych oraz praw autorskich, od tych faktur nie odprowadził podatku VAT, a skarżąca zgodnie z tym co ustalili wprowadziła te faktury do księgowości swojej firmy. Łączna kwota wystawionych pustych faktur, które zaewidencjonowała skarżąca opiewała na ponad [...] złotych. Wartość nieruchomości w ten sposób wzrosła. Zeznał także, że skarżąca wykazała puste faktury w deklaracjach podatkowych w urzędzie skarbowym i w ten sposób obniżyła swoje zobowiązania podatkowe. Ujawniając proceder Ł. B. zeznał, że aby uzyskać zwrot podatku należało fikcyjnie zbyć nieruchomość przy ul. [...] w [...]. Wyjaśnił, że z aktu notarialnego wynikało, że K. B. kupuje od A. B. nieruchomość przy ul. [...] w [...] za kwotę ponad [...] złotych. W akcie notarialnym wpisano, iż powyższa kwota została uregulowana w dwóch transzach w gotówce. Zeznał, że pieniędzy oczywiście nie było, a trudniej jest udowodnić przekazanie pieniędzy w gotówce niż przelewem i dlatego taką formę wpisano do aktu notarialnego. Zeznał również, że faktury z praw autorskich to była "całkowita lipa". Zeznał także, że K. B. na potrzeby ewentualnej kontroli miała tylko przedstawić wersję, że pieniądze zaoszczędziła przez lata z działalności rolniczej i leśnej. Zeznał również, że skarżąca początkowo była przekonana, że wszystko jest zgodne z prawem bo częściowo remonty były robione. Zorientowała się przy fakturach za prawa autorskie i przy fikcyjnej sprzedaży nieruchomości. Organ II instancji przyjął, że doszło do nadużycia prawa, bowiem skarżąca i K. B. zawarły formalnie poprawną umowę przeniesienia własności nieruchomości i dopełniły innych formalnych czynności z tym związanych mających na celu stworzenie w osobach trzecich przeświadczenia, co do zbycia nieruchomości. Istniało jednak między nimi porozumienie co do tego, że ujawniony w umowie zamiar w istocie nie istnieje, gdyż mimo zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, decyzje jej dotyczące dalej podejmowała skarżąca. W tym celu podpisała w dniu 27 kwietnia 2013 r. z K. B. umowę użyczenia nieruchomości przy ul. [...] w [...]. Organ ocenił transakcję przez pryzmat relacji rodzinnych i wyjaśnił, że skarżąca w dniu transakcji była synową K. B.. Zatem skarżąca miała pełną świadomość tego, że teściowa w dacie sprzedaży nieruchomości jak i w terminie płatności do 31 maja 2013 r. nie miała środków finansowych na zapłatę jej wartości zgodnie z fakturą VAT i aktem notarialnym. Za pozornością transakcji przemawiają ponadto w ocenie organu II instancji - ustanowienie ustroju rozdzielności majątkowej małżonków A. i Ł. B. dnia 20 kwietnia 2009 r., zgłoszenie przez K. B. miesiąc przed nabyciem nieruchomości, właściwym organom administracyjnym, statystycznym i finansowym prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, podwyższenie wartości nieruchomości na podstawie tzw. "pustych" faktur VAT za wykonanie robót budowlanych przez PPU Ł. B. oraz wystawianie "pustych" faktur za prawa autorskie, tym samym wykazanie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z tych faktur do odliczenia, który zmniejsza kwotę zobowiązania z tytułu podatku należnego ze sprzedaży nieruchomości, faktury za wykonanie robót budowlanych wystawione zostały na dzień przed podpisaniem aktu notarialnego. Po sprzedaży nieruchomości w dniu 27 kwietnia 2013 r. zawarta została umowa użyczenia przedmiotowej nieruchomości pomiędzy K. B., a skarżącą w celu wykonania nadbudowy nieruchomości, w dniu 1 maja 2013 r. pomiędzy K. B., a skarżącą zawarta została umowa najmu lokalu mieszkalnego, a także lokalu użytkowego w przedmiotowej nieruchomości. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości K. B. ustanowiła nieodpłatne dożywotnie służebności osobiste na rzecz małoletnich dzieci skarżącej: I. i A. B. polegające na prawie korzystania przez uprawnione z połowy budynku mieszkalnego posadowionego na tej nieruchomości oraz współkorzystania z pozostałych budynków na niej posadowionych i podwórza. Następnie aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 2015 r. K. B. darowała skarżącej udział wynoszący [...] w przedmiotowej nieruchomości. W dalszej kolejności – jak wynika z informacji uzyskanej z Prokuratury Regionalnej w [...] w dniu 9 listopada 2018 r. K. B. i skarżąca, po wcześniejszym uzyskaniu zgody Sądu Rejonowego w [...] na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem małoletnich, darowały swoje udziały w przedmiotowej nieruchomości I. i A. B.. Organ II instancji stwierdził, że w realiach sprawy prawidłowo zastosowano klauzulę nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie skarżącej prawa do rozliczenia podatku należnego związanego ze sprzedażą nieruchomości i zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz K. B. została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ jej celem nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz bezpodstawne osiągnięcie zysku w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a to stanowiło nadużycie prawa. Kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, polegający na zwiększeniu wartości przedmiotowej nieruchomości o wartość rzekomych robót wykonanych w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. przez męża skarżącej i tym samym zwiększeniu wartości podatku naliczonego do odliczenia w celu zmniejszenia wartości zobowiązania z tytułu podatku należnego przy sprzedaży nieruchomości w miesiącu kwietniu 2013 r., a także na osiągnięciu korzyści podatkowej w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości z działalności prowadzonej przez K. B. - co stanowiło nadużycie prawa. W związku z powiązaniami rodzinnymi mogło dojść do przeprowadzenia tej transakcji w warunkach wyraźnie odbiegających od spotykanych w obszarze działalności gospodarczej. Transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz firmy teściowej pozwoliła na dalsze swobodne dysponowanie przez skarżącą przedmiotową nieruchomością. Skarżąca w chwili zawarcia umowy sprzedaży miała świadomość, iż K. B. nie posiadała środków finansowych na zapłatę. Zatem sprzedaż nieruchomości odbiegała od standardów w normalnym obrocie gospodarczym i nie znajdowała ekonomicznego uzasadnienia. Przedmiotowa transakcja nie miała związku z prowadzoną przez skarżącą faktyczną działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego (unijnego) jest zasadą obowiązującą i znajdującą zastosowanie przy wykładni przepisów regulujących wspólny system VAT, niezależnie od tego, czy norma, która taką zasadę precyzuje, w porządku prawnym danego państwa członkowskiego istnieje, czy też nie. