I SA/Lu 360/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2025 r. sprawy ze skargi K. B. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2025 r., znak: 0601-IOD-3.4110.1.2025.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2018 r. i grudzień 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ I instancji) z 17 stycznia 2025 r. nr 308000-CKK-2-2.5001.23.2024 orzekającą o odpowiedzialności podatkowej K. sp. z o.o. z siedzibą w G. (płatnik, skarżąca, strona) z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej na rzecz D. (podatnik, spółka, D. ) i określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2018 r. w kwocie 2.090.000 zł i za grudzień 2018 r. w kwocie 1.254,000 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że organ I instancji przeprowadził wobec płatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., która została zakończona wynikiem kontroli, a następnie przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: uCIT), dokonanych w maju i w grudniu 2018 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzję w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej na rzecz podatnika i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2018 r. w kwocie 2.090.000 zł i za grudzień 2018 r. w kwocie 1.254.000 zł. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że strona dokonując w 2018 r. wypłaty dywidendy w łącznej wysokości 17.600.000 zł, jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych nie wypełniła obowiązków płatnika wynikających z uCIT, tj.: • nie dokonała naliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% od tych wypłat; • nie przesłała do właściwego urzędu skarbowego informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, sporządzonej według ustalonego wzoru (IFT-2/2R), przesłała jedynie informację, że wypłata dywidendy jest zwolniona z opodatkowania; • nie przesłała do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji według ustalonego wzoru (CIT-10Z). Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości. Zdaniem strony przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu, bowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż: - w odniesieniu do zobowiązania za maj 2018 r. nie istniał związek pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym wskazanym w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c O.p., a zobowiązaniem podatkowym stanowiącym przedmiot niniejszego postępowania podatkowego, - w odniesieniu do zobowiązania za maj oraz grudzień 2018 r., zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało wydane przez niewłaściwy organ. Nadto zdaniem strony błędnie organ uznał, że posiadanie przez odbiorcę należności dywidendowych statusu beneficial owner (rzeczywistego właściciela) stanowi wyłączną przesłankę odmowy zastosowania zwolnienia z art 22 ust. 4 uCIT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22c ust. 1 i 2 uCIT, w sytuacji gdy nie wystąpiły określone w tych przepisach przesłanki uprawniające organ do pozbawienia podatnika zwolnienia od podatków dochodów z dywidend. Nadto, zdaniem strony, organ błędnie uznał, że w okolicznościach sprawy nie zachodzą podstawy do zastosowania koncepcji "look-through approach" w sytuacji gdy rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany organowi podatkowemu (tutaj: H.. Nadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego do niniejszego odwołania postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z 17 stycznia 2025 r., na mocy którego dokonano sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w protokole przesłuchania świadka A. C. z 5 grudnia 2024 r. Organ utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania przedawniłyby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2023 r. - w przypadku dywidend wypłaconych w maju 2018 r. oraz z dniem 31 grudnia 2024 r. - w przypadku dywidendy wypłaconej w grudniu 2018 r. W sprawie wystąpiły jednak okoliczności wstrzymujące bieg terminu przedawnienia. Mianowicie postanowieniem z 6 listopada 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, działając jako Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego, wszczął śledztwo pod sygn. RKS [...] w sprawie uchylenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przez stronę z tytułu wypłaconej na rzecz D. dywidendy w maju i grudniu 2018 r., wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2018 w kwocie wielkiej wartości, tj. 2 580 247 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p., pismem z 22 listopada 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zawiadomienie to zostało mu doręczone 27 listopada 2023 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pismem z 2 sierpnia 2024 r. organ poinformował, że ww. prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., sygn. akt [...] W toku śledztwa przeprowadzono szereg wskazanych przez organ czynności procesowych. Następnie Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z 21 października 2024 r. zmienił postanowienia o wszczęciu śledztwa Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 6 listopada 2023 r. poprzez wskazanie odmiennego opisu czynu oraz innej kwalifikacji prawnej tego czynu i objecie nim jedynie dywidendy wypłaconej w maju 2018 r. Zgodnie z jego treścią zmiana jest konsekwencją nieadekwatności dotychczasowego opisu czynu zabronionego do rzeczywistego stanu rzeczy. Czyn zabroniony płatnika z tytułu wypłaty dywidendy w 2018 r. na rzecz D. jest natomiast tym samym czynem, który został wskazany w treści postanowienia Naczelnika (co do kwoty należności, daty popełnienia i okoliczności popełnienia czynu) i tym samym czynem w znaczeniu historycznym, który został płatnikowi przedstawiony w zawiadomieniu Naczelnika z 22 listopada 2023 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie, 23 października 2024 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od wypłaconej w grudnia 2018 r. dywidendy na rzecz D. , tj. o czyn z art. 78 § 1 kks w zb. z art, 80 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p. Naczelnik zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 23 października 2024 r. Zawiadomienie to zostało doręczone 5 listopada 2024 r. Postanowieniem z 5 listopada 2024 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. włączył śledztwo Prokuratury do śledztwa Naczelnika LUC-S nadzorowanego przez Prokuraturę z uwagi na łączność przedmiotowo-podmiotową i postanowił o kontunuowaniu postępowania jako jednej sprawy. Następnie, po dokonaniu analizy dowodów zgromadzonych w toku śledztwa Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. w dniu 21 lutego 2025 r. postanowił - na podstawie art. 305 § 3 kpk oraz art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks - umorzyć śledztwo prowadzone w sprawie niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dywidendy wypłaconej na rzecz D. w maju 2018 r. oraz grudnia 2018 r., a to wobec stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu (art. 17 § 1 pkt 6 kpk). W uzasadnieniu ww. postanowienia Prokurator wskazał, że przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego polegającego na niepobraniu podatku od dywidendy wypłaconej w maju 2018 r. nastąpiło z dniem 31.12.2023 r. natomiast przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego polegającego na niepobraniu podatku od dywidendy wypłaconej w grudniu 2018 r. nastąpiło z dniem 31.12.2024 r. Zdaniem organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że z dniem 6 listopada 2023 r., tj. z dniem wszczęcia przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej śledztwa o sygn. RKS [...] uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - zarówno z tytułu dywidendy wypłaconej w maju 2018 r., jak i w grudniu 2018 r. W ocenie organu wskazuje na to zakres wszczętego śledztwa. Na wskazaną w treści postanowienia z 6 listopada 2023 r. kwotę 17.600.000 zł składają się dywidendy wypłacone zarówno w maju jak i w grudniu 2018 r. W ocenie organu nie zmienia tego faktu późniejsze postanowienie o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa, wydane ze względu na zmianę opisu i kwalifikacji czynu (po zmianie zakres prowadzonego śledztwa jest węższy i obejmuje tylko zobowiązania płatnika związane z wypłatą dywidendy w maju 2018 r.), jak również późniejsze wszczęcie przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. śledztwa obejmującego swoim zakresem zobowiązanie płatnika związane z wypłatą dywidendy w grudniu 2018 r. Zdaniem organu, zostały zatem spełnione wszystkie warunki dla zaistnienia skutków materiainoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie i zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. Organ wskazał, przy tym, że na skuteczność zawiadomienia skierowanego do pełnomocnika strony w trybie art. 70c O.p. nie ma również wpływu okoliczność, iż zawiadomienie to wystosował Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, czyli organ prowadzący wobec strony kontrolę celno-skarbową. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), to właśnie organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie zdaniem organ w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, bowiem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, tj. Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej w formie śledztwa, w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, wskutek którego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2018 w kwocie wielkiej wartości, tj. 2.580.247 zł. Podstawą do wszczęcia przedmiotowego śledztwa była informacja o stwierdzonych przez Naczelnika nieprawidłowościach w stosowaniu przepisów podatkowych. Postępowanie przygotowawcze było nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w G. i było kilkukrotnie przez nią przedłużane. Po dokonanej przez Prokuratora w dniu 21.10.2024 r. zmianie opisu i kwalifikacji prawnej czynu wskazanego w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z 6.11.2023 r., śledztwo było kontynuowane w sprawach o przestępstwa skarbowe z art. 78 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zb. z art. 80 § 2 kks. Organ podkreślił również, że chociaż wszczęcie śledztwa przez Naczelnika nastąpiło niespełna 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wypłatą dywidendy w maju 2018 r., to w przypadku dywidendy wypłaconej w grudniu 2018 r., do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał jeszcze rok i prawie 2 miesiące. Podejmowane w toku ww. śledztwa czynności, m.in. przesłuchania świadków, w tym również przesłuchania świadków dokonywane przez Prokuratora, świadczą o tym, że prowadzone postępowanie cechowała dynamika i że w istocie zmierzało ono do wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej skarbowej. Dopiero zaistnienie negatywnej przesłanki procesowej określonej w art. 17 § 1 pkt 6 kpk (przedawnienie karalności czynu), która została ujawniona na zaawansowanym już etapie postępowania przygotowawczego (po wnikliwej analizie materiałów śledztwa) spowodowało, że dalsze jego prowadzenie stało się niedopuszczalne. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że na dzień 6.11.2023 r. istniały uzasadnione podstawy ku temu, by takie śledztwo wszcząć i prowadzić, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Ponadto, należy mieć na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie śledztwo wszczęte przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zostało przejęte przez Prokuratora, który jest organem niezależnym od organów finansowych, powołanym dla realizacji celów wynikających z ustaw karnych, zatem przy ocenie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego. Nie może przy tym umknąć z pola widzenia okoliczność, że Prokurator przedłużając śledztwo potwierdził zasadność wszczęcia niniejszego postępowania karnego skarbowego i wskazał konieczność wykonania dalszych czynności niezbędnych do jego zakończenia. Tym samym w ocenie organu wszczęcie postępowania karnoskarbowego w realiach niniejszej sprawy nie miało charakteru instrumentalnego. W zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia organ wskazał, że wolnienie z przedmiotowego podatku następuje wyłącznie w przypadku spełnienia określonych uCIT warunków, w tym wyrażonych w art. 22 ust. 4. Za obliczenie i pobranie podatku z tytułu wypłaconej dywidendy odpowiada płatnik. Winien on ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych, w tym także złożonych oświadczeń, certyfikatów lub innych dokumentów. Po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik podejmuje decyzję, czy według jego wiedzy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Weryfikacja ta nie może ograniczać się do spełnienia warunków formalnych bez uwzględnienia okoliczności faktycznych. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej. W ocenie organu, nieprawidłowe jest jednak stanowisko strony, że w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 uCIT i z tego powodu działając jako płatnik nie naliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła należnego podatku z tytułu wypłaconych dywidend na rzecz cypryjskiego udziałowca. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że przy wypłacie przedmiotowej dywidendy nie było podstaw do niepobrania i niewpłacenia stronę jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. dywidendy. Jak wskazał, przepisy podatkowe wskazują na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 22 ust. 4 uCIT, po spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie. Jednym z nich jest natomiast to, że podmiot uzyskujący dywidendę musi być jej rzeczywistym właścicielem. Co prawda w przepisach dotyczących zwolnienia dywidend z podatku dochodowego nie został wprost (tak jak w przypadku zwolnienia odsetek) zapisany warunek, który nakazywałby sprawdzenie, kto jest rzeczywistym właścicielem, jednakże ustawa o CIT w art. 22a odwołuje się do umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie umowa zawarta z Republiką Cypru w art. 10 ust. 2 wskazuje jako odbiorcę dywidendy podmiot będący rzeczywistym właścicielem ("beneficial owner"). Zatem, wbrew stanowisku płatnika, aby D. została zwolniona z opodatkowania otrzymanej dywidendy winna być rzeczywistym właścicielem otrzymanego dochodu. Warunku tego jednak D. nie spełnia. Powołując się na wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Lu 298/22 organ wskaz, że aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 uCIT, stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym o wykazanie uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną. Wskazane warunki uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela należności muszą być spełnione łącznie. W rozpatrywanej sprawie z materiału dowodowego wynika, że D. została zarejestrowana na Cyprze 29 listopada 2010 r. jako spółka holdingowa. Spółka była całkowicie kontrolowana przez H. , posiadającą 100% udziałów spółki. Siedziba spółki H. mieści się pod tym samym adresem, co siedziba spółki D. . Podmiotami kontrolującymi H. są A. H. i H. H. z Luksemburga. Przedmiotem podstawowej działalności podatnika prowadzenie holdingu inwestycyjnego i finansowanie inwestycji, co zostało uwzględnione w rozstrzyganiu sprawy. Jednak zdanie organu, aby działalność spółki holdingowej mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend). Spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Inną kwestią jest to, czy działalność spółki holdingowej ma charakter rzeczywisty - kryterium rzeczywistej działalności, przez co rozumie się obiektywne elementy, takie jak: lokal, personel i wyposażenie, oraz kryterium istotnej obecności ekonomicznej, które odnosi się do współmierności posiadanych aktywów do rodzaju i skali działalności, tj, czy posiadane zasoby są ilościowo i jakościowo adekwatne do świadczonych usług. Z dokonanych ustaleń wynika, że D. jest pasywną spółką holdingową, której dochody to głównie dywidendy oraz w niewielkiej kwocie - odsetki z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom zależnym. W 2017 r. przychody z działalności spółki stanowiła dywidenda od spółki zależnej - A. sp. z o.o. i niewielka kwota dodatnich różnic kursowych. W 2018 r. oprócz przychodów z dywidendy wykazano inne przychody operacyjne związane z wykupem w 2015 r. wierzytelności od K. oraz naliczone, lecz nie otrzymane odsetki od pożyczki (spłata pożyczki wraz z odsetkami nastąpiła w 2020 r.). W 2019 r. przychody D. stanowią jedynie odsetki od pożyczki i dodatnie różnice kursowe. Brak jest przy tym kosztów operacyjnych, typowych dla prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, takich jak koszty wynagrodzenia pracowników, wynajmu lokalu, koszty wyposażenia czy amortyzacja. Wykazane przez D. koszty dotyczyły głównie wynagrodzenia biegłych i innych specjalistów, opłat prawnych oraz wydatków na konsultacje. Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomości, nie ma również wyodrębnionej struktury organizacyjnej. Nie zatrudnia pracowników, nie posiada samodzielnej strony internetowej reklamującej prowadzoną działalność gospodarczą. Powyższe informacje, w ocenie organu, wskazują na to, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. O braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej świadczą ścisłe powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem a innym podmiotem, oraz okoliczność, że zaplecze aktywności podatnika (lokalowe, personalne, administracyjne) jest ściśle powiązane z grupą do tego stopnia, że inne podmioty zapewniają podatnikowi wszystkie elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego. W ocenie organu D. nie pełniła faktycznej roli spółki holdingowej w grupie. Jej działalność ograniczała się bowiem do kilku operacji finansowo - kapitałowych, polegających na otrzymywaniu należności od podmiotów zależnych w formie dywidend i odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom zależnym. Wypłacone na rzecz spółki dywidendy były przekazywane od razu lub po jakimś czasie innym powiązanym podmiotom. Podatnik dla własnej korzyści nie otrzymywała żadnych należności i nie decydowała o ich przeznaczeniu. Podatnik jedynie przekazywał wszelkie należności do innych powiązanych ze sobą podmiotów. Pełnił więc rolę pośrednika. Na podstawie zebranego materiału można stwierdzić, że D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywała operacje kapitałowe i finansowe pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jedynym przedmiotem działalności D. było administrowanie pożyczkami i otrzymywanie dywidend od spółek zależnych, w tym od płatnika oraz przekazywanie dywidend do innych, powiązanych ze sobą podmiotów. Środki otrzymane od płatnika w postaci dywidend nie zostały wykorzystane przez D. na działalność operacyjną, nie były też reinwestowane w inne przedsięwzięcia w ramach grupy, ale zostały przekazane innym podmiotom. W konsekwencji istnienie D. w rozpatrywanych relacjach (powiązaniach) miało służyć celom podatkowym, nie zaś rzeczywistej aktywności gospodarczej. Istniejące powiązania finansowe i organizacyjne pomiędzy skarżącą, D. i H. oraz pozostałymi podmiotami z grupy H. i grupy D. wykluczają samodzielność decyzyjną D. w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć finansowych. Uzasadniają one stwierdzenie, że za D. w rzeczywistości stoi inny podmiot, który faktycznie podejmuje decyzję, zaś D. zasadniczo pełni rolę formalnego instrumentu w rękach innego podmiotu, w tym znaczeniu, że nie ma zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji, przede wszystkim organizacyjnie i finansowo, aby określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je na własnych warunkach. To z kolei oznacza, że D. w rzeczywistości służyła realizacji zamierzeń innego podmiotu. Powyższe ustalenia potwierdza dodatkowo wydruk z Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych zgodnie z którym jako rzeczywistych beneficjentów K. sp. z o.o. wskazano następujące osoby: A. H. (kraj obywatelstwa: Polska, kraj zamieszkania: Luksemburg), H. P.-H. (kraj obywatelstwa: Polska, kraj zamieszkania: Luksemburg) i A. H. (kraj obywatelstwa: Polska, kraj zamieszkania: Luksemburg) jako posiadające udziały w H. , która posiada 100% udziałów w D. , która z kolei posiada 100% udziałów skarżącej. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że D. nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 uCIT. Kolejnym warunkiem do zwolnienia D. z opodatkowania dywidendy, wynikającym z art. 22 ust. 4 pkt 4 uCIT, który nie został spełniony jest wymóg efektywnego opodatkowania. Regulacja wynikająca z tego przepisu uzależnia prawo do zastosowania określonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zdaniem organu dotyczy to braku możliwości korzystania przez dany podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jaki i przedmiotowych. W konsekwencji zarówno zwolnienie podmiotowe, jak i zwolnienie przedmiotowe, dotyczące całości osiąganych przez dany podmiot m.in. przychodów z tytułu posiadania udziałów w podmiotach zależnych oraz przychodów finansowych, dyskwalifikuje podmiot z możliwości zastosowania przywilejów wynikających z regulacji unijnych i krajowych. Zgodnie z prawem cypryjskim D. nie zapłaciła w kraju swojej siedziby podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych od strony dywidend, które są tam zwolnione z opodatkowania pod warunkiem, że nie zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek wypłacających dywidendy w Polsce. Taki warunek jest spełniony, gdyż regulacje polskie nie przewidują ujmowania w kosztach uzyskania przychodu wypłacanych kwot dywidend. Preferencje podatkowe przewidziane w systemie prawa cypryjskiego w efekcie prowadzą do nieopodatkowania zysku D. , tj. podatnika. Skoro dywidenda na Cyprze jest zwolniona z opodatkowania, to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz w Polsce, podatkiem u źródła, tj. pobieranym przez płatnika. Zatem D. w rzeczywistości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w zakresie opisywanych przychodów z dywidend, a tym samym nie jest spełniony warunek zwolnienia podatkowego określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 uCIT, co ma istotne znaczenie przy ocenie przesłanek z art. 22c uCIT. W tym zakresie organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że obowiązujące w 2018 r. przepisy określające obowiązki płatnika podatku u źródła nie nakładały na płatników obowiązku weryfikacji przesłanek z ww. art. 22c ustawy. Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 22c ww. ustawy obowiązywał już w 2018 r. W ocenie organu zakres obowiązków płatnika w 2018 r. nie mógł ograniczać się jedynie do sprawdzenia czy podatnik na moment zastosowania zwolnienia udokumentował miejsce siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji oraz czy złożył pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłaconych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 uCIT. Zatem adresatem przepisu art. 22 ust. 4 ww. ustawy jest również płatnik. Przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c, który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4. W zakresie zastosowania art. 22c uCIT organ podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki (dywidendy), a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek (dywidend). Biorąc pod uwagę nie tylko fakt przekazywania przez D. środków otrzymanych w formie dywidendy od strony do kolejnych spółek, ale także wzajemne powiązania osobowe i kapitałowe tych podmiotów, a przy tym brak odpowiedniego substratu majątkowo-osobowego D. , stwierdzić należy, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego było głównym celem wprowadzenia tej spółki do struktury. Z materiału dowodowego wynika, że D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej utworzenie nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Nadrzędnym i w efekcie jedynym celem istnienia podmiotu w strukturze było uzyskanie dywidendy i innych zysków z inwestycji z zastosowaniem należnych preferencji podatkowych. Rzeczywiste funkcje zarządcze odnośnie realizacji inwestycji, w tym ich finansowania, sprawowały osoby kontrolujące spółkę H. , dysponując ku temu odpowiednią infrastrukturą. Tak więc wykorzystanie spółki do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych "u źródła" jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania spółki uznać należy za nierzeczywisty (sztuczny). Nadto organ wskazał, że nie było również podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku wynikającej z UPO. Warunkiem bowiem jest aby podatnik (osoba uprawniona do dywidendy) był jej rzeczywistym beneficjentem, a ten warunek jak już wsadzano nie został spełniony. Końcowo organ wskazał, że w sprawie nie ma podstaw do uznania, że winę za niepobranie podatku ponosi podatnik, co wyłączałoby odpowiedzialność podatkową płatnika. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie płatnik dokonując wypłaty dywidendy na rzecz cypryjskiej spółki D. wiedział, w jakiej strukturze grupy uczestniczy, miał świadomość kto jest faktycznym odbiorcą dywidendy i komu została ona w istocie wypłacona. Spółka D. współtworzyła sztuczną strukturę, której celem było obejście prawa i uniknięcie opodatkowania wypłaconych należności. W ocenie organu zasadne jest uznanie, że obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ciążył na płatniku. D. przed otrzymaniem dywidendy dopełniła formalnych czynności, składając płatnikowi oświadczenie oraz certyfikat rezydencji. Nie można zatem twierdzić, że to podatnik przyczynił się do niewykonania ustawowych obowiązków płatnika. W takiej sytuacji to już jedynie płatnik winien dokonać analizy złożonych dokumentów oraz przesłanek decydujących o zwolnieniu z podatku wypłacanych należności. Nie ulega przy tym wątpliwości, że reprezentująca płatnika jako prezes zarządu A. C., będąca również dyrektorem w D., miała świadomość, iż D. nie jest rzeczywistym beneficjentem wypłaconej dywidendy. Zdaniem organu, w sprawie nie mogła mieć zastosowania koncepcja look-through approach w sytuacji gdy mamy do czynienia z podmiotem pośredniczącym stworzonym dla celów optymalizacji podatkowej. W sprawie nie było również podstaw do odwołania się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024. Organ wskazał, że w przypadku interpretacji ogólnej początek ochrony należy wiązać z dniem jej publikacji w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Innymi słowy pełna ochrona podatnika wynikająca z interpretacji ogólnej będzie przysługiwała w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych po opublikowaniu interpretacji. Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r. weszła ona do obrotu prawnego 20 listopada 2024 r. Z tym dniem należy więc wiązać początek ochrony tej interpretacji. W niniejszej sprawie stan faktyczny, z którym wiążą się skutki podatkowe, dotyczą 2018 r., a więc miały one miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej. Trudno w takim stanie rzeczy przyjąć, że działanie strony polegało na zastosowaniu się do treści tej interpretacji, czyli miało charakter działania w zaufaniu do organów państwa. W zakresie interpretacji art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT stanowisko organu odwoławczego różni się od stanowiska organu I instancji, nie wpływa to jednak na prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji co do braku przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidendy wypłaconej na rzecz D.. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy: - w odniesieniu do zobowiązania za maj 2018 r. nie istniał związek pomiędzy postępowaniem karnoskarbowym wskazanym w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c O.p., a zobowiązaniem podatkowym stanowiącym przedmiot niniejszego postępowania podatkowego; - w odniesieniu do zobowiązania za maj oraz grudzień 2018 r., zawiadomienie, o którym mowa w art. 7Oc o.p., zostało wydane przez niewłaściwy organ; - okoliczności wszczęcia oraz przebieg postępowania karnego skarbowego świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, tj. zastosowaniu jej wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) art. 22c ust. 1 i 2 uCIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiły określone w tych przepisach przesłanki uprawniające Organ do pozbawienia podatnika zwolnienia od podatków dochodów z dywidend (brak dominującego celu podatkowego, brak nierzeczywistego charakteru czynności, istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych), natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że: - odbiorca dywidend (D. ) wykonywał rzeczywiste czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (prowadził rzeczywistą działalność), a także dysponował na potrzeby ich realizacji adekwatnymi zasobami majątkowymi i osobowymi; - D. nie była umownie ani prawnie zobligowana do dalszej dystrybucji uzyskiwanych dywidend, jak również nie przekazywała całości otrzymywanych dywidend do kolejnego podmiotu w strukturze Grupy (jak ma to miejsce w typowych schematach nadużyć); - ukształtowaniu struktury Grupy, do której należy spółka ("Grupa H. ") na Cyprze, w tym wydzieleniu pionu nieruchomościowego oraz transportu morskiego (shipping), towarzyszyły istotne cele gospodarcze, związane z odmiennością ww. obszarów prowadzonej działalności gospodarczej i koniecznością dywersyfikacji ryzyk; - zarówno faktyczny odbiorca dywidendy (D. ), jaki i pośredni udziałowiec spółki, tj. H. . ("H. ") są spółkami kapitałowymi posiadającymi rezydencję podatkową w tym samym państwie UE (tutaj: Cypr), a wypłacane przez spółkę dywidendy nie były dystrybuowane poza terytorium Unii Europejskiej; c) art. 22c ust. 1 i 2 i art. 22 ust. 4 pkt 4 uCIT w zw. z art. 4 ust. 1 oraz art. 5 Dyrektywy PS oraz w zw. z art. 56 TFUE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że (i) przesłanką zastosowania zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych przy wypłacie dywidend w ramach grupy przedsiębiorców unijnych jest wymóg opodatkowania takich dywidend, a (ii) zastosowanie przez podmioty unijne tego zwolnienia jest sprzeczne z przedmiotem i celem tych regulacji, podczas gdy przedsiębiorcy unijni (tacy jak D. i H. ) są zwolnieni z opodatkowania takiej dywidendy, a celem prawodawcy unijnego przy wprowadzaniu zwolnienia dla wypłat przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (implementowanego jako art. 22 ust. 4) było usunięcie wszelkich barier ograniczających swobodę przedsiębiorczości, w szczególności barier wynikających z przepisów podatkowych państw członkowskich, wobec czego formułowane przez organ oczekiwanie opodatkowania dywidend u D. lub H. stoi w sprzeczności z intencją prawodawcy unijnego, stawiając bariery transgranicznym inwestycjom w ramach UE; d) art. 22 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 i 3 uCIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zastosowania na ich podstawie zwolnienia konieczne jest posiadanie przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela podczas, gdy warunek ten nie wynika z ww. przepisów, ani żadnych innych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka powinna była jako płatnik pobrać podatek od wypłaty dywidendy na rzecz nierezydenta (D. ), w sytuacji, gdy wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki uprawniające Spółkę do zastosowania zwolnienia od poboru podatku od ww. wypłat; e) art. 26 ust. 1 zd. 3 i 4 uCIT w zw. z art. 8 i 30 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka winna była wypełnić obowiązki płatnika z uwzględnieniem szczególnych zasad należytej staranności, podczas gdy obowiązek ten został wprowadzony dopiero 1 stycznia 2019 r., a więc po dokonaniu przez spółkę wypłat dywidend objętych decyzją; f) art. 30 § 1, § 4 oraz § 5 w zw. z art. 8 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki z pominięciem badania przesłanek negatywnych tej odpowiedzialności; g) art. 22 ust. 4 w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 ust. 1 uCIT w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 5 Dyrektywy PS poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidend, w sytuacji, gdy organ podatkowy zidentyfikuje ich rzeczywistego właściciela, mającego siedzibę na terytorium UE (EOG), który jest spółką kapitałową będącą jedynym udziałowcem bezpośredniego odbiorcy tych należności (tutaj: H. ); h) art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14p O.p. poprzez ich niezastosowanie i nie przyznanie spółce ochrony związanej z zastosowaniem się przez nią do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej; i) art. 14k § 2 w zw. z art. 14p O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania spółce ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r., DD5/033/4/12/RDX/DD-363 potwierdzającej, że warunek podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów i niekorzystania ze zwolnień podatkowych, należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej; II. przepisów postępowania, które doprowadziło do biednego ustalenia stanu faktycznego badanej sprawy, a w konsekwencji do niewłaściwego rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - poprzez nie umorzenie postępowania w sprawie, pomimo iż przed wydaniem decyzji zobowiązanie podatkowe za sporny okres uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia; b) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez pominięcie okoliczności i wniosków, świadczących o instrumentalnym zastosowaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, do czego organ był zobowiązany zgodnie z treścią uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21; c) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; d) art. 122 w zw. z art. 188 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUCS, w sytuacji, gdy ten bezzasadnie zaniechał realizacji wniosków dowodowych spółki: (i) wystąpienie do cypryjskiej administracji podatkowej; (ii) przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma spółki z 20 grudnia 2024 r., przy jednoczesnym uznaniu okoliczności faktycznych na niekorzyść strony; e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę; f) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 oraz art. 14k § 2 w zw. z art. 14p O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez bezpodstawną odmowę przyznania spółce ochrony wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r., DD5/033/4/12/RDX/DD-363 bez podania przyczyn; g) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 14m § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak zawarcia w decyzji rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania lub odmowy zastosowania zwolnienia wynikającego z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania. W rozwinięciu zarzutów strona argumentowała, że w sprawie nie dochodzi do dystrybucji należności dywidendowych wypłaconych przez spółkę, do dalszych odbiorców poza terytorium Unii Europejskiej. Co więcej, spółka przedstawiła dowody i wyjaśnienia, które wykluczają twierdzenie o nadużyciu prawa do zwolnienia. Jej zdaniem w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęte 6 listopada 2023 r. śledztwo, nie było związane z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem decyzji. Śledztwo zostało bowiem wszczęte w innej sprawie, tj. w sprawie uchylenia się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przez podatnika, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Postanowieniem z dnia 21 października 2024 r. zmieniono zakres śledztwa poprzez wskazanie odmiennego opisu czynu oraz innej kwalifikacji prawnej tego czynu. Powyższe dowodzi, że wskazany w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiot śledztwa, w dacie jego wszczęcia, nie miał związku ze sprawą. Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co do którego wszczęte zostało 6 listopada 2023 r. postępowanie karne-skarbowe, nie wiąże się zatem z niewykonaniem zobowiązania skarżącej, tj. zobowiązania z tytułu odpowiedzialności płatnika za pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, zarówno zawiadomienie z 22 listopada 2023 r., jak i z 4 listopada 2024 r. zostało sporządzone przez NUCS, czyli organ nieposiadający kompetencji do tego rodzaju czynności. Tym samym nie wywarły one skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie wystąpiły również okoliczności świadczące o pozornym wszczęciu postępowania karnego skarbowego przedstawione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego świadczą: brak znamion przedmiotowych, ani podmiotowych czynu zabronionego; niemożność prowadzenia postępowania karnoskarbowego przy przyjętej podstawie kwestionowania rozliczeń podatkowych spółki, brak realnej aktywności organu ścigania; niepostawienie zarzutów, mimo dysponowania kompletem ustaleń; wszczęcie go na niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; a w końcu konieczność umorzenia śledztwa z racji przedawnienia. Ten stan rzeczy uniemożliwia uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadto organ wydał decyzję przed upływem terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego czym dopuścił się naruszenia art. 123 i art. 200 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi samodzielną podstawę uchylenia decyzji. Odnośnie naruszenia art. 22c uCIT spółka wskazał, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania gdyż zarówno rzeczywisty odbiorca dywidendy (tj. D., jak i pośredni udziałowiec spółki, będący jednocześnie spółką dominującą najwyższego szczebla, (tj. H. ) są rezydentami podatkowymi w jednym z państw UE (Cypr), co nie jest objęta hipotezą tego przepisu. Podstawowym celem tej regulacji było ograniczenie zjawiska directive shopping, czyli wykorzystywania spółek pośredniczących położonych w państwach członkowskich do osiągnięcia korzyści przewidzianych w Dyrektywie dywidendowej przez podmioty, które bezpośrednio takiej korzyści nie mogłyby osiągnąć, gdyż np. są położone poza Unią Europejską. Organ wydając decyzję pominął przedmiotowe ratio legis wprowadzenia art. 22c uCIT i błędnie ocenił, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w sprawie. Co więcej z treści decyzji wynika, że wyłączną przesłanką zastosowania art. 22c uCIT było stwierdzenie, że odbiorcą dywidendy nie jest podmiot mający status rzeczywistego właściciela. Warunek taki nie wynika jednak ani z art. 22 ust. 4, ani z art. 22c uCIT co czyni wykładnię organu w sposób oczywisty sprzeczną z wynikami wykładni literalnej. Nie można było zatem przyjąć, że schemat, w jakim poruszał się podatnik, nie miał rzeczywistego charakteru i nosił znamiona sztuczności. Spółka precyzyjnie wskazała cele biznesowe i okoliczności powołania Grupy H. na Cyprze już w latach 90-tych. Wynika to z faktu, że zasięgiem prowadzonej przez Grupę H. działalności objęte są liczne rynki, w tym polski, cypryjski czy maltański, jak również azjatycki i afrykański. Mając na uwadze, że istotną pozycję w Grupie H. zajmuje biznes żeglugowy, działając jako racjonalny przedsiębiorca, podążając zresztą utartą praktyką rynkową w tym zakresie, Grupa stworzyła na Cyprze strukturę holdingową - tj. H. jako spółka dominująca, i spółki jej zależne jako podmioty odpowiednio - sub-holdingowe dla określonych rodzajów biznesów albo operacyjne (np. w branży shippingowej). Taka struktura pozwala na dywersyfikację ryzyk poprzez ograniczenie wpływu ewentualnego niepowodzenia inwestycji w danym sektorze działalności Grupy na pozostałe segmenty. Ma ona również bardzo wiele zalet z perspektywy codziennego zarządzania, jak chociażby łatwość w alokowania wolnej gotówki pomiędzy podmiotami. Dodatkowo, pozwala na łatwą rezygnację z danej inwestycji lub pozyskanie inwestora tylko dla wybranej części prowadzonej działalności gospodarczej. Twierdzenia organu o sztuczności struktury Grupy H. są nie tylko niepoparte żadnymi dowodami, ale wręcz sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Uzasadnienie decyzji dowodzi, iż organ pod z góry przyjętą tezę i pomimo braku dowodów na jej potwierdzenie, buduje alternatywną historię Grupy H. , która rzekomo ukrywa prawdziwy cel swojej działalności, w postaci stworzenia struktury pozwalającej na uniknięcie opodatkowania. Organ zupełnie pomija fakt, że również przy braku D. w strukturze Grupy H. (co nie znajdowałoby uzasadnienia ekonomicznego), wypłata dywidend bezpośrednio od spółki do H. (również z siedzibą na Cyprze) podlegałaby tożsamemu zwolnieniu. Sformułowane przez Organ oczekiwanie kolejnego opodatkowania przedmiotowych dywidend stanowiłoby de facto podwójne opodatkowanie (w ujęciu ekonomicznym), raz na poziomie spółki zależnej, i kolejny raz na poziomie spółki dominującej. Zatem to decyzja organu, a nie rozliczenia spółki, jest sprzeczna z prawem polskim, unijnym i traktatowym. Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącej wadliwe jest twierdzenie organu, jakoby to nieograniczonym jej obowiązkiem (jako płatnika) było zbadanie i ustalenie czy przy wypłacie dywidendy zaistniały okoliczności wskazane w tym przepisie. Przepis art. 22c uCIT nie został skierowany do płatników podatku, w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają i które mogłyby być egzekwowane przez organy podatkowe. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w przedłożonej do akt sprawy opinii prof. A. W.. Zdaniem spółki organ bezpodstawne uzależnia zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 uCIT od statusu rzeczywistego odbiorcy należności. Tymczasem, przepis ten nie przewiduje takiego wymogu. Możliwość badania statusu właściciela rzeczywistego ustawodawca przewidział wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania należności licencyjnych, odsetek, praw autorskich etc. - na podstawie art. 21 ust. 3 uCIT. Przepis ten wprost wskazuje, że spółka otrzymująca powyższe należności, w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania musi być "rzeczywistym właścicielem należności". Uzależnienie korzystania z preferencji w podatku u źródła od posiadania statusu beneficial owner w przypadku odsetek i należności licencyjnych wynika z treści Dyrektywy IR , której to implementację stanowi art. 21 ust. 3 uCIT. Tymczasem, art. 22 ust. 4-4d tej ustawy, którego zastosowania organ odmawia, stanowi implementację innego aktu wspólnotowego, tj. Dyrektywy PS, której treść takiego warunku nie przewiduje. W zgodzie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, brak zawarcia w art. 22 ust. 4-4d takiego wymogu w odniesieniu do dywidend, należy zatem uznać za jego celowe działanie, wynikające z celu Dyrektywy PS. Organ w ślad za NUC-S pominął powoływane przez stronę rzecznictwo sądowoadministracyjne, które podkreśla, że w odniesieniu do dywidend nie ma konieczności badania tożsamości rzeczywistego właściciela. Brak konieczności posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego jej właściciela podkreślany jest także w doktrynie. Niezależnie od przedstawionego powyżej stanowiska sądów administracyjnych i doktryny, co do braku obowiązku posiadania statusu beneficial owner przez odbiorców płatności dywidendowych, spółka w toku postępowania wykazała, że D. posiada status rzeczywistego właściciela dywidend otrzymanych od spółki, tj. otrzymuje należność dla własnej korzyści, a także nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Wniosku tego nie zmienia okoliczność, że A. C. jest członkiem zarządu skarżącej, D, a także dyrektorem w D.. W każdym z tych podmiotów pełni ona odrębne funkcje. Nadto D. posiada biuro na Cyprze, a fakt, że jest ono wykorzystywane przez inne podmioty z grupy H. jest standardem w dużych grupach. W badanym okresie D. posiadała wysokie kapitały - zakładowy oraz zapasowy, które wynosiły odpowiednio ok. 5.155 mln EUR oraz ok. 46 mln EUR. D. dysponowała również środkami zakumulowanymi na rachunku bankowym, w łącznej kwocie ponad 3 mln EUR. D. nie była zobligowana faktycznie lub prawnie do przekazania otrzymywanych należności dywidendowych do kolejnego podmiotu. W przeważającej mierze otrzymane przez D. środki zostały przeznaczone na poczet pożyczki dla D.. Jedynie część środków (tj. 1.851.680 EUR) przeznaczona została w następnym okresie rozliczeniowym na poczet dywidendy wypłaconej do H. . Zatem, skoro kwota dywidend otrzymanych znacząco przewyższa kwotę dywidend wypłaconych przez D., to uznać należy, że nie była ona w żaden sposób, prawnie, ani faktycznie zobowiązana do przekazywania zysku innemu podmiotowi. Powyższe dowodzi, że D. prowadzi działalność w sposób samodzielny, posiada możliwość decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych środków od spółek zależnych jak również nie jest podmiotem pośredniczącym. Nie oznacza to, że D. zobowiązany jest akumulować otrzymane środki do bliżej nieokreślonej daty. Ponadto z niewiadomych powodów nie została spółce przyznana ochrona z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. nr oraz z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w latach 2017-2018 (tj. w badanym okresie rozliczeniowym oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu) w zakresie możliwości zastosowania do zwolnienia dywidendowego tzw. look-through approach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Został on zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Ustalenia, dokonane w toku całego postępowania nie zostały przez stronę skarżącą ani skutecznie podważone, ani też dowiedzione odmiennie, dlatego Sąd akceptuje je w pełni i uznaje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji za prawidłowe. Przedstawienie przyczyn, które legły u podstaw takiej oceny Sądu, rozpocząć należy od przypomnienia, że Sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Jednocześnie Sąd wskazuje, że w pierwszej kolejności rozważenia należy rozpocząć od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jest to zarzut najdalej idący, a Sąd jest zobligowany do jego analizy z urzędu, niezależnie od tego, że jest on podnoszony przez skarżącą, albowiem gdyby okazał się zasadny, merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna. W drugiej kolejności Sąd przystąpi do badania rozstrzygnięcia pod kątem meritum sprawy. Z uwagi na fakt, że sprawa niniejsza, dotyczy określenia zobowiązania oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., a w istocie od dywidendy wypłaconej na rzecz podatnika w maju i w grudniu tego roku bezspornym jest, że przedmiotowe zobowiązania przedawniłyby się co do zasady: - z dniem 31 grudnia 2023 r. - w przypadku dywidend wypłaconych w maju 2018 r. - z dniem 31 grudnia 2024 r. - w przypadku dywidendy wypłaconej w grudniu 2018 r. Decyzje organów obu instancji niespornie wydane zostały po upływie tego terminu. Organ wskazał jednak na przesłankę tamującą bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 6 listopada 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął śledztwo w sprawie uchylenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów osiągniętych przez podatnika z tytułu dywidend wypłaconych na rzecz D. w łącznej kwocie 17 600 000 zł (15.05.2018 r. - 4.000.000 zł, 21.05.2018 r. - 7.000.000 zł i 28.12.2018 r. - 6.600.000 zł), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p., pismem z 22 listopada 2023 r. Naczelnik zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 6 listopada 2023 r., tj. z dniem wszczęcia ww. śledztwa. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony 27 listopada 2023 r. (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych). W ocenie organu oznacza to, że bieg terminu przedawnienia dla wszystkich opisanych w postanowieniu zobowiązań płatnika, powstałych w związku z wypłatą dywidendy na rzecz cypryjskiego podmiotu, uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2023 r. Zdaniem Sądu ocena ta jest trafna jedynie w odniesieniu do dywidend wypłaconych w maju 2018 r. Stanowisko Sądu w tym zakresie zbieżne jest z wyrażonym w tym zakresie przez organ pierwszej instancji. Mianowicie zdaniem Sądu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: w przypadku zobowiązania podatkowego należnego od wypłat dokonanych w maju 2018 r. - z dniem 6 listopada 2023 r. (dzień wszczęcia śledztwa Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej), a w przypadku zobowiązania podatkowego należnego od wypłaty dokonanej w grudniu 2018 r. - z dniem 23 października 2024 r. (dzień wszczęcia śledztwa Prokuratury Okręgowej w G. , sygn. akt [...]). Zważyć bowiem należy, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z 21 października 2024 r. o zmianie postanowienia Naczelnika z 6 listopada 2023 r. o wszczęciu śledztwa, wydane ze względu na zmianę opisu i kwalifikacji czynu skutkowało w istocie zredukowaniem (ograniczeniem) zakres tego śledztwa wyłącznie do zobowiązania związanego z wypłatą dywidendy w maju 2018 r. Ocena w tym zakresie nie może być inna w szczególności w kontekście wydania w dniu 23 października 2024 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. postanowienia o wszczęcia śledztwa, sygn. akt [...] obejmującego swoim zakresem zobowiązanie płatnika związane z wypłatą dywidendy w grudniu 2018 r. Realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w grudniu 2018 r. przez skarżącą na rzecz D. właśnie z dniem 23 października 2024 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony 5 listopada 2024 r. Jednocześnie, w dniu 5 listopada 2024 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. wydał postanowienie, którym włączył śledztwo Prokuratury do śledztwa Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej RKS [...], nadzorowanego przez Prokuraturę z uwagi na łączność przedmiotowo-podmiotową i postanowił o kontynuowaniu postępowania przygotowawczego pod sygn. akt [...] Stanowisko to nie zmienia jednak trafnej oceny organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Skoro bowiem Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. w dniu 21 lutego 2025 r. wydał na podstawie art. 305 § 3 kpk oraz art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks postanowienie o umorzeniu śledztwa, które stało się prawomocne w dniu 18 marca 2025 r., to oczywistym jest, że bieg terminu przedawnienia - stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. zaczął biec dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. od 19 marca 2025 r. Uwzględniając zatem okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z realizacji obowiązków płatnika za maj 2018 r. – pozostało 56 dni, a w przypadku zobowiązania podatkowego wynikającego z realizacji obowiązków płatnika za grudzień 2018 r – pozostało 69 dni, należy wskazać, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z realizacji obowiązków płatnika za maj 2018 r. upłynął z dniem 13 maja 2025 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z realizacji obowiązków płatnika za grudzień 2018 r. upłynął z dniem 26 maja 2026 r. Zaskarżona decyzja została natomiast doręczona stronie 12 maja 2025 r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja organu również została wydana przed terminem przedawnienia. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego w realiach niniejszej sprawy nie miało przy tym charakteru instrumentalnego, a więc ukierunkowanego jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu wszystkie formułowane w tym zakresie zarzuty strony nie mogły być skuteczne z jednego prostego powodu, a mianowicie z uwagi na fakt, że postępowanie karne skarbowe prowadzone było przez prokuratora, tj. organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Obowiązująca w tym zakresie linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez prokuratora, a do takiego należy zaliczyć również postępowanie wszczęte przez organ podatkowy a następnie objęte nadzorem prokuratora świadczy, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z 15 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 338/22). W szczególności Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 319/23, w którym stwierdził, że "uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów podatkowych o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Pogląd ten jest uzasadniony tym bardziej, że organ podatkowy nie jest wyposażony w żadne uprawnienia dające mu skuteczne narzędzie do oceny pracy prokuratora w zakresie prawidłowości wszczynania i prowadzenia przez niego postępowania przygotowawczego. Sumując, przywoływana wielokrotnie przez skarżącą uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 dotyczy w istocie nadużycia prawa przez organ podatkowy. Skoro zaś postępowanie karno-skarbowe prowadził organ ustawowo powołany do ścigania przestępstw, a więc Prokurator Okręgowy, nie sposób uznać, że do takiego nadużycia doszło. Natomiast ani sąd administracyjny, a tym bardziej organ podatkowy nie mają uprawnień do kontroli decyzji procesowych prokuratora. Elementem decydującym o tym, czy postępowania karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że istniały dowody, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, co spowodowało najpierw przejęcie postępowania karnego skarbowego wszczętego przez organ podatkowy, zmianę podstawy prawnej zarzutów oraz samodzielne wszczęcie postępowania w przypadku dywidendy wypłaconej w grudniu 2018 r. Już bowiem pismem z 2 sierpnia 2024 r. Dział Dochodzeniowo - Śledczy Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej poinformował organ, że wszczęte 6 listopada 2023 r. śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G.. W toku śledztwa przeprowadzono natomiast szereg czynności procesowych. Przesłuchano prezesa i wiceprezesów skarżącej, pracowników skarżącej oraz przeprowadzających kontrolę celno-skarbową w spółce, otrzymano raporty z ujawnienia mienia dotyczące spółki, D., A. C., K. Z., R. J. i A. K.. Nadto otrzymano z Trzeciego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w Z. wynik kontroli celno-skarbowej, uzupełnienie informacji o stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowościach oraz otrzymano odpowiedź od spółki. W piśmie poinformowano również, że na dalszym etapie postępowania będą realizowane kolejne czynności procesowe pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G.. K. Z. został ponownie przesłuchany w charakterze świadka przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. 27 listopada 2024 r., a A. C. 5 grudnia 2024 r. W świetle powyższego oczywistym jest, że wszczęcie śledztwa najpierw przez organ a później przejęcie go przez Prokuraturę Okręgową nastąpiło w przyczyn niezależnych od prowadzonego postępowania podatkowego, wobec ujawnionej działalności przestępczej, mającej na celu uszczuplenie należności podatkowych. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do wszczęcia tego postępowania w sytuacji braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (z art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. Jednocześnie dokonana przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z 21 października 2024 r. zmiana postanowienia o wszczęciu śledztwa Naczelnika z 6 listopada 2023 r. w żaden sposób nie zniweczyła jego skutków. W postanowieniu o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa Prokurator wskazał, że zmiana jest konsekwencją nieadekwatności dotychczasowego opisu czynu zabronionego do rzeczywistego stanu rzeczy. Czyn zabroniony dotyczył płatnika, a nie podatnika na co wskazywała przyjęta przez Naczelnika podstawa prawna (art. 54 k.k.s.). Opisany przez Naczelnika czyn jest natomiast tym samym czynem, który został wskazany w treści postanowienia (co do kwoty należności, daty popełnienia i okoliczności popełnienia czynu) i tym samym czynem w znaczeniu historycznym, który został skarżącej przedstawiony w zawiadomieniu Naczelnika z 22 listopada 2023 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia tego okoliczność, iż zarówno w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, jak i w zawiadomieniu wystosowanym w trybie art. 70c O.p., podano błędną jednostkę redakcyjną kodeksu karnego skarbowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że owa czynność procesowa miała bezpośredni i oczywisty związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Działania podjęte w postępowaniu karnym skarbowym nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale aktywnego i intensywnego gromadzenia materiału dowodowego. Te okoliczności dały następnie podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wstrzymania tegoż biegu, lecz jego celem było postawienie zarzutów osobom zajmującym się przestępczym procederem. Z tych względów, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie i wywołały skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może przy tym świadczyć umorzenie przez Prokuratora śledztwa z uwagi na przedawnienia karalności czynów stanowiących jego przedmiot. W uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 wskazano, że kontrola sądów administracyjnych powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dlatego w tej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że sposób zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki NSA z: 5 lutego 2020 r. sygn. II FSK 666/18, 8 maja 2024 r. sygn. I FSK 467/24). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/12 stwierdził bowiem, że o tzw. instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. decydują okoliczności faktyczne i prawne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania (a nie jego zakończenia). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał tam, że tylko wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego, gdyby były znane na czas jego wszczęcia, świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu. Oczywistym bowiem jest, że skutek zawieszenia biegu terminu następuje i związany jest z dniem wszczęcia postępowania karnego (a nie zakończenia) oraz z "podejrzeniem", a nie "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie dopuszcza się co prawda możliwość brania pod uwagę okoliczności umorzenie postępowania karnego skarbowego ale dotyczy to wyłącznie sytuacji jego umorzenia z powodu braku znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.), który to przypadek w sprawie nie miał miejsca. W sprawie postępowanie karne skarbowe zostało umorzone z uwagi na przedawnienia karalności czynu (art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.), a takie rozstrzygnięcie z istoty nie może przesądzać ani pozytywnie, ani negatywnie o tym czy strona tego postępowania dopuściła się naruszenia przepisów prawa karnego skarbowego. Dlatego powoływane przez skarżąca postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego nie mogło dowodzić o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie nie ma strona racji twierdząc, że zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. dokonane zostały przez niewłaściwy organ, tj. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. Oczywiście rację ma strona wskazując, że w powyższym przepisie mowa jest o organie właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, a nie organie prowadzącym postępowanie podatkowe lub kontrolne. W przypadku zaś podatku dochodowego organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego jest naczelnik urzędu skarbowego. W orzecznictwie funkcjonuje jednakże pogląd według którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyroki NSA: z 2 marca 2017 r., I FSK 1243/15; z 15 września 2017 r., I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018 r., I FSK 247/16 oraz z 11 maja 2018 r., II FSK 1661/17). Sąd w składzie niniejszym pogląd ten podziela. Niemniej jednak, gdyby nawet przyjąć pogląd ten za niesłuszny, to jak wskazuje orzecznictwo sądowe nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez NUCS zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (zob. wyrok NSA: z 3 czerwca 2016 r., I FSK 2019/14; z 5 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15; z 28 lutego 2019 r., II FSK 2458/18; z 21 stycznia 2020 r., II FSK 2122/18; z 21 grudnia 2023 r., I FSK 2008/19 oraz z 15 maja 2024 r., I FSK 398/20). Z okoliczności opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji wynika, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań powstałych w związku z wypłatą dywidendy w maju i w grudniu 2018 r, płatnik uzyskał wiedzę, że zobowiązania te nie ulegną przedawnieniu w związku z wszczęciem najpierw przez Naczelnika, a później przez Prokuratora Okręgowego postępowania karnego skarbowego. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że zakres tych postępowań - o których strona została poinformowana nie budzi wątpliwości, że zachodzi związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach niniejszej sprawy nie miało charakteru instrumentalnego, a więc ukierunkowanego jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy mogły orzekać merytorycznie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że podatnika nie dotyczy zwolnienie podatkowe, albowiem nie spełnia on niektórych warunków zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4 uCIT, tj. wyprowadzanego z treści art. 22 ust. 4 pkt 2 warunku posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend oraz warunku efektywnego ich opodatkowania, wyprowadzanego z art. 22 ust. 4 pkt 4. Spełnienie pozostałych warunków zwolnienia nie jest bowiem kwestionowane. Spór dotyczy również tego, czy zastosowanie wskazanego zwolnienia w okolicznościach sprawy uzasadnia zastosowanie regulacji prawnej wynikającej z art. 22c uCIT. Co do zasady podatek dochodowy od przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1, wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu), co wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże stosownie do art. 22 ust. 4 uCIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak natomiast wynika z treści art. 22c ust. 1 uCIT przepisów m.in. art. 22 ust. 4 uCIT nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W myśl art. 22c ust. 2 ustawy podatkowej sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa wyżej, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach, w tym w art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wszystkie wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie ma miejsca sztuczne działanie podatnika, sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem przepisów ustanawiających zwolnienie podatkowe i motywowane głównie dążeniem do skorzystania z tego zwolnienia. Uwzględnić też trzeba, że zgodnie z art. 22a uCIT, przepisy art. 20-22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie zastosowanie może więc znaleźć stosowna umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru (UPO). Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z art. 10 ust. 2 tej umowy wynika zaś, że dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres; b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. W sprawie organy przyjęły, że spełnione są warunki: posiadania przez płatnika siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadania przez podatnika siedziby w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej i podlegania tam przez nią opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a nadto posiadania przez podatnika w spółce będącej płatnikiem bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów. W tym zakresie ustalenia nie budzą zastrzeżeń Sądu. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu w zakresie w jakim przyjął, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, wynikających z art. 22 ust. 4 pkt 2 uCIT jest posiadanie przez otrzymującego dywidendy statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych z tego tytułu należności. Kwestia ta w orzecznictwie nie jest rozstrzygana jednolicie, niemniej dominuje linia orzecznicza, w której uznano posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta dywidendy, jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 uCIT (m.in. wyroki w sprawach II FSK 1209/21, II FSK 583/21, II FSK 1333/22, II FSK 1642/20, a także II FSK 1588/20). Sąd podziela to stanowisko, a tym samym stanowisko organów w zakresie zarówno posiadania statusu rzeczywistego właściciela dywidendy jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego dywidendy, jak i oceny, że podatnik tego warunku zastosowania zwolnienia nie spełnia. Posiadanie statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do należności z tytułu dywidendy jest również warunkiem zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO. Tak bowiem należy rozumieć zwrot: "osoba uprawniona do dywidendy". Sąd dostrzega, że w treści art. 22 ust. 4 pkt 2 uCIT ustawodawca kształtując warunki zastosowania zwolnienia podatkowego posłużył się pojęciem: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", zaś w art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, formułując warunki zastosowania zwolnienia podatkowego przychodów m.in. z odsetek, pojęciem: "rzeczywistego właściciela należności". Co do zasady w orzecznictwie wskazuje się na prymat wykładni językowej, szczególnie w odniesieniu do prawa podatkowego, ale – co należy podkreślić – dopuszcza się zarazem zasadność i możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne, gdy interpretacja wedle dyrektyw językowych nie przynosi prawidłowych efektów (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11). Niewątpliwie w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu. Może to stać się nawet konieczne, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym, czy też z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. K 25/99; orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia: 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92, 11 czerwca 1996 r. III CZP 52/96, 8 maja 1998 r. I CKN 664/97, 25 kwietnia 2003 r. III CZP 8/03 oraz wyrok składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2022 r. II FSK 210/19). Mając to na względzie zauważyć należy, że definicja legalna rzeczywistego właściciela została wprowadzona do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Uzasadniając kolejne zmiany tej ustawy projektodawca zwracał uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, w tym przez tworzenie sztucznych struktur (zob. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532). W uzasadnieniu projektu nowelizacji wprowadzonej od 1 stycznia 2017 r. (zob. druk sejmowy VIII.669) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". Z tego powodu należało doprecyzować przepis i wskazać, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, a to znaczy, że otrzymuje je dla własnej korzyści, nie zaś jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co wskazuje na to, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. Prowadzi to do konkluzji, że dla prawodawcy "uzyskujący przychód" z art. 22 ust. 4 pkt 2 uCIT jest "odbiorcą należności" o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Zdaniem Sądu, jak wynika z uzasadnienia wskazanej nowelizacji, ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę. Przyjął, że kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności, nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Mając na względzie tę argumentację można zrozumieć, że ustawodawca nie dostrzegł potrzeby dokonania zmiany art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Niewątpliwie zatem powołane przepisy art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 uCIT odwołują się do językowo różnych sfomułowań na potrzeby opisania w gruncie rzeczy tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do zwolnienia podatkowego, tj. pojęcia rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4) i pojęcia uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2). Sąd ma świadomość wymagań płynących z przyjętej powszechnie reguły interpretacyjnej zakładającej zakaz wykładni synonimicznej. Jednakże podkreślić należy, że zastosowanie tej reguły nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (zob. szerzej: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Chociaż więc z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 uCIT jest innym podmiotem niż "rzeczywisty właściciel należności" z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, to zaznaczyć jednak trzeba, że przyjęcie tej treści konkluzji niweczyłoby wewnętrzną systematykę ustawy podatkowej. Odrębnie bowiem art. 22 ust. 4 pkt 2 uCIT wprowadza określone wymagania dla spółki otrzymującej dywidendę, stosując zwrot: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", odrębnie zaś ustęp 4d tego artykułu stanowi, że zwolnienie ze zryczałtowanego podatku od dywidendy stosuje się pod warunkiem posiadania udziałów (akcji) z tytułu własności. Z tego względu nie można podzielić argumentu skarżącej, że w odniesieniu do dywidendy samo posiadanie udziałów (akcji) z tytułu własności przesądza o posiadaniu przez udziałowca (akcjonariusza) statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend otrzymywanych od spółki zależnej. Zauważyć przy tym ponadto należy, że w przypadku uregulowanej w przepisach ustawy instytucji opinii o stosowaniu preferencji brak statusu rzeczywistego