I SA/Lu 278/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz W. Ś. kwotę 13.188 zł (trzynaście tysięcy sto osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. I SA/Lu 278/22 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi W. Ś. (dalej jako "skarżący", "podatnik" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") z dnia 10 marca 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.57.2021.29. Wskazaną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") z dnia 16 czerwca 2021 r. nr 308000-CKK-1.410.26.2017/VAT w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wszczął postępowanie kontrolne wobec F. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2015 r., które zakończyło się decyzją organu I instancji, kwestionującą wiarygodność transakcji dotyczących zakupu granulatu srebra i platyny. Organ I instancji ustalił, że podatnik ujął w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 cztery faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. w miesiącach maj i lipiec 2015 r. W ocenie organu I instancji spółka E. Sp. z o.o. nie sprzedała podatnikowi zafakturowanych towarów, ponieważ sama nie mogła ich skutecznie nabyć, a zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sytuacja ta dotyczy wszystkich transakcji w łańcuchu podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu. Organ I instancji stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji wystawcy faktur oraz wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. W wyniku ujęcia w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT-7 zakwestionowanych faktur skarżący zawyżył podatek naliczony za maj 2015 r. oraz za lipiec 2015 r. Natomiast zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. jest konsekwencją zmiany rozliczenia podatku za maj 2015 r. Ponadto przy zmianie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r. organ I instancji uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2015 r., określoną w decyzji z dnia 22 października 2020 r. nr 308000-CKK-1.410.5.2017/VAT w wysokości 0,00 zł (w miejsce zadeklarowanej 382.575,00 zł). Jak wyjaśniono, decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją dnia 5 lipca 2021 r. nr 0601-IOV-1.4103.4.2021.29. Organ II Instancji rozpatrując odwołanie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności przeanalizowana została kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że 30 sierpnia 2019 r. postanowieniem z dnia 5 lipca 2019 r. prokurator Prokuratury Rejonowej Białystok - Południe w Białymstoku przedstawił skarżącemu zarzuty o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 38 § 1 pkt. 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Pismem z dnia 7 maja 2020 r. (doręczonym w dniu 27 maja 2020 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie powiadomił pełnomocnika strony, że z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. uległ zawieszeniu. Organ I instancji również zawiadomił pełnomocnika strony pismem z dnia 21 maja 2020 r. (doręczonym w dniu 11 lipca 2020 r. w trybie zastępczym) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto w związku z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy stwierdził, że z zebranych w sprawie dowodów - w tym z licznych dowodów udostępnionych przez prokuraturę na dzień wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa - zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez podatnika oraz, że podjęto czynności przed wszczęciem postępowania przygotowawczego i w jego toku. Śledztwo dotyczące oszustw podatkowych przeciwko podejrzanemu W. Ś. nie zostało zakończone. Organ II instancji wskazał, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą 1 lipca 1990 r., a zakończył z dniem 5 marca 2019 r. W okresie objętym decyzją był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była sprzedaż detaliczna zegarów i biżuterii w wyspecjalizowanych sklepach. Z dokumentów źródłowych wynika, że skarżący w maju i w lipcu 2015 r. miał dokonać zakupu granulatu srebra oraz platyny od podmiotu krajowego - E. Sp. z o.o. i następnie sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) firmie T. . Organ II instancji szczegółowo opisał ustalenia dotyczące podmiotów działających na wcześniejszych etapach obrotu srebrem i platyną. W szczególności wskazał, że bezpośredni dostawca towaru do skarżącego - spółka E. Sp. z o.o. została wpisana w dniu 30 sierpnia 2013 r. do Krajowego Rejestru Sądowego. Kapitał zakładowy wynosił początkowo 5.000 zł, a następnie 10.000 zł. Założycielami spółki byli M. R. i M. P.. Z dokumentów przedłożonych przez E. Sp. z o.o. wynikało, że spółka otrzymała trzy faktury VAT zakupu od spółki M. Sp. z o.o. S.K oraz ujęła je w ewidencjach VAT oraz zadeklarowała wynikający z nich podatek. Dodatkowo w rejestrze zakupu za maj 2015 r. stwierdzono jeszcze jedną fakturę wystawioną przez M. Sp. z o.o. S.K., przy czym faktury tej nie było w dokumentach źródłowych, natomiast M. R. wyjaśnił, że dokument ten został zabezpieczony przez Prokuraturę. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił treść zeznań w charakterze świadka M. R. - Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o., P. D. - Dyrektora handlowego E. Sp. z o.o. - przesłuchanego w charakterze świadka przez Prokuratora Prokuratury Krajowej w Białymstoku. Organ wskazał również, że Prokuratura Krajowa w Białymstoku Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji prowadzi śledztwo w sprawie funkcjonowania w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. w W. , O. i innych miejscach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wyłudzaniu od Skarbu Państwa podatku VAT, przez kontrolowane przez tę grupę firmy takie jak M. Sp. z o.o. S.K., E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i inne, w oparciu o wytworzone, zawierające nieprawdę, nierzetelne faktury VAT w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, wykonywaniu czynności bankowych mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstwa tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 i 3 kk i inne. W ramach tego postępowania przedstawiono zarzuty m.in. P. D. oraz M. R.. Dodatkowo wskazano, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2019 r., w której określono w podatku od towarów i usług E. Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2015 r., a także podatek od towarów i usług podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2015 r. Z decyzji tej wynika, że E. Sp. z o.o. w okresie od marca do października 2015 r. uczestniczyła w łańcuchach dostaw towarów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a faktury otrzymywane przez spółkę na zakup granulatu srebra i blaszek platyny oraz faktury następnie wystawiane przez spółkę na sprzedaż tego towaru nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem granulat srebra, który miał trafiać do E. Sp. z o.o. pochodził od [...] firmy B. , od której nabywany był za pośrednictwem [...] firmy P. (pełniącej rolę bufora w łańcuchu), a następnie granulat ten był wprowadzany na polski rynek i trafiał do M. Sp. z o.o. S.K., której celem było wydłużanie transakcji w procederze. M. Sp. z o.o. S.K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie rozliczyła podatku VAT jako podatnik tego podatku, co spowodowało nieodprowadzenie podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany m.in. przez spółkę E. Sp. z o.o. Dalej wskazano, że okoliczności w jakich E. Sp. z o.o. prowadziła działalność wskazują na przefakturowywanie towaru na kolejne podmioty biorące udział w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług oraz pełnienie roli "bufora". Dodatkowo E. Sp. z o.o. rozpoczęła działalność w zakresie obrotu metalami szlachetnymi w 2014 r. i została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 26 maja 2014 r. Organ przedstawił również szczegółowe ustalenia dotyczące spółki M. Sp. z o.o. S.K., w tym pozyskane w ramach prowadzonego przez prokuraturę śledztwa, jak również dokładnie omówił ustalenia dotyczące [...] firmy P.. Wskazano, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wydał 24 maja 2018 r. w stosunku do M. Sp. z o.o. S.K. decyzję, w której określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2015 r. oraz podatek od towarów i usług podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2015 r. Organ II instancji podkreślił, że dostawcy E. Sp. z o.o. nie prowadzili faktycznej działalności, a ich działania były nakierowane na fikcyjny obrót granulatem srebra i blaszkami platyny, służący do dokonania oszustwa podatkowego, ponadto nigdy nie byli w posiadaniu towarów handlowych podanych na fakturach oraz świadomie i w zorganizowany sposób wystawiali "puste faktury" nie odzwierciedlające stanu faktycznego. Organ wyjaśnił, że spółka E. Sp. z o.o. pełniła rolę kolejnego "bufora", jej celem było wydłużenie łańcucha rzekomych dostaw, widniała na fakturach VAT (zakupu i sprzedaży) i przefakturowywała towary na kolejne podmioty, które biorąc udział w oszukańczym procederze dalej wystawiały faktury na sprzedaż tych towarów, które trafiły również za granicę. Cały ciąg transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami znajdującymi się w różnych krajach ([...]) przeprowadzany był "fakturowo" najczęściej w ciągu jednego dwóch dni, a żeby uwiarygodnić przeprowadzane transakcje płatności dokonywano za pośrednictwem rachunków bankowych. E. Sp. z o.o. w okresie od marca do października 2015 r. wprowadziła do obrotu faktury VAT na łączną kwotę netto 22.481.823,64 zł i podatek VAT 5.170.819,45 zł umożliwiając innym podmiotom, w tym skarżącemu odliczenie tego podatku, działając wraz z innymi podmiotami w sposób zorganizowany, w ustalonych z góry łańcuchach transakcji. Zdaniem organu odwoławczego o tym, że obrót granulatem srebra i platyną, które trafiały do spółki E. Sp. z o.o. wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT świadczą okoliczności występowania w łańcuchach dostaw tzw. "znikających podatników", którzy nie zadeklarowali należnego podatku VAT lub "buforów", którzy wykazując wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie przekazali podatku VAT do budżetu państwa, dodatkowo podmioty, które brały udział w łańcuchach dostaw najczęściej przed zakupem towaru wiedziały komu zostanie on odsprzedany, jednocześnie podmioty te nie musiały angażować środków, aby dokonywać zakupów towarów, a także obrót towarami dokonywany był niezwykle szybko - najczęściej w ciągu jednego, dwóch dni. Wskazano także, że przekazywanie towarów o dużej wartości odbywało się na parkingach, w centrach handlowych, przy drogach, a zapłaty za towary dokonywano dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy. Zwrócono uwagę, że jednostkowa cena "sprzedaży towarów" na fakturach pierwszych w łańcuchu polskich podmiotów była niższa niż cena ich "zakupu" przez te firmy. Następne podmioty w łańcuchu w wystawionych fakturach doliczały bardzo niską marżę, która była dopiero podnoszona przez kolejne "bufory" w transakcjach dokonywanych pomiędzy nimi oraz na ostatnim etapie sprzedaży do firmy - "brokera". Organ wskazał, że do akt sprawy włączono dowody pozyskane ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie, a w ramach tego śledztwa postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r. przedstawiono W. Ś. zarzuty, między innymi o to, że w okresie od 7 stycznia 2014 r. do 24 lutego 2015 r. w [...], [...], [...] oraz innych ustalonych miastach na terenie Polski, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu oraz popełniając je w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa, w zamiarze bezpośrednim ułatwienia osobom uprawnionym do wystawienia tego rodzaju dokumentów, popełnienia czynów zabronionych polegających na poświadczeniu nieprawdy co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, w treści wystawionych na rzecz skarżącego łącznie 112 faktur VAT dotyczących rzekomych sprzedaży towaru w postaci granulatu i blachy złota oraz srebra za kwotę brutto 54.368.655,51 zł obejmującej wartość netto 44.202.258,96 zł i podatek VAT w wysokości 10.166.496,15 zł przez wiele podmiotów gospodarczych, przekazał osobom uprawnionym do ich reprezentacji dane swojej firmy i informacje odnośnie rodzaju, postaci, ilości i wartości rzekomo zbywanego towaru, a następnie wykorzystał te faktury (zakupu) w celu rozliczeń podatkowych przez co doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości Skarbu Państwa w łącznej kwocie 6.933.556 zł (zadeklarowany i wypłacony nienależnie zwrot podatku za miesiące I-V, VI-XI 2014 r.) oraz usiłował doprowadzić do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w łącznej kwocie 1.338.291 zł (niewypłacony, a zadeklarowany nienależny zwrot podatku za XII 2014 r. - w kwocie 1.047.194 zł oraz za I 2015 r. w kwocie 291.610 zł). W ocenie organu odwoławczego zarówno wydane przez organy podatkowe obu instancji decyzje w zakresie zmiany rozliczenia podatku VAT w stosunku do skarżącego za 2014 r. jak i postanowienie o przedstawieniu zarzutów wskazują na świadomość skarżącego w zakresie oszustw podatkowych w VAT w 2014 r. W związku z tym skoro skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym w 2014 r. tym bardziej świadomość taką miał w 2015 r. Jako podstawę prawną decyzji organ II instancji podał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") i wyjaśnił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy przywołał przy tym szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. W świetle materiału dowodowego, w szczególności zeznań złożonych do protokołów przesłuchań, E. Sp. z o.o., nie sprzedała skarżącemu zafakturowanych towarów, ponieważ spółka ta nie mogła ich skutecznie nabyć, a zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W. Ś. dokonał dostawy towaru na rzecz T. jednakże nie nabył towaru od firmy, która wystawiła faktury natomiast towar nabył z innych, nieustalonych źródeł. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują również, że skarżący miał świadomość lub powinien był mieć świadomość, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że spółka E. Sp. z o.o. miała bardzo krótką historię działalności gospodarczej w przeciwieństwie do skarżącego. Ponadto M. R. (Prezes Zarządu E. Sp. z o.o.) oraz P. D. (Dyrektor Handlowy E. Sp. z o.o.) są od skarżącego znacznie młodsi - rozpoczynając "współpracę" z nim mieli niespełna 30 lat, a na rynku metali szlachetnymi zaczęli przeprowadzać transakcje krótko przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącym i już mieli dysponować środkami pieniężnymi o znacznej wartości oraz doświadczeniem w obrocie metalami szlachetnymi. Pomimo prowadzenia obrotu towarem na dużą skalę, spółka E. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, a skarżący nie znał zaplecza logistycznego swojego kontrahenta. Organ zwrócił uwagę, że spółka E. Sp. z o.o. od początku działalności posiadała "doświadczenie" i potencjał do szybkiego i na dużą skalę obrotu tak specyficznym towarem jakim są metale szlachetne, co nie wzbudziło nieufności skarżącego. Zwrócono również uwagę, że terminy płatności były krótkie - najczęściej do zapłaty podmiotom na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw dochodziło, gdy W. Ś. dokonał płatności - zakupy były finansowane przez potencjalnych nabywców towarów. Co ważne E. Sp. z o.o. posiadała minimalny kapitał zakładowy oraz występowała niezwykła szybkość realizowania transakcji - wystarczył jeden telefon i tego samego dnia lub w dniu następnym finalizowano odbiór towaru w znacznych ilościach co oznacza, że w tym samym czasie E. Sp. z o.o. musiała finalizować transakcje ze swoim dostawcą, a jak wynika z zebranego materiału dowodowego było to kilka podmiotów, natomiast towar pochodził z [...] rafinerii (np. transakcje w ciągu dwóch dni 15 lipca 2015 r. - 16 lipca 2015 r., transakcja w ciągu jednego dnia 23 lipca 2015 r.). Organ odwoławczy podkreślił również, że zeznania Z. G. B. oraz R. R., wskazują, że W. Ś. miał świadomość jakiego rodzaju są to transakcje, "obiecał nie robić zwrotów podatku", a zeznania te nie pozostawiają wątpliwości co do charakteru świadomego udziału skarżącego w przedmiotowych transakcjach. Na koniec organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, zakończone wydanymi decyzjami określającymi na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty - stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. Dodatkowo wydane zostały postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobom reprezentującym kontrahentów bezpośrednich lub pośrednich skarżącego, jak również zarzuty zostały przedstawione skarżącemu w zakresie obrotu metalami szlachetnymi. Wskazane okoliczności oraz cały materiał dowodowy w sprawie świadczą o tym, że brak jest podstaw do uznania, że skarżący nie wiedział, czy też nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji w celu dokonania oszustwa podatkowego. Organ II instancji jednocześnie wskazał, że w jego ocenie skarżący nie dochował również staranności w prowadzeniu swoich spraw. Powyższe ma znaczenie drugorzędne wobec ustalenia świadomości skarżącego, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym jednak należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie oraz czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. W ocenie organu odwoławczego, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy nie są zobowiązane do dokonywania ustaleń odnośnie rzeczywistego dostawcy towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Wystarczy, że dowiodą, iż faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów jest podmiot figurujący na fakturach. Prawa do odliczenia nie daje również samo posiadanie towaru i jego dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej, jeśli nie pochodzi on od wystawcy dokumentu faktury. W przedmiotowej sprawie okoliczność, że skarżący dysponował określonym asortymentem towaru, pokrywającym się z "zakupionym", który następnie został sprzedany do T. nie świadczy o tym, że jego rzeczywistym dostawcą była firma wymieniona jako dostawca na zakwestionowanych fakturach. Okoliczność wywozu towarów poza granicę Polski w ramach sprzedaży do firmy T. towaru nie była zakwestionowana, jednak nie można stwierdzić źródła pochodzenia towaru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nierozważenie całości materiału dowodowego, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego zmierzające do wykazania z góry przyjętej tezy, że skarżący był członkiem grupy przestępczej, który czerpał korzyści majątkowe z popełniania oszustw podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I Instancji a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu argumentowano, że oszustwo, którego ofiarą padł również skarżący, popełnione zostało na zupełnie innym etapie obrotu metalami szlachetnymi. Zgromadzony materiał dowodowy oceniony z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazuje na fizyczny obrót srebra i platyny w sposób powodujący uszczuplenie podatku VAT wobec Skarbu Państwa, jednakże nie w taki sposób, w jaki przedstawiły to organy podatkowe. Proceder ten polegał na kupowaniu przez grupę przestępczą składającą się z osób powiązanych z M. Sp. z o.o. S.K. srebra i platyny (bez VAT) na terenie [...] (B. ) za pośrednictwem [...] spółki (P. ), a następnie jego sprzedaż na terenie Polski już z doliczonym podatkiem VAT. W ocenie skarżącego grupa przestępcza musiała znaleźć tzw. "kozła ofiarnego" czyli podmiot lub osobę, która zapłaci podatek VAT w wysokości 23% doliczony na fakturze do ceny zakupu srebra, bo właśnie te 23% w istocie stanowiło zysk grupy przestępczej. Powyższy proceder, zdaniem skarżącego, nigdy nie zostałby odkryty przez organy podatkowe, gdyby nie fakt, że skarżący wystąpił o zwrot zapłaconego przez siebie podatku VAT w chwili, gdy wysyłał towar do swojego odbiorcy T. z siedzibą w [...]. Od strony podatkowej skarżący nie odniósł żadnej korzyści. Korzyść natomiast odnieśli dostawcy skarżącego, którzy otrzymując zapłatę za fakturę powiększoną o podatek VAT nie odprowadzali tego podatku do organów podatkowych. Podkreślono, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na udział skarżącego w podziale zysków uzyskanych w ramach przestępczego procederu. Podniesiono, że materiał dowodowy w żadnym miejscu nie potwierdził faktu niedokonania zakupu metali szlachetnych przez skarżącego, a decyzja skupia się wyłącznie na nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu u dostawców dostarczających towar na rzecz bezpośredniego kontrahenta skarżącego - E. sp. z o.o. Skarżący zakwestionował również argumentację organu dotyczącą nietypowych zachowań, które odbiegały od rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę, że organ kwestionuje rzetelność transakcji zakupu metali szlachetnych od E. Sp. z o.o. w zakresie, w jakim spółka ta dokonała zakupu towarów od M. Sp. z o.o. S.K. na podstawie 3 faktur, tymczasem, zakwestionowano również rzetelność faktury nr [...] wystawionej przez spółkę E. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego i nie wiadomo z jakiego powodu faktura ta została uznana za nierzetelną, skoro nie powiązano jej z zakupem towaru przez E. Sp. z o.o. od M. Sp. z o.o. S.K. Skarżący zwrócił także uwagę, że w cytowanych w decyzji zeznaniach R. R. nie ma mowy o obrocie granulatem srebra, czy też blachami platyny, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, bowiem R. R. wielokrotnie mówi o obrocie granulatem złota. Podobnie Z. B. zeznaje na temat zdarzeń, które miały miejsce w roku 2014 i również dotyczyły handlu złotem. W ocenie skarżącego, wykorzystanie zeznań tych świadków jest manipulacją, mającą na celu zaciemnienie obrazu sprawy i powiązanie transakcji skarżącego kwestionowanych w sprawie niniejszej z przestępczą działalnością. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację oraz odniósł się do treści zarzutów. W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2022 r. stanowiącym uzupełnienie skargi podniesiono dodatkowo zarzut naruszenia: 1. art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: - przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych organu I instancji a także brak wszechstronnego rozpoznania sprawy; - błędne stwierdzenie, że skarżący nie dochował należytej staranności, podczas gdy w tamtym okresie nie istniały żadne wytyczne w tym zakresie (pojawiły się dopiero w 2018 r.), a z materiału dowodnego wynika, że skarżący sprawdził kontrahentów na tyle na ile mógł, przy czym nie miał możliwości prowadzenia kontroli kontrahentów czy szczegółowych sprawdzeń każdej transakcji, przez co zachował się zgodnie ze sztuką w prowadzeniu swoich interesów i doświadczeniem, w konsekwencji błędnie ustalono stan faktyczny, bowiem nie sposób przypisać skarżącemu świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym lub przypisać mu świadomości jego uczestnictwa jak również braku należytej staranności; 2. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do wszechstronnego rozpoznania sprawy oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych i uznanie za nierzetelne rejestru zakupu VAT, podczas gdy wszystkie dokumenty za ten okres potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a tym samym powinny być uznane za rzetelne i niewadliwe; 4. art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz na braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo wykazania, że skarżący działał w dobrej wierze, a podważane przez organy transakcje rzeczywiście zostały przeprowadzone; 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ z decyzji wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do skarżącego, co przejawia się w celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić go w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie twierdzeń o rzekomym świadomym uczestnictwie skarżącego w przestępczej działalności oraz braku stosowania wskazanej zasady ogólnej w praktyce, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i fragmentaryczny, tendencyjny oraz z odgórnie przyjętym założenie o nieuczciwości skarżącego, pomimo istnienia wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy; 6. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 2 i art. 103 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców na rzecz skarżącego z tytułu dostawy srebra i platyny, głównie przez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz skarżącego nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nieudowodnienia przez organ podatkowy niedochowania przez skarżącego należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie wykazanie, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów. W obszernym uzasadnieniu podniesionych zarzutów podkreślono, że materiał dowodowy nie potwierdza faktu świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym. Jednocześnie zaakcentowano, że nie ma żadnych okoliczności czy też dowodów świadczących o uzyskaniu przez skarżącego korzyści podatkowej. Wręcz przeciwnie, skarżący bowiem uiścił podatek VAT naliczony płacąc swojemu kontrahentowi za towar, a zakładając nawet świadomy udział w oszustwie – zapłata ceny wraz z podatkiem i uzyskanie ewentualnego zwrotu z urzędu skarbowego nie ma sensu, bowiem pogarsza jego płynności finansową, z uwagi na terminy płatności podatków w stosunku do np. zwrotu nadwyżki podatku. Dalej zaprezentowano argumentację dotyczącą konieczności dokonania ustaleń odnoszących się do transakcji zawieranych przez podatnika, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, natomiast w tej sprawie organ skupił się na wykazaniu oszustwa podatkowego na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżący zawarł także rozważania dotyczące konieczności badania dobrej wiary, jej pojęcia na gruncie prawa podatkowego, genezy oraz konieczności badania ogólnego stanu wiedzy i świadomości podatników w latach adekwatnych do okresu objętego zaskarżoną decyzją, w szczególności na rynku metali szlachetnych. Zaprezentowano także wyniki analizy orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego oszustw podatkowych na rynku metali szlachetnych począwszy od 2010 r. wywodząc, że na przełomie lat 2014-2015 stan świadomości podatników o podatności tego rynku na oszustwa podatkowe był niski, natomiast dopiero w 2018 r. wydana została "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach handlowych". Skarżący wskazał również na podejmowane przez siebie działania zmierzające do weryfikacji kontrahentów oraz zabezpieczenia rzetelności przedmiotu transakcji. Zwrócono również uwagę, że okoliczności zawarcia transakcji i ich przebieg nie odbiegały w sposób istotny od standardów rynkowych w tej branży. Na rozprawie w dniu 27 lipca 2022 r. Sąd postanowił dopuścić z urzędu dowód z dokumentów akt postępowania podatkowego sprawy I SA/Lu 429/21. Skarżący pismem z dnia 1 sierpnia 2022 r. przedłożył do akt sprawy postanowienie prokuratora Prokuratury Krajowej w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2021 r. o zawieszeniu śledztwa. Z treści postanowienia wynika, że zawieszono śledztwo względem m.in. podejrzanego W. Ś. o czyny z art. 258 § 1 k.k. i innych do czasu uzyskania materiałów, z czynności o których wykonanie prokurator wystąpił do władz [...] i [...] w ramach Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego i wniosku o pomoc prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu. Wprawdzie skarżący nie podnosi w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, niemniej jednak z uwagi na treść art. 34 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a") sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz przywołaną podstawą prawną. Zgodnie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm. dalej jako "Ordynacja podatkowa") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług obejmowała określenie skarżącemu zarówno zobowiązania podatkowego jak i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Należy jedynie dla porządku przypomnieć, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (zob. uchwała NSA (7) z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, CBOSA). W związku z tym w niniejszej sprawie, co do zasady zobowiązanie podatkowe za okres od maja 2015 do lipca 2015 r. przedawnia się z końcem 2020 r. (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), decyzja natomiast została wydana dopiero w 2022 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 10 lipca 2019 r. skierowane do W. Ś., który wówczas nie ustanowił jeszcze do sprawy pełnomocnika (doręczone dnia 15 lipca 2019 r.), że z uwagi na wszczęte w dniu 4 grudnia 2015 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie sygn. akt PK VII WZ Ds.27.2016 bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. oraz za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. ulega zawieszeniu. Jednocześnie organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że pismem z dnia 7 maja 2020 r. (doręczonym w dniu 27 maja 2020 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie powiadomił pełnomocnika strony, że z uwagi na wszczęte w dniu 30 sierpnia 2019 r. wobec W. Ś. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt PK VII WZ Ds.27.2016, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. ulega zawieszeniu. Również Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zawiadomił pełnomocnika pismem z dnia 21 maja 2020 r. (doręczonym w dniu 11 lipca 2020 r. w trybie zastępczym), że w związku z wszczętym w dniu 30 sierpnia 2019 r. wobec skarżącego postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt PK VII WZ Ds.27.2016 zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie nastąpiło z dniem 30 sierpnia 2019 r. Organ II instancji wyraźnie bowiem stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 38 § 1 pkt. 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., tj. z dniem 30 sierpnia 2019 r. W związku z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy stwierdził, że z zebranych w sprawie dowodów - w tym z licznych dowodów udostępnionych przez prokuraturę - na dzień wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego oraz, że podjęto czynności przed wszczęciem postępowania przygotowawczego i w jego toku. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji śledztwo dotyczące oszustw podatkowych przeciwko podejrzanemu W. Ś. w związku z transakcjami w okresie od maja do sierpnia 2015 r. nie zostało zakończone. Przytoczony wyżej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odczytując normę wyrażoną w powołanym przepisie, Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym ustawodawca, jak to odczytał NSA w wyroku z dnia z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1262/17, "posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszelkie zmiany przedmiotowe prowadzonego postępowania przygotowawczego następują poprzez przedstawienie uzupełnienia zarzutów na podstawie art. 314 k.p.k. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. Przepis art. 313 § 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W takiej sytuacji nie zachodzi konieczność ponownego wszczynania postępowania w zakresie tych nowych czynów. Przyjąć zatem należy, że tym momentem wszczęcia postępowania w zakresie tego nowego przestępstwa jest dzień przedstawienia nowych zarzutów." Odnosząc się do tego problemu NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17, zauważył, że "raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Taki sam pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16. Jedynie ubocznie można wskazać na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie III KK 380/05, w którym stwierdzono, że instytucja przedstawienia zarzutów (art. 313 § 1 k.p.k.) oznacza wszczęcie postępowania przeciwko osobie, zaś treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 2 k.p.k.) obrazuje wiedzę organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze co do sprawstwa określonej osoby odnośnie do określonego czynu. Ma zatem rację organ przyjmując, że wydanie przez prokuratora postanowienia z dnia 5 lipca 2019 r. o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, jako kolejny etap postępowania prowadzonego w danej sprawie o przestępstwo, świadczy o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając jednak na względzie stanowisko wyrażone przez NSA w treści uchwały składu 7. sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że organ wykazał spełnienie formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikających z treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Sąd dostrzega również, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją doszło na około pół roku od daty upływu terminu przedawnienia, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone jest zaś przez Prokuratora, a nie finansowy organ postępowania karnego. Organ podatkowy nie wskazał jednak jaki jest stan postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. czy w ramach postępowania o przestępstwo skarbowe podejmowane były czynności procesowe. Zwrócić bowiem należy uwagę, że o ile w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o podejmowanych czynnościach procesowych w latach 2016-2019 (przed przedstawieniem skarżącemu zarzutów postanowieniem z dnia 5 lipca 2019 r.), to już brak jest dokumentów potwierdzających dalszy tok postępowania po przedstawieniu zarzutów. Jednocześnie do pisma procesowego z dnia 1 sierpnia 2022 r. pełnomocniczka skarżącego dołączyła postanowienie o zawieszeniu śledztwa. W związku z tym na chwilę obecną nie jest możliwa ocena czy przedstawienie zarzutów skarżącemu będące w istocie podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w świetle zawieszenia postępowania karnego oraz braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających czynności procesowe podejmowane na dalszym etapie nie było w rzeczywistości wykorzystane instrumentalnie, na co zwracał uwagę w powołanej już uchwale NSA. Prowadząc ponownie postępowanie organ obowiązany będzie dokonać analizy w tym zakresie i jej wyniki ująć w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymagań wynikających z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Umożliwi to, jak wskazał NSA w powołanej uchwale, dokonanie oceny, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do dalszej analizy, należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej dopełnia definicję dowodu, którą zawiera art. 180 § 1. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe. W ordynacji podatkowej nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach (wyrok WSA w Łodzi z 11.10.2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825). Jednym z rodzajów dowodów kluczowych w postępowaniach podatkowych są rzetelne księgi podatkowe, które powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty jak również w dalszym piśmie procesowym, tak co oceny materiału dowodowego jak i co do argumentacji organu, wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., które miały potwierdzać dostawę granulatu srebra oraz platyny, uznając że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych i określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2015 r. Przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez wskazaną spółkę nie dawały - przy wewnątrzwspólnotowej dostawie ze stawką podatku 0% - prawa do odliczenia podatku naliczonego według stawki 23%. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. W niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze skarżącym, iż obrót towarem miał miejsce, nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Bowiem organy nie kwestionowały wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu [...]. Niemniej jednak organy wykazały, że skarżący brał udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez fikcyjne firmy, stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru. Podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha dostaw jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur aby wykreować obrót nieodzwierciedlający rzeczywistego zdarzenia. Zgodzić się zatem należy z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na udziale w tzw. "karuzeli podatkowej". Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W przedmiotowej sprawie również nie jest kwestionowane, że istniał towar, były wynajmowane magazyny, a na późniejszym etapie firmy konwojujące towar. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawców wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdyż transakcje te okazały się nierzetelne. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. I w tym znaczeniu zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży granulatu srebra i platyny. Rację ma skarżący wskazując na konieczność zbadania bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, ale nie można przy tym abstrahować od ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez tych kontrahentów, które miały być źródłem towaru sprzedanego skarżącemu. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji, gdy – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – z ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie granulatem srebra i platyny wynikało, że transakcje składające się na ten obrót w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem był to jedynie tzw. "obrót fakturowy". Oczywistym jest, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu. Skoro z akt sprawy wynikało, że towar miał być nabywany przez skarżącego od spółki E. Sp. z o.o., to nie można zasadnie czynić zarzutu organom podatkowym, że analizowały możliwość nabycia przez skarżącego granulatu srebra i platyny z tego właśnie źródła, co z kolei wymagało zbadania, czy firma ta dysponowała towarem, który mogła sprzedać skarżącemu. Zatem transakcje pomiędzy rzekomym dostawcą skarżącego a spółką M. Sp. z o.o. S.K. miały bezpośredni związek z transakcjami spółki E. Sp. z o.o. ze skarżącym. W tym kontekście słusznie więc organy oparły się na materiałach pochodzących z postępowań dotyczących tychże podmiotów, zaś argument zawarty w piśmie procesowym skarżącego sprowadzający się do tezy, że dla oceny sytuacji prawnej oraz faktycznej w niniejszej sprawie nie jest do końca istotne czy podmioty na wcześniejszych etapach obrotu działały w celu popełnienia oszustwa podatkowego, czy też nie, bowiem kluczowe znaczenie mają ustalenia dotyczące transakcji skarżącego z jego bezpośrednim kontrahentem – nie zasługuje na uwzględnienie. Takie oderwane od całości spojrzenie na poszczególne transakcje powoduje bowiem rozczłonkowanie całego łańcucha dostaw i położenie nacisku na pojedyncze jedynie transakcje, bez całościowego oglądu i tym samym wyprowadzenie wniosków w oparciu nie o cały schemat działania, ale przez pryzmat pojedynczych transakcji. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że schemat działania takich podmiotów jest stricte ukierunkowany na uzyskanie korzyści finansowej kosztem budżetu, a poszczególne podmioty z wyraźnie przypisanym im miejscem w łańcuchu dostaw realizują swoje zadania, których celem jest utrudnienie wykrycia tego typu procederu. Sąd nie ma wątpliwości, że zarówno spółka E. Sp. z o.o. jak i M. Sp. z o.o. S.K. pozorowały działalność gospodarczą. Materiał bowiem zebrany w sprawie w tym zakresie nie pozostawia żadnych wątpliwości. Spółka M. Sp. z o.o. S.K. była pierwszym podmiotem krajowym, który nabywał towary od [...] podmiotu P. . Z informacji udzielonej przez administrację podatkową [...] wynika natomiast, że P. nie zatrudniała pracowników, nie miała ani biura ani magazynu w [...], nabyte towary nie odpowiadały towarom sprzedanym, dodatkowo towary były sprzedawane po trochę niższej cenie, niż cena po której je nabyto, adres firmy jest adresem domowym księgowej. P. nie organizowała transportu towarów, a towar został odebrany bezpośrednio przez spółkę M. Sp. z o.o. S.K. z [...] rafinerii B.. Co ważne z informacji SCAC wynika, że P. jest podejrzana o to, że może być częścią oszustwa karuzelowego. Dalej należy zwrócić uwagę, że pomimo, iż M. Sp. z o.o. S.K. była zarejestrowana we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług nie rozliczyła tego podatku. Powyższe pozwoliło na nieodprowadzanie do budżetu państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany następnie m.in. przez spółkę E. Sp. z o.o. Jak wynika z zeznań świadków I. E. P., która w okresie objętym decyzją do lipca 2015 r. występowała jak jedyny Członek Zarządu spółki M. Sp. z o.o. (komplementariusza uprawnionego do reprezentacji) była ona jedynie formalnie osobą uprawnioną do reprezentacji spółki. Nie posiadała żadnych informacji czy wiedzy na temat działalności spółki. Nie miała zupełnie rozeznania w kwestii rodzaju prowadzonej działalności, kontrahentów. Nie uczestniczyła w żaden sposób w funkcjonowaniu spółki poza jej formalnym założeniem oraz udzieleniem pełnomocnictw kuzynowi. Nie podpisywała też żadnych dokumentów dotyczących działalności spółki, a jej podpisy widniejące na różnych dokumentach zostały, jej zdaniem podrobione. Już samo to wskazuje, że spółka M. Sp. z o.o. S.K. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej a jej funkcjonowanie w całości podyktowane było jedynie potrzebami wynikającymi ze schematu oszustwa podatkowego. Jeżeli bowiem główna osoba reprezentująca podmiot gospodarczy nie ma żadnej wiedzy na temat działania tego podmiotu, a jednocześnie podmiot ten jest faktycznie zarządzany i kontrolowany przez kogoś innego to trudno nie uznać, że mamy do czynienia z pozorowaniem działalności. Obraz działania spółki dopełniają zeznania A. P. - kuzyna I. P. i jednocześnie pełnomocnika spółki, który w porozumieniu z innymi osobami zajmował się wystawianiem "pustych faktur" podmiotom wskazanym mu przez m.in. M. K.. A. P. dostawał informacje na kogo ma wystawić fakturę, jaką ilość towaru ma wykazać na fakturze oraz cenę. W taki sposób wystawiał faktury m.in na rzecz spółki E. Sp. z o.o. Także jeżeli chodzi o towar, to z zeznań A. P. jasno wynika, że M. Sp. z o.o. S.K. nie dysponowała fizycznie metalami szlachetnymi, które rzekomo nabyła od [...] spółki. Towar bowiem odbierany był z rafinerii [...] przez inne osoby zaangażowane w cały proceder. Powyższe ustalenia potwierdza także okoliczność wydania przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzji z dnia 24 maja 2018 r. nr 378000-CKK-4.4103.1.7.2017.64 w stosunku do M. Sp. z o.o. S.K. określającej m.in. podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2015 r. Finalnie zarówno I. P. jak i A. P. oraz M. K. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w Białymstoku w sprawie sygn. akt PK VII WZ Ds.27.2016 przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw karnych i karno-skarbowych. Jak więc widać cała rzekoma działalność gospodarcza M. Sp. z o.o. S.K. była zupełnie fikcyjna, a spółka pełniła rolę "znikającego podatnika". W ocenie Sądu, w świetle powyższych ustaleń pozostaje udowodnione ponad wszelką wątpliwość, że spółka E. Sp. z o.o. jako kolejny element w łańcuchu transakcji fikcyjnych świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Z zeznań M. R. – Prezesa Zarządu oraz P. D. – Dyrektora Handlowego wyłania się obraz, że rzekomo sprawdzali on wiarygodność spółki M. Sp. z o.o. S.K., działali w dobrej wierze i dopiero po czasie dowiedzieli się, że biorą udział w procedurze wyłudzania VAT. Jednak ich zeznania w tym zakresie pozostają zupełnie niewiarygodne jeżeli weźmie się pod uwagę, iż M. R. zeznał m.in. że ustalał odbiór towaru z [...], albo że po towar do [...] wysyłali firmę ochroniarską czy też odbiór platyny miał miejsce w W. lub C. w warsztacie, gdzie było biuro firmy M. Sp. z o.o. S.K. M. R. przesłuchany w ramach śledztwa dnia 15 października 2018 r. zeznał, że czasami towar odbierał w okolicach N. z jakiegoś lokalu, gdzie przebywał D. S., czasami odbierał na stacji w Ł. , czasami koło hurtowni części samochodowych, ale towar zawsze był odbierany w Polsce. Już