I SA/Lu 15/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 12.749 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. B. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 85.310 zł od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 30 czerwca 2010 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania podatkowego wynika, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi pierwszej, następnie drugiej instancji było zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia wyodrębnionej nieruchomości lokalowej, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wraz z przynależnym miejscem postojowym nr [...] i prawem do udziału w wysokości [...] części w nieruchomości wspólnej, położonej przy ul. G. [...] w W., za cenę 898.000 zł. W ustalonym przez organy stanie faktycznym małżonkowie A. i T. B. nabyli odpłatnie opisaną nieruchomość na podstawie umowy z dnia 2 października 2003 r. (akt notarialny Rep. A nr [...] - k. 178 akt podatkowych). Nieruchomość ta została nabyta przez małżonków na zasadach wspólności ustawowej za kwotę 387.000 zł. Następnie w dniu 16 marca 2004 r. małżonkowie umownie, w formie aktu notarialnego, postanowili wyłączyć wspólność ustawową majątkową na rzecz ustroju rozdzielności majątkowej. Ta umowa została opisana w akcie notarialnym Rep. A [...] z 12 marca 2007 r. (k. 175 akt podatkowych). W dalszej kolejności małżonkowie zawarli umowę darowizny, w formie aktu notarialnego, w dniu 12 marca 2007 r. (Rep. A [...]), mocą której T. B. darował A. B. cały swój udział w ww. nieruchomości lokalowej. Strony ustaliły wartość tego udziału na 200.000 zł. Od tej darowizny nie został pobrany podatek od spadków i darowizn, ponieważ dotyczyła ona osób należących do I grupy podatkowej. W dniu 30 czerwca 2010 r. A. B. sprzedała tę nieruchomość lokalową, jako wyłączny właściciel, ujawniony w księdze wieczystej, osobie trzeciej za cenę 898.000 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...], k. 182 akt podatkowych). Oświadczeniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. (k. 141 akt podatkowych.) T. B. odwołał darowiznę z dnia 12 marca 2007 r. (która obejmowała udział w sprzedanej nieruchomości lokalowej) i powołał się na rażącą niewdzięczność obdarowanej, która miała sprzedać mieszkanie wbrew wcześniejszym uzgodnieniom małżonków, że mieszkanie nie będzie zbywane. W związku z odwołaniem darowizny T. B. wezwał A. B. do zapłaty 450.000 zł. W odpowiedzi A. B. poinformowała, że kwota 450.000 zł do zwrotu zostanie pomniejszona o kwoty: 110.000 zł (spłata kredytu), 15.500 zł (zaległości alimentacyjne), 36.500 zł (sprzedaż łodzi). Pozostałą kwotę 288.000 zł w dniu 30 kwietnia 2011 r. przekazała na konto T. B. Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne pozostawały poza sporem. W tym stanie faktycznym organy zastosowały art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.1316 ze późn. zm. – dalej nowela z dnia 6 listopada 2008 r.), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Następnie przytoczyły art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanym brzmieniu (Dz.U.00.14.176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) i na tej podstawie prawnej prezentowały stanowisko, zgodnie z którym podlega opodatkowaniu rozważanym podatkiem dochodowym przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zdaniem organów, podlega opodatkowaniu przychód osiągnięty przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej w wysokości odpowiadającej udziałowi, jaki podatnik otrzymał pod tytułem darowizny z dnia 12 marca 2007 r. Podatnik bowiem (w zakresie darowanego udziału) dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (została dokonana darowizna udziału we współwłasności nieruchomości). To odpłatne zbycie nieruchomości lokalowej, w ocenie organów, obejmowało również darowany udział. Natomiast, jak przyjęły organy, nie podlega opodatkowaniu przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lokalowej w wysokości odpowiadającej udziałowi, jaki podatnik nabył na podstawie umowy z dnia 2 października 2003 r., czyli umowy odpłatnego nabycia tej nieruchomości. Podatnik bowiem sprzedał nieruchomość lokalową po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie. Organy przyjęły podstawę opodatkowania i stawkę opodatkowania na podstawie art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w podanej wyżej dacie (31 grudnia 2008 r.). Zdaniem organów, podstawą obliczenia podatku według stawki 19 % jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Powołując się na art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. organy przyjęły, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatnik nie poniósł takich