beneficjenta przez otrzymującego należności jest postawą do odmowy wydania opinii jednakowo w odniesieniu do należności z tytułu odsetek jak i dywidend. Sąd miał nadto na uwadze, że pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend prowadziłoby do niezgodności z art. 10 UPO uzależniającym zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do opodatkowania dywidend od posiadania przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego beneficjenta. Ponadto, jak stanowi Konwencja Wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369), bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja (art. 7 ust. 1), ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień mowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2). Za uzależnieniem zwolnienia od posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela przemawia też art. 3 dyrektywy 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE L 157, 26.6.2003, s. 49) i art. 2 dyrektywy PS, w których zdefiniowano spółkę państwa członkowskiego Unii uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania. Jak przewiduje art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49/WE, spółkę państwa członkowskiego Unii uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Zgodnie z art. 1 ust. 2 i ust. 3 tej dyrektywy, państwa członkowskie Unii nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3). Wobec tego też wspomniane wyżej akty normatywne należy interpretować nie tylko zgodnie z ich brzmieniem, ale również zgodnie z przypisanymi im celami. Ich stosowanie nie może więc ograniczać się jedynie do zweryfikowania spełnienia przez dany podmiot kryteriów formalnoprawnych z odejściem od uwzględnienia ekonomicznej istoty czynności podejmowanych przez podatników, ponieważ w efekcie system unikania podwójnego opodatkowania faktycznie stałby się instrumentem unikania opodatkowania w ogóle. W tym ujęciu, na gruncie analizowanego zwolnienia ze zryczałtowanego podatku, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, lecz która organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot. W ocenie Sądu, takie rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela należności odpowiada definicji zawartej w treści art. 4a pkt 29 uCIT, zatem za rzeczywistego właściciela dla potrzeb stosowania tej ustawy należy uważać podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części; b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą; przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio. Pamiętać także trzeba, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest najczęściej integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych po to właśnie, by uniknąć opodatkowania. Stąd podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a zatem decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego UE chce tą drogą wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania oraz w rozwiązania przyjęte w dyrektywach odsetkowej i dywidendowej na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich UE, jednakże - co ważne – z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W tle ukryte pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, niebędącego spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, zostały potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. Dla ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamiarów wykorzystuje on rozliczne instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Jednocześnie nie traci on przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami oraz nad korzyściami z nich płynącymi. Funkcjonowanie podatnika w ramach sztucznie tworzonych struktur w celu skorzystania ze zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co potwierdza art. 22c uCIT. W związku z tym za prawidłowe uznaje Sąd przyjęcie, że "uzyskującym dochody", o jakim mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 uCIT, jest podatnik spełniający wszystkie cechy rzeczywistego właściciela dywidend na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 31 stycznia 2023 r. II FSK 1588/20; 15 lutego 2023 r. II FSK 1642/20; 6 października 2023 r. II FSK 1333/22; 19 grudnia 2023 r. II FSK 27/23 i II FSK 29/23; 1 lutego 2024 r. II FSK 583/21 oraz 13 czerwca 2024 r. II FSK 1209/21). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w zamieszczonych 9 lipca 2025 r. w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej Ministerstwa Finansów objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. Zdaniem Sądu, wskazany w tych objaśnieniach sposób rozumienia warunku "rzeczywistego beneficjenta" odpowiada istocie argumentacji przyjętej w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że o braku spełnienia opisanej przesłanki warunkującej skorzystanie z omawianego zwolnienia ze zryczałtowanego podatku świadczą ustalone przez te organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a odczytywane komplementarnie, we wzajemnej łączności, okoliczności wskazujące na to, że spółka (podatnik), na rzecz której skarżąca wypłaciła dywidendy: - została zarejestrowana na Cyprze w 2010 r. jako spółka holdingowa całkowicie kontrolowana przez H. , posiadającą 100% udziałów spółki; - jej siedziba mieści się pod tym samym adresem, co siedziba H. ; - podmiotami kontrolującymi H. są A. H. i H. H. z L. ; - jest pasywną spółką holdingową, której dochody to głównie dywidendy oraz w niewielkiej kwocie - odsetki z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom zależnym; - w 2017 r. jej przychody stanowiła dywidenda od spółki zależnej - A. sp. z o.o. i niewielka kwota dodatnich różnic kursowych; - w 2018 r. oprócz przychodów z dywidendy wykazano inne przychody operacyjne związane z wykupem w 2015 r. wierzytelności od skarżącej oraz naliczone, lecz nie otrzymane odsetki od pożyczki (spłata pożyczki wraz z odsetkami nastąpiła w 2020 r.); - w 2019 r. jej przychody stanowiły jedynie odsetki od pożyczki i dodatnie różnice kursowe; - nie ponosiła żadnych kosztów operacyjnych, typowych dla prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, takich jak koszty wynagrodzenia pracowników, wynajmu lokalu, koszty wyposażenia czy amortyzacja; - wskazywane koszty dotyczyły głównie wynagrodzenia biegłych i innych specjalistów, opłat prawnych oraz wydatków na konsultacje (z poniesionych w 2018 r. kosztów administracyjnych w łącznej kwocie 186.424 EUR, jedynie kwota 17.564 EUR stanowiła koszty uzyskania przychodów (9,42% poniesionych kosztów); - nie zatrudniała pracowników, a kierujący nią dyrektorzy pełnili funkcje zarządcze również w innych podmiotach wchodzących w skład holdingu; - nie posiadała żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości, ani wyodrębnionej struktury organizacyjnej; - nie posiada samodzielnej strony internetowej reklamującej prowadzoną działalność gospodarczą. Powyższe ustalenia wskazują zatem, że D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie pełniła faktycznej roli spółki holdingowej w grupie. Jej działalność ograniczała się bowiem do kilku operacji finansowo - kapitałowych, polegających na otrzymywaniu należności od podmiotów zależnych w formie dywidend i odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom zależnym. Wypłacone na jej rzecz dywidendy były przekazywane - od razu lub po jakimś czasie - innym powiązanym podmiotom. Mianowicie jak wskazano w zaskarżonej decyzji, D. otrzymaniu w 2017 r. dywidendy od innego podmiotu zależnego w grupie, tj. A. sp. z o.o., przekazała następnie - w pełnej kwocie 956.800 EUR i w tym samym roku - dywidendę spółce dominującej H. , zamykając rok stratą z działalności w wysokości 526.313 EUR. Natomiast środki z dywidendy otrzymanej 15 maja 2018 r. - w wysokości 4.000.000 zł i 21 maja 2018 roku - w wysokości 7.000.000 zł zostały przekazane odpowiednio 15 maja i 23 maja 2018 r. w formie pożyczki do spółki D.. Z kolei środki z dywidendy otrzymanej 28 grudnia 2018 r. w wysokości 6.600.000 zł zostały wypłacone 7 marca 2019 r. w wysokości 1.851.680 EUR (8.000.000 zł) na rzecz H. tytułem zaliczki na poczet dywidendy, co skutkowało w 2019 r. wygenerowaniem straty podatkowej w wysokości 257.672 EUR. Jedynie w roku otrzymania dywidendy od skarżącej, D. wykazała zysk netto w wysokości 4.499.849 EUR i podatek z tego tytułu w wysokości 83.848 EUR. Z tych względów Sąd podziela wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę, że podatnik funkcjonuje wyłącznie formalnie, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze, zaś jego rola sprowadza się do pośredniczenia w przekazywaniu środków finansowych pomiędzy skarżącą a osobami kontrolującymi podatnika. Wobec tego nie może zostać uznany za beneficjenta rzeczywistego otrzymanej dywidendy. Słusznie zatem organy stwierdziły, że nie została zrealizowana przesłanka przewidziana w art. 22 ust. 4 pkt 2 uCIT. Już tylko z tego powodu wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać uwzględniony. Nie został spełniony także wymóg zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO, ponieważ zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe, jeśli odbiorca dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) właścicielem (osobą uprawnioną do dywidendy). Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem. Idąc dalej wskazać należy, że organ stwierdził ponadto, że dochody podatnika podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jednak dochody z dywidend objęte są w kraju siedziby zwolnieniem przedmiotowym, którego warunki podatnik spełnia. Efektywnie zatem podatnik nie odprowadza podatku na Cyprze, zatem preferencja podatkowa w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania z uwagi na brak spełnienia warunku efektywnego opodatkowania należności, wyinterpretowanego przez organy z art. 22 ust. 4 pkt 4 uCIT w drodze wykładni zgodnej z prawem unijnym. Stanowisko prezentowane przez organ znajduje oparcie w części orzecznictwa. Niemniej odmienny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 maja 2025 r., II FSK 1489/24 i II FSK 1518/24 oraz z 3 czerwca 2025 r. FSK 111/25. Sąd ten odwołując się do art. 2 lit. a ppkt (iii), art. 5 i art. 6 dyrektywy PS ocenił, że art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy dywidendowej obejmuje tylko zwolnienie podmiotowe oraz że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej są zwolnione z podatku potrącanego u źródła. Stwierdził także, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o czym stanowi art. 22 ust. 4 uCIT, nie ma znaczenia, czy odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, obejmującego dochody z dywidend, skoro nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jeśli więc jak argumentuje Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyrokach spółka w państwie siedziby nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, tj. nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, korzystanie przez nią ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochodów z dywidend od spółek zależnych nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od wypłacanych dywidend u źródła nawet, jeżeli dochody z dywidend stanowią zasadniczą część lub całość osiąganych przez tę spółkę dochodów. Ponadto wypada zauważyć, że za takim rozumieniem zakresu zwolnienia opowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024. Niezależnie od tego, czy strona może skorzystać z ochrony, jaką przepisy prawa wiążą z tego rodzaju aktem, interpretacja ogólna wyraża pewne zapatrywanie prawne, odnoszące się do wykładni przepisów prawa. Widać zatem wyraźnie, że wśród samych organów administracji publicznej istnieją wątpliwości co do prawidłowej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 uCIT. Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć trzeba, że stosownie do art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten, którego źródło aksjologiczne wywodzi się z art. 2 Konstytucji RP i uregulowanej tam zasady demokratycznego państwa prawnego, kształtuje swoistą zasadę racji ostatecznej. Sprowadza się ona do tego, że jeżeli państwo nie jest w stanie tak ukształtować przepisów prawa podatkowego, że przy zastosowaniu właściwych zasad wykładni możliwe jest wyprowadzenie z niej treści normy prawnej, należy stosować taką wersję rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2024 r., I FSK 55/22). Wobec tego należało dokonać korzystnej dla podatnika interpretacji art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej uznając, że przepis ten trzeba rozumieć w ten sposób, że obejmuje on tylko zwolnienie podmiotowe. Skoro zaś podatnik nie korzysta w państwie swej siedziby ze zwolnienia podmiotowego od całości swoich dochodów, to nie można twierdzić, że nie spełnia on warunku zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Organy dokonały zatem błędnej wykładni wskazanego przepisu. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej warunki przewidziane w tym przepisie muszą zostać spełnione łącznie. Fakt objęcia podatnika zwolnieniem przedmiotowym w zakresie spornych dywidend - choć sam w sobie nie wyklucza zastosowania art. 22 ust. 4 uCIT - ma znaczenie dla oceny zastosowania art. 22c uCIT. Brak odpowiedniego substratu osobowego i majątkowego, fakt przekazywania przez D. środków otrzymanych w formie dywidendy od skarżącej do kolejnych spółek, wzajemne powiązania osobowe i kapitałowe tych podmiotów, brak decyzyjności podatnika w zakresie prowadzonych spraw, brak rzeczywistej działalności gospodarczej tego podmiotu, jak też fakt, że podatnik korzysta faktycznie ze zwolnienia przedmiotowego tego strumienia przychodów jakim są dywidendy wskazuje, że w okolicznościach sprawy skorzystanie ze zwolnienia było jednym z zasadniczych (głównych) celów wprowadzenia podatnika do struktury grupy. Rzeczywiste funkcje zarządcze odnośnie realizacji inwestycji, w tym ich finansowania, sprawowały osoby kontrolujące spółkę H. , dysponując ku temu odpowiednią infrastrukturą. Przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła byłoby sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadziłoby do unikania opodatkowania poprzez wyłącznie formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Wbrew zarzutom skarżącej, organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, miał na względzie szczególny charakter działalności spółek holdingowych. Sumując Sąd podziela stanowisko organu, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Wykorzystanie podatnika w strukturze grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania podatnika uznać należy za sztuczny w rozumieniu art. 22c uCIT. Oznacza to, że art. 22 ust. 4 tej ustawy wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może zostać zastosowany. Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na większość zarzutów, podniesionych w skardze. W odniesieniu do pozostałych należy wskazać, że koncepcja look-through approach - na którą skarżąca się powołuje - nie służy legalizacji struktur o charakterze sztucznym, w których dla celów optymalizacji podatkowej wprowadza się podmioty pośredniczące, funkcjonujące wyłącznie formalnie, nie posiadające statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA z 5 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 606/24). Jeśli bowiem w okolicznościach sprawy uznaje się, że otrzymujący dywidendę nie jest jej rzeczywistym właścicielem, a równocześnie właścicielem tym jest inna ustalona spółka działająca na terytorium UE/EOG, to ustaleniu takiemu towarzyszy ocena, że struktura takiej grupy została sztucznie wykreowana (w celach wyłącznie optymalizacyjnych został do niej wprowadzony pośrednik). Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, koncepcję look-through approach w połączeniu z koncepcją beneficial owner (tj. osoby uprawnionej) należy postrzegać w kontekście dwóch zasadniczych celów umów w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania. Zastosowanie koncepcji beneficial owner pozwala na zapobieganie unikaniu opodatkowania. Połączenie tej koncepcji z rozwiązaniem look-through approach pozwala na zastosowanie przywileju wynikającego z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy osoba rzeczywiście uprawniona do dywidendy, tzw. beneficial onwer spełnia warunki dla zastosowania obniżonej stawki podatku bądź też niepobrania podatku. W ten sposób realizowana jest zasada proporcjonalności, jak i drugi z zasadniczych celów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w postaci eliminowania międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Koncepcja look-through approach sprowadza się nie tylko do odmowy korzyści podatkowych, które hipotetycznie byłyby przyznane podmiotowi, który otrzymuje dywidendę, ale jest tylko pośrednikiem w jej dalszej dystrybucji, ale na kompletnym pominięciu faktu jego istnienia. Podatnik nie otrzymuje korzyści, których mógłby się spodziewać z uwagi na ściśle formalne spełnienie warunków do ich uzyskania, ale też jego sytuacja nie ulega pogorszeniu w stosunku do tej, w jakiej by się znalazł, gdyby nie podjął działania, które zostało uznane za nieakceptowalne z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa źródła (tak: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Look-through approach w kontekście klauzuli beneficial owner mającej zastosowanie przy opodatkowaniu dywidend – źródła transformacji niebezpiecznej koncepcji antyabuzywnej w instrument ochrony interesów podatnika i płatnika (w:) Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu nr 4(10)/2022). Jednocześnie w oparciu o wskazówki wyrażone w wyrokach TSUE w sprawach połączonych C-116/16, C-117/16 w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że organ nie ma obowiązku zidentyfikowania rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności ani badania ekonomicznego uzasadnienia istnienia całej struktury grupy (tak: NSA w wyroku z: 22 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21 i z 2 września 2025 r. sygn. akt II FSK 1511/22). Wskazywanie zatem przez skarżąca rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności nie mogło być skuteczne. Nie ma również racji skarżąca wskazując, że wypełniając obowiązki płatnika winna czynić to z zachowaniem zasad należytej staranności, gdyż obowiązek ten został wprowadzony dopiero 1 stycznia 2019 r., a więc po dokonaniu przez spółkę wypłat dywidend objętych decyzją. Brak tego obowiązku we wskazanym okresie w żaden sposób nie wyłącza odpowiedzialności płatnika za obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku, co należy czynić w oparciu o dokumenty i zgromadzone lub pozyskane dowody. Weryfikacja tych dokumentów pod względem zgodności ich ze stanem faktycznym oraz prawnym jest podstawowym obowiązkiem nie mającym znamion należytej staranności. Skoro zaś przepisy prawa wymagały przy zastosowaniu zwolnienia podatkowego otrzymanie dywidendy przez rzeczywistego właściciela, a nie pośrednika, to obowiązkiem płatnika było ustalenie tej okoliczności. Z podobnych względów płatnik nie mógł wyzbyć się swojej odpowiedzialności na gruncie art. 8 w zw. z art. art. 30 § 1 i 5 O.p. Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że płatnik jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków tylko w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik. Zatem jedynie stwierdzenie winy podatnika (np. sfałszowanie lub ukrycie danych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej) jest negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała natomiast miejsca. Organ prawidłowo przyjął w oparciu o dokonaną analizę, że skarżąca dokonując wypłaty dywidendy na rzecz cypryjskiej spółki D. wiedziała, w jakiej strukturze grupy uczestniczy i miała świadomość kto jest faktycznym odbiorcą dywidendy. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że w spółce D. nie były podejmowane żadne decyzje, bowiem ośrodek decyzyjny mieścił się w spółce H. , której udziałowcy - w ramach tzw. grupy H. - decydowali o zaangażowaniu w dany projekt i sposobie jego realizacji. D. nie posiadała zasobów ani majątkowych ani osobowych, by takie kluczowe decyzje podejmować. Jak wskazano wyżej D. współtworzyła sztuczną strukturę, której celem było obejście prawa i uniknięcie opodatkowania wypłaconych należności. Pozwala to na uznanie, że podatek z tytułu wypłaconych dywidend został niepobrany nie z winy podatnika, ale osób trzecich oraz płatnika, co oznacza, że to płatnik powinien ponosić odpowiedzialność za niepobranie podatku. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń przepisów postępowania. Zauważyć wypada, że skarżąca podważa nie tyle ustalenia faktyczne - albowiem większość okoliczności faktycznych nie była sporna - co poczynione na ich podstawie wnioski. Tymczasem organy nie przekroczyły w toku postępowania zasad logicznego rozumowania, wskazań wiedzy ani doświadczenia życiowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji - stosownie do wymogów art. 210 § 4 O.p. - odzwierciedla sposób rozumowania organu odwoławczego i pozwala dokonać jego oceny pod kątem zgodności z prawem. Zdaniem Sądu również zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Nie było potrzeby rozszerzania tego postępowania o kolejne dowody. Również wydanie przez organ decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie stanowiło naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Podniesione bowiem przez stronę naruszenie art. 200 § 1 O.p. w okolicznościach niniejszej sprawy nie uniemożliwiło jej działania w celu ochrony jej uprawnień. Strona, pomimo naruszenia przez organ obowiązku określonego w ww. przepisie, otrzymała decyzję opartą na dowodach, z którymi mogła się zapoznać w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się już pogląd, zgodnie z którym naruszenie przez organ ww. regulacji może być podstawą uchylenia decyzji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1674/19, z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 140/23, z 20 lutego 2020 r. sygn. akt II GSK 2929/17). Zdaniem Sądu taka sytuacja nie wystąpiła natomiast w niniejszej sprawie, tym bardziej, że w piśmie z 29 kwietnia 2025 r. będącym stanowiskiem strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego powołano się na okoliczności, które albo zostały już poddane ocenie przez organ w prowadzonym postępowaniu odwoławczym albo zostały ocenione w odrębnym postępowaniu karnym przez inne niezależne organy, w tym przypadku przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G.. Jednocześnie organ wyjaśnił stronie relacje i rozbieżność postępowań - karnego i podatkowego. Podsumowując, zarzuty skargi okazały się zasadne jedynie w części, przy czym nie dawało to podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Także dokonując kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia niezależnie od granic i zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się przyczyn, dla których skargę należałoby uwzględnić. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, za podstawę biorąc art. 151 P.p.s.a.