I SA/Lu 412/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2019 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. M. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania T. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] stycznia 2019 r. o określeniu mu za 2015 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu podał, że podatnik [...] sierpnia 2012 r. nabył lokal stanowiący odrębną nieruchomość, a [...] listopada 2015 r. dokonał jego sprzedaży za łączną cenę [...] zł. W zeznaniu podatkowym (PIT-39) za 2015 r. zadeklarował przychód z tego tytułu w wysokości [...] zł (koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, odpisy amortyzacyjne w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...] zł). Wskazał, że kwota dochodu w wysokości [...] zł jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.). W toku postępowania podatkowego podatnik wyjaśnił, że kwotę ze sprzedaży mieszkania wydatkował do [...] listopada 2017 r. na zakup nowego mieszkania wraz z udziałem w garażu wielostanowiskowym. Na dowód przedstawił umowę przyrzeczenia sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz garażu wielostanowiskowym zawartą [...] listopada 2016 r. w W. oraz potwierdzenia przyjęcia przelewu do realizacji, z których wynika, że do [...] listopada 2017 r. dokonano wpłat na mieszkanie w łącznej kwocie [...]zł oraz na garaż w łącznej kwocie [...]zł, czyli razem - [...] zł. Organ ustalił ponadto, że [...] listopada 2016 r. podatnik zawarł umowę deweloperską, w której deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku i lokalu mieszkalnego oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu, jak również przeniesienia na nabywcę prawa własności tego lokalu. Cena nabycia nieruchomości w wysokości [...] zł miała zostać zapłacona w ratach płatnych od [...] listopada 2016 r. do zakończenia budowy. Odnosząc się do powyższej umowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na art. 1 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1468, dalej - ustawa deweloperska) i podał, że umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej, przywłaszczającej nieruchomość na rzecz nabywcy. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości, a nabywca - do dokonania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność. Umowa deweloperska jest zatem umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości i na jej podstawie podatnik nie nabywa lokalu (budynku) mieszkalnego. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność. Dalej organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30 lit. e ust. 1, 2 i 4, art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 oraz 21 ust. 26 u.p.d.o.f. i podał, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podatek dochodowy z tego tytułu wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku, a podstawą tą jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Po zakończeniu roku podatkowego, podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Za wydatki poniesione na cele własne mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie: lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Biorąc pod uwagę ustalony w tej sprawie stan faktyczny i powyższe przepisy, organ odwoławczy zauważył, że w rozstrzyganej sprawie nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Podkreślił, że nie kwestionuje, że środki ze sprzedaży wydatkowane zostały na cel mieszkaniowy, jednakże samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu (budynku) mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Konieczne jest zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości - w ustawowym dwuletnim okresie, a do tego w przypadku strony nie doszło. Odpowiadając na zarzut odwołania, w którym podatnik stwierdził, że poniósł wydatki na cele określone w art. 21 ust. 25 lit. d, a nie na cele określone w art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ w dacie ich ponoszenia lokal fizycznie nie istniał i nie mógł ponieść wydatków na jego zakup, a jedynie na budowę nieruchomości mieszkaniowej, organ odwoławczy wskazał, że w art. 21 ust. 25 lit. d u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu, tymczasem wydatki ponoszone (płacone) deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej nie są takimi wydatkami, ponieważ w momencie ich ponoszenia lokal jeszcze nie istnieje. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r.. Nr 243, poz.1623 z zm.), za budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Lokal obiektem budowlanym nie jest, zatem nie można mówić o budowie lokalu (art. 3 pkt 1- 5 tej ustawy). Nie jest możliwe zbudowanie pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości. Zarzucił jej: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatki poniesione przez skarżącego na cele mieszkaniowe w oparciu o umowę deweloperską nie podlegają zaliczeniu na poczet zwolnienia podatkowego; - naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 poz. 900, dalej – O.p.) poprzez ich niezastosowanie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej – P.