I SA/Lu 209/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] w części określającej R. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – listopad 2012 r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego określił m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - grudzień 2012 r. Następnie zaskarżonym postanowieniem nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - listopad 2012 r. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił, że postanowienie o nadaniu części decyzji z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Uzasadniając postawiony zarzut wskazywał, że uprawdopodobnienie przez organ podatkowy niewykonania zobowiązania podatkowego powinno obejmować zbadanie sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, czego organ w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Zdaniem podatnika, realizacja prawa do złożenia odwołania nie przesądza o konieczności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dodał przy tym, że ciążące na nim zobowiązania podatkowe reguluje, a niewielkie uchybienia terminów wpłat wynikają z nieterminowego otrzymywania należności od kontrahentów. Do zażalenia dołączył dowody poświadczające stan majątkowy na dzień wydania postanowienia. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że aby decyzji nieostatecznej można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, organ miał na względzie, że zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień - listopad 2012 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., a zatem okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, oraz że podatnik wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej, co świadczy o tym, że nie zgadza się z nią i nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania. Dodał, że wysokość części zobowiązania, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności jest znaczna i wynosi [...] zł należności głównej, a od zobowiązań tych przypadają jeszcze odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy dodał też, że w sytuacji określonej w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego polega na wskazaniu okoliczności świadczących o możliwości niewykonania zobowiązania. Dla oceny istnienia takich okoliczności w sprawie bez znaczenia pozostaje sytuacja majątkowa podatnika. Organ odwoławczy wskazał przy tym na następujące okoliczności faktyczne, które w jego ocenie świadczą o uprawdopodobnieniu, że zobowiązania określone decyzją z dnia [...] nie zostaną wykonane przed okresem przedawnienia: -w dniu [...] lipca 2017 r. została podatnikowi doręczona decyzja wymiarowa, więc w przypadku niezłożenia odwołania uzyskałaby walor ostateczności w dniu 12 sierpnia 2017 r. i po tej dacie mogłoby nastąpić ewentualne jej wykonanie; - odwołanie zostało nadane przesyłką pocztową w dniu 11 sierpnia 2017 r., a więc w końcowym okresie terminu do jego wniesienia i wpłynęło do organu 16 sierpnia 2017r.; - uwzględniając terminy przewidziane w art. 227 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej na przekazanie akt organowi odwoławczemu, a także mając na uwadze ustawowy termin dwóch miesięcy na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej, wykonanie decyzji było zagrożone zbliżającym się terminem przedawnienia. W sprawie niniejszej organ odwoławczy otrzymał odwołanie w dniu 29 sierpnia 2017 r., co oznacza, że ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania powinna zostać wydana do dnia 30 października 2017 r. (dzień 29 października 2017 r. był dniem ustawowo wolnym - niedziela). Zatem na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności odwołanie nie było jeszcze rozpatrzone, a okres pozostający do terminu przedawnienia wynosił mniej niż 3 miesiące; - postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy przedłużył termin wydania decyzji do dnia 29 grudnia 2017 r., aby zapewnić stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu; - w dniu [...] po rozpoznaniu odwołania została wydana decyzja utrzymująca w mocy nieostateczną decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że wydanie postanowienia z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było w pełni uzasadnione, ponieważ istniało realne zagrożenie, że decyzja nie zostanie wykonana przed upływem terminu przedawnienia. Nie bez wpływu na taką ocenę jest również fakt niewywiązywania się przez podatnika z bieżących zobowiązań (zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. podatnik uregulował dopiero 24 października 2017 r., równocześnie z wniesieniem zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności). Organ zwrócił również uwagę, że ostateczna decyzja wymiarowa z dnia [...] została podatnikowi doręczona w dniu 13 grudnia 2017 r. (do rąk pełnoletniego domownika), a więc do upływu terminu przedawnienia pozostawało ok. 2 tygodnie. Podkreślił, że biorąc pod uwagę dni świąteczne przypadające na 25 i 26 grudnia 2017 r. należało przewidzieć sytuację, że podatnik może nie odbierać korespondencji i może mieć miejsce zastępcze doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia, a z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem koniecznym dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego jest to, aby o zastosowaniu tego środka podatnik był poinformowany przed przedawnieniem, co w stanie faktycznym sprawy mogłoby być utrudnione. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13 z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1272/13 i z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13. Jednocześnie organ nie podzielił poglądu niektórych sądów administracyjnych wyrażanego w powołanych w zażaleniu wyrokach, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, takimi jak sytuacja majątkowa i finansowa zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. Uzasadniając to stanowisko wskazał, że każda z wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro więc ustawodawca dał możliwość organowi podatkowemu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w warunkach art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wiąże się z koniecznością uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, a to związane jest z czasem trwania postępowania odwoławczego. W przedmiotowej sprawie okolicznością tą było również zabezpieczenie odpowiedniego okresu czasu umożliwiającego podjęcie ewentualnych działań windykacyjnych przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnośnie sformułowanego w zażaleniu zarzutu co do podjęcia czynności kontrolnych w stosunku do podatnika dopiero po 4 latach od dnia dokonywania kwestionowanych transakcji organ odwoławczy wyjaśnił, że żaden przepis prawa działania takiego nie zabrania, a jedynym ograniczeniem terminu do weryfikacji rozliczeń podatkowych jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie organ wyjaśnił, że w dniu [...] dokonano zajęcia ruchomości oraz pobrania należności u zobowiązanego na tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2012 r. Ponadto z karty kontowej prowadzonej dla rozliczeń podatnika z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej nie dokonał on żadnych wpłat na poczet ww. zaległości. Na powyższe postanowienie R. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane i bezzasadne przyjęcie, że fakt niedokonania przez skarżącego dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego decyzją nieostateczną, od której podatnik złożył odwołanie uzasadnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji; - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] w sytuacji, gdy wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe i w konsekwencji bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami przysługuje mu prawo wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego, a zatem niezrozumiałe jest dla niego stanowisko organu, który wniesienie odwołania uznaje za okoliczność uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. Odnosząc się kwestii wniesienia odwołania w końcowym okresie przewidzianego prawem terminu do dokonania tej czynności skarżący stwierdził, że w żaden sposób nie może się zgodzić z organem, który z tego faktu czyni argument przemawiający za nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący zarzucił przy tym organowi niekonsekwencję w prezentowanej argumentacji polegającą na tym, że z jednej strony czyni on podatnikowi zarzut z tego, że korzysta z przysługujących mu praw (do wniesienia w określonym terminie odwołania), a z drugiej uzasadniając własne działania "zasłania się" obowiązującymi w tym zakresie przepisami (pisząc, że przepis nie zabrania podejmowania czynności kontrolnych po 4 latach od dnia dokonywania transakcji). W ocenie skarżącego świadczy to o tym, że organ stoi na stanowisku, że korzystanie z przepisów i terminów określonych przez prawo jest akceptowalne i dopuszczalne w ramach jego działań własnych. Odnosząc się do powołanej w zaskarżonym postanowieniu kwestii terminów przekazywania akt i rozpatrywania spraw w postępowaniu odwoławczym skarżący stwierdził, że wynikają one z przepisów prawa nie są od niego zależne, a zatem niezrozumiałe jest dla niego czynienie z nich przesłanki świadczącej o uprawdopodobnieniu, że nie wykona zobowiązania. Równie krytycznie skarżący ocenił działanie organu odwoławczego, który postanowieniem z dnia [...] przedłużył przewidziany w art. 139 Ordynacji podatkowej termin wydania decyzji wymiarowej o 2 miesiące, uzasadniając to prawem strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, gdy tymczasem skarżący prawo to zrealizował bezzwłocznie tj. w przewidzianym prawem 7 dniowym terminie. W ocenie skarżącego, organ mając na uwadze termin biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie winien tym bardzie wzmóc działania, a nie przedłużać ustawowe terminy przewidziane na jej zakończenie. Skarżący powtórzył zawarty w zażaleniu zarzut, że śledząc chronologię całego postępowania nie można się oprzeć wrażeniu, że po wydaniu decyzji wymiarowej w dniu [...] organ, "odczekał" do zrealizowania się 3 miesięcznego terminu uzasadniającego nadanie decyzji nieostatecznej rygoru wykonalności - i wydał takie postanowienie. Tym samym organ przerzucił niejako na skarżącego konsekwencję swojej opieszałości w załatwieniu sprawy, czym naruszył podstawową zasadę postępowania podatkowego, jaką jest zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Dalej skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4, drugą jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skarżący stwierdził, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Oznacza to, że organ winien już w trakcie postępowania wymiarowego gromadzić informacje o sytuacji finansowej skarżącego, w tym o prowadzonej wobec niego egzekucji. Tymczasem mimo prowadzonych w długim okresie czasu od 24 czerwca 2016 r do dnia wydania decyzji tj. [...] lipca 2017 r. czynności, organ nie gromadził żadnych informacji i nie podjął żadnych czynności, które miały na celu zbadanie sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego. Odnosząc się