I SA/Lu 491/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. sprawy ze skargi M. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi J. S. wynagrodzenia w kwocie [...], w tym VAT) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpoznaniu odwołania M. K. i A. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [..], nr [..] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 14 026,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości 6 102,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podano, że skarżący wnioskiem z dnia [..] wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok na podstawie korekty zeznania podatkowego PIT-36 i rozliczenia dochodu wynikającego z umowy zamiany aktem notarialnym [..] z dnia [...] lokali mieszkalnych. Wniosek ten uzasadnili problemami finansowymi (trudną sytuacją materialną), podkreślając, że M. K. pracuje w handlu, a A. K. jest spawaczem. Wskazali także na nieznajomość przepisów podatkowych. Zaznaczyli że "wspólne pieniądze nie wystarczają do kolejnej pensji", mieszkają wspólnie z teściową, "która ma też taki sam podatek", a przedmiotowa zaległość stanowi dla nich zbyt duże obciążenie - "jest to za duża kwota żeby płacić z jednego gospodarstwa" oraz, że często muszą pożyczać nawzajem pieniądze na życie". Wyjaśniali ponadto, że za leki i mieszkanie płacą po połowie, a w sytuacji, gdy zabraknie teściowej prawdopodobnie zadłużą mieszkanie, gdyż są "na jej garnuszku". Zwrócili uwagę na zwiększające się potrzeby dorastających dzieci oraz podnieśli okoliczności związane z utrzymaniem chorego dziecka ("starsza córka W. jest alergiczką na roztocza, ma alergię pokarmową oraz początki astmy oskrzelowej"), co się wiąże z koniecznością corocznych wizyt u pulmonologa dziecięcego. Argumentowali również, że zamiany mieszkania dokonali ze względu na córkę, ponieważ poprzednie mieszkanie było zagrzybione, zawilgocone i nienasłonecznione. Wyrazili obawy, że M. K. w przyszłości może utracić pracę i ma "niepewny grunt finansowy pod sobą". Pokreślili również, że obecnie teściowa sprawuje opiekę nad dzieckiem, ale być może w przyszłości będą zmuszeni, poszukać opiekunki lub oddać dziecko do żłobka. Zaznaczając, że w opisanej sytuacji zapłacenie podatku będzie podważeniem warunków egzystencji rodziny, zwrócili uwagę na fakt, że przedmiotowa zamiana mieszkań nastąpiła nieodpłatnie. Powoływali się także na nieznajomość prawa, tj. brak wiedzy, że "zamiana w świetle prawa traktowana jest jako sprzedaż" oraz brak wiedzy w zakresie skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". W ich ocenie, powołanie się na błąd jest okolicznością wyłączającą winę i powinno skutkować złagodzeniem odpowiedzialności lub zastosowaniem nadzwyczajnej ulgi w postaci umorzenia postępowania podatkowego, zgodnie z prawem i zasadami współżycia społecznego. Skarżący wskazali także, że przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego winno uwzględniać się koszty inflacji oraz powołali się na okoliczność, że w piśmie z dnia [...] umieścili stosowne wyliczenia w oparciu o art. 22 ust 6f ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej "p.d.f."). Wnieśli jednocześnie o uznanie ulgi meldunkowej, "albowiem w zbytym mieszkaniu byli zameldowani od 2000r.". W opinii strony każdy 12 - miesięczny okres zameldowania przed datą sprzedaży powinien zostać "uznany", bez względu na istniejące stosunki własnościowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. odmawiając umorzenia zaległości podatkowej, podkreślił, że wyniki przeprowadzonej analizy sytuacji finansowej i rodzinnej skarżących w świetle przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w oparciu o: oświadczenie M. K. z dnia [..] w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej, wniosek z dnia [..] wyjaśnienia A. K. złożone do protokółu zapoznania z materiałem dowodowym z dnia [..]., wyjaśnienia złożone w dniu [..] dane z podsystemu "A" oraz załączone dokumenty doprowadziły do wniosku, że nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego. Organ I instancji zwrócił uwagę na uzyskiwanie stałego dochodu przez małżonków K. Argumentował, że spłata kredytów oraz wydatki związane z utrzymaniem rodziny nie mają znamion nadzwyczajności, podobnie, jak i choroba córki oraz nieznajomość przepisów podatkowych (niepoinformowanie przez notariusza). Wszystkie te okoliczności – w jego ocenie – nie mogły stanowić automatycznej przesłanki do zastosowania żądanej ulgi. Ponadto wskazano na inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązań podatkowych przewidziane w Ordynacji podatkowej, takie jak na przykład: rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku w oparciu o przesłankę interesu publicznego, podnosząc, że w myśl zasady równości i powszechności opodatkowania, przyznanie ulgi byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem skarżących względem pozostałych podatników. W odwołaniu, małżonkowie K. zarzucając, że decyzja jest niezgodna z prawem i zasadami współżycia społecznego, twierdzili, że "błąd co do świadomości i oceny sytuacji stanowi konieczną przesłankę ku zastosowaniu nadzwyczajnej ulgi w postaci umorzenia postępowania podatkowego". Dowodząc, że w ich przypadku zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", argumentowali, iż "zarobki w wysokości średniej krajowej i 11-letni samochód nie stanowią wyznaczników bogactwa, a wręcz przeciwnie nie stanowią zabezpieczenia finansowego dla (...) rodziny w kontekście spłaty kredytu i innych obciążeń finansowych, a także usprawiedliwionych interesów dwojga dzieci". Stwierdzili także, że dochody w wysokości 3.500,00 zł stanowiące aktualnie źródło utrzymania czteroosobowej rodziny są poniżej minimum socjalnego, na granicy ubóstwa. W ich ocenie, spłata zaległości podatkowej spowoduje "konieczność wystąpienia po środki pomocy państwa w postaci Ośrodka Pomocy Rodzinie", gdyż nie będą w stanie zaspokajać potrzeb materialnych swoich i małoletnich dzieci. Zwrócili uwagę, że po odliczeniu od miesięcznego dochodu w wysokości 3.500,00 zł, wydatków w kwocie 2.201,00 zł, do dyspozycji rodziny pozostaje miesięcznie pozostaje kwota 1 299,00 zł, co oznacza, że na jedną osobę przypada kwota 324,75zł, co stanowi mniej niż minimum socjalne, obecnie wynoszące 456,00 zł na osobę w rodzinie. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu tych zarzutów, podniósł na wstępie, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej podlega rozpatrzeniu na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, zwracając przy tym uwagę na uznaniowy charakter decyzji wyrażający się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przedstawiając w dalszej kolejności rozumienie pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podkreślił, że kluczowe dla oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej jest, aby sytuacja uzasadniająca udzielenie ulgi w spłacie nie była spowodowana (zawiniona) przez podatnika, aby była wywołana czynnikami niezależnymi od sposobu jego postępowania i miała charakter nadzwyczajny oraz wyjątkowy. Odnosząc powyższe do materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ odwoławczy podał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że aktem notarialnym [..] z dnia [..] M. K. w wyniku umowy zmiany z K. K. (teściową) lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. D. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Lublinie przy ul. T. Będący przedmiotem zamiany między stronami lokal mieszkalny przy ul. D., podatniczka nabyła na własność na podstawie aktu notarialnego [..] z dnia [..] w wyniku umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności lokalu. Wartość tego prawa określono na kwotę 80.000,00 zł. Natomiast lokal mieszkalny położony w L. przy ul. T. został nabyty przez K. K. (teściową) w 1/2 części w 1990 r. - na podstawie przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o wartości 60 000,00 zł, a w pozostałej części (1/2) - w dniu [..] na podstawie nieodpłatnego działu spadku po mężu J. K., o wartości 60 000,00 zł. Wartość przedmiotowego lokalu została określona na w kwotę 120 000,00 zł. Organ odwoławczy argumentował, że w myśl przepisów p.d.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Zgodnie z art. 30e ust 2 podstawą obliczenia podatku (...) jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), a kosztami uzyskanymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6 d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 30e ust. 4, podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Z art. 45 p.d.f. wynika, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnicy dokonujący zbycia nieruchomości w drodze zamiany lokali (lub sprzedaży) mogli skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu, tj. z tzw. "ulgi meldunkowej". W związku z tym, że podatniczka nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, wystąpił 19% podatek w wysokości 15 085,00 zł. W dniu 26 listopada 2012 r. strona złożyła korektę zeznania rocznego PIT-36, w którym wykazała powyższy podatek. Do zapłaty z ww. zeznania pozostała kwota 14 026,00 zł. Odnosząc się do sytuacji materialnej i rodzinnej małżonków K. podał, że obecnie zamieszkują oni z dwojgiem małoletnich dzieci oraz teściową w lokalu