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu nie zgodził się z organem jakoby skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stwierdził, że istotą zwolnienia z obowiązku podatkowego, dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest realizacja celu, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Podkreślił, że z żadnego z przepisów prawa nie wynika możliwość skorzystania ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy została zawarta umowa w formie aktu notarialnego. Tym samym, warunki zastosowania zwolnienia podatkowego zostaną spełnione także wówczas, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony na wykończenie nowo wybudowanego mieszkania, którego własność podatnik nabył w terminie późniejszym. Wykładnia wskazanego przez skarżącego przepisu prawa dokonana przez organ wprost wskazuje na nieuprawniony pogląd sprzeczny z utrwaloną linią orzeczniczą, a tym samym pozostający w rażącej sprzeczności z treścią przywołanej normy prawnej oraz obowiązującym porządkiem prawnym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest niesporny. Wynika z niego, że aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z [...] listopada 2015 r. skarżący dokonał wspólnie z żoną A. M. sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość za łączną cenę [...] zł. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta [...] sierpnia 2012 r. na podstawie aktu ustanowienia przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego - akt notarialny z [...] sierpnia 2012 r. Rep. A Nr [...]. W dniu [...] listopada 2016 r. zawarł z deweloperem umowę deweloperską, Repertorium A nr [...], zgodnie z którą deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku oraz lokalu mieszkalnego i ustanowienia odrębnej własności lokalu jak również przeniesienia na nabywcę prawa własności tego lokalu. Cena nabycia nieruchomości wyniosła [...] zł i miała zostać zapłacona od dnia zawarcia umowy do zakończenia budowy. W okresie od [...] listopada 2015 r. do [...] grudnia 2017 r. skarżący wspólnie z żoną dokonał wpłat na mieszkanie łącznie na kwotę [...]zł (w tym [...] zł kaucji) oraz [...] zł na garaż wielostanowiskowy. Spór dotyczy natomiast dwóch kwestii: pierwszej związanej z tym, czy skarżący wydatkując do końca 2017 r. środki uzyskane ze sprzedaży w 2015 r. lokalu mieszkalnego mógł skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1lit. a u.p.d.o.f. pomimo tego, że w terminie dwuletnim licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie mieszkania nie doszło do formalnego nabycia nowego lokalu mieszkalnego (do którego wybudowania zobowiązał się deweloper) i drugiej - dotyczącej zastosowania w tej sprawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy skarżąca nie była w czasie realizacji inwestycji właścicielką gruntu ani inwestorką i nie uzyskała pozwolenia na budowę, ani pozwolenia na użytkowanie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 (własne cele mieszkaniowe) uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 (własne cele mieszkaniowe) uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do powyższych przepisów w powołanym brzmieniu i oceniając możliwość ich zastosowania w przypadku zawarcia przez podatników umów deweloperskich w celu nabycia lokali mieszkalnych sądy administracyjne prezentowały dotychczas dwa stanowiska: - jedno, niekorzystne dla podatników, w których zgadzały się z organami podatkowymi, że do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia, czyli - że dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej konieczne jest przeniesienie prawa własności na nabywcę lokalu (budynku) mieszkalnego w ciągu dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze zbycia lokalu (budynku) mieszkalnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2597/17 i z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1735/16); - drugie (obecnie dominujące), w którym twierdziły, że z uwagi na cel ustawodawcy, jaki przyświecał mu podczas wprowadzania cytowanych regulacji do przepisów u.p.d.o.f., warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa nie jest definitywne nabycie własności lokalu - przepis ten bowiem nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu - wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.; w przypadkach umów deweloperskich, sądy zwracały uwagę na specyficzny charakter umowy deweloperskiej (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 680/2018 i 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 152/2019, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 435/17, z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 100/18, z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 924/2018 i z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 919/2018, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 