do wskazanej w zaskarżonym postanowieniu kwestii nieregulowania dobrowolnie w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych skarżący stwierdził, że jest to argument nieprawdziwy, gdyż zaległość ta została uregulowana przez skarżącego "zaledwie" 30 dni po terminie. Skarżący podkreślił, że z dołączonego do zażalenia wykazu terminów wpłat podatku od towarów i usług za rok 2016 i 2017 r. wynika, że niewielkie uchybienia w realizacji tych zobowiązań wynikają z nieterminowo otrzymywanych należności od kontrahentów. Skarżący wskazywał również, że w toku postępowania składał wykaz środków trwałych, które wskazują na jego sytuację majątkową. Dodał, że począwszy od 1 maja 1991 r. prowadzi działalność gospodarczą pod jednym adresem, zawsze odbiera korespondencję organów podatkowych, czynnie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym i go nie utrudniał, stawiał się na wszystkie jego wezwania i dostarczał w wyznaczonych terminach wszelkie żądane dokumenty. Taka postawa umożliwiała organowi wydanie decyzji w terminie gwarantującym, że stanie się ona ostateczna przed terminem przedawnienia. Skarżący zwrócił również uwagę, że pismem z dnia 13 września 2013 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o informacje dotyczące kontrahenta B. sp. z o.o. W odpowiedzi uzyskał jedynie informację o tym, że spółka ta jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast nie dowiedział się czy odprowadziła podatek należny z tytułu dostaw na jego rzecz. Skarżący ufał, że prośba o zweryfikowanie kontrahenta spowoduje sprawne działania organu. Podkreślił, że brak jest przepisów, pozwalających na przerzucenie konsekwencji przewlekłości i opieszałości organów, która doprowadziła do ziszczenia się jednej z przesłanek zawartych w art. 239b Ordynacji podatkowej, na skarżącego. Dodał, że w jego ocenie opartej na orzecznictwie NSA, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oprócz krótkiego terminu do upływu okresu przedawnienia winny wystąpić inne okoliczności uzasadniające działanie, związane z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, itd. Ponadto skarżący, odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2017 r. doręczonym [...] listopada 2017 r. poinformował go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia 2012 r. do marca 2013 r., od maja do sierpnia 2013 r. i od października do grudnia 2013 r. ze względu na wszczęte [...] września 2017 r. postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Fakt ten został przez organy podatkowe całkowicie pominięty w ustaleniu stanu faktycznego niniejszej sprawy, co doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia możliwe było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Skarżący podkreślił, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie będzie miała zastosowania, jeżeli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegnie zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu związanego z równoległym prowadzeniem postępowania karnoskarbowego, którego skutkiem było zawieszenie biegu przedawnienia podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy jest on niezasadny. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu dopiero z dniem [...] października 2017 r., dopiero bowiem wówczas wszczęto postępowanie karne. Nastąpiło to zatem już po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Organ przyznał przy tym, że pierwotnie – w wyniku błędu – podatnik został zawiadomiony o wcześniejszej dacie zawieszenia biegu przedawnienia, błąd ten jednak skorygowano doręczając nowe zawiadomienie w dniu [...] stycznia 2018 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed rozpoznaniem odwołania powoduje, że zarzut strony jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień - listopad 2012 r. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi ma interpretacja treści art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa. Jej też poświęcone są w znaczącej większości zarzuty skargi. Wymienione w tym przepisie przesłanki, zawarte zarówno w § 1 jak i w § 2 przepisu, dla skuteczności dyspozycji normy prawnej winny być spełnione łącznie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić istnienie jednej z czterech przesłanek opisanych w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś następnie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdyż warunek ten wynika z treści art. 239b § 2 ustawy. Przepis art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako jeden z warunków wskazuje okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, zaś drugą przesłanką warunkującą dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ustawy). Jakkolwiek największe kontrowersje w sprawie wzbudza właśnie treść powyższego przepisu i wymagany od organu zakres jego działania w przedmiocie uprawdopodobnienia wskazanych w nim okoliczności, to jednak rozważania rozpocząć należy od oceny - nowego z punktu widzenia treści rozpoznawanego przez organ odwoławczy zażalenia - zarzutu skargi, związanego z relacją przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Jak bowiem wskazano, wobec podatnika w dniu 31 października 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w sprawie (tj. objętego decyzją nieostateczną). Podatnik został o tym zawiadomiony w dniu [...] listopada 2017 r. Pismo to zostało następnie skorygowane w dniu [...] stycznia 2018 r., bowiem pierwotnie wskazano błędnie termin, w którym wszczęto postępowanie karne skarbowe i określono dzień [...] września 2017 r. jako moment, w