I SA/Lu 175/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania skarżącego w tym podatku na kwotę [...]zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu [...] lutego 2009 r. skarżący odpłatnie zbył za kwotę [...]zł nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...], położony w W. w budynku przy ulicy [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udział wynoszący [...] części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu nr [...], o powierzchni 1.841,40 m2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od daty nabycia, bowiem, jak ustalił organ podatkowy, nieruchomość lokalową (lokal mieszkalny) oraz udział we współwłasności nieruchomości lokalowej (garażu) skarżący nabył w dniu [...] listopada 2007 r. i w dniu [...] października 2008 r. W dniu [...] kwietnia 2010 r. podatnik złożył zeznanie roczne [...] za 2009 rok, w którym wykazał podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 w kwocie [...]zł i w tym też dniu dokonał wpłaty kwoty zobowiązania. Następnie w dniu [...] czerwca 2015 r. skarżący złożył korektę tego zeznania podatkowego, w której wykazał przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2009 r. w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. Kolejną korektę podatnik złożył w dniu [...] lipca 2015 r., w której nie wykazał podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. W korektach złożonych do Urzędu Skarbowego w [...] podatnik jako miejsce zamieszkania wskazał [...]. Jednak w związku z tym, że na dzień [...] grudnia 2014 r. właściwym miejscowo organem dla podatnika był Urząd Skarbowy w [...], to zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. 2005 r. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ uznał, że do ustalenia przychodu oraz dochodu będą miały zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) – dalej: "ustawa zmieniająca", do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. – dalej: "u.p.d.o.f.", dochód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego i garażu wraz z przysługującymi udziałami co do zasady podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku ( art. 30e ust. 1 wyżej wymienionej ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnione z podatku były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia między innymi lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, miało zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, właściwym według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r., wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. W związku z tym, że w niniejszej sprawie odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu [...] lutego 2009 r., to termin na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia minął w dniu [...] kwietnia 2010 r., a przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik takiego oświadczenia nie złożył. W tych okolicznościach organ odwołał się do regulacji art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1- 2 i art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. w mającym zastosowanie brzmieniu i wyjaśnił, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, a podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, uważa się natomiast udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że to strona ma obowiązek przedstawić dokumenty co do faktycznych kosztów czy nakładów, gdyż organy podatkowe nie mają wiedzy o tych wydatkach. Tym samym zarzuty strony, że zakres robót był znacznie większy niż przyjęty przez organ pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie można przy tym, jak tego chce skarżący, obowiązku zebrania całego materiału dowodowego sprawy utożsamiać z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organ administracji dowodów potwierdzających argumentację strony postępowania. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa właśnie na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Dlatego też wszelkiego rodzaju oszacowania, wyceny czy też oględziny dokonane przez inne osoby będą dokumentować jedynie fakt przeprowadzenia robót budowlanych (remontowych) o szacunkowej wartości, a nie fakt rzeczywistego poniesienia wydatków na te roboty. W dalszej kolejności organ odwoławczy wywodził, że wbrew oczekiwaniom strony, wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą stanowić ani kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ani nakładów na tę nieruchomość. Z pisma podatnika z dnia [...] maja 2015 r. wynikało, że zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości. Zdaniem strony realna cena zakupu obu nieruchomości nie wynika z aktów notarialnych, lecz jest to cena jaką pobrał bank udzielając kredytu na zakup nieruchomości. W ocenie skarżącego wydatki poniesione na spłatę kredytu bankowego, odsetek i różnic kursowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej powinny być wykładane ściśle. Nie ma tu odesłania do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów. Ich analiza prowadzi natomiast do wniosku, że poniesione przez podatnika koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na wyżej wymienione cele, a nie są to koszty nabycia nieruchomości. Zatem uwzględniając stan faktyczny w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz niemieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności gruntu można zaliczyć cenę ich nabycia określoną w aktach notarialnym i koszty związane z tymi aktami notarialnymi. Według organu koszty związane z kredytem bankowym nie mogą też być traktowane jako nakłady, o których mowa jest w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości, a to stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie. W tym stanie rzeczy organ ustalił, że cena nabycia przez skarżącego w dniu [...] listopada 2007 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynosiła [...] zł. natomiast cena nabycia w dniu [...] października 2008 r. udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynosiła [...] zł. Koszty aktu notarialnego w pierwszym przypadku wynosiły [...] zł, a w drugim [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zasadnie organ I instancji uznał nakłady dotyczące robót budowlanych, poniesione na lokal mieszkalny jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego jako nakłady poniesione w czasie posiadania zbywanej nieruchomości udokumentowane fakturami VAT. Do nakładów poniesionych na nieruchomość w czasie jej posiadania zaliczono kwotę [...]zł, na którą składały się wydatki: [...] zł na armaturę, [...] zł na narożniki, płytę gipsową i profil, [...] zł na glazurę, [...] zł na montaż drzwi, [...] zł na wykonanie podłogi wydane w 2007 r. oraz [...] zł na wykonanie podłogi wydane w 2008 r. Według organu odwoławczego prawidłowo nie uznano wydatków w łącznej kwocie [...]zł na wyposażenie lokalu w meble kuchenne ([...]) i rolety rzymskie ([...]), gdyż elementy te należy zaliczyć do wyposażenia mieszkania i trudno wydatki na ich zakup uznać za nakłady na nieruchomość, które ulepszają czy podnoszą wartość danej nieruchomości. W ocenie organu umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) i zakup sprzętów nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia pomieszczenia, zatem nie ma charakteru prac budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę uznał, że organ I instancji pominął w swoim rozstrzygnięciu regulację art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Tym samym organ odwoławczy uznał za niezbędne skorygowanie decyzji organu I instancji. W konsekwencji przyjął, że koszty poniesione w 2007 r. ustalone przez organ I instancji w wysokości [...] zł (w tym: cena nabycia lokalu mieszkalnego – [...] zł; koszty aktu notarialnego - [...] zł; nakłady poniesione w 2007 r. – [...] zł) należało podwyższyć, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. o wskaźnik cen towarów i usług ogłoszony przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim z 2008 r. Nr 81, poz. 715 wynoszący 4,4 %. Waloryzacja kosztów uzyskania przychodu wyniosła [...] zł. Organy ustaliły również na podstawie przedstawionych przez skarżącego faktur VAT, że prowizja za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości wynosiła [...] zł. W konkluzji organ odwoławczy ustalił przychód ze sprzedaży nieruchomości pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł ([...] zł – [...] zł), koszty uzyskania przychodu razem - [...] zł, dochód stanowiący podstawę obliczenia podatku - [...] zł i podatek – [...] zł . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wnosił o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie: 1/ art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu mieszkalnego, skutkiem czego organ odwoławczy pominął istotne dla wyjaśnienia sprawy okoliczności faktyczne; 2/ art. 122 w związku z art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji rozpatrzenie przez organ odwoławczy sprawy bez zebrania całego materiału dowodowego; 3/ art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie jedynie kontroli zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego, przez co organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 4/ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, pomimo tego, że w omawianej sprawie nie zachodziły przesłanki, o jakich mowa w § 2 powołanego przepisu w sytuacji, gdy prawo to stanowi jedno z podstawowych uprawnień strony; 5/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo jej niewątpliwej wadliwości; 6/ art. 22 ust. 6c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy wszystkich kosztów uzyskania przychodu skutkującym zawyżeniem zobowiązania podatkowego za 2009 r. ustalonego zaskarżoną decyzją; 7/ art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 32 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie treści powołanych przepisów i nałożenie zobowiązania podatkowego od dochodu, który stanowił dochód innego podmiotu (BRE Bank S.A.) przez co organ naruszył zasadę sprawiedliwości społecznej i zasadę równego traktowania. W uzasadnieniu zarzutów skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że pewna kategoria wydatków może zostać przez organ uwzględniona wyłącznie na podstawie dowodów w postaci faktur VAT. Według skarżącego taki pogląd organu nie ma uzasadnienia ani w przepisach, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto jest ono błędne z tego powodu, że przeprowadzenie oględzin miało na celu udowodnienie nakładów, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a nie, jak przyjął to organ odwoławczy oszacowanie wartości wydatków na nabycie nieruchomości. Dowód z oględzin nie dotyczył wydatków na nabycie nieruchomości, ale nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy. Według skarżącego organy bezpodstawnie odmówiły uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu o jakich mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wydatków na pokrycie tzw. spreadów, definiowanych najczęściej jako wyrażona procentowo różnica pomiędzy kursem sprzedaży a kursem kupna walut w banku. Skarżący zakwestionował stanowisko organów, że koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na wymieniony wyżej cel, a nie są to koszty nabycia nieruchomości. Według skarżącego, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz treść umowy o kredyt hipoteczny waloryzowany kursem CHF trudno mówić o wydatkach związanych z pozyskaniem środków pieniężnych. Pojęcie kosztów pozyskania środków pieniężnych (kredytu) jest pojęciem finansowym i ekonomicznym. Na gruncie prawa podatkowego pojęcie kosztów pieniężnych nie występuje. Zaciągnięty kredyt był jedynie waloryzowany kursem franka szwajcarskiego, a wysokość zadłużenia w walucie obcej obliczana była według kursu kupna waluty w dniu podpisywania umowy kredytowej. Według skarżącego skoro ustawa nie operuje pojęciem "wydatków związanych z pozyskaniem środków pieniężnych" organ nie może w trakcie postępowania podatkowego dokonywać pozaustawowych kwalifikacji nakładów i dokonywać ich podziału. Ustawodawca posługuje się jedynie ogólnym zwrotem "udokumentowanych kosztów nabycia". Pojęcia "kosztów pozyskania środków pieniężnych" nie zawiera również umowa kredytowa, która posługuje się zwrotem "kredyt hipoteczny waloryzowany kursem CHF". Ostatni harmonogram spłaty kredytu z dnia [...] listopada 2008 r. wskazywał kwotę kredytu w wysokości [...] CHF, którego rata miesięczna również była określona we franku szwajcarskim. Nie mamy więc do czynienia z zagadnieniem "pozyskiwania środków pieniężnych", jak widzą to organy obu instancji, ale z spójnym kredytem, którego wartość jedynie ulega zmianie w czasie stosownie do wzrostu lub spadku relacji polski złoty - frank szwajcarski. Według skarżącego niekonsekwentne jest rozumowanie organu uznającego za koszt nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. sam kredyt w jego wartości złotowej wyrażonej w akcie notarialnym (koszt nabycia), ale już nie koszt nabycia wynikający z realizacji umowy kredytowej. Istotny, w kontekście omawianej sprawy, § 14 ust. 5 umowy o kredyt hipoteczny waloryzowany kursem CHF stanowił, że wcześniejsza spłata całości kredytu (...) powoduje, że kwota spłaty jest przeliczana po kursie sprzedaży CHF z tabeli kursowej BRE Banku S.A., obowiązującym w dniu i godzinie spłaty. Mowa jest więc o całości kredytu. Według skarżącego w omawianym zakresie nałożony został na niego podatek od dochodu, którego nie osiągnął. Był wprawdzie stroną umowy sprzedaży w 2009 r. ocenie ale zagadnienie nie dotyczy kwestii, kto był stroną umowy, tylko to kto osiągnął korzyść materialną w postaci dochodu, a kto został zobowiązany do uiszczenia podatku. Skarżący podkreślił, że stawiając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP zwracał uwagę na niedopuszczalne traktowanie podatnika, który pomimo tego, że nie osiągnął dochodu jest zobowiązany do poniesienia z tego tytułu podatku. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że nie było określonych w art. 200 § 2 ustawy przesłanek wyłączenia prawa skarżącego do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Tymczasem z akt sprawy wynika pośpiech organu odwoławczego. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., a więc trwało siedem dni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargo, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpatrywanej sprawie będą miały zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie odpłatne zbycie między innymi prawa własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości lokalowej) a także udziału w nieruchomości lokalowej – garażu, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i garażu wraz z przysługującymi udziałami co do zasady podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku ( art. 30e ust. 1 wyżej wymienionej ustawy). Bezsporne okazało się, że skarżący nie miał podstawy do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnione z podatku były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia między innymi lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, miało zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, właściwym według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r., wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Termin na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia minął w rozpoznawanej sprawie w dniu 30 kwietnia 2010 r., a skarżący takiego oświadczenia nie złożył. W tych okolicznościach organ prawidłowo zastosował przepisy art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1- 2 i art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. w mającym zastosowanie brzmieniu. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, a podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 1 - 2 u.p.d.o.f.). Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy). Wysokość nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6c ustawy). Bezzasadne są wszystkie zarzuty sformułowane w skardze. W szczególności organy prawidłowo przyjęły, że koszty kredytu, przy pomocy którego skarżący sfinansował nabycie nieruchomości nie mogą być zakwalifikowane jako koszty nabycia nieruchomości lub nakłady zwiększające wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania. Dotyczy to także kwot wydatkowanych na spłatę kredytu waloryzowanego kursem CHF w tej części, w której stanowiły pokrycie różnicy pomiędzy kursem (ceną) sprzedaży a kursem (ceną) kupna waluty (spread) a także odsetek od kredytu. Podkreślić należy, że dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu, za pomocą którego sfinansowano nabycie nieruchomości była już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Zgodnie przeważającymi wypowiedziami sądów kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Według argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, można zaliczyć cenę jej nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. W takim przypadku odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie. Innymi słowy, ponieważ odsetki te nie są elementem ceny nabycia, nie są też kosztem (np. wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/12, SIP Lex nr 1488000, wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 752/13, SIP Lex nr 1663118, wyrok NSA z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11, SIP Lex nr 1383109, wyrok NSA z 3 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2859/11, SIP Lex nr 1382201). Podobnie w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn.. akt II FSK 1299/11, SIP Lex nr 1347780 NSA uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11, SIP Lex nr 1358221 NSA uznał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w wyżej wskazanych orzeczeniach. Dodać przy tym należy, że nie tylko odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie nieruchomości oraz prowizje zapłacone w związku z tym kredytem nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Takimi kosztami są także koszty ubezpieczenia kredytu oraz inne wydatki, które nie służą sfinansowaniu ceny nabycia nieruchomości lecz są wydatkami na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, będącymi skutkiem przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia. Kwoty wydatkowane na spłatę kredytu waloryzowanego kursem CHF w tej części, w której stanowią pokrycie różnicy pomiędzy kursem (ceną) sprzedaży a kursem (ceną) kupna waluty (spread) także nie służą sfinansowaniu ceny nabycia nieruchomości, lecz są wydatkami na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości. Nie są więc kosztami nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i związku z tym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Prawidłowo również do kosztów uzyskania przychodu zostały zaliczone udokumentowane fakturami VAT nakłady w wysokości [...] zł, które - poczynione w czasie posiadania lokalu - zwiększyły jego wartość Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W związku z tym bezzasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie wszystkich kosztów uzyskania przychodu oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu mieszkalnego, skutkiem czego organ odwoławczy miał pominąć istotne dla wyjaśnienia sprawy okoliczności faktyczne. Zwrócić bowiem należy uwagę, że organy prawidłowo nie uznały wydatków w kwocie [...]zł na wyposażenie lokalu w meble kuchenne i rolety rzymskie za nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości lokalowej. Elementy takie stanowią wyposażenia mieszkania i nie zwiększają wartości samej nieruchomości. Natomiast wszystkie inne nakłady zwiększające wartość nieruchomości udokumentowane fakturami VAT zostały przez organy uwzględnione. Organy prawidłowo przyjęły, że rozpatrywanej sprawie żadne inne dowody niż faktury VAT, w tym dowód z oględzin nieruchomości nie mogły dokumentować nakładów zwiększających wartość rzeczy. Według art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów ustala się na podstawie faktury VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Skoro skarżący nie przedstawił innych faktur VAT niż te, które analizowały organy podatkowe, ani dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, to przeprowadzanie dowodów z oględzin lokalu było bezcelowe. Organy nie zakwestionowały bowiem samego faktu poniesienia wydatków udokumentowanych fakturami. Nie uznały jedynie (prawidłowo) niektórych wydatków, to jest wydatków na meble kuchenne i rolety rzymskie za zwiększające wartość nieruchomości w rozumieniu art. 22ust. 6c u.p.d.o.f. Przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości byłoby celowe, gdyby organy kwestionowały dokonanie nakładów na konkretny lokal, mimo przedstawienia faktur VAT, a podatnik chciał udowodnić, że takich nakładów dokonał. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca. Brak udokumentowania wydatków w sposób określony w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. sprawia, że nawet ich rzeczywiste poniesienie nie daje prawa do powiększenia kosztów nabycia nieruchomości o wysokość wydatków na te nakłady. Słuszny jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został sformułowany w odniesieniu do postępowania organu odwoławczego, który wydał decyzję 5 dni po przedstawieniu mu odwołania przez organ pierwszej instancji, bez wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, ze organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie uzupełniał materiału dowodowego. Jednakże nieuzupełnianie materiału dowodowego (brak przeprowadzenia nowych dowodów) przez organ odwoławczy nie zwalnia tego organu od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem strona powinna mieć możliwość końcowego wypowiedzenia się przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy co do całości zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3471/13, SIP Lex nr 2036581). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy po raz drugi rozpoznaje sprawę, nie ograniczając się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji. W związku z tym nawet jeśli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, to i tak organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji, ocenia dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji i na tej podstawie dokonuje własnych końcowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jednakże naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej P.p.s.a. Takiego istotnego wpływu na wynik sprawy skarżący nie wykazywał i Sąd rozpoznający sprawę również nie stwierdził takiej okoliczności. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.