I SA/Lu 203/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] zabezpieczającej na majątku spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zabezpieczył na majątku spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł ([...]) oraz określił przybliżoną kwotę tych zobowiązań wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. na wniosek Prokuratury Okręgowej zostało wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. W toku tego postępowania ustalono, że w okresie od maja do września 2015 r. (rejestr sprzedaży VAT) spółka wykazała obroty z tytułu usług polegających na dopełnianiu formalności celno - podatkowych związanych z przyjęciem i wydaniem paliw, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem we własnym imieniu wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, wykazanych jako wykonanych na rzecz podmiotów spoza terytorium kraju, dla którego zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - art. 28b, art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono, że w fakturach VAT, gdzie jako wystawca widnieje A. Sp. z o. o. a jako odbiorcy widnieją podmioty mający siedzibę i miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju (Słowacja), wykazano wartość usługi za przyjęcie i wydanie autocysterny z paliwem w kwotach nie uwzględniających wartości zapłaconego przez spółkę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od wprowadzonego na terytorium kraju paliwa (wykazano wartość usługi bez uwzględnienia kwot przekazanych na zapłatę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej). Organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie ustaleń kontroli istnieją realne przesłanki, iż spółka brała udział w oszustwie podatkowym. W rzeczywistości bowiem paliwo było wprowadzane na terytorium kraju na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów/osób działających w zorganizowanej grupie przestępczej. Oznacza to, że miejscem wykonywanych przez spółkę usług wprowadzenia paliw na terytorium kraju jest terytorium Polski, a nie Słowacji, ponieważ podmioty ze Słowacji są firmami fikcyjnymi, zarejestrowanymi dla pozoru, a paliwo było faktycznie rozładowywane w Polsce, gdzie jako właścicieli/nabywców paliw wskazywano fikcyjne podmioty z Polski, tzw. "słupy". Organ w tych warunkach stwierdził, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o równowartość zapłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, czym naruszyła art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewłaściwie określiła też miejsce świadczenia usług i tym samym zaniżyła kwotę podatku od towarów i usług, czym naruszyła art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na przewidywaną wysokość zobowiązania, brak wystarczającego majątku spółki, który mógłby być źródłem uregulowania zobowiązania, zachodzi uzasadniona obawa, że kwota należności budżetowych nie zostanie uiszczona, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić skuteczne postępowanie egzekucyjne. W wyniku rozpoznania odwołania spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wskazał, że o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego może świadczyć przede wszystkim sytuacja majątkowa spółki w odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania. Jak wynika z materiału dowodowego spółka posiada dwa samochody oraz nieruchomości, z których te najbardziej wartościowe (grunty orne i działki budowlane) są zabezpieczone hipotekami. Spółka nie wykazała innego majątku. Pomimo wezwania pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r., doręczonym w dniu 26 sierpnia 2016 r., nie złożyła oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ). Odnośnie zawartego w odwołaniu zarzutu braku weryfikacji przez organ wartości będących własnością spółki nieruchomości organ podkreślił, że przybliżoną wartość wskazanych w zaskarżonej decyzji nieruchomości (gruntów) można ustalić na podstawie ogólnodostępnych informacji dotyczących cen nieruchomości. Zgodnie z danymi GUS dotyczącymi cen użytków rolnych (za II kwartał 2016 r.) średnia krajowa cena gruntów ornych najlepszych klas wynosiła 51.905 zł. Łączna powierzchnia wykazanych w zaskarżonej decyzji posiadanych przez spółkę gruntów ornych, łąk lasów i pastwisk wynosi 6,43 ha. Stąd ich przybliżona cena mogłaby wynosić (nawet przy założeniu, że są to grunty dobre) najwyżej 333.749 zł. Jak wynika z 10 ofert sprzedaży działek budowlanych zawartych w serwisie internetowym, cena działki budowlanej w miejscowości B. M. o powierzchni 900 m2 nie przekracza [...] zł. W bilansie spółki sporządzonym na dzień 31.12.2015 r. wykazane są rzeczowe aktywa trwałe w kwocie [...] zł, w tym grunty [...] zł. Nawet jednak przy uwzględnieniu wartości majątku trwałego spółki wynikającego z bilansu (która w ocenie organu