I SA/Lu 31/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi H. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 listopada 2021 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko H. B. (dalej: "skarżąca"), przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2021 r. i jego uzupełnieniu (pisma z: 22 września i 18 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"): + dostawy części działki nr [...] oraz działki [...] w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RP – jest prawidłowe, + dostawy części działki nr [...] w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RPm oraz części działki nr [...] oznaczonej symbolem KG(D) – jest nieprawidłowe, + dostawy działki nr [...] w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie w zamian za odszkodowanie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KG(D) – jest nieprawidłowe, + obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wartości otrzymanego odszkodowania w zamian za wywłaszczenie działki nr [...] w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1MR i KP/Z – jest prawidłowe. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. 1. Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i ma nadany numer NIP. Jest właścicielką nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej o numerze [...], położonej w miejscowości Z., gmina N. , nabytej na podstawie zawartej w dniu 6 lutego 1996 r. z rodzicami umowy darowizny. Działka ta została włączona w skład gospodarstwa rolnego, które skarżąca prowadzi wspólnie z mężem. Dokonywane były z niej zbiory i dostawy produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o VAT, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Na terenie położenia działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, wynikający z uchwały nr [...] Rady Gminy N. z 31 lipca 2003 r. (Dz. U. Woj. Lub. [...]) – dalej: "miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego". Zgodnie z tym planem działka oznaczona jest symbolami: 1 MR (Tereny zabudowy mieszkaniowej), RPm (Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy, podstawowe przeznaczenie – teren pod uprawy polowe i ogrodnicze), RP (Tereny rolne bez prawa zabudowy, podstawowe przeznaczenie – teren pod uprawy polowe i ogrodnicze), KP(Z) (poszerzenie drogi powiatowej klasy zbiorczej). W planie miejscowym określone są dla tej działki linie rozgraniczające dla terenów o różnym przeznaczeniu, tj. dla terenów 1MR, RPm, RP, poszerzenie drogi KP(Z). W związku z tym, że działka [...] objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie były wydawane dla niej decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Do dnia wywłaszczenia nie podejmowano celowych działań podwyższających jej wartość. Przez działkę przechodzą sieci: wodociągowa, telefoniczna i gazowa, wykonane ok 25 lat temu przez samorząd gminny. Cała nieruchomość nie jest zabudowana. Działka nie była udostępniana innym osobom. Skarżąca posiada inne działki, które wykorzystuje w produkcji rolniczej i nie planuje ich sprzedaży. Ostateczną decyzją Wojewody [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej "Budowa drogi ekspresowej [...]" (dalej: "ostateczna decyzja wojewody z dnia [...] listopada 2019 r.") doszło do przejęcia wskazanej nieruchomości na realizację inwestycji drogowej. Obecnie zakończyło się postępowanie administracyjne w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania z tytułu wywłaszczenia. W toku postępowania sporządzono operat szacunkowy z którego wynika, że obszar działki znajduje się w terenie oznaczonym jako: MR, RPm i KP/Z w około 40%, a w terenie RP w około 60%, przy czym całość działki jest wykorzystywana pod uprawy rolne, niezależnie od jej dotychczasowego przeznaczenia wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Plan ten dla terenów RPm wskazuje: Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy - RPm 1) Podstawowe przeznaczenie terenów pod uprawy połowę i ogrodnicze 2) Adaptacja istniejącej zabudowy 3) Ustala się: a) modernizację, rozbudowę i uzupełnienie istniejącej zabudowy istniejącego siedliska, powiększenie działki siedliskowej i wydzielenie działki budowlanej dla zstępnych o min. powierzchni określonej dla terenów 1MN, b) lokalizację nowych siedlisk w enklawach istniejącej zabudowy zagrodowej lub jej bezpośrednim sąsiedztwie w odległości nie dalszej niż 100 m od istniejącej zabudowy z warunkami bezpośredniego dostępu do drogi publicznej lub ciągu pieszo-jezdnego oraz określonym dla terenów zabudowy zagrodowej Skarżąca zwróciła się do Wojewody [...] celem wskazania, jakie konkretnie wartości ustalonego odszkodowania zostały przyznane do poszczególnych obszarów, różniących się ich dotychczasowym przeznaczeniem. 2. Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i ma nadany numer NIP. Ona i jej małżonek są współwłaścicielami na prawie współwłasności majątkowej małżeńskiej nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych o nr [...], [...] i [...], położonych w miejscowości Z., gmina N. (poprzednio była to jedna działka [...] nabyta na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 4 listopada 2015 r., włączona została w skład gospodarstwa rolnego, które jest prowadzone i do dnia dzisiejszego wykorzystywane do produkcji rolnej). Cała nieruchomość nie jest zabudowana. Dla tych działek obowiązuje wspomniany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym: - działka [...] oznaczona jest symbolami RPm (Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy), RP (Tereny rolne bez prawa zabudowy), KG(D) (poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej) o podstawowym przeznaczeniu: • RPm - teren pod uprawy polowe i ogrodnicze, • RP - teren pod uprawy polowe i ogrodnicze, • KG(D) - poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej. - działka [...] oznaczona jest symbolami KG(D) o podstawowym przeznaczeniu: poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej; - działka [...] oznaczona jest symbolami RP (Tereny rolne bez prawa zabudowy) o podstawowym przeznaczeniu: RP – teren pod uprawy polowe i ogrodnicze. W związku z faktem, że działki [...], [...], [...] objęte są obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie były wydawane dla nich decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Do dnia wywłaszczenia nie podejmowano celowych działań podwyższających wartość działek. Przez działki przechodzi sieć wodociągowa, wykonana przez samorząd gminny ok. 25 lat temu. W toku postępowania sporządzono operat szacunkowy, z którego wynika, że obszar działki znajduje się w terenie oznaczonym jako RPm i RP, przy czym całość działki jest wykorzystywana pod uprawy rolne, niezależnie od jej dotychczasowego przeznaczenia, wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Plan ten wskazuje: Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy - RPm 1) Podstawowe przeznaczenie terenów pod uprawy połowę i ogrodnicze. 2) Adaptacja istniejącej zabudowy. 3) Ustala się: a) modernizację, rozbudowę i uzupełnienie istniejącej zabudowy istniejącego siedliska, powiększenie działki siedliskowej i wydzielenie działki budowlanej dla zstępnych o min. powierzchni określonej dla terenów 1MN, b) lokalizację nowych siedlisk w enklawach istniejącej zabudowy zagrodowej lub jej bezpośrednim sąsiedztwie w odległości nie dalszej niż 100 m od istniejącej zabudowy z warunkami bezpośredniego dostępu do drogi publicznej lub ciągu pieszo-jezdnego oraz określonym dla terenów zabudowy zagrodowej. Skarżąca posiada inne działki, które wykorzystuje w produkcji rolniczej i nie planuje ich sprzedaży. Dokonała dwóch sprzedaży działek. Jedna transakcja w 2015 r. związana była ze zbyciem dalej położonej działki i zamiennym nabyciem od tych samych właścicieli przez jej córkę działki położonej bliżej miejsca zamieszkania, druga w 2020 r. dotyczyła zamiennego nabycia użytkowanej dotychczas działki od tego samego właściciela. Jednoczesna sprzedaż i nabycie sankcjonowały dotychczasowy sposób użytkowania działek. Ponadto w piśmie z dnia 18 listopada 2021 r. skarżąca wskazała, że zgodnie z informacją Urzędu Gminy N. w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki [...] położonej w miejscowości Z., określone są linie rozgraniczające. W związku z powyższym opisem zadała następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca, który prowadzi działalność rolniczą, jest zobowiązany odprowadzić podatek VAT od otrzymanego odszkodowania w związku z wywłaszczeniem działki na rzecz Skarbu Państwu na cel budowy drogi ekspresowej (...) wykorzystywanej do momentu wywłaszczenia w całości i wyłącznie na cele prowadzonej działalności rolniczej; 2. Czy odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności działki nr [...] korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w części, w jakiej jej obszar wynikający z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi obszar niezabudowany inny niż tereny budowlane, tj. oznaczony symbolami RP i RPm; 3. Czy wnioskodawca, który prowadzi działalność rolniczą, jest zobowiązany odprowadzić podatek VAT od otrzymanego odszkodowania w związku z wywłaszczeniem na rzecz Skarbu Państwu, na cel budowy drogi ekspresowej działki (...) wykorzystywanej do momentu wywłaszczenia w całości i wyłącznie na cele prowadzonej działalności rolniczej; 4. Czy odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości – działek [...], [...] i [...], korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako stanowiących obszar niezabudowany inny niż tereny budowlane tj. oznaczony symbolami RP i RPm. Skarżąca powołując się na przepis art. 43 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stwierdziła, że zwolnienie nim przewidziane ma zastosowanie do wszelkich terenów, nieuznanych za tereny budowlane. W jej ocenie, skoro dana nieruchomość staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w dniu, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna, co oznacza, że w tym momencie następuje zmiana przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę, właściwym jest stwierdzenie, iż najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. Jej zdaniem, na moment wydania decyzji o zezwoleniu na tzw. wywłaszczenie, działki były w dalszym ciągu gruntami rolnymi, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT. Organ interpretujący w pierwszej kolejności powołał się na przepisy ustawy o VAT: - art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, - art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, stosownie