którym uległ zawieszeniu bieg przedawnienia. W piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r. (doręczonym w dniu 19 stycznia 2018 r.) termin ten wskazano na [...] października 2017 r. Organy podatkowe w istocie nie odniosły się w uzasadnieniach wydanych postanowień do tego aspektu (w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji okoliczność ta nie była zresztą aktualna), niemniej – jak wynika z odpowiedzi na skargę organ odwoławczy z urzędu analizował tę kwestię uznając, że pozostaje ona poza wpływem na treść rozstrzygnięcia. Zwrócił bowiem uwagę, że w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji stwierdzone przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności były aktualne, zaś rzeczą organu odwoławczego było dokonanie kontroli tego postanowienia w realiach, jakie towarzyszyły temu rozstrzygnięciu, a nie w zmienionych i aktualnych w dacie orzekania o zażaleniu. Z powyższą oceną należy się w pełni zgodzić. Jakkolwiek skarżący zasadnie podniósł, że fakt przerwy lub zawieszenia biegu przedawnienia co do zasady w oczywisty sposób oddziałuje na ocenę realizacji przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (tak też: wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1898/15) – okoliczność ta powoduje przecież, że nie sposób przyjąć w takich warunkach, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż 3 miesiące – to jednak należy mieć na uwadze fakt, że rozstrzygnięcie o rygorze natychmiastowej wykonalności jest rozstrzygnięciem wpadkowym, dokonywanym w ściśle określonych warunkach i na określony czas postępowania (w tym wypadku do chwili wydania decyzji ostatecznej). Dlatego też organ zasadnie przywołał na poparcie swojej tezy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt I FSK 331/15 oraz z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1339/10, w których konsekwentnie wskazywano, że "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie epizodyczne, wywołujące określone skutki, w stosunkowo krótkim czasie, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - jeśli wraz z nią doręczone zostanie postanowienie, do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten, przy takim stanowisku, które zaprezentował autor skargi, nie mógłby zostać zrealizowany albowiem prowadziłby do sytuacji, w której wykluczone lub wadliwe stawałoby się rozstrzyganie o nadanej klauzuli wykonalności decyzji w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaprzestania zbywania majątku, nabycia określonego majątku, czy wystąpienia zmian w zakresie przedawnienia (a contrario przesłanki z punktów 1 - 4 art. 239b § 1 O.p.). Tak więc ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie postępowania zażaleniowego musi uwzględniać wskazany wyżej cel i zagrożenia mogące go niweczyć. Z tych przyczyn postępowanie takie sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności w kontekście wystąpienia ustawowych przesłanek w dacie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie dacie późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co więcej, nawet wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13 i przywołane w nim orzecznictwo)". Biorąc pod uwagę powyższe nie można było zatem przyjąć, że w postępowaniu zażaleniowym należało oceniać zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w innych realiach niż przyjęte zostały przez organ pierwszej instancji. Z tej przyczyny rozważania dotyczące ewentualnych skutków, jakie w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołało późniejsze wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nie mogły mieć wpływu na ocenę legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że skoro w dniu wydania postanowienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, tj. w dniu [...]., były podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] to kontrola instancyjna w tym zakresie musiała dotyczyć momentu nadania tegoż rygoru, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. W przeciwnym razie wszelkie wtórne zmiany stanu faktycznego musiałyby skutkować wnioskiem o wadliwości postanowienia, mimo że w dacie jego podejmowania było ono prawidłowe. Co jednak najważniejsze – uchylenie postanowienia z tego względu powodowałoby nieodwracalne skutki dla okresu pomiędzy wydaniem rozstrzygnięć przez organy obu instancji. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie sytuację procesową, w której w oparciu o nadany decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności zastosowano w okresie przed rozpoznaniem zażalenia na to ostanowienie środek egzekucyjny, która to czynność przerwała bieg terminu przedawnienia. Organ II instancji – według przyjmowanego przez skarżącego rozumowania – winien wówczas uwzględnić zmianę w stanie faktycznymi uznać, że nie jest spełniona przesłanka z art. 239b § 4 O.p., a w konsekwencji uchylić kontrolowane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. To zaś, zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, spowodowałoby unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p . To zaś oznacza, że zobowiązanie podatkowe, pomimo dokonanych przez organy podatkowe zabiegów procesowych, uległoby przedawnieniu. Nie temu jednak celowi służą omawiane uregulowania i bez wątpliwości nie taka była intencja interpretacyjna ustawodawcy. Powyższe oznacza, że w dacie podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji nie istniała przeszkoda w rozpoznaniu przesłanki z art. 239b § 4 O.p., bowiem postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte później. Taka zaś okoliczność pozostaje irrelewantna z punktu widzenia dokonanych w sprawie ocen. Bez wątpliwości bowiem w dacie rozpoznania sprawy przez organ I instancji do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za okres od kwietnia do listopada 2012 r. pozostał okres krótszy niż 3 miesiące (organ rozstrzygał sprawę w dniu [...] października 2012 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.). W tych warunkach ocenie winny być zatem poddane również przesłanki z art. 239b § 2 O.p., na naruszenie którego powołuje się skarżący. Zgodnie z tym przepisem, § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy prawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd w całości podziela w tym względzie pogląd interpretacyjny oraz dokonaną przez organ ocenę prawną dokonaną w sprawie na tle powyższej regulacji. Przypomnieć należy, że uprawdopodobnienie jest instytucją zarówno postępowania administracyjnego, jak i cywilnego. Art. 243 k.p.c. stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie i ułatwienie postępowania. (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996; por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX 2011). Rację ma oczywiście skarżący, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2014 r. II FSK 439/12, wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r. I FSK 288/16). Konieczne jest zatem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Stanowisko to nie odbiega jednak od tego, jakie zaprezentował w zaskarżonym postanowieniu organ. Strona i organ inaczej postrzegają zakres uprawdopodobnienia, o jakim stanowi przepis art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w kontekście ustalonej niespornie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17; wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14). W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych (tak: wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; z dnia 27 sierpnia 2014 r., IFSK 1316/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 412/16, "podczas wykładni 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie bada się sytuacji majątkowej podatnika; obowiązek taki nie wynika z jego treści, nie przekonuje też do tego zapis § 2 tego artykułu, z którego wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej miał także dotyczyć sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. (...) W art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca świadomie nie nawiązuje do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten dotyczy bowiem innego przypadku - związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego". Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością – według cytowanego orzecznictwa – może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Na taką też okoliczność powołały się m.in. organy obu instancji w badanej sprawie. Odnosząc bowiem powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że przy krótszym niż trzymiesięczny okresie pozostałym do przedawnienia zobowiązania, zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji wymiarowej, a zatem stało się zaległością podatkową. Ponadto podkreślić trzeba, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co świadczy o tym, że nie zgadzał się z nią i nie miał zamiaru jej wykonania. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, do czego oczywiście skarżący miał prawo i z tego prawa skutecznie skorzystał, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Z kolei zakwestionowanie w odwołaniu zasadności określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za omawiany okres uzasadnia wniosek organu odwoławczego, że skarżący nie wykona zobowiązania, zasadności którego nie akceptuje. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r. w sprawie I GSK 1038/11 fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239 b § 2 O.p. Nadto krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie także stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2708/15). Jest to tym istotniejsze, gdy zważyć obiektywnie wysoką wartość zobowiązania podatkowego. W tym względzie – wbrew stanowisku skarżącego – nie istnieje konieczność dokonania badania stanu majątkowego podatnika lub jego czynności związanych z ewentualnymi przesunięciami majątkowymi (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13). Podkreślenia wymaga fakt, że stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak też art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy organy podatkowe mają możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, a zatem także na krótko przed upływem tego terminu. W żadnym wypadku nie może być to okoliczność wpływająca na negatywną ocenę zaistnienia przesłanek dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów zdefiniowanej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. We wskazanych w sprawie okolicznościach zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej podatnika, na co słusznie wskazały w uzasadnieniach postanowień organy obu instancji. Nie oznacza to jednak, że nie dokonano w ogóle w postępowaniu analizy przesłanki z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Taka ocena została dokonana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Jedynie marginalnie wskazać należy, że przywołane w skardze orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 457/16 dotyczy zupełnie innego przedmiotu i stanu faktycznego niż ten, na który je powołano. Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.