I SA/Lu 367/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] mocą której określono B.K.(podatnik) nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. w kwocie 524.972 zł, z tego do przeniesienia na następny miesiąc 374.972 zł, a 150.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że podatnik nieprawidłowo odliczył kwoty podatku naliczonego, dotyczące rat z tytułu leasingu bankowozu typu C marki [...] oraz zakupu paliwa do tego samochodu. W ocenie organu samochód ten nie służył działalności opodatkowanej podatnika. W efekcie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - u.p.t.u. ) oraz art. 3 ust. 2 pkt 5, ust. 6 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2010.247.1652 ze zm. - ustawa zmieniająca). Organ motywował, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, który nie wymaga korzystania z bankowozu, a więc nie zajmuje się w prowadzonej działalności gospodarczej transportem wartości pieniężnych, wymagających szczególnych środków ochrony. Działalność podatnika polega bowiem na przetwarzaniu i konserwowaniu mięsa. Natomiast opisywane przez podatnika okoliczności dotyczące przewozu pieniędzy z punktu skupu zwierząt czy od kontrahentów do banku, z banku na wynagrodzenia dla pracowników - nie realizują funkcji bankowozu. W ocenie organu, okoliczności, do których podatnik nawiązuje w swojej argumentacji, świadczą o wykorzystywaniu bankowozu typu C do innych celów, natomiast nie do czynności opodatkowanych jakie wykonuje on w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślał, że przedmiot działalności gospodarczej podatnika nie obejmuje czynności, do których służy bankowóz, zgodnie z jego przeznaczeniem. Powołał się na treść art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.2005.108.908 ze zm. – u.p.r.d.), który definiuje pojęcie pojazdu specjalnego w powiązaniu z § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U.2010.166.1128 - rozporządzenie). W ocenie organu, nie można pomijać wyposażenia samochodu, stanowiącego bankowóz typu C, które - obok dodatkowych elementów, służących ochronie przewożonych wartości pieniężnych - zasadniczo odpowiada wyposażeniu właściwemu dla samochodów osobowych. W stanie prawnym istotnym dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego pełne odliczenie kwot podatku naliczonego, związanego z nabyciem i eksploatacją pojazdu, będącego bankowozem typu C, znajduje uzasadnienie tylko wówczas, kiedy pojazd ten służy ściśle działalności opodatkowanej podatnika, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Zdaniem organu, w okolicznościach analizowanej sprawy tak nie jest, gdyż podatnik zajmuje się - najszerzej rzecz ujmując - przetwórstwem mięsa. Ponadto z materiału dowodowego wynika dokonywanie rozliczeń w sposób bezgotówkowy i w takiej formie podatnik może również wypłacać wynagrodzenia zatrudnionym pracownikom. Na zakończenie organ zaznaczył, że podatnik w okresie użytkowania bankowozu typu C, podanej wyżej marki, wyczerpał limit odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikający z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej. Zgodnie z dokumentacją podatnika do listopada 2012 r. odliczył w związku z omawianym samochodem kwotę 15.568,58 zł Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się uchylenia zarówno decyzji zaskarżonej, jak też decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów nin. postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 86 u.p.t.u; art. 3 ust. 2 pkt 5, ust. 6 i art. 4 ustawy zmieniającej; § 1 pkt 2, 3, 15 rozporządzenia; art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w następstwie błędne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia. W dalszej kolejności podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.) W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik nie podważał stanu faktycznego sprawy. Natomiast zasadniczo nie godził się z jego oceną prawną i pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu ponoszonych rat leasingu bankowozu typu C i nabycia do niego paliwa. W przekonaniu podatnika, bankowóz typu C jest wykorzystywany przez niego w sposób pozostający w wyraźnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik w prezentowanym toku argumentacji wykazywał, że bankowóz typu C może służyć działalności gospodarczej o różnym przedmiocie, polegającej nie tylko na świadczeniu usług w zakresie transportu pieniędzy na rzecz osób trzecich. Związek bankowozu typu C z działalnością gospodarczą podatnika VAT niewątpliwie istnieje również wtedy, kiedy podatnik wykorzystuje taki bankowóz do transportowania pieniędzy na własne potrzeby. W ocenie podatnika, odmienne stanowisko organu jest rezultatem błędnego, dowolnego interpretowania przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach. W podsumowaniu podatnik oceniał, że narusza zasady logiki sposób zastosowania przez organ spornych regulacji, dotyczących prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z wykorzystywaniem samochodów do czynności opodatkowanych. W kontekście tego stwierdzenia podatnik nawiązał również do rozwiązań prawnych przyjętych w odniesieniu do prawa do odliczenia w przypadku nabycia samochodów z tzw. kratką. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie należy stwierdzić, że stan faktyczny, jaki organ przedstawił w motywach zaskarżonej decyzji nie był sporny. W związku z tym został on również przyjęty na potrzeby tej sądowej kontroli legalności. W ocenie sądu, nie ma zatem potrzeby ponownego przedstawiania okoliczności faktycznych sprawy, leżących u podstaw zaskarżonej decyzji. W tym miejscu wystarczy jedynie poprzestać na odesłaniu do relacji z zaskarżonej decyzji, jaka została przedstawiona na wstępie nin. uzasadnienia. Natomiast spór podatnika z organem koncentrował się na zagadnieniu prawnym, a ściślej na tym czy wykorzystywanie przez podatnika bankowozu typu C pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi, prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie przetwórstwa mięsnego, a w następstwie czy podatnik jest uprawniony do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i nabycia paliwa - wydatków ponoszonych w rezultacie korzystania przez podatnika z tego właśnie pojazdu, w odniesieniu do grudnia 2012 r. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl zaś art. 3 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy zmieniającej przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Następnie zgodnie z art. 3 ust. 6 omawianej nowelizacji w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Natomiast art. 4 ustawy zmieniającej do powyższych reguł odliczenia dodaje, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. W ocenie sądu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego analizowanej sprawy, odpowiada prawu stanowisko organu w powyższej kwestii spornej. Problematyka prawa do odliczenia w porównywalnych stanach faktycznych i prawnych - a więc w sytuacjach, w których podatnik nie zajmował się w ramach działalności gospodarczej świadczeniem usług w zakresie przewozu wartości pieniężnych, wymagających szczególnego zabezpieczenia i pod rządami ustawy zmieniającej - wielokrotnie była przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za utrwalone należy uznać stanowisko prawne, w myśl którego nie ma uzasadnienia prawnego pełne odliczenie kwot podatku naliczonego, związanego najogólniej mówiąc z wykorzystywaniem bankowozu typu C, jeśli podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie w żaden sposób niepowiązanym ze świadczeniem usług przewozu wartości pieniężnych. Wówczas bowiem wykorzystywanie takiego pojazdu może dawać podatnikowi prawo wyłącznie do limitowanego odliczenia kwot podatku naliczonego. Prawidłowo rozumiany związek pomiędzy korzystaniem przez podatnika z bankowozu typu C a realizowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi oznacza bowiem wyłącznie ścisłe powiązanie wykorzystywania takiego pojazdu z przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Podkreśla się przy tym. że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych). Jednak nie oznacza to jeszcze, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych cech, pozwalających na jego wykorzystywanie w sferze prywatnej podatnika, niepowiązanej z czynnościami opodatkowanymi. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania przez podatnika z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki był cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych (a trzeba mieć przecież na uwadze dla przykładu: agregat elektryczny/spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy), których konstrukcja w zdecydowanej mierze wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne. Dlatego przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C każdorazowo konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane zasadniczo chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, a korzystanie z niego ma miejsce przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, w sposób zupełnie poboczny. W analizowanej sprawie trzeba zgodzić się z organem co do tego, że bankowóz typu C nie był podatnikowi niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa i konserwowania mięsa. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela stanowisko prawne konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn: I FSK 344/12, I FSK 1037/13, I FSK 257/13, I FSK 505/13, I FSK 1037/13, I FSK 1332/13, I FSK 1121/13, I FSK 1422/13, I FSK 794/13, I FSK 2150/13, I FSK 1798/13, I FSK 354/14, I FSK 354/14). Wobec odmiennego zapatrywania podatnika przypomnieć zatem trzeba argumentację jednolicie przyjmowaną przez Sąd kasacyjny, zgodnie z którą przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Krajowe unormowania w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 i nast. ze zm. - dyrektywa 112), który nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych, będących pojazdami specjalnymi, odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one - obok działalności opodatkowanej - wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie i konsekwentnie w swoich orzeczeniach akcentuje konieczność zapobiegania ewentualnym nadużyciom prawa unijnego (por. m.in. sprawy sygn.: C-487/01 i C-7/02 - EU:C:2004:263, pkt 76; C-255/02 - EU:C:2006:121, pkt 71; C-285/09 - EU:C:2010:742, pkt 36; C-504/10 - EU:C:2011:707, pkt 50; C-285/11 - EU:C:2012:774, pkt 35; C-662/13 - EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wyjaśniono, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych. Jak wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w powołanych wyżej orzeczeniach, z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA. Zatem w świetle powyższych unormowań samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Wobec tego ocenić należy, że nie jest prawidłowa argumentacja, w myśl której ustawodawca w ogóle