I SA/Lu 426/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2011 r. sprawy ze skargi "D.- K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. We wniosku z dnia [...]. D. Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dopłaty otrzymanej od udziałowca. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że otrzymała od swojego udziałowca dopłaty na zasadach określonych przepisami k.s.h. Podkreśliła, że neutralne podatkowo dopłaty nie są uznawane za przychód jak również koszt podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - powoływana dalej jako p.d.o.pr., natomiast ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych obliguje do zapłaty podatku z tego tytułu. W związku z tym Spółka zadała pytanie, czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony z tytułu dopłaty otrzymanej od udziałowca będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia ? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. i wywodziła, iż podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Spółkę od otrzymanych dopłat będzie stanowił dla niej koszt uzyskania przychodów jako związany z funkcjonowaniem spółki. Wydatek ten nie jest wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 u.p.d.o.pr. Jest to wydatek pośrednio związany z uzyskiwanym przez spółkę przychodem. Dla poparcia swego stanowiska Spółka powołała się na indywidualne interpretacje wydane wobec innych podmiotów w analogicznym stanie faktycznym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. oraz art. 177 § 1, 178 § 1 k.s.h. oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.pr. organ wywodził, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach ( tu k.s.h.) Analogicznie nie są kosztem uzyskania przychodu dopłaty wnoszone przez udziałowca, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.pr. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że ustawodawca określił wyłączenie dopłat zarówno z kosztów uzyskania przychodów jak i z przychodów, pod warunkiem zastosowania odpowiednich zasad i trybu ich wnoszenia. Pozwala to na stwierdzenie, iż operacje wniesienia dopłat i ich zwrotu (dokonane zgodnie z k.s.h.) są neutralne podatkowo w każdym momencie czasowym. W ustawie p.d.o.pr. brak jest regulacji, które określałyby, że wniesienie dopłaty w którymś momencie czasowym, np. w chwili zbycia udziałów przez wspólnika /jeśli wcześniej nie został dokonany zwrot tych dopłat/, staje się kosztem uzyskania przychodu. Ustawa nie wskazuje momentu, w którym dopłaty mogą zostać zakwalifikowane jako koszt podatkowy. Skoro zatem wnoszone dopłaty nie są przychodem, to tym samym związanych z nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu, bowiem nie mogą być postrzegane jako poniesione " w celu osiągnięcia przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Skoro zgodnie z art. 178 k.s.h. do wnoszenia dopłat zobowiązani są wspólnicy spółki, a wydatki opisane we wniosku nie mają na celu osiągnięcia przychodu przez spółkę, dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przytaczane przez spółkę interpretacje indywidualne zostały wydane w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu stanowiska zawartego w powyższej interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy, D. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze zarzucała wydanie powyższej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.pr. oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wnosiła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji, określenie że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Podkreślała, że w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.pr. ustawodawca określił, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W art. 15 ust. 1 przesądził zaś co jest kosztem uzyskania przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenie i zachowania źródła przychodów. Wprawdzie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.pr. stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki w warunkach w nim wymienionych - to nie wyklucza to związku przyczynowo - skutkowego wydatków związanych z wniesieniem dopłat z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe skarżąca podnosiła, iż dopłaty udziałowca są jednym ze sposobów (obok pożyczki i podniesienia kapitału zakładowego) finansowania bieżącej działalności spółki. Otrzymanie dopłat wpływa na osiągnięcie wyższych przychodów w związku z rozszerzeniem zakresu działalności, jest również jednym ze sposobów pozyskania środków na jej kontynuację, poza tym wzmacnia pozycję finansową i rynkową firmy. Dla poparcia swego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne w analogicznych sprawach oraz stanowisko doktryny. Podkreślała nadto, iż brak jest podstaw do wyłączenie wskazanych wydatków w oparciu o regulacje art. 12 ust. 4 pkt 11 w zw. z art. 7 ust. 1 i 3 p.d.o.pr. , powołując się w tym zakresie na pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12.02.2009r. sygn. akt III SA/Wa 1684/08. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 314/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że wniosek o udzielenie interpretacji, w świetle zasad reprezentacji wynikających z odpisu z KRS, został podpisany przez osobę nieuprawnioną. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2205/09) uchylił wyrok WSA z dnia 23 września 2009 r. stwierdzając, że E. Ś. będąca prokurentem samoistnym Spółki z o.o. D. była umocowana do podpisania i złożenia w imieniu skarżącej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadne, bowiem zaskarżony akt prawa nie narusza. Przedmiotem sporu między stronami jest interpretacja art. 15 ust.1 ustawy p.d.o.pr. w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku, z którego wynikało, że otrzymała od swojego udziałowca dopłaty na zasadach określonych przepisami k.s.h., w związku z czym poniosła wydatek na podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie skarżącej wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu, zaś w ocenie organu nie jest on kosztem uzyskania przychodu. Przepis art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy p.d.o.pr., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.pr. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy p.d.o.pr. wynika, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy; Obok kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.pr.), drugi element pozwalający na określenie dochodu to suma przychodów. Choć przepis art. 12 ust 1 ustawy p.d.o.pr. nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie sumy przychodów. Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b) ustawy p.d.o.pr. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust.4). Odnosząc się do tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania, których dotyczy pytanie zawarte we wniosku o interpretację (art. 12 ust. 4 ustawy p.d.o.pr.); przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo, nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 ustawy p.d.o.pr. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Wskazać w tym miejscu należy na uchwałę NSA z 24 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 6/10, w której NSA rozpatrywał zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją nowych akcji (art. 12 ust. 4 pkt 4). W uchwale tej Sąd wyraził stanowisko, że przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie z którą z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy p.d.o.pr.), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 ustawy p.d.o.pr. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe (por. wyrok NSA z 7 lipca 2009r. w sprawie II FSK 395/08, wyrok NSA z 27 lutego 2009r. w sprawie II FSK 1753/07, wyrok NSA z 17 czerwca 2011r. w sprawie II FSK 257/10). Aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. dopłaty wnoszone do spółki nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. Istotne dla prowadzonych rozważań wyłączenia określone w punkcie 11 jako dopłaty wnoszone do spółki, są przysporzeniami nie uważanymi w rachunkowości za składnik rachunku wyników, lecz za zdarzenie bilansowe; ponieważ nie mają charakteru definitywnego, operacje te powinny być neutralne podatkowo. Koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Dopłaty do bieżącej działalności spółki nie są dla tej spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia tego źródła. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy p.d.o.pr., według której "do przychodów nie zalicza się dopłat (...)", może sprawiać trudności interpretacyjne, wynikające z konieczności rozróżnienia znaczeń jednakowych terminów, zastosowanych w przepisie. Nie może jednak ulegać wątpliwości, że początkowy człon omawianego przepisu ("do przychodów nie zalicza się") odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy p.d.o.pr. Przepis ten stanowi, że dochodem jest (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 ustawy p.d.o.pr. określone przychody - które dla lepszego zróżnicowania znaczeń określa się czasem mianem przysporzeń - z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 ustawy p.d.o.pr. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.pr. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami (przysporzeniami), które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 zostały wyłączone. Stąd zdarzające się czasem w analizach zagadnienia odróżnianie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 koszty uzyskania nie mają zastosowania. Aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli przychodu jako kategorii ustawowej. Sąd stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z wniesieniem dopłat od udziałowców spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy p.d.o.pr. dopłaty wnoszone do spółki, nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.pr. Podzielić należy więc stanowisko Ministra Finansów, że skoro wnoszone dopłaty przychodem nie są, to związanych z nimi wydatków w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, także nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.