samo to wskazuje, że zupełnie nie przywiązywano wagi do towaru, skoro jego odbiór zamiast w warunkach zwiększonego bezpieczeństwa odbywał się w przypadkowych miejscach. Skoro transakcje z M. Sp. z o.o. S.K. odbywały się na kwoty opiewające na ponad 1 milion złotych to odbiór w takim przypadku towaru jakim są metale szlachetne z warsztatu czy innego przypadkowego miejsca już sam w sobie jest podejrzany. W związku z tym nie można przyjąć, że spółka E. Sp. z o.o. działała w dobrej wierze jeżeli weźmie się pod uwagę wartość nabywanych metali szlachetnych, przebieg tych transakcji czy odbiór towaru. Bowiem skoro M. Sp. z o.o. S.K. nie nabyła towaru, który zafakturowała na E. Sp. z o.o. to oczywiste jest w realiach sprawy, że E. Sp. z o.o. nie mogła dalej towaru tego sprzedać. Spółka w łańcuchu dostaw pełniła rolę "bufora", jak słusznie stwierdziły organy podatkowe. W materiale dowodowym jest także decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2019 r. w której, określono spółce E. Sp. z o.o. m.in. podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2015 r. Prokuratura Krajowa w Białymstoku przedstawiła M. R. oraz P. D. zarzuty udziału w grupie przestępczej mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw skarbowych. Zdaniem Sądu jest to dodatkowy argument wskazujący, że spółka E. Sp. z o.o. świadomie i czynnie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wszystkie powyższe okoliczności ujawnione przez organy podatkowe wskazują, że zarówno pierwszy krajowy podmiot jak i spółka E. Sp. z o.o. pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Podmioty te brały aktywny udział w oszustwie podatkowym ściśle ze sobą współpracując. Obrót zachodził jedynie fakturowo i nie dokumentował rzeczywistych, realnych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zrealizowana przez skarżącego sprzedaż w ramach WDT do [...] podmiotu była rzeczywista, nie była więc kwestionowana, stąd poza sporem pozostawało ustalenie, że skarżący dysponował towarem, skoro go dostarczył do [...] kontrahenta. Sporne jest ustalenie, czy skarżący sam pozyskał granulat srebra i platynę z nieznanego źródła, czy też doszło do tego na etapie jego dostawcy, czego skarżący nie był świadomy. Należy podkreślić, że skarżący od początku i konsekwentnie twierdził, że towar nabył od spółki E. Sp. z o.o. Z zeznań skarżącego złożonych 30 sierpnia 2019 r. w charakterze podejrzanego wynika, że odbierał towar od E. Sp. z o.o. w pomieszczeniach firmy ochroniarskiej i po podpisaniu protokołu odbioru, towar następnie był ładowany przez ochroniarzy lub osobiście na wewnętrznym parkingu firmy ochroniarskiej do bankowozu. Skarżący dodał, że przed wydaniem towar był ważony. Po czym bankowozem towar przewożony był na lotnisko. Jednocześnie skarżący podał, że gdy towar lądował na lotnisku w B. , to w momencie zanim T. taki towar przyjął jeszcze był on sprawdzany, próbkowany. W przypadku platyny było podobnie, towar był próbkowany. Fakt dysponowania przez skarżącego towarem oraz sprzedaż tego towaru nie może być dowodem przesądzającym o tym, że skarżący towar nabył właśnie od spółki E. Sp. z o.o. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do [...] spółki T. udokumentowanej dowodami wystawionymi w badanym okresie, natomiast stwierdziły, że towar nie pochodził od podmiotu, który widniał jako dostawca w treści zakwestionowanych faktur. Należy zauważyć, że W. Ś. posiadał wiedzę o funkcjonowaniu mechanizmów w handlu metalami szlachetnymi, bowiem od wielu już lat funkcjonował prężnie w tej branży prowadząc sklepy z biżuterią, jak również będąc największym w Polsce dostawcą diamentów szlifowanych dla firm jubilerskich prowadzących działalność w kraju. Jak sam zeznał w zakresie obrotu diamentami obracał środkami wielkości 200-300 tys. USD. Miał także z racji swojego wieloletniego doświadczenia informacje o stosowanych cenach oraz źródłach pochodzenia metali szlachetnych na polskim rynku. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego skarżący nawiązał współpracę ze spółką E. Sp. z o.o. w sposób nader niefrasobliwy. Bowiem jak wynika z materiału dowodowego E. Sp. z o.o. funkcjonowała na rynku zaledwie od sierpnia 2013 r., a więc przez niespełna 2 lata, a już dysponowała możliwościami dostaw metali szlachetnych w wartościach przekraczających ponad milion złotych. Dodatkowo nie dość, że kontrahent był nowym podmiotem, to jeszcze wysokość kapitału zakładowego ujawnionego w KRS wynosiła jedynie minimalną wymaganą prawem wartość 5.000 zł. Już samo to powinno co najmniej wzbudzić u skarżącego refleksję, że takiego kontrahenta należy dokładniej zweryfikować, w tym w szczególności czy dostarczany skarżącemu towar jest odpowiedniej jakości oraz z legalnych źródeł. Dodatkowo skarżący twierdził, że kontakt nawiązał ze spółką E. Sp. z o.o., bo wcześniej "handlował" z I. Sp. z o.o. Jednocześnie nie pamiętał dlaczego zakończył współpracę ze spółką I. Sp. z o.o., a rozpoczął ze spółką E. Sp. z o.o. Jednak zarówno I. Sp. z o.o. jak i E. Sp. z o.o. były zarządzane przez te same osoby – tj. M. R. i P. D., jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym zakończenie współpracy z jednym podmiotem, a rozpoczęcie z kolejnym w tym konkretnym układzie osobowym nie zmieniało sytuacji, bowiem skarżący w dalszym ciągu współpracował z tymi samymi osobami. Wskazuje to, że skarżący nie przywiązywał wagi do tego z kim zawiera transakcje. Taki układ konfiguracji osobowo-kapitałowej tych dwóch spółek nie zastanowił skarżącego, co zdaniem Sądu wskazuje, że wiedział, iż podmioty te funkcjonują jedynie w ramach fakturowego obrotu i w rzeczywistości nie prowadzą działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę, że na żadnym etapie rzekomego obrotu granulatami metali szlachetnych jego uczestnicy nie stworzyli procedur, jakich należałoby oczekiwać od podmiotów organizujących prowadzenie działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi choćby w zakresie konwojowania towarów, weryfikacji jakości, nadzorowanie przeładunku, przechowywania. Jest to o tyle istotne, że sposób transportowania towaru przez dostawców skarżącego całkowicie odbiegał od tego, jaki sam skarżący stosował, działając w charakterze dostawcy granulatu srebra i platyny do [...] rafinerii T.. Skarżący bowiem – co wynika z dokumentów i jego zeznań posiadał dowody potwierdzające konwojowanie towaru na lotnisko. Natomiast realizując "transakcje" o znacznej wartości, E. Sp. z o.o. nie sprawdzała w ogóle zawartości worków z towarem ani ich wagi, na żadnym etapie nie sprawdzano jakości czy próby srebra. E. Sp. z o.o. zupełnie beztrosko uznawała, że skoro towar jest zapakowany oryginalnie to nie ma potrzeby jakiegokolwiek sprawdzania zawartości worków. Przy czym E. Sp. z o.o. nie nabywała srebra i platyny od producenta tylko od podmiotu krajowego, który miał siedzibę w warsztacie. Przy tego typu towarach, gdy nabywane są od istniejących od niedawna na rynku podmiotów, a nie bezpośrednio od producenta, beztroskie podejście skarżącego do zawartości "worków ze srebrem" jest zupełnie niezrozumiałe i świadczy o tym, że skarżący miał pełną świadomość, że bierze udział w transakcjach oszukańczych. Skarżący miał także wieloletnie doświadczenie, więc doskonale wiedział, że w przypadku srebra istnieją dosyć proste i szybkie sposoby weryfikacji