869/2018, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 505/2018 i z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 855/2018, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 591/2018, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 921/2018 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3633/15, z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16, z 13 lutego 2018 r., II FSK 215/16, z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 816/16, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16 i z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko sądów, w którym wskazywano, że wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu związane z realizacją umowy deweloperskiej, powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., a zatem poniesienie ich w ustawowym terminie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży innego lokalu mieszkalnego uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W tym zakresie podziela stanowisko tego Sądu przedstawione w wyżej wymienionych orzeczeniach (z 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 435/17, z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 100/18 i z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 924/2018), w których zwracano uwagę na systematykę art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. zauważając, że organy podatkowe koncentrują się w istocie na literze a tego przepisu, wymagając nie tylko poniesienia wydatku na budowę, ale też nabycia przez podatnika własności już wybudowanego lokalu mieszkalnego w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę, tj. w terminie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik zbył nieruchomość i uzyskał z tego tytułu przychód. Argumentacja organów pomija jednak treść litery d w analizowanym przepisie, odnoszącej się do budowy własnego lokalu mieszkalnego. Jak wskazywał Sąd, trzeba mieć na uwadze fakt, że budowany lokal mieszkalny (odrębna nieruchomość lokalowa) z istoty rzeczy nie będzie jeszcze własnością podatnika przez czas trwania budowy, bez względu na to czy buduje sam podatnik, deweloper, czy spółdzielnia. Należy zatem przyjąć, że w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. ustawodawca uregulował sytuację, w której podatnik finansuje w wyznaczonym czasie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości realizację lokalu mieszkalnego, na jego własne potrzeby. Ustawodawca nie wymaga wówczas nabycia własności zrealizowanego lokalu mieszkalnego w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego w tych ramach czasowych zostało już odrębnie wymienione wcześniej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Oczywiście w sytuacji opisanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. tylko przychód ze zbycia nieruchomości wydatkowany przez podatnika na budowę własnego lokalu mieszkalnego w ustawowym terminie będzie objęty omawianym zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu, kierunek wykładni, na jakim opierają się organy podatkowe, jest sprzeczny z fundamentalnym dla każdej interpretacji założeniem racjonalnego ustawodawcy. Argumentacja organów podatkowych prowadzi do wniosku, że w przypadku budowy lokalu mieszkalnego przez podatnika, także w ramach umowy z deweloperem czy spółdzielnią mieszkaniową, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w istocie staje się przepisem pozbawionym realnego znaczenia, bowiem skoro decydujące znaczenie ma nabycie własności (innych praw do nieruchomości), tą samą sytuację będzie normowała litera a. Z kolei definicja m.in. własnego lokalu, zawarta w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ma na celu uściślenie, że art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy dotyczy lokalu, który podatnik nabywa na własność czy współwłasność (lit. a) bądź buduje jako przyszły właściciel lub współwłaściciel (lit. d). Natomiast nie wyznacza ram czasowych nabycia własności przez podatnika, które wynikają z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. dla nabycia lokalu i lit. d tej ustawy dla czasu finansowania przez podatnika budowy własnego lokalu, objętego zwolnieniem. Wyniki wykładni językowej wspiera wykładnia funkcjonalna, odwołująca się do celu analizowanej regulacji prawnej, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Potwierdza to analiza motywów ustawodawcy, wyrażonych w uzasadnieniu projektu ustawy, którą wprowadzono sporne zwolnienie podatkowe (ustawa z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), W dokumencie tym wskazano, że istota rozwiązania wprowadzanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega na objęciu zwolnieniem od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, która zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (Sejm VI kadencji, druk sejmowy nr 1075). Analizując w perspektywie wykładni funkcjonalnej motywy ustawodawcy należy kłaść nacisk na realia życia społeczno-gospodarczego, do