nie odwołuje się do kwestii faktycznego wykonywania specjalnych funkcji przez te pojazdy, ale jedynie do kwestii spełnienia wymagań technicznych określonych dla odpowiednich specjalistycznych przeznaczeń tych pojazdów. Takie spojrzenie na prawo do odliczenia VAT, a w jego ramach na związek pomiędzy wykorzystywaniem bankowozu typu C a czynnościami opodatkowanymi podatnika jest bowiem rezultatem błędnej wykładni art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 pkt 36 u.p.r.d., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u., prowadzącej do nieuprawnionego korzystania z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, poza granicami wyznaczonymi przez prawo. Zatem należy zgodzić się z organem co do tego, że profil działalności gospodarczej podatnika w żadnym razie nie uzasadniał konieczności korzystania z bankowozu typu C. W konsekwencji ogólnie opisywane przez podatnika okoliczności odnośnie przewozu tym bankowozem gotówki od kontrahentów do banku czy z banku do miejsca wypłaty wynagrodzeń pracownikom nie uzasadniają przyjęcia, że bankowóz typu C był wykorzystywany przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Korzystanie przez podatnika z bankowozu typu C w żaden sposób nie wpływało na wykonywanie przez niego czynności opodatkowanych w zakresie przetwórstwa i konserwowania mięsa. Innymi słowy, korzystanie przez podatnika z omawianego pojazdu specjalnego było nieistotne z punktu widzenia realizowanych przez niego czynności opodatkowanych, przy czym trzeba podkreślić, że dla oceny tej istotności zasadnicze znaczenie mają obiektywne warunki w jakich podatnik prowadzi działalność gospodarczą, nie zaś jego subiektywne przekonanie. Wobec tego uprawniony jest wniosek organu, zgodnie z którym w okolicznościach tej sprawy eksploatację omawianego bankowozu typu C należy wiązać zasadniczo z obszarem prywatnej aktywności podatnika, nie zaś z jego działalnością gospodarczą i z wykonywanymi w jej ramach czynnościami opodatkowanymi. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji prawnej, prawidłowo odczytywany art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej oznacza, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne, a w związku z tym istotne oraz racjonalnie uzasadnione. Dodatkowo wymaga odnotowania, że podatnik nie wykazał konkretnie kiedy i jakie wartości pieniężne miał transportować omawianym bankowozem typu C. Poprzestał jedynie na ogólnych twierdzeniach o takich przewozach. Tymczasem organ, oceniając całokształt uzyskanych dowodów i wynikających z nich okoliczności sprawy stwierdził, że rozliczenia z kontrahentami były dokonywane przede wszystkim bezgotówkowo i w taki sposób podatnik również mógł wypłacać wynagrodzenia pracownikom. W związku z powyższym skorzystanie przez podatnika z prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z leasingiem i eksploatacją bankowozu typu C, było niezgodne z prawem, jak to prawidłowo skonstatował organ. Jednocześnie organ wyjaśnił, że podatnik do grudnia 2012 r. wyczerpał już limit częściowego odliczenia. Zatem powołanie się przez podatnika na naruszenie art. 3 ust. 1 w powiązaniu z ust. 6 ustawy zmieniającej również nie uzasadnia podważenia legalności kontrolowanej decyzji. Z kolei z treści art. 3 ust. 1, ust. 6 i z art. 4 ww. ustawy zmieniającej, w ocenie sądu, wynika jednoznacznie, że podatnik w zaistniałym stanie faktycznym nie był uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do omawianego bankowozu typu C. Zatem ocenić należy, że stanowisko organu wpisuje się w utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, o którym wyżej. Stanowi ona, w ocenie sądu, efekt prawidłowej interpretacji spornych regulacji dotyczących prawa do odliczenia. Natomiast podatnik, prezentując zasadniczo odmienne zapatrywanie, nie przedstawia argumentów, uzasadniających odejście od powołanego wyżej orzecznictwa sądowego i konsekwentnie wyrażanego w nim poglądu. Niewątpliwie podatnik jest zainteresowany dokonaniem pełnego odliczenia, ale wyłącznie korzyść, jaką podatnik odnosi w wyniku pełnego odliczenia, nie wystarczy, aby zakwestionować zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutów podatnika, dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to ocenić trzeba, że są one nieadekwatne do realiów analizowanej sprawy. Stan faktyczny ustalony przez organ nie był przecież sporny, a podatnik toczył spór z organem wyłącznie o wykładnię i sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego, o którym wyżej. Warto też odnotować, że podatnik w argumentacji zawartej w skardze również nie precyzuje okoliczności dotyczących przewożenia środków pieniężnych. Jedynie ogólnie nawiązuje do związku przewożenia gotówki z czynnościami opodatkowanymi. Wyraźnie trzeba jednak podkreślić, że każda działalność gospodarcza wymaga rozliczeń finansowych - w mniejszej czy większej skali - co jednak nie oznacza automatycznie, że każda działalność wiąże się z koniecznością korzystania z bankowozu, a do takiej właśnie konkluzji prowadzi zapatrywanie podatnika. Jak to zostało wykazane wyżej, nie zasługuje ono na aprobatę z punktu widzenia reguł rządzących prawem do odliczenia, mając przy tym na względzie prawidłowe funkcjonowanie podatku od towarów i usług, przeciwdziałanie ewentualnemu nadużywaniu prawa do odliczenia. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z omówionych wyżej powodów skarga okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).