kosztów. W ocenie organów, podatnik nie poniósł także kosztów, które zostały przewidziane w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w odniesieniu do darowanego udziału. Organy zwróciły uwagę, że stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w rozpatrywanym brzmieniu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organy argumentowały, że podatnik nie poniósł kosztów koniecznych dla odpłatnego zbycia (przykładowo: kosztów związanych z wyceną nieruchomości, kosztów notarialnych, pośredników, kosztów związanych z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych). Nadto podatnik przyznał, że po darowiźnie udziału w nieruchomości lokalowej od T. B. nie ponosił żadnych nakładów zwiększających wartość tego lokalu, nieruchomość nie była objęta amortyzacją oraz nie ponosił żadnych kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości. Poza sporem było także, że od darowizny udziału w nieruchomości lokalowej nie został pobrany podatek od spadków i darowizn. Odnosząc się do okoliczności odwołania darowizny przez T. B. z powołaniem się na rażącą niewdzięczność, organy zwracały uwagę, że to odwołanie ma skutek obligacyjny i na przyszłość. Nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków (I SA/ Lu 1/97). Oświadczenie, odwołujące darowiznę nieruchomości z powodu rażącej niewdzięczności, nie powoduje przejścia własności nieruchomości z obdarowanego na darczyńcę, lecz stwarza jedynie obowiązek zwrotu przedmiotu odwołanej darowizny stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Oświadczenie odwołujące taką darowiznę wywołuje jedynie skutek obligacyjny, czego konsekwencją jest to, że dla osiągnięcia skutku rzeczowego (zwrotnego nabycia własności nieruchomości przez darczyńcę), koniecznym jest przeniesienie przez obdarowanego własności przedmiotu darowizny na darczyńcę w formie aktu notarialnego (III CZP 32/66). Wobec tego, odwołanie darowizny, już po sprzedaży nieruchomości przez podatnika, nie ma znaczenia dla opodatkowania przychodu z tytułu tej sprzedaży. Odwołanie darowizny nie niweczy skutków sprzedaży nieruchomości. Zatem rozliczenia między obdarowanym i darczyńcą, po odwołaniu darowizny, nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Te rozliczenia, zdaniem organów, nie są kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości. Pomiędzy odpłatnym zbyciem nieruchomości a zwrotem równowartości odwołanej darowizny nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy. Natomiast, w ocenie organów, istotne było to, że w dniu sprzedaży nieruchomości lokalowej podatnik był jej właścicielem i osiągnął dochód ze sprzedaży nieruchomości, w tym ze sprzedaży darowanego udziału. Końcowo organy stwierdzały, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a-d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.), czyli ulgi z tytułu zameldowania. Podatnik nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia, którego wymaga art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., bo bezspornie żadne z małżonków nie było zameldowane w opisanym lokalu (protokół przesłuchania A. B., informacja przekazana przez Urząd Miasta K.). W rezultacie organy przyjęły do opodatkowania podatkiem dochodowym dochód ze sprzedaży darowanego udziału w nieruchomości lokalowej, czyli połowę ceny sprzedaży, stawką 19 %. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję DIS. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1) prawa procesowego - art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 145 § 2 o.p.; 2) materialnego prawa podatkowego - art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podatnik zmierzał do wykazania, że, po odwołaniu darowizny, obowiązek zwrotu równowartości przedmiotu darowizny powoduje, iż przychód obdarowanego podatnika z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotu darowizny powinien być pomniejszony o zwróconą kwotę. Kwota, jaką podatnik miał obowiązek zwrócić darczyńcy, wobec odwołania darowizny, stanowi bowiem ewidentny "koszt związany z odpłatnym zbyciem przedmiotu darowizny". Sprzedaż darowanego udziału w nieruchomości i następnie odwołanie darowizny, to sytuacja, w której nie ma możliwości zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu darowizny na darczyńcę, a obdarowany ma obowiązek zwrotu równowartości przedmiotu darowizny, który już został sprzedany. Kwota tego zwrotu jest więc kosztem związanym z odpłatnym zbyciem przedmiotu darowizny, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienne stanowisko, przyjęte przez organy, ma ten skutek, że następuje opodatkowanie dochodu, którego podatnik faktycznie nie osiągnął, co jest sprzeczne z podstawową zasadą podatku dochodowego. Zdaniem