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca zaewidencjonowała faktury wystawione przez jej męża za roboty remontowo-budowlane na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktury wystawione zostały w dniu 25 kwietnia 2013 r., a więc na dzień przed zbyciem nieruchomości. W ocenie organu roboty budowlane polegające na nadbudowie i rozbudowie nieruchomości nie zostały wykonane w okresie przed sprzedażą nieruchomości, tj. w okresie, w którym wystawiono faktury. Roboty budowlane były wykonywane, ale po dniu zbycia przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości. Natomiast remont garażu wynikający z faktury wystawionej przez męża skarżącej w czerwcu 2013 r. nie miał miejsca, z uwagi na brak takiego środka trwałego na terenie przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury"), w związku z czym skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur. Okolicznościami potwierdzającymi, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest brak dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług, brak umów na wykonanie określonych robót, kosztorysów, protokołów odbioru robót, itp., brak zapłaty należnych podatków przez Ł. B., a także częste zmiany siedziby i miejsca prowadzenia przez niego działalności. Zatrudnieni w firmie PPU Ł. B. pracownicy nie potwierdzili wykonania usług budowlanych w okresach za które wystawiono faktury VAT. Rzekome gotówkowe rozliczenia z pracownikami i podwykonawcami, nieprzedłożenie przez Ł. B. faktur nabycia materiałów do wykonania robót budowlanych lub faktur nabycia usług od podwykonawców, brak odpowiedzi na kierowane do niego wezwania także potwierdzają fikcyjność transakcji. W ocenie organu, z uwagi na fakt, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur przez męża skarżącej, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyło w ogóle świadczenie usług przez podmiot je wystawiający, ani przez inny wskazany jako podwykonawca tych usług. Uznanie za prawidłowe zebranych w sprawie ustaleń, powoduje, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. "dobrej wiary". Z zebranych w sprawie dowodów, wynika, że firma PPU Ł. B. nie uregulowała we właściwym urzędzie skarbowym wpłat należnych zobowiązań z tytułu VAT, w tym z tytułu podatku należnego ujętego w wystawionych na rzecz skarżącej fakturach sprzedaży. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów ustalono, że istotą procederu było upozorowanie, że prace i usługi budowlane zostały wykonane w kwietniu 2013 r. i czerwcu 2013 r. (remont garażu), skutkiem czego skarżąca uzyskała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z opisanych wyżej faktur. Z zeznań Ł. B. wynika, że prace remontowo-budowlane wykonywał na rzecz skarżącej w ramach umowy o roboty budowlane z 5 grudnia 2013 r., jednak w toku postępowania umowa ta nie została przedstawiona. Skarżąca nie dostarczyła również dowodów zapłaty za faktury czy wypłaty środków z rachunku bankowego. Mało wiarygodnym wydaje się, aby posiadała blisko [...] zł w gotówce, która to nie została uprzednio wypłacona z rachunku bankowego. Organ wskazał, że do wykonania robót budowlanych oraz remontów związanych z nieruchomością doszło dopiero w połowie 2013 r. Organ podkreślił, że wartość faktur wystawionych przez męża skarżącej za roboty budowlane przewyższa dziesięciokrotnie wartość zużytych w tym okresie materiałów budowlanych udokumentowanych fakturami, które nie były kwestionowane przez organ podatkowy. W konsekwencji materialna nierzetelność faktur pochodzących od Ł. B. w powiązaniu z brakiem jakichkolwiek innych dokumentów wyklucza możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących usług budowlano-remontowych. Organ ustalił także, że mąż skarżącej wystawił w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. faktury za przeniesienie praw autorskich na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca była również wydawcą Gazety [...]. Teksty, które miały znaleźć się w wydaniach gazety, nabywane były przez nią na podstawie wystawionych przez męża faktur, które rzekomo dokumentowały sprzedaż (przeniesienie) praw autorskich. W 2013 r. z tytułu sprzedaży gazet (po odliczeniu wartości zwrotów), skarżąca osiągnęła przychody ogółem w kwocie [...]zł, natomiast wartość netto faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez męża skarżącej tytułem sprzedaży praw autorskich wyniosła ogółem [...] zł. Skarżąca twierdziła, że płatność za te faktury została dokonana w formie gotówkowej. Skarżąca nie wykazała za pomocą innych dowodów niż faktury, że do wykonania usług związanych z przeniesieniem praw autorskich w rzeczywistości doszło. Wynika to m.in. z faktu, że w toku postępowania skarżąca nie wskazała jakichkolwiek dokumentów związanych z przeniesieniem praw autorskich. Organ nie dał wiary przedłożonym przez męża skarżącej dopiero na etapie postępowania odwoławczego umowom o przeniesienie praw autorskich zawartych w okresie od 2 stycznia 2013 r. do 1 marca 2013 r. Nie udostępniono innych umów z twórcami za pozostałe okresy 2013 r. Podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez męża skarżącej również nie został zapłacony. W ocenie organu to świadome działanie zarówno wystawcy jak i odbiorcy faktur, bowiem koszty usług rzekomo świadczonych przez męża skarżącej są rażąco wysokie i w zdecydowany sposób wpłynęły na wysokość kosztów uzyskania przychodów i wynik finansowy skarżącej, zważywszy na fakt, że Ł. B. oprócz kosztów wynagrodzeń nie ponosił i tym samym nie ewidencjonował żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem swojej firmy (np. wydatków za najem lokalu, za