do którego przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Argumentując, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów, organ stwierdził, iż w tej sytuacji bez znaczenia jest fakt związku dostawy nie z decyzją właściciela, lecz z nakazem organu władzy publicznej czy też skutkiem z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji uznał, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ interpretujący podkreślił następnie, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W przypadku zatem, gdy dostawy gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego i wykorzystywanego w działalności rolniczej, dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to czynność ta realizowana jest w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez tego podatnika. Odnosząc się do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym przez tereny budowlane – stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym, organ stwierdził, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należało odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741 ze zm. – dalej: "ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym"), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy, przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań, natomiast jej art. 4 ust. 1 stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Organ interpretujący stwierdził następnie, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474 – dalej: "specustawa drogowa"), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Według regulacji art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: 1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Z art. 12 ust. 4f tej ustawy wynika, że odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. Odnosząc się do poszczególnych działek organ wyraził następujące stanowisko: - działka [...] jest oznaczona symbolami: 1 MR (Tereny zabudowy mieszkaniowej zagrodowej), RPm (Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy), RP (Tereny rolne bez prawa zabudowy), KP(Z) (poszerzenie drogi powiatowej klasy zbiorczej) o podstawowych przeznaczeniach: • 1MR - teren zabudowy zagrodowej • RPm - teren pod uprawy polowe i ogrodnicze • RP - teren pod uprawy polowe i ogrodnicze • KP(Z) - poszerzenie drogi powiatowej klasy zbiorczej. Określone są dla tej działki linie rozgraniczające dla terenów o ww. przeznaczeniu, tj. dla terenów 1MR, RPm, RP, poszerzenie drogi KP(Z). Na terenie określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako RPm – tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy, jest możliwość jego zabudowy. Tym samym należało uznać go za teren przeznaczony pod zabudowę, spełniający definicję terenu budowlanego opisanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku terenu określonego jako bez prawa zabudowy – sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu tylko w tej części. W tych okolicznościach – zdaniem organu – skarżąca jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego odszkodowania w związku z wywłaszczeniem na rzecz Skarbu Państwa działki nr [...] w części, przypisanej do terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego przed wywłaszczeniem, jako teren przeznaczony pod zabudowę (1MR, RPm, KP(Z)). Natomiast dla terenu określonego jako bez prawa zabudowy (RP) sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT tylko w tej części. W konsekwencji, w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu dostawy działki nr [...] w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RP uznano za prawidłowe, a w przypadku terenu oznaczonego symbolem RPm uznano za nieprawidłowe. Z kolei, w zakresie obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wartości otrzymanego odszkodowania w zamian za wywłaszczenie działki nr [...] w części oznaczonej symbolem 1MR i KP/Z za prawidłowe. - działka [...] jest oznaczona symbolami RPm (Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy), RP (Tereny rolne bez prawa zabudowy), KG(D) (poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej) o podstawowym przeznaczeniu: • RPm - teren pod uprawy polowe i ogrodnicze, • RP - teren pod uprawy polowe i ogrodnicze, • KG(D) - poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej. Na terenie określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako RPm - tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy, jest możliwość jego zabudowy. Dla działki nr [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określone są linie rozgraniczające dla terenów o ww. przeznaczeniu tj. dla terenów RPm, RP, poszerzenie drogi KG(D). - działka [...] jest oznaczona symbolem KG(D) (poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej) o podstawowym przeznaczeniu – poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej. działka [...] jest oznaczona symbolami RP (Tereny rolne bez prawa zabudowy) o podstawowym przeznaczeniu: RP – teren pod uprawy polowe i ogrodnicze. Organ argumentował, że zmiana przeznaczenia wskazanych działek nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem i w tym przypadku właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. Odpowiadając na pytanie nr 3 i 