srebra przy pomocy próbkowania, natomiast skarżący działał w bezgranicznym zaufaniu do E. Sp. z o.o., nie były bowiem przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego towaru, w szczególności że skarżący wymagał dostaw srebra w najwyższej próbie, a następnie nie był zainteresowany, aby tą próbę potwierdzić. Dodatkowo przy zakupie dokonywane było tylko jego ważenie, co potwierdza fikcyjność opisanych transakcji. Próby jakościowe, kupionego towaru przeprowadzane były dopiero w [...] rafinerii. W związku z tym skarżący, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy sam wyznaczył zatem standard należytej staranności, który nie został zastosowany w transakcjach ze spółką E. Sp. z o.o. Oceniając powyższe należy podkreślić, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak NSA w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19). Zdaniem Sądu wskazane wyżej nietypowe, lekceważące podejście do kwestii bezpieczeństwa obrotu towarem, brak wykazania minimalnej ostrożności i ograniczonego zaufania przy nabywaniu towarów od E. Sp. z o.o. oraz jedynie pozory odbioru towarów i brak zainteresowania rzeczywiście jakością i pochodzeniem towaru świadczą o tym, że skarżący miał świadomość, że zawierane przez niego transakcje z bezpośrednim dostawcą są fikcyjne. W uzupełnieniu wypada zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny – oceniając sytuację, w której organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji przyjęły działanie podatnika ze świadomością oszukańczego procederu, ale wskazały też na okoliczności, wykluczające dobrą wiarę – uznał takie działanie za niewadliwe (zob. wyroki z dnia 18 listopada 2020 r., I FSK 371/18, I FSK 371/18, I FSK 397/18 i I FSK 398/18). NSA przyjął, że z faktu poczynienia rozważań "asekuracyjnie" zarówno co do działania z premedytacją, jak i przyjęcia braku staranności, nie sposób czynić zarzutu. W ocenie Sądu, tak samo potraktować należy rozważania w zakresie wiedzy i staranności skarżącego, zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd podziela wnioski wyprowadzone przez organy, że podmioty uczestniczące w procederze działały w ramach ustalonego schematu, prowadzona działalność nie posiadała cech handlu, tj. konieczności poszukiwania towaru, kontrahentów oraz gromadzenia zapasów, podmioty nie prowadziły działalności reklamowej, działalność sprowadzała się jedynie do wystawienia faktur VAT, rzekomy zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia lub w następnych dniach. Co więcej z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika nawet, że spółka E. Sp. z o.o. w dwóch przypadkach wystawiła faktury na rzecz skarżącego wcześniej niż spółka M. Sp. z o.o. S.K. zafakturowała towary na rzecz E. Sp. z o.o. Świadczy to, że nie przywiązywano zbytniej uwagi do skrupulatnego dokumentowania rzekomych transakcji. Wskazać trzeba, że następował szybki przepływ faktur oraz szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje, ustalana w szczególny sposób cena sprzedaży towaru tj. zaniżana cena na początkowym etapie łańcucha dostaw, następnie powiększana na kolejnych etapach sprzedaży, każda transakcja fakturowa przebiegała według ustalonego zbliżonego schematu, w łańcuchu dostaw wystąpił "znikający podatnik" tj. podmiot, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, a którego charakter działań świadczy o udziale w oszustwie podatkowym, w niniejszym przypadku cechy "znikającego podatnika" wykazuje firma M. Sp. z o.o. S.K. O istnieniu oszustwa podatkowego świadczą także krótki przedział czasu, w jakim towar był przekazywany pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw a ostatnim podmiotem, towar o znacznej wartości nie był sprawdzany przez poszczególne podmioty pod względem ilościowo-jakościowym, podmioty występujące w łańcuchu dostaw zainteresowane były wytworzeniem dokumentacji, a nie towarem, który przecież należał do wyjątkowo cennych oraz działały w porozumieniu, a nie w warunkach konkurencji. Powyższe ustalenia wskazują na sztucznie wykreowaną strukturę transakcji, nieuzasadnioną ekonomicznie, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu, które wystąpiły w w/w łańcuchach transakcji z udziałem znikającego podatnika. Nie ma racji skarżący wywodząc, że działał w dobrej wierze, a w konsekwencji jest on jedynie ofiarą procederu oszustwa VAT. W realiach sprawy nie ma potrzeby analizowania dobrej wiary i należytej staranności po stronie skarżącego, gdyż jego świadomy udział w łańcuchu dostaw jest zdaniem Sądu dostatecznie wykazany przez organy. Jednocześnie korzyść skarżącego odniesiona z udziału w tym procederze przejawiała się w prawie odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały żadnej czynności gospodarczej. Skarżący bowiem wykazywał podatek naliczony, a jednocześnie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy nie powstawał u niego podatek należny. Wbrew także argumentacji skarżącego, że nie wiadomo z jakiego powodu faktura nr [...] ta została uznana za nierzetelną, skoro nie powiązano jej z zakupem towaru przez E. Sp. z o.o. od M. Sp. z o.o. S.K. należy wyjaśnić, że powiązanie takie wykazano. Organ przypisał bowiem fakturę wystawioną przez E. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nr [...] z dnia 12 maja 2015 r. do faktury nr [...] wystawionej przez M. Sp. z o.o. S.K. w dniu 13 maja 2015 r. na zakup przez E. granulatu srebra na kwotę netto 289.515,48 zł i podatek VAT 66.588,57 zł. (w rejestrze zakupu za maj 2015 r. pod poz. 21, przy czym brak dokumentu M. R. wyjaśnił, wskazując, że został zabezpieczony przez Prokuraturę). Jednak okoliczność ta nie ma większego znaczenia, skoro wykazano, że M. Sp. z o.o. S.K. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i wystawiała puste faktury. Przyznać należy natomiast rację skarżącemu, że w cytowanych w decyzji zeznaniach R. R. nie ma mowy o obrocie granulatem srebra, czy też blachami platyny, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, bowiem R. R. wielokrotnie mówi o obrocie granulatem złota. Podobnie Z. B. zeznaje na temat zdarzeń, które miały miejsce w roku 2014 i również dotyczyły handlu złotem. Oczywiście zeznania te nie mają bezpośredniego przełożenia na niniejszą sprawę, ale pokazują one, że wbrew twierdzeniu skarżącego, iż o mechanizmie "karuzeli podatkowej" dowiedział się dopiero z protokołu kontroli w 2016 r., że skarżący doskonale orientował się zasadach odliczeń VAT przy transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Podsumowując, Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów, a uchylenie decyzji nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. wyłącznie z tego powodu, że organ nie odniósł się do kwestii, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (w dacie przedstawienia skarżącemu zarzutów) nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tylko zatem ta okoliczność powinna być wyjaśniona w kolejnym postępowaniu. Sąd uznał bowiem za trafne i mające uzasadnienie w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którymi w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący był reprezentowany przez dwóch pełnomocników. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) wysokość stawki minimalnej w tej sprawie wynosi 10.800 zł. Na zasądzone koszty składa się ponadto wpis w wysokości 2.388 zł.