których mają się odnosić działania ustawodawcy. W istniejących realiach budowa lokali mieszkalnych bezpośrednio przez deweloperów, finansowana od początku przez przyszłego właściciela jest najpowszechniejszym sposobem zaspokajania przez podatników potrzeb mieszkaniowych. Mając na uwadze powyższe, podobnie jak w sprawach rozstrzygniętych wcześniej powołanymi wyrokami, tak i w sprawie niniejszej trzeba stwierdzić, że kierunek wykładni przyjmowany przez organy podatkowe jest nie tylko sprzeczny z prawidłową wykładnią językową analizowanych przepisów, uwzględniających ich całokształt, ale dodatkowo prowadzi do zniweczenia społecznych celów zwolnienia podatkowego, wbrew woli ustawodawcy. W konsekwencji, w ocenie Sądu należy przyjąć, że podatnik finansujący przez ustawowo określony czas budowę lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy z deweloperem, zobowiązującej tego ostatniego do przeniesienia własności czy też współwłasności wybudowanego lokalu na podatnika, w ten sposób przeznacza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji takim postępowaniem realizuje ustawowe warunki zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. Powołaną wyżej argumentację wzmacnia także dodatkowo analiza przepisów ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm., dalej – u.w.l.) i ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.) Stosownie do art. 2 ust. 1 u.w.l., odrębna własność lokalu może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, a także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę. Za umowę deweloperską uważa ustawodawca (art. 3 pkt 5 ustawy) umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Na podstawie art. 3 pkt 6 ustawy za przedsięwzięcie deweloperskie uznaje się proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną. Z powyższego wynika, że obowiązkiem dewelopera jest wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a następnie ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Wpłaty nabywcy na poczet ceny lokalu są przechowywane na mieszkaniowym rachunku powierniczym należącym do dewelopera, przy czym wypłata tych środków następuje, w zależności od rodzaju rachunku, albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (art. 3 pkt 8 ustawy). W orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 9 lipca 2003 r., sygn. akt IV CKN 305/01, publ. OSNC z 2004 r., nr 7-8, poz. 130, z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt IV CK 521/03, publ. Lex nr 183717) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka - Marchlewicz, D. Dorska - Havaris, Umowy w procesie budowlanym, publ. LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym wykładni przepisów nieobowiązującej już ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388) podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały aktualność także w odniesieniu do ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.). Umowa deweloperska zdefiniowana w tej ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Zatem zadaniem dewelopera jest w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zdaje sobie sprawę, że ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., 2159), ustawodawca dokonał zmian w art. 21 w ten sposób, że w pkt 131 wyrazy "dwóch lat" zastąpił wyrazami "trzech lat", po ust. 25 dodał ust. 25a w brzmieniu: "25a. Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.", a w ust. 26 dodał zdanie drugie w brzmieniu: "Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało." W uzasadnieniu projektu do ustawy (druk sejmowy 2854) wskazano natomiast m.in., że celem powyższej zmiany jest doprecyzowanie, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej oraz umożliwienie zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków na przebudowę, remont lokalu, poniesione jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem. Warunkiem jest jednak, by podatnik stał się właścicielem tego lokalu przed upływem trzyletniego terminu. Nie zmienia to jednak stanowiska Sądu orzekającego w tym składzie - co do konieczności uwzględnienia skargi w tej sprawie. Nawet gdyby bowiem uznać, że badane przepisy należało czytać inaczej niż uczyniły to sądy dokonujące przedstawionej wyżej ich wykładni, to w tej sytuacji – w rozpoznawanej sprawie - ma zastosowanie art. 2a O.p., zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skoro sam ustawodawca przyznał, że przepis wymagał "doprecyzowania", czyli że nie był wystarczająco jasny w przesłaniu - to nie można konsekwencjami jego niejasnego przesłania obarczać podatnika. Wobec powyższych argumentów, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] nie uwzględnił wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż z przyczyn określonych wcześniej (rozbieżności w sposobie odczytania przepisów mających zastosowanie w tej sprawie), nie można mówić, że doszło w niej do rażącego naruszenia prawa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).