I SA/Lu 263/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada [...] r.; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz M. P. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] grudnia 2020 r. zmieniającą M. P. (podatniczka) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur pochodzących od: -F. w W. (por. zestawienie faktur na s. 7 zaskarżonej decyzji); -P. w W. (por. zestawienie faktur na s. 14 zaskarżonej decyzji); -S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (por. zestawienie faktur na s. 20 zaskarżonej decyzji); -T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (por. zestawienie faktur na s. 24-25 zaskarżonej decyzji). Według ustaleń organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zakupów firmy podatniczki. Są dokumentami fikcyjnymi, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jako czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji obrotu jako podstawy opodatkowania VAT. Organ tłumaczył, że spółki S. i T. towary i usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach miały nabywać od firm: F. i P. . Z kolei firma F. towary i usługi te miała kupować od P. . W zakwestionowanych fakturach opisano jako przedmiot transakcji przede wszystkim: tonery, puste tonery, tonery do regeneracji, drukarki, kserokopiarkę, zestawy "gadżetów", wizytówki, kalendarze, kartony, teczki, naklejki informacyjne, usługi pośrednictwa w sprzedaży, pozycjonowanie stron www, badania marketingowe, usługi marketingowe, wydruki i kolportaż materiałów reklamowych, sprawdzanie i wyszukiwanie klientów, wykonanie plakatów i ulotek, szkolenia biznesowe, kalendarze (por. zestawienia tabelaryczne na s. 9-10, 14-16, 21-23 i 27-28 decyzji organu z [...] grudnia 2020 r.). Tymczasem, jak ustalił organ, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatniczka w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą B. . Firma B. posiadała oddziały na terenie W., P. oraz R.. Wszystkimi sprawami związanymi z działalnością tej firmy faktycznie zajmował się mąż podatniczki - P. P.. Podatniczka nie miała wiedzy o współpracy firmy B. z innymi podmiotami. P. P. zeznał, że w latach 2013-2016 faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. . Podatniczka wyłącznie figurowała jako założyciel tej firmy, ale nie brała żadnego udziału w jej działalności. Warunki współpracy z firmami B. M. i M. K. uzgadniał z tym ostatnim. Natomiast w przypadku spółek S. i T. takie uzgodnienia prowadził z I. J.. Nigdy nie był w siedzibach tych podmiotów ani w miejscach, gdzie prowadziły działalność gospodarczą. Nic nie wiedział o ich majątku, warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim jakie było źródło pochodzenia towarów oraz kto konkretnie i w jakich konkretnych okolicznościach miał wykonywać usługi opisane w analizowanych fakturach, kto je podpisywał. Organ odnotował, że pracownicy firmy B. nie potrafili opisać współpracy konkretnie z podmiotami, od których pochodziły sporne faktury. Zasadniczo wskazywali na szczegółową wiedzę męża podatniczki - P. P.. Z kolei firma B. M. pod adresem siedziby w W. dysponowała tylko tak zwanym wirtualnym biurem, w którym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. B. M. tłumaczyła, że posiada wykształcenie podstawowe. Pracowała w W. jako sprzątaczka przez okres około 14 lat. Obecnie pracuje jako pracownik fizyczny przy produkcji butów. Działalność gospodarczą założyła z pomocą M. K., którego ustanowiła pełnomocnikiem. Działalność gospodarczą zakończyła, ponieważ źle znosiła psychicznie wezwania do różnych urzędów. Dokumentację księgową jej firmy oraz firmy M. K. prowadziła I. J., która wystawiała faktury, a także sporządzała i przesyłała do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. O majątku swojej firmy czy o zatrudnionych w niej pracownikach nic nie wiedziała, bo miał się tym zajmować M. K. jako pełnomocnik. W związku z działalnością firmy F. nie wystawiała i nie podpisywała żadnych faktur. Nie brała udziału w ich przekazywaniu. Nie wiedziała czego dotyczyły wystawiane faktury i kto miał być ich adresatem. O przepływie środków finansowych także nie miała żadnej wiedzy. Organ zauważył, że [...] marca i [...] kwietnia 2019 r. doszło do wydania decyzji wobec B. M. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2015 r. - ustawa o VAT), które objęły faktury wystawione na rzecz firmy podatniczki w 2015 r. W dalszej kolejności organ nawiązał do twierdzeń I. J., która tłumaczyła, że wystawiała faktury na prośbę B. M. bądź na żądanie M. K.. M. K. płacił jej za to. Na polecenie M. K. podpisywała dokumenty, w tym faktury, ale nie wie czego one dotyczyły. M. K. nie przedstawił faktur zakupu towarów i usług oraz rejestrów zakupu dla potrzeb VAT. Nie wymienił podmiotów, od których miałby nabyć towary i usługi w rozpatrywanym czasie. W siedzibie firmy M. K. w W. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Był to adres, pod którym znajdowało się tak zwane wirtualne biuro. M. K. stwierdził, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, bo albo są w Prokuraturze, albo uległy zniszczeniu. Nie był w stanie wymienić od kogo nabywał towary i usługi w latach 2013-2016. Tłumaczył, że z wykształcenia jest tokarzem-frezerem. W 2015 r. zajmował się usługami budowlanymi, trochę reklamą. Firma nie posiadała środków trwałych. Pracowników zatrudniał "na czarno". Nie kupował żadnych towarów. I. J. była księgową i "fakturowała wszystko". Faktury podpisywała bądź I. J. bądź on. Firmie podatniczki sprzedał tonery w kilku paczkach, które kupił poprzez portal internetowy. P. P. kontaktował się z I. J.. Spółka S. należała początkowo do T. J., a od [...] lutego 2015 r. do I. J. (20 udziałów o łącznej wartości [...] zł) i B. M. (80 udziałów o łącznej wartości [...] zł), zaś od [...] kwietnia 2017 r. do B. M.. W dniu [...] listopada 2019 r. spółka S. została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT. Siedziba tej spółki mieściła się w tak zwanym wirtualnym biurze. Spółka S. nie miała majątku. Nie zatrudniała pracowników. Jej przedstawiciele nie potrafili skonkretyzować co i na czyją rzecz miała ona wykonać. Zasadniczo sprawami, aktywnością tej spółki zajmowała się I. J.. Z jej inicjatywy spółka ta została założona. Organ zaznaczył, że spółka S. nie udostępniła żadnej dokumentacji i nie odpowiedziała na kierowane do niej wezwania. W rachunku zysków i strat za 2015 r. wykazała przychody ze sprzedaży towarów i materiałów w kwocie [...]zł, usługi obce w kwocie [...]zł i dochód w wysokości [...] zł. Towary i usługi opisane w zakwestionowanych fakturach spółka S. miała nabyć od firm B. M. i M. K.. Spółka T. do [...] kwietnia 2017 r. należała do T. J. i M. G. (po 50 udziałów o wartości [...] zł). Jej siedziba również okazała się tak zwanym wirtualnym biurem. W dniu [...] listopada 2019 r. spółka T. została wykreślona z rejestru podatników w trybie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT. Także spółka T. powstała z inicjatywy I. J.. Przedstawiciele spółki T. nic nie wiedzieli o jej działalności, kontrahentach, rozliczeniach i wystawianych dokumentach, poza tym, że została utworzona na prośbę I. J.. Spółka T. nie udostępniła dokumentacji i nie odpowiedziała na kierowane do niej wezwania. Nie złożyła sprawozdania finansowego ani protokołu zgromadzenia wspólników za 2015 r. Towary i usługi ujęte w spornych fakturach spółka T. miała zakupić od firm B. M. i M. K.. I. J. zeznała, że spółka T. nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnych środków trwałych ani zaplecza niezbędnego do realizacji przyjętych zleceń, a przyjęte zlecenia przekazywała do realizacji innym firmom, przy czym konkretów I. J. nie znała. W rejestrach zakupów spółki T. ujęte były tylko faktury wystawione przez firmy B. M., M. K. oraz spółkę S. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem organu, analizowane faktury nie dokumentują faktycznych czynności opodatkowanych VAT. Zostały one wystawione i wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu bezprawnego odliczenia VAT w nich opisanego. W tym stanie rzeczy podatniczka wiedziała, że bierze udział w procederze fikcyjnym, o charakterze oszustwa podatkowego w celu wyłudzenia VAT. W podstawie prawnej zakwestionowania podatniczce prawa do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach pochodzących od firm B. M. i M. K. oraz spółek S. i T. organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto organ motywował, że podatniczka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego ([...] zł) na podstawie faktury z [...] lutego 2015 r., w której jako nabywca artykułów metalowych i materiałów budowlanych figuruje M. P.. W ocenie organu, zakup ten nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną podatniczki. Wobec tego nie została spełniona przesłanka, warunkująca skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego, wymieniona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatniczka (skarżąca) złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z [...] grudnia 2020 r. oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2021.1540 - O.p.) przez: nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, całkowicie dowolne zakwestionowanie rzetelności spornych faktur, niezebranie kompletnego materiału dowodowego, niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego; - art. 210 § 4 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji nie zawiera odniesienia się do wszystkich dowodów i okoliczności, w szczególności do zeznań pracowników zatrudnionych w firmie skarżącej oraz P. P.; - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ze względu na bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, w której skarżąca udokumentowała przeprowadzenie transakcji, dysponuje fakturami, a jednocześnie organ nie wykazał braku dobrej wiary skarżącej (por. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako TSUE - C-277/14, C-610/19); - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z powodu ustalenia, że skarżąca nie nabyła towarów od firm B. M., M. K. oraz spółek S. i T. - art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p., gdyż upłynął już termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W świetle formułowanych zarzutów skarżąca zasadniczo argumentowała, że faktury zakwestionowane przez organ dokumentują rzeczywiste transakcje z rzeczywistymi przedsiębiorcami. Transakcje te zostały przeprowadzone w ramach działalności gospodarczej i według standardów obowiązujących w realiach rynkowych. Zdaniem skarżącej, jakiekolwiek nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu nie mogą pozbawiać jej prawa do odliczenia VAT naliczonego. Co istotne, organ nie wykazał okoliczności, które mogłyby uzasadniać stwierdzenie, że nie działała ona w dobrej wierze. W ocenie skarżącej, uzasadnienie decyzji organu nie spełnia ustawowych wymogów, w szczególności w zakresie omówienia materiału dowodowego, przedstawienia jego oceny oraz toku rozumowania, prowadzących w rezultacie do przyjętych dotychczas przez organ ustaleń faktycznych. Według skarżącej, sporne zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu, bowiem postępowanie karne skarbowe pozostaje w fazie "in rem". Natomiast dopiero po przedstawieniu zarzutów konkretyzuje się świadomość podatnika co do istnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie karne skarbowe. Ponadto zawiadomienie dotyczyło zobowiązań podatkowych wykazanych przez skarżącą w deklaracjach podatkowych. Tak więc wówczas nie istniały zobowiązania podatkowe określone w decyzji. Zadeklarowana kwota VAT została w całości zapłacona. W przekonaniu skarżącej, nie sposób uznać, że w przypadku uiszczenia VAT zgodnie z deklaracjami mogła ona mieć świadomość postawienia jej w przyszłości zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Co więcej, do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, bowiem od lipca 2020 r. przez blisko rok nie były podejmowane czynności. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na gruncie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. organ wyjaśnił, że [...] lipca 2020 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w przedmiocie przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. związanego z niewykonaniem zobowiązań z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. Zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. zostało doręczone [...] września 2020 r. Jednocześnie wymienione postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Organ stwierdził przy tym, że nie jest uprawniony do dokonywania oceny w zakresie prawidłowości toku postępowania karnego skarbowego. Może natomiast ocenić tylko skutki wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sferze prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem w zakresie rozliczenia VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r. Z punktu widzenia wyniku analizowanej sprawy pierwszorzędne znaczenie ma kwestia przedawnienia, do której skarżąca nawiązała w skardze, a którą organ przemilczał w kontrolowanej decyzji. W związku z tym należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT termin przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. powinien upłynąć z końcem 2020 r., czyli po 5 latach, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w 2021 r. W jej motywach organ nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2015 r. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odnotował instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych i nawiązał do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na niewykonaniu zobowiązań z tytułu VAT za wymienione okresy rozliczeniowe zawarte w 2015 r. Jednocześnie organ stwierdził, że nie jest uprawniony do wypowiadania się odnośnie do sposobu prowadzenia postępowania karnego skarbowego, zasadności podejmowanych czynności czy rozstrzygnięć w jego toku. W tej materii w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. Z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9 - 16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie prawne i argumenty przyjęte w uchwale sygn. I FPS 1/21. W konsekwencji istotnego znaczenia nabiera stwierdzenie, że w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Przede wszystkim nie przeanalizował i nie omówił: - z jakich powodów postępowanie karne skarbowe wszczęto w lipcu 2020 r. gdy kontrola celno-skarbowa była prowadzona od września 2019 r.; - jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym i czy rzeczywiście efektywnie zmierzają do zakończenia tej procedury; - czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego; - w jaki sposób został zastosowany art. 70c O.p., który wymaga powiadomienia podatnika przez właściwy organ podatkowy o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego należy do organu wydającego decyzję co do istoty sprawy. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. W tym stanie rzeczy sąd ocenia, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., bowiem nie wykluczył przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych dotyczących VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r. Nie wykazał, aby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odpowiadało konstytucyjnym standardom. W efekcie na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie był uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska prawnego w kwestii dotyczącej bezpośrednio wymiaru poszczególnych zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za czas od stycznia do listopada 2015 r., w tym w szczególności zupełności materiału dowodowego, trafności ustaleń faktycznych i adekwatności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego, mówiącego