4, organ stwierdził, iż skarżąca jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego odszkodowania w związku z wywłaszczeniem działki nr [...] na rzecz Skarbu Państwa w części przypisanej do terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego przed wywłaszczeniem, jako teren przeznaczony pod zabudowę (RPm, KG9(D)) oraz działki nr [...] w całości KG(D). Natomiast dla terenu określonego jako bez prawa zabudowy (RP) przy działce nr [...] i [...] – sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W skardze do Sądu, skarżąca zaskarżyła wydaną interpretację w części, tj. w zakresie, w jakim wskazuje ona, że jej stanowisko odnośnie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie części działki nr [...], [...], oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RPm, jest nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż istotnym z punktu widzenia uznania za grunt budowlany jest uzupełniające przeznaczenie gruntu, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia naruszonych norm prowadzi do wniosku, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę) ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że w wypadku dostawy części działki nr [...], [...] nie będzie uprawniona do zwolnienia. W ocenie skarżącej z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż podstawowym przeznaczeniem terenów opisanych jako RPm są uprawy polowe i ogrodnicze, a ich dodatkową funkcją, wspomagającą podstawowe przeznaczenie, jest jedynie możliwość dokonania na nich określonej (i ściśle reglamentowanych zapisami planu) zabudowy wspomagającej, bo tak należy odczytywać możliwość zarówno uzupełnienia zabudowy istniejącego siedliska, jak i lokalizację nowego siedliska na warunkach przewidzianych dla zabudowy zagrodowej (a więc służącej prowadzeniu gospodarstwa rolnego). Skarżąca argumentowała, że zagadnienie wykładni i wzajemnej relacji art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że "decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają". Taki sposób wykładni przyjęto w wyrokach z: 19 października 2018 r., I FSK 1992/16, 30 stycznia 2019 r., I FSK 1829/16, 9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15 oraz 6 lipca 2017 r., I FSK 1883/15, 9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15. O charakterze terenu jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w ww. przepisie na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13). Również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych dokonuje się analogicznej wykładni treści art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (por. wyrok z 28 września 2021 WSA w Gliwicach, I SA/GI 525/21, czy wyrok z 27 października 2021 r. WSA w Krakowie, I SA/Kr 1173/21). W konsekwencji takiego stanowiska, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, przy czym art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, wobec zaskarżenia wydanej interpretacji w części, stwierdzić trzeba, że aktualnie przedmiotem sporu jest dopuszczalność zastosowania zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do dostawy części działek nr [...], [...], opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RPm. Kwestia pozostawania przez skarżącą podatnikiem podatku od towarów i usług jest oczywista. Działalność rolnicza jest bowiem działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca w skardze zresztą wprost wskazała, że "organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy". Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Oznacza to, że tereny zabudowane oraz tereny niezabudowane, lecz będące terenami budowlanymi, nie korzystają z tego zwolnienia. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że ostateczną decyzją wojewody z dnia [...] listopada 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej doszło do przejęcia wskazanych nieruchomości na realizację inwestycji drogowej na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego aktualnie – wobec treści skargi – sporne części działek nr [...], [...] oznaczone były symbolem RPm. Plan ten wskazuje: Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy - RPm 1) Podstawowe przeznaczenie terenów pod uprawy połowę i ogrodnicze 2) Adaptacja istniejącej zabudowy 3) Ustala się: a) modernizację, rozbudowę i uzupełnienie istniejącej zabudowy istniejącego siedliska, powiększenie działki siedliskowej i wydzielenie działki budowlanej dla zstępnych o min. powierzchni określonej dla terenów 1MN, b) lokalizację nowych siedlisk w enklawach istniejącej zabudowy zagrodowej lub jej bezpośrednim sąsiedztwie w odległości nie dalszej niż 100 m od istniejącej zabudowy z warunkami bezpośredniego dostępu do drogi publicznej lub ciągu pieszo-jezdnego oraz określonym dla terenów zabudowy zagrodowej. Przeznaczenie terenu co do zasady wynika z planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2). W zakresie inwestycji drogowych ustawodawca wprowadził jednak szczególne uregulowania, wyłączając w przypadku nich stosowanie niektórych aktów prawnych. Z pola widzenia nie może zatem umknąć, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dostawa działek niezabudowanych była konsekwencją wydania przez wojewodę decyzji o realizacji inwestycji drogowej pomimo, iż