media, art. biurowe, paliwo, energia, amortyzacja środków trwałych itp). Ł. B. od roku 2011 r. nie uregulował żadnych z zadeklarowanych należności, w tym z tytułu podatku od towarów i usług. Z dokumentów kontroli przeprowadzonej przez ZUS [...] wynika, że nie zapłacił również składek z tytułu ubezpieczeń społecznych od wynagrodzeń osób, które w 2013 r. miał zatrudniać. Okolicznością, która dodatkowo wskazuje na fikcyjność wystawionych przez Ł. B. faktur dotyczących przeniesienia praw autorskich są jego zeznania w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego, w których wprost stwierdził, że "faktury z praw autorskich to była całkowita lipa i ona o tym wiedziała". Skarżąca tak układała bieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy swoim przedsiębiorstwem a przedsiębiorstwami członków rodziny, aby zminimalizować, a wręcz wykluczyć faktycznie należne budżetowi państwa zobowiązania w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług. Ważnym argumentem jest fakt występowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wynikającej głównie z nierzetelnych faktur wystawionych przez Ł. B., co niwelowało powstanie zobowiązania do zapłaty w deklaracji VAT-7K za II kw. 2013 r, nawet przy sprzedaży nieruchomości. Organ wyjaśnił, że powiązania rodzinne miały niewątpliwy bezpośredni wpływ na sposób funkcjonowania firm skarżącej i jej męża oraz cel ich prowadzenia. Okoliczności sprawy niewątpliwie pozwalają przyjąć, że to Ł. B. "sterował" nie tylko działaniami żony, ale także matki, był osobą decyzyjną i organizującą transakcje. Wiedzę w tym zakresie posiadała niewątpliwie skarżąca. Organ II instancji, inaczej niż organ I instancji uznał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług komunalnych w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom związanym z działalnością gospodarczą skarżącej po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwietniu 2013 r. Przyjął, że skarżąca wynajmowała od teściowej lokal użytkowy o łącznej powierzchni 65 m2, zaś łączna powierzchnia użytkowa budynku przed nadbudową wynosiła 332,24 m2. Powierzchnia lokalu użytkowego stanowi więc ok. 20% łącznej powierzchni budynku. W związku z powyższym, organ uznał za uzasadnione odliczenie podatku naliczonego z faktur za usługi komunalne w wysokości odpowiadającej 20%. Organ zakwestionował, także faktury VAT na zakup materiałów budowlanych od różnych przedsiębiorców wystawione po sprzedaży nieruchomości, uznając, że zakup materiałów budowlanych nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącą. Podkreślono, że skarżąca nie wykazała związku między zakupami a prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca nie przedstawiła rzetelnych dokumentów pozwalających, w zgodzie z prawdą obiektywną, stwierdzić jakim konkretnym pracom, zakupy tych materiałów służyły, czy dotyczyły one ściśle części nieruchomości, która faktycznie była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r. Ani skarżąca, ani K. B. nie były w stanie powiązać poszczególnych zakupów z konkretnymi pracami, ich wykonawcami i rozliczeniem ich. Obie nie pamiętały podstawowych, z punktu widzenia przedsiębiorcy okoliczności. Organ zakwestionował także fakturę, którą ujęła skarżąca, a która została wystawiona na firmę jej teściowej. Organ podniósł, że faktura ta – jako faktura obca nie stanowi podstawy do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego. Organ ustalił także, że skarżąca rozliczała faktury za nabycie paliw ujęte w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące i kwartały 2013 r. do pojazdów nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz dla których nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu. Pojazdy, dla których zostało nabyte paliwo, to pojazdy nie będące własnością skarżącej. Obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT dot. zakupu paliw i LPG do samochodów nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz, dla których nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdów, naruszono przepis art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.). Skargę na decyzję organu II instancji złożył pełnomocnik skarżącej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca dokonała nadużycia prawa w ogólności, w sytuacji gdy takie nadużycie nie występowało po jej stronie, a jedynie po stronie jej kontrahentów, z jednoczesnym uwzględnieniem nieretroaktywności tego przepisu; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a w konsekwencji odmówienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla zaistnienia prawa do dokonania odliczenia nadwyżki podatku naliczonego konieczne jest aby podatek z tytułu wcześniejszych transakcji kontrahenta został faktycznie zapłacony; art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niesłuszne przyjęcie, iż wydatki na prowadzenie robót remontowych i budowalnych, zakup praw autorskich, koszty opłat komunalnych, wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz wydatki z tytułu użytkowania pojazdów oraz utrzymanie lokalu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mając na względzie instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które mając charakter wyłącznie pozorny pozwoliło na zawieszenie biegu terminu przedawnienia umożliwiając wydanie decyzji w czasie, formalnie rzecz ujmując, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiąc tym samym nadużycie prawa przez organ i prowadząc jednocześnie do niewywołania przez wszczęte postępowanie karno-skarbowe skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, doprowadzając ostatecznie do skutecznego upływu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji; art. 120 i 121 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 181 i art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione i bezkrytyczne przyjęcie stanowiska prezentowanego w zeznaniach podejrzanego Ł. B. w sprawie sprzedaży nieruchomości z całkowitym pominięciem wcześniej przeprowadzonych dowodów, które zostały ujęte w analizie z kontroli przeprowadzonej w firmie PPU K. B. z dnia 27 lutego 2014 r., co skutkowało