podatnika, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., bo odwołanie darowizny udziału w nieruchomości (który został już sprzedany) i w konsekwencji obowiązek obdarowanego zwrotu darczyńcy równowartości darowanego udziału, zbliża nabycie tego udziału przez obdarowanego podatnika do nabycia odpłatnego, o którym mówi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 145 § 2 o.p. podatnik zwracał uwagę, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji został pominięty pełnomocnik podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 145 § 2 o.p., odpowiadał, że jest on nieuzasadniony. Zdaniem organu, z akt postępowań przed organami podatkowymi wynika, że do akt postępowania podatkowego został złożony dokument umocowania na etapie odwołania. Natomiast pełnomocnictwo z dnia 27 czerwca 2012 r., dla radcy prawnego, zostało złożone na etapie kontroli podatkowej, przed wszczęciem postępowania podatkowego. Podatnik był informowany w postępowaniu podatkowym o możliwości reprezentowania przez pełnomocnika. Z adnotacji służbowej z dnia 20 sierpnia 2012 r. wynika, że podatnik w toku postępowania podatkowego oświadczył, że chce działać bez pełnomocnika i otrzymywać korespondencję na adres domowy, a pełnomocnictwo ustali na etapie odwołania. Organ powołał się na art. 137 § 2, § 3 o.p. i podkreślał obowiązek złożenia dokumentu umocowania do akt danej sprawy, danego postępowania. Organy nie mają obowiązku podejmowania działań, zmierzających do ustalenia czy podatnik udzielił pełnomocnictwa i czy pełnomocnik złożył dokument umocowania do akt innej sprawy. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w konkretnym postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest złożenie do akt tego postępowania podatkowego dokumentu umocowania, niezależnie od tego czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej. Za takim właśnie stanowiskiem prawnym, zdaniem organu, przemawia orzecznictwo sądowe (II FSK 2081/10, I FSK 131/09, II FSK 128/08, II FSK 1217/06 czy II FSK 682/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny, który został ustalony przez organy podatkowe, przedstawiony wyżej, był bezsporny. Podatnik nie kwestionował tych ustaleń faktycznych na żadnym etapie postępowania podatkowego czy sądowego. Należało więc przyjąć ten stan faktyczny dla celów niniejszej sądowej kontroli legalności, bez potrzeby powtórnego przedstawiania w tym miejscu tych bezspornych okoliczności faktycznych. Zdaniem sądu, dla dalszej oceny prawnej zaistniałego sporu podatnika z organem wystarczy poprzestać na odesłaniu do stanu faktycznego jaki został przedstawiony w relacji z zaskarżonej decyzji. Istota sporu między podatnikiem a organem koncentrowała się na kwestii prawnej, a mianowicie czy w tym niespornym stanie faktycznym znajduje uzasadnienie prawne określenie podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. Zdaniem podatnika nie ma takiego uzasadnienia prawnego, bowiem darowizna udziału w następnie sprzedanej nieruchomości lokalowej została odwołana przez darczyńcę, z racji rażącej niewdzięczności obdarowanego. To odwołanie darowizny powoduje zaś, że podatnik miał obowiązek zwrotu równowartości darowanego udziału w sprzedanej nieruchomości, w konsekwencji nie wystąpił przychód i wobec tego nie ma podstawy opodatkowania. Podatnik stoi na stanowisku, zgodnie z którym do kwoty, którą ma obowiązek zwrócić darczyńcy z powodu odwołania darowizny, nie można zastosować art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., lecz należy zastosować art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ewentualnie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Odwołanie darowizny tworzy bowiem sytuację, w której nabycie, na podstawie takiej darowizny, staje się w istocie dla obdarowanego odpłatnym nabyciem udziału w nieruchomości, którą następnie sprzedał, a o takim odpłatnym nabyciu mówi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Z tym stanowiskiem podatnika nie można się zgodzić, bowiem przede wszystkim jest oparte na dowolnej interpretacji przepisów rozważanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto pomija charakter instytucji darowizny, jej odwołania. Natomiast obowiązkiem organu było zastosować prawo podatkowe do sytuacji powstałej w wyniku opisanych czynności prawa cywilnego: darowizny udziału w nieruchomości lokalowej oraz odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej, gdy ważność i skuteczność tych czynności prawa cywilnego nie została podważona. Przechodząc do oceny prawnej w zakresie materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ prawidłowo odwołuje się do art. 8 ust. 1 noweli z dnia 6 listopada 2008 r., zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Bezspornie