pozostaje nierealna), aktywa trwałe posiadają najniższy wśród aktywów stopień płynności, a więc zdolności do szybkiej, łatwej i bez nadmiernej straty zamiany aktywów na środki pieniężne. Powyższe wskazuje na to, że prawdopodobieństwo spłaty zaległości środkami uzyskanymi z ewentualnej sprzedaży będących w posiadaniu spółki samochodów, a przede wszystkim nieruchomości - jest niskie. Oprócz rzeczowych aktywów trwałych spółka wykazała w bilansie aktywa obrotowe o wartości [...] zł. Jednak organ podkreślił, że przy ocenie zdolności podmiotu do dobrowolnego regulowania bieżących zobowiązań nie można przypisywać decydującego znaczenia samej wartości wykorzystywanych w działalności gospodarczej aktywów trwałych oraz aktywów obrotowych. Wartość aktywów powinna być brana pod uwagę w relacji z innymi pozycjami bilansu, w tym przy wyliczaniu wskaźników rentowności majątku, czy wskaźników płynności obrazującymi faktyczną sytuację finansową spółki. Jak wynika z rachunku zysków i strat, spółka za rok 2015 wykazała stratę netto w kwocie [...] zł. Wskaźniki rentowności wynoszą zatem 0. O bardzo niskiej zdolności spółki do regulowania należnych zobowiązań (co uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań podatkowych) świadczą też zdaniem organu obliczone na podstawie danych z bilansu za 2015 r., odbiegające znacznie od normatywów, wartości wskaźników płynności finansowej spółki. W szczególności wskaźnik płynności bieżącej jako iloraz aktywów obrotowych i zobowiązań krótkoterminowych (pasywów bieżących), wynosi poniżej optymalnej wartości 1,2 (1658867,60/1864075,84 = 0,89). Również wskaźnik płynności szybkiej jako iloraz aktywów obrotowych (pomniejszonych o wartość zapasów i rozliczeń międzyokresowych) i zobowiązań krótkoterminowych - wynosi poniżej optymalnej wartości 1 (1658867,60 - 0)/1864075.84 = 0,89). Na koniec 2015 r. spółka dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł. Wartość tych składników majątku spółki (które jako najbardziej płynne, mogłyby służyć zaspokojeniu zobowiązań spółki) jest dalece niewystarczająca w porównaniu z wynikającą z zaskarżonej decyzji przybliżoną kwotą zobowiązań wraz z odsetkami ([...] zł). W zeznaniu CIT-8 za 2015 r. spółka wykazała dochód w kwocie [...] zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł (różnica ok. [...] zł). W odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania jest to wartość bardzo niska. Nadto środki finansowe wpływające na rachunki bankowe spółki są na bieżąco wydatkowane na zapłatę podatku akcyzowego i opłatę paliwową oraz bieżące regulowanie zobowiązań. Wobec powyższego organ stwierdził, że wymienione okoliczności (w tym wartość wskaźników rentowności i płynności obrazujących faktyczną niekorzystną sytuację finansową spółki) w sposób jednoznaczny wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niewywiązania się spółki z ewentualnego obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w określonej zaskarżoną decyzją kwocie (uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania). Organ podkreślił też charakter uchybień w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych oraz wysokość kwoty zobowiązania. Pomimo, że nie stanowią one wyłącznej i jedynej przesłanki zabezpieczenia, to nie pozostają jednak bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody dają bowiem podstawę do stwierdzenia, że istnieje duże prawdopodobieństwo udziału spółki w oszustwie podatkowym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie bądź uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz wystąpieniu oczywistych naruszeń przepisów prawa materialnego, postępowania oraz błędnych ustaleń stanu faktycznego, - art. 33 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego poprzez przyjęcie za organem I instancji, że w odniesieniu do strony zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, mimo że nie przemawiają za tym ani okoliczności dotyczące działalności spółki ani jej sytuacja majątkowa, - art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że we wskazanym w decyzji okresie podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług nie jest wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę za świadczone usługi, ale cała wpłata otrzymana od podmiotu zlecającego usługę, w tym kwota podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej należnych od paliw będących przedmiotem obrotu pomiędzy kontrahentami spółki a podmiotami trzecimi, których dotyczą usługi świadczone przez spółkę i na tej podstawie określenie przybliżonego zobowiązania podatkowego spółki, - art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28a i nast. ustawy o VAT oraz błąd w zakresie ustaleń stanu faktycznych poprzez przyjęcie, że we wskazanym okresie spółka dokonywała świadczenia usług na