naruszeniem zasady równej mocy środków dowodowych i doprowadzeniem do dowolnej oceny dowodów oraz naruszaniem zasady zupełności materiału dowodowego; art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 191 o.p. poprzez brak oparcia na konkretnych danych, które potwierdzałyby dochody osiągane przez K. B. w przyjęciu do analizy przychodów z gospodarstwa rolnego informacji wynikających z danych GUS na podstawie, których przychód został przez organ wyliczony, co stanowi o naruszeniu zasady otwartego postępowania dowodowego, poprzez przyjęcie dowodu niezgodnego z prawem na skutek braku jego precyzyjności przy jednoczesnym braku informacji, które uzasadniałyby przyjęcie takiego sposobu wyliczania dochodu, a wskazanie w uzasadnieniu, że za źródło ustaleń danych posłużyły bliżej nie sprecyzowane opracowania ogólnodostępne na stronach internetowych, bez wskazania tych opracowań oraz adresów stron, na których zostały zamieszczone; art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 191 o.p. poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nieuwzględnienie wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodu, pominięcie dowodu w postaci przesłuchania świadków, jak również dowolną ocenę informacji przedkładanych przez Ł. B. oraz zeznań świadków, które to okoliczności są istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 181 o.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieustalenia jaki był zakres prac remontowo-budowlanych wykonywanych w lokalu mieszkalnym zarówno przed jak i po 25 kwietnia 2013 r. oraz sprzeczność w stwierdzeniu, że do rozbudowy doszło dopiero po 25 kwietnia 2013 r. przy jednoczesnym przyznaniu, że świadek A. K. wykonywał prace wykończeniowe; art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sytuacji niepodważenia dobrej wiary skarżącej, faktu nabycia praw autorskich, a także wykonania prac remontowo-budowlanych wobec braku wskazania podstaw uznających, że na przedsiębiorcę nałożone są szczególne obowiązki dotyczące dochowania podwyższonej staranności, co skutkuje brakami w uzasadnieniu decyzji; art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., poz. 1652) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie odmowy prawa do obniżenia podatku z faktur dokumentujących zakup paliwa i LPG; art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez brak przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z zeznań świadków, w przypadku gdy skarżąca wykazała, że zeznania te miałyby zostać przeprowadzone na okoliczności odmienne od ustalonych przez organ oraz oceny wnioskowanych dowodów jako zbędnych co stoi w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej i ogranicza prawo inicjatywy dowodowej skarżącej, a w konsekwencji prawo do czynnego udziału w sprawie; art. 216 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i odniesienie się do wniosków skarżącej dopiero w uzasadnieniu skarżonej decyzji, co miało wpływ na realizację praw skarżącej, gdyż wiedza o odmowie przeprowadzenia dowodu skutkowałaby podjęciem adekwatnych działań procesowych, wskutek czego doszło do naruszenia praw procesowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna i z tych względów podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. polegającego na nadużyciu przez organ podatkowy prawa poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego w celu skorzystania z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej, w okolicznościach sprawy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, biorąc pod uwagę, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się rozbieżność w zakresie dopuszczalności badania przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Z jednej strony wskazuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (zob. Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30.07.2020 r., I SA/Go 103/20, LEX nr 3047647; Wyrok WSA w Gliwicach z 27.07.2020 r., I SA/Gl 17/20, LEX nr 3047630; Wyrok WSA w Szczecinie z 17.06.2020 r., I SA/Sz 177/20, LEX nr 3035885; Wyrok WSA w Rzeszowie z 24.10.2019 r., I SA/Rz 577/19, LEX nr 2744796; Wyrok WSA w Poznaniu z 15.10.2019 r., III SA/Po 450/19, LEX nr 2736081; Wyrok NSA z 9.11.2018 r., I FSK 2149/16, LEX nr 2590137). Z drugiej strony w części orzeczeń akcentuje się, że sądy administracyjne są uprawnione do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło jedynie sztucznie - w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli do takiego nadużycia prawa doszło, bieg przedawnienia nie zostaje zawieszony (zob. Wyrok WSA w Łodzi z 19.08.2020 r., I SA/Łd 45/20, LEX nr 3049137; Wyrok WSA w Białymstoku z 5.08.2020 r., I SA/Bk 465/20, LEX nr 3047416; Wyrok WSA w Gliwicach z 23.03.2020 r., I SA/Gl 1728/19, LEX nr 3018319; Wyrok WSA we Wrocławiu z 22.07.2019 r. I SA/Wr 365/19, LEX nr 2725718; Wyrok WSA w Bydgoszczy z 21.05.2019 r., I SA/Bd 211/19, LEX nr 2684020; Wyrok NSA z 19.12.2018 r., II FSK 27/17, LEX nr 2623098). Zwrócić należy uwagę na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 roku w sprawach sygn. I FSK 42/20 oraz sygn. I FSK 128/20 (opubl. CBOSA), w których Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Ponadto art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p. Jednocześnie w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. I FSK 128/20 sędzia NSA Sylwester Marciniak zwrócił uwagę, "że problemem jest przedmiot i zakres kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszak nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wcale nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Warto zwrócić uwagę na to, że przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Tymczasem może być tak, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa." Dalszym problemem jaki się pojawia jest także zagadnienie momentu wszczęcia postępowania karno-skarbowego i ocena czy wszczęcie postępowania na miesiąc, trzy miesiące czy pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może już oznaczać potencjalnie nadużycie prawa ze strony organu podatkowego. Wyznaczenie takiej granicy w ocenie sądu nie jest