tereny przez które miała zostać poprowadzona określone były w planie jako RPm – Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy. Decyzja ta wydana została w oparciu o zapisy specustawy drogowej. To zaś powoduje, że wpływ na określenie przeznaczenia spornego terenu miało właśnie owo rozstrzygnięcie właściwego organu dotyczące realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, a w konsekwencji przestała mieć znaczenie klasyfikacja tego terenu, wskazana w planie zagospodarowania przestrzennego. Z art. 11i ust. 2 specustawy drogowej wynika, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485). Trybunał Konstytucyjny, badając niektóre przepisy specustawy, w wyroku z 6 czerwca 2006 r. w sprawie K 23/05 (OTK-A 2006/6/62) stwierdził ich zgodność z Konstytucją. Zdaniem Trybunału wyłączenie stosowania ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza, że wszelkie zasady wynikające z tej ustawy nie mają zastosowania do spraw z zakresu dotyczącego lokalizacji dróg. Wyłączenie stosowania procedur przewidzianych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ze względu na konkretne wartości konstytucyjne nie zwalnia, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, decydentów od troski o należyte przestrzeganie i kształtowanie ładu przestrzennego w Polsce oraz roztropnej troski o interesy lokalne, ale uwalnia od typowych procedur, które mogłyby uniemożliwiać i paraliżować podejmowanie decyzji w zakresie lokalizacji dróg i pozwoleń budowlanych. Choć wyrok został wydany na tle poprzednio obowiązujących wersji przepisów, to jednak dotyczył regulacji o identycznej treści, co art. 11i ust. 2 specustawy drogowej. Jednym z podstawowych skutków zawartego w tym przepisie wyłączenia przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym jest brak związania inwestora i organu wydającego decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Art. 11i ust. 2 specustawy stanowi normę kolizyjną do wskazania, iż decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi szczególną formę ustalania sposobu zagospodarowania nieruchomości pod drogi publiczne, z pierwszeństwem wobec ustaleń planu miejscowego. Ponadto, mając na uwadze brzmienie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny należy zauważyć, że na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154, poz. 958), ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W rezultacie nie budzi wątpliwości, że w przypadku inwestycji drogowych ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Uwzględniając zatem treść specustawy stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę. Dokonując interpretacji pojęć zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy zastosować wykładnię systemową, nie można więc abstrahować od zapisów specustawy drogowej, a zwłaszcza od charakteru prawnego decyzji wydawanej w trybie art. 11a. Przedmiotowa decyzja wydawana być może również w sytuacji, gdy istnieje aktualny plan zagospodarowania przestrzennego dla danego terenu, przez co może zmienić przeznaczenie przewidziane w tym planie, niejako wyłączając jego zapisy w stosunku do nieruchomości nią objętych. Przyjęcie zaś stanowiska skarżącej doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której ten sam teren, w oparciu o dwa różne akty prawne (decyzja i plan), miałby dwa sprzeczne i wykluczające się przeznaczenia (rolny i pod zabudowę). Z tego właśnie powodu, by nie dopuścić do takiego nieuprawnionego dualizmu, ustawodawca wyłączył w specustawie stosowanie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w tym art. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym., który odnosi się do planu jako podstawowego aktu, w którym następuje ustalenie przeznaczenia terenu. W konsekwencji nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że przedmiotem dostawy części działek nr [...] i [...] w zakresie oznaczonym symbolem RPm są tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 11f specustawy jedna decyzja o realizacji inwestycji drogowej kompleksowo załatwia wszystkie kwestie związane z procesem inwestycyjnym. Zatem moment dostawy oraz zmiany przeznaczenia terenu są tożsame. W żadnym zaś wypadku nie można przyjmować, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła po dokonaniu dostawy. Zauważenia wymaga także, że powyższe stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 30 kwietnia 2021 r., I FSK 262/21, z 30 czerwca 2017 r., I FSK 488/15, z 30 czerwca 2017 r., I FSK 712/15, z 29 września 2017 r., I FSK 1732/15 oraz z 6 września 2018 r., I FSK 1031/16 (CBOSA). Podsumowując, skoro z decyzji wojewody jednoznacznie wynikało przeznaczenie terenu pod budowę drogi, a droga – zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U z 2013 r., poz. 260 ze zm.) – jest budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, to teren będący przedmiotem dostawy, którego dotyczy aktualnie spór, nie mógł być uznany za teren nieprzeznaczony pod zabudowę. Zatem dostawa części działek nr [...] i [...] w zakresie oznaczonym symbolem RPm, dokonana w formie przejęcia od skarżącej w zamian za odszkodowanie – art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – jako przeznaczonych pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.