podatnik nabył udział w nieruchomości lokalowej pod tytułem darowizny w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. W dalszej kolejności organ zasadnie przywołuje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., stanowiący, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Bezspornie podatnik sprzedał (odpłatnie zbył) nieruchomość lokalową przed upływem okresu, jaki zakreślił ustawodawca w powołanym przepisie prawa, zważywszy datę darowizny udziału w tej nieruchomości. Wobec tego zgodnie z prawem organ przyjął, że podlega opodatkowaniu rozważanym podatkiem przychód, jaki osiągnął podatnik ze sprzedaży nieruchomości lokalowej, w części, w której ta sprzedaż objęła darowany podatnikowi udział. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że organ nie naruszył tego przepisu, podejmując rozstrzygnięcie, kwestionowane przez podatnika. Otóż art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozpatrywanym brzmieniu stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zdaniem podatnika, zwrot równowartości przedmiotu darowizny, po jej odwołaniu, to właśnie koszt odpłatnego zbycia, które objęło przedmiot darowizny. W ocenie sądu, jest to stanowisko błędne. Koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., to koszt, który pozostaje w bliższym czy dalszym (bezpośrednim czy pośrednim związku) z odpłatnym zbyciem, w rozpatrywanym przypadku ze sprzedażą nieruchomości. Ten związek należy oceniać z perspektywy celowości kosztu. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów odpłatnego zbycia dla celów opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości. Pozostaje więc kierować się językowym rozumieniem tego sformułowania i przyjąć, że kosztami sprzedaży nieruchomości są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które miały na celu doprowadzenie do sprzedaży. Przykładowo, będą to przede wszystkim koszty związane z wyceną nieruchomości, z zawarciem umowy sprzedaży, z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych czy koszty pośredników. Natomiast w okolicznościach faktycznych kontrolowanego postępowania podatkowego zwrot równowartości darowanego udziału w sprzedanej nieruchomości, wobec odwołania darowizny, nie jest kosztem odpłatnego zbycia, kosztem sprzedaży nieruchomości. Podatnik nie wykazał, by poniósł jakiekolwiek koszty w celu sprzedaży nieruchomości lokalowej. Takie koszty nie wynikają też z aktu notarialnego umowy sprzedaży. W ocenie sądu, rozliczenia wynikające z odwołania darowizny udziału w nieruchomości (następnie objętego sprzedażą całej nieruchomości przez obdarowanego) są ukierunkowane na zaspokojenie cywilnoprawnych roszczeń darczyńcy, nie są zaś ukierunkowane na sprzedaż nieruchomości, w której udział był przedmiotem darowizny. Odwołanie darowizny wobec rażącej niewdzięczności, co do zasady, ma swoje podłoże w zachowaniu obdarowanego. Nie ma żadnego powiązania między wydatkami ponoszonymi przez sprzedającego dla dokonania sprzedaży a zachowaniem obdarowanego sprzedawcy, które mogłoby być kwalifikowane jako rażąca niewdzięczność z perspektywy sytuacji darczyńcy. Dlatego ewentualny obowiązek obdarowanego rozliczeń z darczyńcą, wobec odwołania darowizny, nie może być kwalifikowany jako koszt ponoszony w celu dokonania sprzedaży przedmiotu darowizny. Innymi słowy z punktu widzenia rozważanego art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy do sprzedaży nieruchomości dochodzi w warunkach przesłanki odwołania darowizny, czy też nie. Należy bowiem mieć na uwadze, że czym innym jest wydatek podatnika poniesiony w celu dokonania sprzedaży nieruchomości, czym innym jest obowiązek obdarowanego rozliczeń z darczyńcą, kiedy dochodzi do odwołania darowizny z powodu rażącej niewdzięczności. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mówi art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są koszty poniesione w celu zrealizowania czynności prawnej odpłatnego zbycia, natomiast nie wszelkie wydatki, jakie mogą obciążać zbywającego w konsekwencji dokonania tej sprzedaży (dla przykładu w razie przyjęcia przez darczyńcę, że sprzedaż nieruchomości jest aktem rażącej niewdzięczności ze strony obdarowanego). Zatem, wbrew argumentacji prezentowanej przez podatnika, z chwilą odwołania darowizny równowartość przedmiotu odwołanej darowizny nie staje się kosztem odpłatnego zbycia przedmiotu darowizny. O tym czy wydatek jest kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości decyduje jego cel, ukierunkowanie na sprzedaż w świetle obiektywnych kryteriów, nie zaś wola darczyńcy w kwestii czy odwołać darowiznę, nie ocena darczyńcy czy zachowanie obdarowanego to już rażąca niewdzięczność. Dokonując z kolei oceny prawnej zaskarżonej decyzji w kontekście art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., także należy stwierdzić, że stanowisko organu odpowiada prawu. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu wyznaczonym przez art. 8 ust. 1 noweli z dnia 6 listopada 2008 r.) za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa, przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik nie wykazał kosztów wymienionych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Jednocześnie należy zgodzić się z organem, że skoro podatnik nabył pod tytułem darowizny udział w sprzedanej następnie nieruchomości lokalowej, to koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w tym zakresie są opisane w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., bo przepis ten wprost mówi o nabyciu w drodze darowizny. Natomiast okoliczność, że ta darowizna została odwołana nie zmienia faktu, że podatnik nabył udział, w zbywanej odpłatnie nieruchomości, pod tytułem darowizny. W ocenie sądu, okoliczność odwołania darowizny nie wyłącza zastosowania art. 22 ust. 6d i nie uzasadnia przejścia do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Rozliczenia, jakie mogą obciążać obdarowanego, w rezultacie odwołania darowizny, w żadnym razie nie mogą być kwalifikowane jako koszty nabycia zbywanej odpłatnie nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Te rozliczenia są bowiem konsekwencją, ściśle rzecz biorąc, odwołania darowizny, odrębnej instytucji przewidzianej w relacjach między darczyńcą i obdarowanym (ściśle rzecz biorąc, nie są konsekwencją bezpośrednio samej darowizny). Należy mieć na uwadze, że darowizna ze swej istoty jest nabyciem nieodpłatnym, a jej odwołanie może stanowić podstawę do rozliczeń, które jednak nie mają charakteru kosztu tego nieodpłatnego nabycia. Czym innym jest koszt nabycia nieruchomości czy udziału w nieruchomości pod tutułem darowizny, zaś czym innym obowiązek rozliczeń między darczyńcą a obdarowanym w rezultacie skutecznego odwołania darowizny, jeśli do takiego dochodzi. Oczywiście, dla zastosowania instytucji odwołania darowizny musi najpierw zaistnieć czynność prawna w postaci samej darowizny, przy czym nie można tracić z pola widzenia, że są to odrębne instytucje prawa cywilnego. Gdyby ustawodawca zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia darowanej nieruchomości (czy udziału w nieruchomości) kwoty jakie odbarowany musi zwrócić darczyńcy po odwołaniu darowizny, to wymieniając w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nabycie pod tytulem darowizny następnie wymieniłby w kosztach uzyskania tego przychodu kwoty podlegające zwrotowi w wyniku odwołania darowizny. Tego jednak ustawodawca nie uczynił, pomijając instytucję odwołania darowizny przy konstrukcji kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia darowanej nieruchomości czy darowanego udziału w nieruchomości. Tym samym instytucja odwołania darowizny pozostaje obojętna dla kwalifikowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia darowanej nieruchomości (darowanego udziału w nieruchomości). Podsumowując powyższe rozważania, odwołanie darowizny nie zostało objęte zakresem ani kosztów odpłatnego zbycia w warunkach art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ani kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia darowanej nieruchomości przewidzianych art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Jednocześnie odwołanie darowizny nie zmienia tej okoliczności, że do nabycia doszło po tytułem darowizny, co więcej odwołanie darowizny stanowi konsekwencję (potwierdzenie) nabycia nieruchomości (udziału) właśnie pod tytułem darowizny. W przeciwnym razie nie mogłoby dojść do odwołania darowizny. Dla prawa podatkowego nie ma znaczenia jak postępuje obdarowany, który sprzedaje darowaną mu nieruchomość (darowany udział w nieruchomości), czy w warunkach rażącej niewdzięczności. Nie ma również znaczenia jak postąpił obdarowany z przychodem z odpłatnego zbycia darowanego udzialu w nieruchomości, czy nadal pozostaje wzbogacony, czy już nie, czy mógł przychód przeznaczyć na swoje potrzeby i wedle własnego uznania, czy też miał obowiązek zwrócić równowartość darowizny darczyńcy i z jakiego powodu. Zatem zgodnie z prawem organ przyjął, że fakt odwołania darowizny, po odpłatnym zbyciu jej przedmiotu przez obdarowanego, nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy podatnika, sprzedawcy nieruchomości, dokonanej przed upływem terminu zakreślonego ustawą. Ten obowiązek podatkowy związany jest w sposób obiektywny z uzyskaniem przychodu, następnie dochodu z tytułu zbycia nieruchomości, a w okolicznościach kontrolowanej sprawy ze