terytorium kraju i na tej podstawie określenie przybliżonego zobowiązania podatkowego spółki, - błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego poprzez uznanie, że na podstawie pobocznych okoliczności towarzyszących obrotowi, których spółka nie mogła ustalić, spółka winna posiadać wiedzę, że nie świadczy usług na rzecz podmiotów będących słowackimi podatnikami, z którymi zawarła stosowne umowy, ale na rzecz nieustalonych innych podmiotów, - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku spółki mimo braku podstaw do uznania, że w okolicznościach ujawnionych w toku postępowania zachodzi uzasadniona obawa, że przybliżona kwota podatku od towarów i usług nie zostanie zapłacona oraz brakiem uprawdopodobnienia takiego faktu, - art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji majątku, na którym winno zostać ustanowione zabezpieczenie, na skutek czego pozostawiono w tym zakresie pełną dowolność wierzycielowi, tj. organowi nieuprawnionemu do uzupełnienia i wydania zarządzenia zabezpieczenia z przekroczeniem granic zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, tak jak w odwołaniu, na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania i miejsca świadczenia usług, czego skutkiem jest określenie przyszłego zobowiązania podatkowego w nierealnej wysokości. Podkreślił, że spółka nigdy nie prowadziła obrotu paliwami. Przedmiotem działalności spółki jest wyłącznie działalność usługowa, polegająca na wykonywaniu czynności formalno-prawnych oraz czynności faktycznych, w związku z wprowadzaniem do obrotu na terytorium kraju paliw płynnych na rzecz jej kontrahentów. Spółka dokumentowała świadczenie usług wystawiając faktury VAT, w których jako podstawę opodatkowania wskazywano wynagrodzenie za świadczone usługi. Zgodnie z zasadami określonymi w zawartych przez spółkę umowach, wynagrodzenie to kalkulowane było ryczałtowo w odniesieniu do jednostki miary, którą była cysterna paliwa. Zawarte umowy nakładały na spółkę obowiązek dokonywania na rzecz kontrahentów wszelkich czynności wobec organów administracji celnej (przygotowania stosownej dokumentacji, w przypadku takiej konieczności, do udzielenia stosownych wyjaśnień oraz do obliczenia i zapłaty właściwemu organowi należnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej). Wyłącznie w takim zakresie spółka działa jako podatnik podatku akcyzowego,  będący zarejestrowanym odbiorcą, w rozumieniu przepisów o akcyzie oraz podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej. Czynności te dokonywane były jednak zawsze na rachunek kontrahentów spółki. Zapłata danin publicznych związanych z paliwami następowała więc wyłącznie w oparciu o środki przekazane spółce przez kontrahentów. Spółka nigdy nie stawała się właścicielem paliw, których dotyczyły jej usługi, nie świadczyła żadnych usług związanych z logistyką, transportem ani przechowywaniem towarów należących do jej kontrahentów, nie uczestniczyła w transakcjach pomiędzy kupującymi a sprzedającymi paliwa. Jej usługi były wykonane w momencie dokonania prawidłowych opłat z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W ocenie pełnomocnika organy w sposób nieuprawniony i nieznajdujący uzasadnienia w stanie faktycznym i przepisach prawa przyjęły, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez spółkę usług jest nie tylko wynagrodzenie, ale również należny, w związku z wprowadzaniem do obrotu na terytorium kraju paliw, podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Jak stwierdził pełnomocnik spółki, niezależnie i równolegle do usług świadczonych przez spółkę, paliwa były przedmiotem obrotu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, polegających na kupnie i dalszej sprzedaży paliw, bez uczestnictwa spółki. W transakcjach tych brali udział z jednej strony kontrahenci spółki (w pierwszym etapie obrotu - jako nabywcy, a w dalszym etapie - jako zbywcy paliw), a z drugiej - podmioty trzecie. Jak podniósł pełnomocnik, o ile ustawa o podatku akcyzowym zawiera konstrukcję pozwalającą uznać za podatnika podmiot, który nie jest właścicielem towarów, to konstrukcji takiej nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług, która stanowi podstawę określenia przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Koszty akcyzy oraz opłaty paliwowej w żaden sposób nie wpływają na wysokość ceny świadczonych usług oraz kwoty należnej spółce od jej kontrahentów, ale mają wpływ na cenę paliw, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która odbywa się bez udziału spółki. Organy bezzasadnie stwierdziły, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, wpłacane na rachunek bankowy spółki przez jej kontrahentów, a następnie przelewane na rachunek bankowy organów celnych, stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone usługi. Była to wyłącznie forma ustalonego sposobu rozliczania należnych danin publicznych od paliw będących własnością kontrahentów spółki, której źródłem są zawarte umowy. Kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie stanowiły i nie mogły stanowić również elementu kalkulacji wynagrodzenia za usługę, ponieważ powinny stanowić element kalkulacji ceny towarów akcyzowych. Odnośnie zarzutu błędnego określenia miejsca świadczenia usług, pełnomocnik wskazał, że jak ustalono w toku postępowania spółka świadczyła usługi na rzecz kontrahentów, spółek prawa słowackiego mających siedzibę na terytorium Słowacji. Żadne dokumenty nie wskazują, aby przy zawieraniu umów, czy też w trakcie współpracy, kontrahenci strony korzystali z oddziałów na terytorium kraju. Wskazani w decyzjach kontrahenci byli słowackimi podatnikami VAT, zarejestrowanymi w tym kraju na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie miała żadnych podstaw by przypuszczać, że nabywcami jej usług są podmioty inne, niż te z którymi nawiązała współpracę, a w szczególności, że są to podmioty mające siedzibę na terytorium kraju. Pełnomocnik strony uznał za całkowicie nieuzasadnione stwierdzenie organu, że spółka winna powziąć przypuszczenie, że dokonuje transakcji z podmiotami fikcyjnymi bądź działającymi w celu wyłudzenia podatku. Strona działa jako spółka prawa handlowego, posiadająca osobowość prawną i działająca przez swoje statutowe organy. Taki sam status mają wszyscy kontrahenci strony. Nawiązanie współpracy z kontrahentami słowackimi nastąpiło poprzez zawarcie umów w formie pisemnej. Wszystkie umowy zostały podpisane przez ujawnione w odpowiednich rejestrach sądowych osoby pełniące funkcje w organach zarządzających. Zachowana została również zasada reprezentacji, określona w tych rejestrach. Brak jest zatem podstaw do przypisywania spółce braku należytej staranności w ocenie kontrahentów. Skarżący podkreślił także, że postępowanie kontrolne w sprawie spółki prowadzone jest od dnia [...].11.2015 r. W powyższym okresie nie nastąpiło żadne zdarzenie uszczuplające jej majątek, a majątek trwały spółki wzrastał poprzez nabycie nieruchomości oraz ruchomości, tym samym nie może być mowy o zaistnieniu przesłanek szczególnych z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nadto, organ odwoławczy nie zweryfikował wartości będących własnością spółki nieruchomości w sposób określony przepisami prawa. Wycena nieruchomości winna zostać dokonana przez posiadającego stosowne uprawnienia biegłego, a nie w oparciu o dostępne w internecie dane. Stanowi to zdaniem skarżącego naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał pełnomocnik skarżącego, decyzja o zabezpieczaniu została wydana w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie ma kompetencji wierzyciela ani organu egzekucyjnego. Te kompetencje realizuje Naczelnik Skarbowego. Organy te działają niezależnie i oba są zobowiązane do wykonywania przypisanych im czynności ustawowych, w tym dokonania badania zaistnienia przesłanek materialnych i formalnych warunkujących przeprowadzenie poszczególnych czynności postępowania zabezpieczającego. W przedmiotowej sprawie, ze względu na występowanie dwóch odrębnych organów, przedmiotem kontroli instancyjnej winno być zatem zachowanie właściwości rzeczowej. Poza treścią decyzji zabezpieczającej zostały również wydane zarządzenia zabezpieczenia, w których wskazano sposoby zabezpieczenia, tj. składniki majątkowe zobowiązanego, na których powinno zostać ustanowione zabezpieczenie. W decyzji o zabezpieczeniu nie zostały takie sposoby wskazane. Tymczasem to do kompetencji organu wydającego decyzję należy określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i określenie zabezpieczenia, a więc także wskazanie sposobu zabezpieczenia. Organ działający w charakterze wierzyciela nie jest uprawniony do określania we własnym zakresie, jakie czynności winien podjąć organ egzekucyjny w celu zabezpieczenia podatkowego. Jego rola ogranicza się wyłącznie do przeniesienia treści decyzji o zabezpieczeniu do zarządzenia zabezpieczenia. W zaskarżonej decyzji nie dokonano wskazania żadnego składnika majątkowego strony oraz żadnego sposobu zabezpieczenia. Na skutek powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie dokonując w tym zakresie również jakichkolwiek ustaleń (nie mając ku temu podstawy prawnej) dokonał wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia wszystkich środków trwałych spółki oraz jej wszystkich rachunków bankowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK1980/16). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak tego pojęcia. Wskazał jedynie na dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają jednak charakter jedynie przykładowy (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16), a zatem rzeczą organu jest dokonanie oceny, czy w konkretnych okolicznościach istnieją podstawy do zastosowania wskazanej instytucji. Wbrew zarzutom stawianym przez skarżącego, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone w przedmiotowej sprawie, dokonano w oparciu o szczegółowe ustalenia postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec podatnika. Wcześniej procederem nadużycia podatkowego zajmowały się organy karne, które zainicjowały kontrolę. Ocena sposobu w jaki należy stosować art. 33 Ordynacji podatkowej (dalej także jako O.p.) była przedmiotem rozważań przedstawicieli doktryny prawa, a także licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W Komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki – Medek (wyd. 9, Lexis Nexis 2013 – komentarz do art. 33 O.p. s. 267) podkreślono, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/13 (a za nim NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., I FSK 1261/14, w którym oddalono skargę kasacyjną) wskazał, że ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazano, że inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Zdaniem WSA, w Ordynacji podatkowej ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji, dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Podobnie orzekł WSA w wyrokach z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 854/15, z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1143/15, z dnia 31 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2025/14, z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1994/14, a także np. WSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 455/15. Analogiczne jak wyżej stanowisko zajął też WSA w wyrokach z dnia 13 października 2015r. sygn. akt I SA/Łd 436/15, I SA/Łd 437/15, I SA/Łd 438/15, I SA/Łd 439/15 wskazując dodatkowo, że okoliczności powstania danego zobowiązania są kwestią poboczną, niezbędną jedynie z punktu widzenia określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania. Określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Wystarczy zatem, że organ podatkowy przedstawi poddające się weryfikacji wyliczenia, na podstawie których określi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Co bardzo istotne dla rozstrzyganej sprawy, a na co wskazują sądy administracyjne, podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa, na podstawie której powstaje zobowiązanie, które jest zabezpieczane, ale przepis art. 33 O.p. Warto tu przywołać chociażby wyrok WSA z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją, nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14 zauważył m.in., że kwestia prawidłowości stosowania przez spółkę stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostaje poza przedmiotem sporu w zakresie prawidłowości zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. Z kolei WSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. I SA/Sz 972/16 wyjaśnił, iż to przytoczone przepisy art. 33 O.p. stanowią wyłączną podstawę materialnoprawną decyzji o zabezpieczeniu. Jak natomiast wskazał WSA w wyroku z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/15, organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. (...) W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Analogiczny jak wyżej, a istotny dla sprawy pogląd wyraził także WSA w prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1361/15 (skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt. I FSK 895/16) potwierdzając, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Podobnie WSA w prawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Bd 952/15 podniósł, że decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza bowiem o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który został wyznaczony jako organ prowadzący postępowanie kontrolne przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne, w toku którego ustalono, że w 2015 r. (maj-wrzesień) spółka nie uiszczała wymaganych prawem zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Spółka we wskazanym okresie wykazała obroty z tytułu usług związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych (paliwa), wykazywanych jako wykonane na rzecz podmiotów spoza terytorium kraju (Słowacja). Jak ustalono, w wystawionych przez podatnika fakturach nie ujęto wartości zapłaconego przez spółkę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Dotyczy to 934 faktur VAT. Wszystkie usługi wprowadzania paliwa na terytorium kraju, które wynikają z wystawionych faktur na rzecz podmiotów słowackich, są wykazane w deklaracjach VAT-7 jako usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, jako wykonywane poza jego terytorium. Tymczasem organ stwierdził, że podatnikiem w zakresie