możliwe w sposób generalny i w sytuacji, gdy podnoszony jest zarzut nadużycia prawa każdorazowo należałoby oceniać całokształt sprawy. Zauważyć przy tym trzeba, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, jednakże do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie TK nie zajął stanowiska wobec ww. problemu. Sąd, co do zasady aprobuje tę część orzeczeń, które wskazują, że sądy administracyjne nie są zwolnione z obowiązku weryfikacji czy w realiach konkretnej sprawy nie doszło do nadużycia prawa w zakresie skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodowanego instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sytuacji gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskargowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 o.p., a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jednak w świetle całokształtu materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska skarżącej, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, właśnie z uwagi na nadużycie prawa przez organ podatkowy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 21 września 2018 roku wszczęto postępowanie przygotowawcze, a pismem z dnia 9 listopada 2018 roku pełnomocnik skarżącej został o tym zawiadomiony stosownie do treści art. 70c o.p. Korespondencja została doręczona pełnomocnikowi 28 listopada 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Istotną datą jest tu data zawiadomienia strony, o ile samo zawiadomienie nie nastąpiło już po upływie okresu przedawnienia. Wszczęcie postępowania przygotowawczego w ostatnim roku, w którym upływa termin przedawnienia, nawet jeżeli miało to miejsce w ostatnim kwartale roku, nie może być a priori postrzegane jako nadużycie prawa ze strony organu. Należy wskazać, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie). Ocena czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego w ostatnim roku, w którym upływa termin przedawnienia, a w konsekwencji ustalenie czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa powinna być dokonywana całościowo, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w sprawie, zarówno przed wszczęciem, jak i po wszczęciu postępowania. W tej sprawie nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że skarżącej równolegle zostały przedstawione zarzuty o to, że w okresie od 4 stycznia 2013 roku do 31 grudnia 2013 roku działając wspólnie i w porozumieniu z teściową K. B. i mężem Ł. B., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadziła Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w kwocie [...]zł w sposób szczegółowo opisany w postanowieniu prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 17 stycznia 2019 roku o przedstawieniu zarzutów. Fakt ten wskazuje, że także organy ścigania – Prokurator uznał, że zachowanie skarżącej może wypełniać znamiona czynu zabronionego. Nie jest więc zasadne w takich okolicznościach twierdzenie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu jedynie wywołanie skutków w sferze prawa podatkowego i jest instrumentalnym traktowaniem przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Okoliczności bowiem sprawy przemawiają za uznaniem, że organ wszczął postępowanie mając uzasadnione i udokumentowane podstawy do przyjęcia, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą. Dodatkowo postępowanie podatkowe było wielowątkowe, bowiem obejmowało ustalenia dotyczące kilku powiązanych rodzinnie przedsiębiorców. Okoliczność, że postępowanie to nie zostało zakończone nie ma w zasadzie znaczenia dla samego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym postawiony w skardze zarzut nadużycia prawa przez organ podatkowy nie jest zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca w okolicznościach sprawy dokonała nadużycia prawa, w sytuacji, gdy takie nadużycie nie występowało po stronie skarżącej, a jedynie po stronie jej kontrahentów z jednoczesnym uwzględnieniem nieretroaktywności tego przepisu co oznacza niemożność jego zastosowania należy zwrócić uwagę, że zarówno z treści decyzji I instancji jak i II instancji nie wynika, że organy oparły rozstrzygnięcie w sprawie właśnie na tym przepisie. Wprost przeciwnie ani decyzja I ani II instancji nie powołuje się na ten przepis, a nadużycie prawa organy opierają o orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że zasada nadużycia prawa jako ogólna zasadą wykładni prawa unijnego została wykształcona przez Trybunał Sprawiedliwości i jest potwierdzona w wieloletnim jego orzecznictwie, a także znajduje zastosowanie w tym prawie we wszystkich dziedzinach nim objętych. Spójny wzorzec pojęcia nadużycia wypracowany przez Trybunał opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. wyrok NSA z 6 września 2016 r. w sprawie I FSK 2/15, opubl. CBOSA oraz powołane w wyroku liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości). W skardze pełnomocnik podnosi, że to nie skarżąca dopuściła się nadużycia prawa, a takich okoliczności dopatrywać się można jedynie w zachowaniu K. B., przy czym pełnomocnik akcentuje, że bez znaczenia pozostają relacje rodzinne łączące skarżącą z jej teściową. Należy jednak stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej organy prawidłowo ustaliły, iż w okolicznościach sprawy, skarżąca dopuściła się nadużycia prawa. Korzyść jaką osiągnęła skarżąca w związku z nadużyciem prawa polegała na uzyskaniu przez nią środków finansowych przelanych tytułem zwrotu nadwyżki podatku VAT na rachunek bankowy K. B., a jednocześnie faktyczne pozostawienie nieruchomości w posiadaniu skarżącej i możliwość nieograniczonego z niej korzystania. Jak bowiem wynika z protokołu z odtworzenia zapisów z historii rachunków bankowych prowadzonych na rzecz K. B. przez [...] S.A. (k. 139, tom XVI) skarżąca dokonuje wpłat i wypłat zarówno z rachunku bankowego K. B. zgłoszonego do Urzędu Skarbowego jak również z drugiego rachunku bankowego niezgłoszonego do Urzędu Skarbowego. Posługuje się wielokrotnie zarówno jednym jak i drugim rachunkiem bankowym, dokonując wpłat i wypłat środków pieniężnych. W sumie skarżąca, z samego tylko rachunku