o prawie do odliczenia VAT naliczonego. W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Natomiast w zakresie dotyczącym rozliczenia VAT za grudzień 2015 r. zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym okresie rozliczeniowym skarżąca odliczyła VAT ujęty w fakturach pochodzących od firm B. M. i M. K. oraz spółek S. i T. Przede wszystkim zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT płatność VAT za grudzień 2015 r. przypadała na styczeń 2016 r. W następstwie stosownie do art. 70 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy nastąpi - przy braku przeszkód tamujących bieg tego terminu - dopiero z końcem 2021 r. Przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i spornego prawa skarżącej do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego w grudniu 2015 r., sąd ocenia, że w tej mierze stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa. Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z: - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżąca posłużyła się fakturami opisującymi fikcję, aby w wyniku oszukańczego uszczuplenia VAT uzyskać korzyść majątkową. Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście skarżąca nabywała towary i usługi od wymienionych firm i spółek. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie skarżąca nie przeprowadzała transakcji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Dokumenty te w istocie rzeczy opisywały fikcję i w efekcie były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT. Trafne jest spostrzeżenie organu, że ani skarżąca, ani B. M., ani M. K., ani też przedstawiciele spółek S. G. C. i T. C. nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach, jakie towary dostarczył i jakie usługi wykonał na rzecz firmy skarżącej. W zasadzie ani skarżąca, ani jej mąż, ani też wystawcy zakwestionowanych faktur taką podstawową wiedzą nie dysponowali. Skarżąca nie miała żadnej wiedzy dotyczącej swojej działalności gospodarczej. Mąż skarżącej mówił w zasadzie wyłącznie o znajomości z I. J., M. K. i o bliżej niesprecyzowanych transakcjach, rozliczeniach, kontaktach. Nie potrafił rzeczowo wyjaśnić źródła pochodzenia towarów, skonkretyzować przedmiotów usług i mechanizmów każdorazowej kalkulacji cen. Trudno racjonalnie przyjąć, aby strony transakcji o wartościach sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych w skali miesiąca miały nic nie wiedzieć o ich przebiegu, rozliczać się gotówkowo i przy tym nie dokumentować, jaki towar i w jakim stanie został dostarczony, jaki zakres usług został wykonany, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń. Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcami spornych faktur skarżąca działała poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" była wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT przy aktywnym udziale skarżącej. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że skarżąca świadomie przyjmowała i uwzględniała w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością. W następstwie prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Odmienne zapatrywanie skarżącej pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Równocześnie prowadzona przez firmę skarżącej działalność gospodarcza miała za zadanie uwiarygodnić aktywność w rzeczywistości sprowadzającą się do wyłudzenia VAT i tym samym utrudnić organom podatkowym rozpoznanie takiego procederu. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania skarżącej, dyktowane jej majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do rozliczenia VAT za grudzień 2015 r. Skarżąca w istocie oczekuje od organu zaakceptowania faktur wystawionych przez podmioty, które nie potrafiły wykazać na czym miała polegać prowadzona przez nie działalność gospodarcza w 2015 r., skąd pozyskiwały towary, w jaki sposób wykonywały usługi o wartości netto od poziomu [...] zł do rzędu [...] zł tylko w grudniu 2015 r. Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że skarżąca miała świadomość nierzetelności omawianych faktur nie była w stanie konkretnie opisać organowi, podobnie jak rzekomi kontrahenci, podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, negocjowania ich warunków. Nie dysponowała w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Przyjmowanie faktur o wielotysięcznej wartości bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o znamionach wyłudzenia VAT. Brak takiej dokumentacji w świetle logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego. Wiedzieli bowiem, że wyłącznie wystawianie faktur takiego ryzyka nie niosło. Faktury miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej (handlowej, usługowej) na potrzeby deklarowanego odliczenia VAT naliczonego. Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Skarżąca zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie skarżąca miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Skarżąca takich dowodów czy choćby źródeł dowodowych nie potrafiła zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie w prawdą obiektywną. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony skarżącej ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżąca nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez skarżącą. Skarżąca zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie skarżącej o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem skarżącej - sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń skarżącej sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych, na bliżej nieokreślone okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Warto przy tym zauważyć, że także w skardze, domagając się przesłuchania świadków, skarżąca nie sprecyzowała, jakie konkretne okoliczności mieliby oni przedstawić, których nie przedstawili wcześniej. Trudno też racjonalnie przyjąć, że osoby trzecie, w tym mąż czy pracownicy, będą wiedzieli więcej o działalności gospodarczej firmy niż sama podatniczka jako przedsiębiorca. Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez skarżącą w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro skarżąca deklarowała VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu nie narusza art. 121 § 1 O.p. Trzeba też wyjaśnić, że organ nie bazował na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale samodzielnie gromadził, analizował i oceniał niezbędny materiał dowodowy, a na tej podstawie rekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń (por. między innymi materiał dowodowy włączony przez organ do akt podatkowych postanowieniami, poczynając od [...] października 2019 r. do [...] czerwca 2020 r.). W tym kontekście należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17). Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które miały zastosowanie w postępowaniu podatkowym zakończonym kontrolowaną decyzją organu, gwarantują stronie – skarżącej prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów. Dodatkowo w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W świetle powyższego trzeba podkreślić, że skarżąca miała pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. skarżąca nie zaoferowała organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Zatem bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego miała ona obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Stanowisko skarżącej konsekwentnie sprowadzało się do stwierdzenia, że dysponuje fakturami, a więc opisane w nich transakcje zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego. W ocenie sądu, w tym stanie sprawy podważanie decyzji organu w istocie zmierza nie do realnej ochrony praw skarżącej w postępowaniu podatkowym, w którym rozpoznano proceder prowadzący do wyłudzenia VAT, ale do uchylenia decyzji organu niezgodnej z zamierzeniami skarżącej. Bazując na przedstawionych przez organ aktach i kontrolowanej decyzji, sąd ocenia, że organ wyczerpał dostępne źródła dowodowe w granicach prawa i istoty sprawy. Skarżąca miała zagwarantowaną realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile uznała to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego, obiektywnie rozumianego interesu prawnego. Wobec tego analizowane postępowanie podatkowe odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18. W świetle powyższego sporna zmiana rozliczenia VAT za grudzień 2015 r. jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącej, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Skarżąca konsekwentnie przedstawiała ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia VAT naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu w odniesieniu do grudnia 2015 r. W rezultacie prawidłowo organ przyjął, że analizowane działanie skarżącej polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W związku z tym nie sposób mówić o dobrej wierze skarżącej. Wyłącznie przyjmowanie faktur bez związku z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi VAT nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT. Faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych. Dlatego wielkości, jakie wynikają z pustych faktur, pozbawionych jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie podlegają ujęciu w deklarowanym rozliczeniu omawianego podatku. Zatem lektura argumentacji organu i analiza przyjętego toku rozumowania odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych, zakłócających prawidłowe funkcjonowanie systemu tego podatku. W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez skarżącą nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu z obrotu prawnego. Na zakończenie, dla ścisłości, należy zaznaczyć, że rozliczenie VAT dotyczące okresów poprzedzających nie przekładało się na rozliczenie tego podatku za grudzień 2015 r. Według deklaracji za listopad 2015 r. podatek do wpłaty wyniósł [...] zł, a według decyzji zobowiązanie podatkowe stanowiło kwotę [...]zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (Dz.U.2019.2325 ze zm.) w zakresie obejmującym rozliczenie VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r., zaś w pozostałym zakresie dotyczącym VAT za grudzień 2015 r. niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy. W związku z tym, że skarga w znaczącym zakresie okazała się skuteczna orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...]) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...]), wynagrodzenie pełnomocnika ([...]) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).