akcyzy i opłaty paliwowej była skarżąca spółka, nie zaś podmioty, na rzecz których działała spółka. W szczególności stwierdzono jednak, że spółka z dużym prawdopodobieństwem uczestniczyła w omawianym okresie w oszustwie podatkowym, bowiem w rzeczywistości miejscem wykonywania usług jest terytorium kraju. Poczynione ustalenia doprowadziły do stwierdzenia, że wskazane w fakturach jako odbiorcy podmioty słowackie są fikcyjne. Okoliczności te uprawdopodabniają tezę, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT, niewłaściwie określiła miejsce świadczenia usług i tym samym zaniżyła kwotę należnego podatku VAT. Organy dokonały kalkulacji przybliżonej wartości zobowiązania poprzez analizę dokumentów spółki, w tym danych wynikających z jej ksiąg oraz dokumentów źródłowych w postaci wystawionych faktur VAT. Odsetki od tak określonej należności zostały wyliczone przy użyciu dostępnego w systemie Lex kalkulatora. Oceniając powyższe należy przywołać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażony w przywoływanym już wyroku w sprawie sygn. akt SA/Lu 455/15, gdzie wskazano, iż oparcie szacunkowej wartości zobowiązania o dane wynikające z postępowania kontrolnego powoduje, iż nie sposób stwierdzić, że działania organu noszą w tym względzie cechę dowolności. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 191/16 gdzie wskazano, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu w części dotyczącej określenia przewidywanego obowiązku podatkowego, może opierać się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, skarbowej, bądź postępowania podatkowego, według ustaleń na dzień wystąpienia z wnioskiem o zabezpieczenie, określając przybliżoną wysokość zobowiązania przewidywanego w danym czasie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu nie sposób przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom co do szacunkowej kwoty zobowiązania. Wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., co prawda nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona, jednak - jak wynika z powyższego – w niniejszej sprawie dane te zostały przez organ zgromadzone. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wyraźnie wynika, że przybliżona kwota zobowiązań została określona przez Dyrektora UKS na podstawie danych posiadanych przez ten organ, a uzyskanych w postępowaniu kontrolnym - czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p. Okoliczność, że skarżący nie akceptuje tych danych (tj. kwestionuje co do zasady i wysokości swój obowiązek podatkowy), nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Strona bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w postępowaniu wymiarowym. Szczegółowa polemika w tym przedmiocie na etapie decyzji zabezpieczającej jest przedwczesna i nieuprawniona. Z tego też powodu za pozbawione racji w niniejszym postępowaniu uznano zarzuty skargi sformułowane w punktach 3-5. Jak wynika z art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, oprócz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jest nadto istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym przepisie jedynie przykładowo wskazał sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "a w szczególności". Te przykładowe okoliczności, to sytuacje gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie są to jedyne sytuacje mogące wywołać u organu uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Na podkreślenie zasługuje analiza przesłanek zabezpieczenia dokonana w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016. sygn. akt. I FSK 901/14, w kontekście tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno z treści art. 33 § 1 O.p., jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt SK 40/12 wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy, co oznacza że organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Uznaniowy charakter takiej decyzji nie oznacza jednak dowolności organu. Organ powinien w takiej decyzji w sposób przekonujący wskazać przyczyny, które jego zdaniem uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Trybunał Konstytucyjny wskazując na pewne przykłady przesłanek zabezpieczenia, wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził przy tym, że powody ustanowienia lub odmowy ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych z reguły są dosyć złożone i trudno je uogólnić. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami. W tym kontekście wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe, a wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami (tak również: wyrok WSA z dnia 22 grudnia 2016 r., I SA/Sz1037/16). W ocenie Sądu, organ zasadnie wskazał, że podatnik nie daje należytej gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, oprócz odwołania się do wartości majątku skarżącego oraz rentowności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zostało wykazane przez takie okoliczności jak obiektywnie bardzo wysoka szacowana wartość przyszłego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji majątkowej spółki (ta zaś została poddana szczegółowej analizie, przy zastosowaniu wskaźników rentowności i zbywalności poszczególnych składników majątkowych) oraz stopień naganności postępowania podatnika w ramach obowiązków fiskalnych wobec Skarbu Państwa. WSA w wyroku z dnia 2 lutego 2008 r., I SA/Gl 432/09 podkreślił, że w sytuacji, gdy już istniejące zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowią znaczną wysokość w porównaniu z dochodami wykazanymi w deklaracjach podatkowych za poszczególne lata podatkowe, a strona nie podejmuje działań, by te zobowiązania regulować uzasadnione jest podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, bowiem wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16). Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika również, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., I FSK1052/15). Należy także wyjaśnić, w kontekście zarzutów stawianych w skardze, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniąjące możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem racji podatnik wskazując, że organy winny dokonać oszacowania jego majątku (szczególnie nieruchomości) wyłącznie przy udziale biegłego, skoro taką możliwość dawały dane porównawcze zamieszczone na stronach internetowych i w zasobach GUS, dotyczących obrotu nieruchomościami. Adekwatność tych danych do zastosowania w sprawie nie została zakwestionowana. Skarżący nie wskazał, iżby zestawione ze sobą nieruchomości o podobnym areale i położone w tej samej miejscowości nie mogły mieć zbliżonej wartości zbywczej. Nie jest prawidłowe stanowisko spółki, która oczekuje od organu rekonstruowania stanu faktycznego w postępowaniu mającym za przedmiot zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, a nawet przed jego określeniem mocą decyzji wymiarowej. Jeśli w przyszłości stanowisko spółki znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku kontroli czy postępowania wymiarowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak aktualnie, spółka nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez nią rozliczenie podatkowe jest w pełni prawidłowe, a organ podatkowy niezasadnie, niecelowo prowadzi kontrolę. W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 O.p., w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. sporna w sprawie instytucja zabezpieczenia, przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p. W ocenie Sądu, nie sposób odmówić racji stwierdzeniu organu, że wykazana w sprawie sytuacja finansowa spółki nie daje gwarancji wypełnienia przyszłych zobowiązań. Wysokość dochodów spółki nie jest znacząca. Spółka nie ma też znaczących środków w kasie, ani na rachunkach bankowych. Wpływy są na bieżąco wydatkowane. Jej majątek stanowią nieruchomości, które w części są obciążone hipoteką umowną oraz samochody o łącznej wartości zakupu [...] zł. Spółka, co wyraźnie podkreślił organ, nie współpracowała w zakresie ustalenia składników i wartości jej majątku, bowiem – pomimo kierowanych do niej wezwań – nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Nie sposób nadto odnosić wartości szacowanego zobowiązania podatkowego do całości majątku spółki. Jeśli bowiem wartość przyszłego zobowiązania jest zbliżona do wartości całego majątku podatnika, uwzględniającego przede wszystkim składniki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, istnieje obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, bowiem wiązałoby się to z likwidacją podmiotu gospodarczego. Skarżący nie ma też racji stwierdzając, że rozstrzygnięcie organu jest niepełne, a decyzja narusza przepis art. 210 O.p., bowiem nie zawiera oznaczenia sposobu zabezpieczenia (majątku, na którym ma ono zostać dokonane). Jak stanowi przepis art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2 (na wniosek strony – w sposób dobrowolny, co nie dotyczy badanego wypadku). Zgodnie zatem z art. 155b § 1 i art. 156 § 1 i § 2 organ egzekucyjny, przystępując do czynności zabezpieczenia, doręcza zabezpieczającemu m.in. odpis zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie to zawiera m.in. sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku (dodatkowo w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych – winno być ono sporządzone według urzędowego wzoru). Jak podkreślono w odpowiedzi na skargę, uprawnienie (a zatem także kwestionowana w skardze rzeczowa właściwość) organu wynika z art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.). Z tych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.