bankowego K. B. nieujawnionego w Urzędzie Skarbowym, wypłaca kwotę aż [...] zł. Okoliczność ta świadczy o tym, że pomiędzy skarżącą, a jej teściową było porozumienie mające na celu uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji takie skorzystanie z przepisów podatkowych, które jest sprzeczne z ich celem. W normalnych warunkach relacji handlowych pomiędzy przedsiębiorcami nie jest typowe, że jeden przedsiębiorca posiada dostęp, a wręcz nieograniczony dostęp do rachunków bankowych drugiego przedsiębiorcy. Jest dokładnie odwrotnie. Przedsiębiorca racjonalnie działający na rynku chroni swoje środki zgromadzone na rachunkach bankowych i w żadnym razie nie udostępnia swoich kont innym przedsiębiorcom. Tylko w przypadku podmiotów ściśle ze sobą powiązanych, czy to kapitałowo czy osobowe możliwe są takie relacje, jak w przypadku skarżącej i jej teściowej, gdzie skarżąca mogła bez problemów dokonywać wszystkich operacji bakowych na rachunku, którego posiadaczem była K. B.. Relacje rodzinne łączące skarżącą i jej teściową w tej sprawie są wyjątkowo istotne, gdyż postrzegane w szerszej perspektywie wskazują, że osoby te ściśle ze sobą współpracowały. Ujawnione przez organy podatkowe okoliczności, które zaistniały zarówno przed transakcją, tj. rejestracja działalności gospodarczej przez K. B. dokładnie na miesiąc przed umową zbycia nieruchomości, jak i po niej, np. ustanowienie na rzecz małoletnich córek skarżącej dożywotniej służebności osobistej na przedmiotowej nieruchomości czy umowa użyczenia nieruchomości w jednoznaczny sposób wskazują, że rzeczywistym celem nie było zbycie nieruchomości w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ale uzyskanie w wyniku zbycia nieruchomości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – formalnie przez K. B., ale faktycznie – na co wskazują przepływy na rachunkach bankowych – przez skarżącą. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca miała pełną świadomość tego, że w dacie transakcji K. B. nie posiadała środków finansowych na zapłatę, a cała transakcja nie była typowym w ramach działalności gospodarczej kontraktem handlowym nastawionym na zysk przedsiębiorcy, ale działaniem o cechach procesu rozciągniętego w czasie i wspólnie uzgodnionego, którego jedynym celem miało być uzyskanie środków w ramach zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez ryzyka, że nieruchomość zostanie dalej zbyta niejako "poza rodzinę". O fakcie, że nieruchomość pozostała w posiadaniu skarżącej świadczy poniekąd także okoliczność, że K. B. najpierw darowała skarżącej udział w przedmiotowej nieruchomości, a finalnie K. B. i skarżąca w 2018 roku darowały przedmiotową nieruchomość małoletnim córkom skarżącej, a wnuczkom K. B.. Podnoszone przez skarżącą argumenty, ze z końcem grudnia 2013 roku zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i w tym celu wyzbywała się uprzednio składników majątkowych, w świetle powyższych okoliczności wskazujących, że jednak do faktycznego wyzbycia się posiadania przedmiotowej nieruchomości nie doszło – są w istocie jedynie polemiką z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym i nie mogą wpłynąć na jego zakwestionowanie. Skarżąca pomija także, że już w styczniu 2014 roku ponownie rozpoczęła działalność gospodarczą z miejscem wykonywania działalność w [...] na ul. [...], czyli w przedmiotowej nieruchomości. Należy jedynie zwrócić uwagę, że błędne jest przekonanie organów podatkowych, że za pozornością transakcji zbycia nieruchomości przemawia także okoliczność że pomiędzy skarżącą, a jej mężem Ł. B. w 2009 roku ustanowiony został ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W ocenie Sądu okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla analizy przedmiotowej transakcji, gdyż umowa majątkowa małżeńska sporządzona została jeszcze przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez skarżącą w 2011 roku. O nadużyciu prawa przez skarżącą świadczą także ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że ani K. B. ani jej mąż S. B. nie posiadali oszczędności w kwocie [...]zł. Skarżąca doskonale wiedziała, że teściowa nie posiada takich środków i co ważne godziła się na to, aby zawierając umowę zbycia nieruchomości w akcie notarialnym oświadczyć, że kwota [...]zł została jej w gotówce przekazana. Zdawała więc sobie w pełni sprawę, że jej działania przy udziale teściowej, mają na celu uzyskanie korzyści finansowej kosztem Skarbu Państwa. Co ważne wysokość kwoty oraz fakt, że transakcja dokonywana jest pomiędzy przedsiębiorcami obligowały stosownie do treści art. 22 – obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz.1447 ze zm.) strony umowy do dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2013 r. w sprawie I FSK 379/12, LEX nr 1356831). Gotówkowe rozliczenia pomiędzy skarżącą, a jej teściową miały na celu ukrycie fikcyjnego charakteru zbycia przedmiotowej nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organ II instancji nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem tylko takie naruszenie norm ordynacji podatkowej upoważnia Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe pewne obowiązki i reguluje zasady postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 1 i § 2 o.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Naruszenie tych przepisów prowadzi z zasady do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Jednak sama okoliczność, że strona skarżąca inaczej interpretuje określone fakty, czy też w jej ocenie dowody nie potwierdzają pewnych okoliczności, gdyż z części materiału dowodowego można wyprowadzić inne niż poczynił to organ podatkowy wnioski, jeszcze nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji o naruszeniu przepisów skutkujących koniecznością uchylenia decyzji. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy doprowadził do prawidłowych i znajdujących poparcie w dokumentach wniosków, że K. B. nie posiadała oszczędności w wysokości [...] zł, pomimo, że przeprowadzona w 2014 roku kontrola jej działalności wskazała, że nie można wykluczyć, iż oszczędności w takiej wysokości posiadała. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe w wyniku kontroli w 2014 roku nie ustaliły jednoznacznie, że K. B. takie oszczędności zgromadziła, ale jedynie z uwagi na trudności ze sprawdzeniem wiarygodności źródeł pochodzenia środków sięgających lat 60-tych XX wieku, stwierdziły, że nie można takiej możliwości wykluczyć. Co ważne w aktach sprawy znajduje się analiza sytuacji majątkowej małżonków K. i S. B. sporządzona na zlecenie Prokuratora Okręgowego, z której treści jednoznacznie wynika, że nie byli oni w stanie zgromadzić oszczędności w wysokości [...] złotych. Twierdzenia w tym zakresie samej K. B., jakoby oszczędności w takiej wysokości przechowywała w szufladzie w domu oraz że pochodziły one z dochodów z niewielkiego gospodarstwa rolnego, a także z pozyskiwania drewna czy runa leśnego należy ocenić jako niewiarygodne, także w świetle późniejszych zeznań jej syna Ł. B. w ramach postępowania przygotowawczego, który wprost stwierdził, że jego matka takich oszczędności nie posiadała, a cały pomysł zorganizowania procederu uzyskania zwrotu podatku pochodził od niego. Organ podatkowy ocenił więc na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że okoliczność ta jest udowodniona. Sąd nie dostrzega w procesie ustalania powyższych okoliczności wad logicznych rozumowania czy przekroczenia granic swobody oceny materiału dowodowego. Należy podkreślić, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3242/19, LEX nr 3030678). Prawidłowo organy odmówiły wiarygodności zeznań K. B. w zakresie posiadania przez nią oszczędności, gdyż przeciwko takim ustaleniom przemawiają inne dowody, w szczególności brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających na przestrzeni lat zgromadzenie takich oszczędności. Doświadczenie życiowe przeczy temu, aby dać wiarę, że oszczędności w wysokości ponad [...] złotych przechowywane były w szufladzie w domu. Podsumowując, w zakresie ustaleń dotyczących nadużycia prawa przez skarżącą organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny dokonując niewadliwego, zgodnego z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W sprawie bezsporne jest, że skarżąca wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2013 roku na kwotę netto [...] zł, podatek należny – w wysokości [...] zł. Co ważne należy stosować powołany przepis z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie. W tej sprawie ryzyko takie się zmaterializowało, bowiem faktycznie doszło do nienależnego zwrotu podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 21 lutego 2006 r. (C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd., Country Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) – w przypadku transakcji niemających innego celu niż tylko uzyskanie korzyści podatkowej (pomimo że podmiot ich dokonujący ma status podatnika i przysługuje mu generalnie prawo do odliczenia) można kwestionować prawo do odliczenia, jeśli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Do stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy (odpowiednio w dyrektywie VAT z 2006 r.) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli zostanie stwierdzone istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Innymi słowy, należy ustalić faktyczną, a nie deklarowaną przez strony treść dokonanych czynności. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wystawianie "pustych faktur" ma różne konsekwencje, w zależności od roli, jaką pełnią poszczególni uczestnicy rzekomych transakcji. Wystawca faktury dokumentującej czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2020 roku w sprawie I FSK 1129/20 wprost stwierdził, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebieg tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (LEX nr 3113847). Organy prawidłowo odmówiły skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez męża skarżącej Ł. B., przyjmując, że faktury te stanowiły tzw. "puste faktury" niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy zakwestionowały zarówno faktury dotyczące usług remontowo-budowlanych jak też faktury dokumentujące transakcje, których przedmiotem miały być prawa autorskie. Należy zwrócić uwagę, że w tej sprawie sam Ł. B., mąż skarżącej, przyznał, że wystawił na rzecz przedsiębiorstwa żony "puste faktury" z tytułu usług budowlanych oraz praw autorskich w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Co ważne organy podatkowe nie oparły się tylko na zeznaniach Ł. B., ale przeprowadziły szczegółowe ustalenia w oparciu o dokumenty, czy zeznania świadków, z których wynikało, że pomiędzy skarżącą, a jej mężem nie doszło do rzeczywistej transakcji. Przede wszystkim większość faktur w zakresie robót remontowo-budowlanych została wystawiona na dzień przed zawarciem aktu notarialnego. Płatności – jak twierdzi skarżąca – miały się odbywać gotówką, co już wskazuje na fikcyjność robót budowlanych w świetle art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakładającego na przedsiębiorców obowiązek dokonywała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Dodatkowo za fikcyjnością tych prac budowanych przemawia także zachowanie samej skarżącej, która nie była w stanie przedstawić żadnych dokumentów związanych z kosztorysem czy nawet wstępnym obmiarem prac, nie posiadała protokołów odbioru czy też nawet nieskomplikowanych umów. Nie była w stanie wskazać jakie konkretnie prace remontowo-budowlane, oraz w której części nieruchomości były wykonywane, co w świetle doświadczenia życiowego podważa w tym zakresie jej twierdzenia o tym, że faktury wystawione przez Ł. B. dokumentują rzeczywiste usługi. Takie zachowanie przedsiębiorcy znacząco odbiega od standardowych relacji handlowych, w szczególności, gdy przedmiotem usług jednego przedsiębiorcy na rzecz drugiego są znacznej wartości prace budowlane. Zważywszy, że Ł. B. nie zapłacił należnych podatków z wystawionych przez siebie faktur, a także pomimo licznych nieskutecznych pism kierowanych do niego przez organ podatkowy zobowiązujących go do udzielenia informacji czy przedłożenia stosownych dokumentów, to