sprzedażą nieruchomości lokalowej, która objęła darowany udział w tej nieruchomości. Odwołanie darowizny, jak to zostało wywiedzione wyżej, jest również obojętne dla określenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia i dochodu do opodatkowania. Wymaga podkreślenia, że, wbrew agumentacji podatnika, dla celów podatkowych nie ma znaczenia okoliczność wystąpienia rażącej niewdzięczności obdarowanego podatnika (jeśli taka wystąpiła, bo tego nie przesądza wynik sprawy podatkowej). Już tylko na marginesie należy zauwazyć, że zachowanie obdarowanego podatnika, kwalifikowane jako rażąca niewdzięczność na gruncie prawa cywilnego, może zaistnieć także po powstaniu obowiązku podatkowego, po zaistnieniu przychodu, dochodu. Również odwołanie darowizny, stosownie do woli darczyńcy, może nastąpić po powstaniu obowiązku podatkowego, po zaistnieniu przychodu, dochodu. Jednak ustawodawca podatkowy nie wpisał instytucji odwołania darowizny w przesłanki opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia darowanej nieruchomości i nie ma podstaw by twierdzić, że odwołanie darowizny eliminuje to opodatkowanie czy wpływa na wysokość podstawy opodatkowania. Wobec powyższego organ prawidłowo przyjął dochód podlegający opodatkowaniu, stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., do którego prawidłowo zastosował stawkę przewidzianą w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., czyli 19 % od dochodu, stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia darowanego udziału w nieruchomości a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., a wystąpienia tych ostatnich podatnik nie wykazał. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 145 § 2 o.p., to sąd podziela stanowisko przyjęte w orzecznictwie. Za tym stanowiskiem należy stwierdzić, że dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt postępowania podatkowego dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był, czy też nie był, złożony do akt kontroli podatkowej. Na podstawie art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisu tego wynika, że udział pełnomocnika w postępowaniu powinien być przez niego zgłoszony, a udzielenie pełnomocnictwa "uzewnętrznione" złożeniem dokumentu pełnomocnictwa do akt określonego rodzaju postępowania, przy czym złożenie pełnomocnictwa do danego postępowania (na przykład do akt kontroli podatkowej) nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt innego postępowania (na przykład do postępowania podatkowego, które z kontrolą podatkową nie jest prawnie tożsame). W szczególności, złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej (czy pełnomocnictwa, które obejmuje swym zakresem także przyszłe postępowanie podatkowe, przy czym jeszcze nie zostało ono wszczęte, a istnieje jedynie przypuszczenie, że może zostać wszczęte) nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że przez taką czynność wyrażona została wola uczestniczenia również w innym postępowaniu, postępowaniu podatkowym, które w czasie kontroli podatkowej jeszcze się nie toczy (por. m.in. II FSK 2081/10, II FSK 2125/11, II FSK 118/11, II FSK 2173/11). Zatem prawidłowo organ przyznał status pełnomocnika osobie, która złożyła dokument umocowania do akt tego konkretnego postępowania podatkowego, bo z chwilą złożenia tego dokumentu umocowania osoba, dysponująca dokumentem pełnomocnictwa, ujawniła organowi wolę reprezentowania strony w tym konkretnym postępowaniu. Z art. 137 § 3 o.p., a ściślej z przewidzianego w nim obowiązku pełnomocnika złożenia do akt postępowania dokumentu umocowania, jednoznacznie wynika, że organ nie jest uprawniony domniemywać umocowania na podstawie pełnomocnictw składanych w innych postępowaniach i nie ma obowiązku ustalać czy strona być może już wcześniej, w innych postępowaniach przewidzianych ustawą Ordynacja podatkowa, ustanawiała pełnomocnika czy pełnomocników, jaki jest zakres poszczególnych pełnomocnictw. Zatem skoro w kontrolowanym postępowaniu podatkowym pełnomocnik zgłosił swój udział w tym konkretnym postępowaniu, przez złożenie dokumentu umocowania, na etapie postępowania odwoławczego, to organ dopiero od tej chwili był uprawniony przyjąć reprezentację strony przez pełnomocnika, nie wcześniej. Wobec tego, zdaniem sądu, zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym na etapie pierwszej instancji, również jest niezasadny i nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji. Dodatkowo z akt postępowania podatkowego wynika, że sam podatnik poinformował organ, że chce działać bez pełnomocnika, którego ustali na etapie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (k. 355 akt podatkowych). Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).