z całokształtu materiału dowodowego wyłania się spójny obraz procederu, mającego na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowych kosztem Skarbu Państwa. Należy wyraźnie podkreślić, że organy nie kwestionowały, że Ł. B. wykonywał prace remontowo-budowlane na przedmiotowej nieruchomości, jednak miały one miejsce już po zbyciu nieruchomości przez skarżącą. Analogicznie w przypadku faktur dokumentujących przeniesienie praw autorskich, organy prawidłowo ustaliły, że nie były to faktury potwierdzające rzeczywistych transakcji handlowych. Jak zostało to wskazane wyżej sam Ł. B. przyznał, że były to tzw. "puste faktury". Dodatkowo świadczą o tym także inne okoliczności takiej jak gotówkowa płatność za faktury, pomimo obowiązku płatności za pośrednictwem rachunków bankowych w przypadku przedsiębiorców, wysokość netto wynikająca z faktur, która przekraczała ponad dwukrotnie przychody z tytułu sprzedaży gazet przez skarżącą, brak możliwości wskazania jakich konkretnie utworów dotyczyły zakwestionowane faktury. Nabywanie przez skarżącą praw autorskich, w sytuacji gdy ich wartość znacznie przekracza roczny przychód ze sprzedaży gazet, wskazuje na nieracjonalność działania przedsiębiorcy sprowadzającą się do generowania kosztów w żadnym zakresie nieprzekładających się na uzyskiwany dochód. To także potwierdza ustalenia organów o nierzeczywistym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Ł. B. na rzecz skarżącej. W tym świetle wyjaśnienia skarżącej jawią się jako niespójne, niepełne i nielogiczne, biorąc pod uwagę racjonalność i nastawienie na zysk działań typowego przedsiębiorcy. Ustalenia organów w tym zakresie są spójne, oparte o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wyciągnięte zostały logicznie i prawidłowe wnioski. W tym miejscu należy jedynie zwrócić uwagę, że przepis art. 181 § 1 o.p. w sposób istotny ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu przygotowawczym. Co więcej możliwość zmiany wyjaśnień złożonych przez osobę przesłuchaną w charakterze podejrzanego nie może a limine świadczyć o mniejszej od zeznań świadków wadze tego dowodu. Ponowne przesłuchanie świadka, będącego jednocześnie podejrzanym w postępowaniu karnym konieczne jest jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie I FSK 1698/17, LEX nr 3077919; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie I FSK 1800/17, LEX nr 3067884, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2019 r. w sprawie I FSK 999/17, LEX nr 2771461). W niniejszej sprawie wyjaśnienia jakie złożył Ł. B. w postępowaniu przygotowawczym jedynie potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych w oparciu o inne dowody, w szczególności dokumenty. Z wyjaśnień tych dodatkowo wyłania się cały mechanizm działania skarżącej we współpracy z mężem i teściową. Organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2020 r. w sprawie II FSK 1261/18, LEX nr 3058283). Jeżeli dowód z przesłuchania dalszych świadków, o których wnioskuje skarżąca – w ocenie organu nie ma znaczenia w sprawie lub okoliczności są udowodnione za pomocą innych dowodów – wówczas nie ma obowiązku uwzględnienia takiego wniosku. Innymi słowy organ nie jest zobowiązany do poszukiwania i przeprowadzania dowodów w nieskończoność, tylko dlatego, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi organu poczynionymi na podstawie materiału dowodowego, któremu dano wiarę. Organ II instancji w zakresie usług związanych z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości wystawionych przez P. Sp. z o.o. w [...] zmienił w części decyzję organu I instancji w ten sposób, że uznał prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach w części, tj. w 20%. Przyjął bowiem, że skoro faktury te dotyczyły całej nieruchomości, a skarżąca użytkowała lokal odpowiadający ok 20% powierzchni użytkowej budynku, to w takim zakresie prawo od odliczenia podatku przysługuje. W ocenie Sądu takie rozliczenie jest prawidłowe. Skarżąca w skardze nie podnosi w tym zakresie merytorycznych zarzutów. Organy słusznie także zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku należnego od - po pierwsze faktur potwierdzających nabycie materiałów budowlanych po zbyciu nieruchomości na rzecz teściowej oraz po drugie od faktury dokumentującej nabycie materiałów budowlanych przez K. B. (obca faktura). Jak twierdzi skarżąca – po zbyciu nieruchomości na rzecz teściowej korzystała jedynie z części nieruchomości na podstawie umowy użyczenia. Sama skarżąca nie była w stanie wyjaśnić na jakie prace zostały przeznaczone zakupione przez nią materiały budowlane, oraz w której części nieruchomości zostały zużyte. Jednocześnie K. B. także nie posiadała żadnej wiedzy na ten temat i w większości zasłaniała się niepamięcią. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest nieograniczone. Wprost przeciwnie, przysługuje w przypadku, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Musi istnieć związek pomiędzy dokonanym zakupem a działalnością gospodarczą podatnika. Skoro skarżąca nie jest w stanie w najmniejszym zakresie wskazać jakie prace zostały przez nią wykonane przy użyciu zakupionych materiałów budowlanych oraz w jakiej części nieruchomości – to konstatacja organów podatkowych – o braku prawa do odliczenia podatku z takich faktur – jest w prawidłowa. Prawidłowe także było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych nieujętych w ewidencji środków trwałych i dla których skarżąca nie prowadziła ewidencji przebiegu. Organy w tym zakresie nie naruszyły przepisów, a wyprowadzone z materiału dowodowego wnioski są prawidłowe. Bezsprzecznie skarżąca nie przedstawiła ewidencji przebiegu pojazdów, do których nabywane było paliwo, a które to nie stanowiły jej własności. Nie jest więc możliwe w takim przypadku odliczenie podatku wynikającego z tych faktur, nawet jeżeli czasami pojazdy te były wykorzystywane do prowadzenia działalności przez skarżącą. Podsumowując decyzja organu drugiej instancji jest prawidłowa i nie narusza przepisów prawa. Stąd też skarga podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.