mieszkalnym położonym w L. przy ul. T. o pow. 48,10 m2. Z oświadczenia o aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej z dnia [..] wynika, że M. K. ma 37 lat, zatrudniona jest na pełny etat na czas określony, na stanowisku zastępcy kierownika sklepu A. i uzyskuje z tego tytułu dochód w wysokości ok. 1 500, 00 zł miesięcznie netto. A. K. ma lat 41, zatrudniony jest w Z. M. w Ś., uzyskując dochody w wysokości ok. 2 000,00 zł miesięcznie netto. Na utrzymaniu mają dwoje małoletnich dzieci w wieku 6 lat i 1,5 roku. K. K. (teściowa) prowadzi odrębne gospodarstwo domowe i zajmuje jeden pokój. Córka W. ma alergię w związku z tym, raz w roku konieczna jest wizyta u pulmonologa. Wydatki związane z utrzymaniem obejmują: czynsz 120,00 zł, opłata za gaz 87 zł, opłata za energię elektryczną 210,00 zł, opłata za telefon 160,00 zł, odzież i środki czystości 150,00 zł, wydatki na opiekę zdrowotną w granicach 40,00 zł - 100,00 zł (tj. średnio około 70 zł), opłata za Internet 75,00 zł, ubezpieczenie samochodu 400,00 zł (rocznie), opłata za przedszkole i dodatkowe zajęcia 290,00 zł. Ponadto budżet domowy obciążony jest spłatą dwóch kredytów - co w skali miesiąca stanowi obciążenie w wysokości 1 009,00 zł (wg oświadczenia). Zdaniem organu odwoławczego, analiza sytuacji materialnej wskazuje, że sytuacja finansowa małżonków w związku z uzyskiwaniem dochodów w wysokości 3.500,00 zł jest stabilna. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi. Sytuacja, w jakiej się skarżący znajdują nie jest efektem nagłych, losowych zdarzeń, lecz wyłącznie wynikiem ich decyzji podjętych w zakresie zarządzania swoim majątkiem i dochodem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie kwestionuje, że sytuacja związana z uzyskiwaniem dochodu w wysokości 3.500,00 zł miesięcznie, wychowywaniem dwójki małoletnich dzieci, obowiązkiem spłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z zamiany lokali może być w odczuciu skarżących trudna, lecz obiektywnie nie jest wyjątkowa (nadzwyczajna). Nie można – w jego ocenie – przyjąć, że zagrożona jest egzystencja rodziny, zwłaszcza, że sytuacja materialna sama w sobie nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi i nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Podkreślając, że niezwykle ważne jest wykazanie przez stronę okoliczności nadzwyczajnych, które uzasadniłyby udzielenie ulgi w spłacie, organ II instancji zauważył, że skarżący mają obecnie po 37 i 41 lat i są osobami aktywnymi zawodowo. M. K. jest zatrudniona na pełny etat, na czas określony od 01.10.2001 r. do 31.08.2017 r., natomiast A. K. jest zatrudniony na czas nieokreślony. Z przedłożonego do akt sprawy zaświadczenia wynika, że wynagrodzenie A. K. nie jest obciążone z tytułu wyroków sądowych lub innych tytułów. Aktualnie skarżący nie korzystają z pomocy państwa, mieszkają we własnym lokalu mieszkalnym. Dochody rodziny miesięcznie wynoszą kwotę 3.500,00 zł i pozwalają na zaspokojenie wydatków oraz potrzeb życia rodzinnego. Uwzględniając wydatki (w tym spłatę zobowiązań cywilnoprawnych) skarżącym pozostaje kwota wolnych środków w wysokości 1 200,00 zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że łączna kwota wydatków związanych ze spłatą kredytów miesięcznie wynosi ok. 1.009,00 zł, co stanowi połowę ponoszonych wydatków. Stosownie do powyższego, sytuacji rodzinnej i majątkowej nie można uznać za wyjątkową i wyróżniającą skarżących na tle innych podatników. W tych okolicznościach decyzja o udzieleniu ulgi byłaby przedwczesna i nieuzasadniona również z punktu widzenia interesu publicznego. W jego ocenie, nie do przyjęcia jest sytuacja, w której podatnik daje priorytet swoim zobowiązaniom cywilnoprawnym, pozostawiając nieuregulowane zobowiązanie podatkowe po to, aby następnie występować o ich umorzenie. Z kolei ponoszenie wydatków związanych z leczeniem córki także nie uzasadnia przesłanki ważnego interesu podatnika, w sytuacji, gdy takich wydatków (poza ubezpieczeniem społecznym) nie udokumentowano (nie przedstawiono dowodów, np. opłat za wizyty lekarskie, za badania, rehabilitację, czy rachunków za leki). Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wydatki ponoszone na ochronę zdrowia skarżący określili na kwotę 40 do 100 zł miesięcznie, co stanowi jedynie niewielką część wydatków ponoszonych na utrzymanie. Nie można zatem i w tym aspekcie przyjąć, że wysokość wydatków ponoszonych na opiekę zdrowotną świadczy o ważnym interesie podatnika. Zwrócił także uwagę, iż organy podatkowe winny mieć również na uwadze interes publiczny, a więc to, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany, dodając, że poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej oraz podkreślając, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym także niewiedza o istnieniu obowiązku podatkowego nie może być przesłanką do umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do argumentacji skarżących, że po odjęciu od dochodów kwoty wydatków pozostaje kwota 1299 zł, co na jedną osobę w rodzinie daje 324,75 zł miesięcznie, a więc poniżej minimum socjalnego, które wynosi 456 zł na osobę w rodzinie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obliczając dochód na jednego członka rodziny, należy wziąć pod uwagę sumę wszystkich dochodów uzyskiwanych w rodzinie, a następnie tak obliczony dochód rodziny podzielić przez liczbę osób w rodzinie, a to stosownie do zasad wynikających z ustawy o pomocy społecznej, w myśl których, obliczając dochód na jedną osobę w rodzinie, nie odlicza się od dochodu kwoty wydatków, o czym stanowi o tym art. 8 ust. 3 tej ustawy, w myśl którego, za dochód uważa się sumę miesięcznych przychodów z miesiąca poprzedzającego złożenie wniosku lub w przypadku utraty dochodu z miesiąca, w którym wniosek został złożony, bez względu na tytuł i źródło ich uzyskania, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, pomniejszoną o: 1) miesięczne obciążenie podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) składki na ubezpieczenie zdrowotne określone w przepisach o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia oraz ubezpieczenia społeczne określone w odrębnych przepisach; 3) kwotę alimentów świadczonych na rzecz innych osób. Skoro zatem, w przypadku rodziny skarżących dochód na jedną osobę w rodzinie wynosi nie 324,75 zł, a 875 zł, przewyższa on kwotę "minimum socjalnego". W takich okolicznościach nie można przyjąć, że ich rodzina żyje na granicy ubóstwa. Ponownie zwracając uwagę, że nawet wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego nie oznacza automatycznego uwzględnienia żądania strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, po przeanalizowaniu sytuacji finansowej i rodzinnej skarżących w kontekście uzyskiwanego dochodu i ponoszonych wydatków i nie wykraczało poza zakres uznania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji organu podatkowego z uwagi na upływ 3 lat oraz przedawnienia przedmiotowego zobowiązania powstałego w wyniku zamiany, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstają w dwojaki sposób, tj.: 1) z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1); 2) z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w ww. pkt 1, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to, nie wynika zatem z decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość podatku. W związku z tym, przepisy art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej określające 3-letni termin przedawnienia dla organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej podatek nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Czym innym jest przedawnienie prawa organu podatkowego do wydania decyzji w oparciu o przepisy art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a czym innym jest przedawnienie zobowiązania (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W podsumowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niniejsze zobowiązanie podatkowe przedawnieniu nie uległo. Od tej decyzji M. i A. małżonkowie K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. Zarzucając jej niezgodność z prawem, wskazali na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 67a § 1 pkt 3, z uwagi na odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.; 2. art. 121 § 1 i § 2 przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielenie w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; 3. art. 122 przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wstrzymanie jej wykonania. W ocenie skarżących, organ odwoławczy nie dokonał szczegółowej analizy wszystkich okoliczności sprawy, a zwłaszcza ich trudnej sytuacji finansowej i przedstawionych w tym zakresie argumentów. Wywodzili, że ich ważny interes jako podatników wynikał z zaistnienia zdarzeń obiektywnie niezależnych od ich postawy i zachowania, mimo dołożenia należytej staranności oraz, że niemożność zapłacenia podatku wynikała z działania czynników na które nie mieli wpływu, albowiem notariusz nie poinformował ich o możliwości zwolnienia od podatku, nie mówiąc już o ewentualnej konieczności jego zapłaty, która to okoliczność i jej konsekwencje z całą pewnością nie doprowadziłyby do dokonania czynności zamiany lokali mieszkalnych. Zdaniem skarżących, w przedmiotowej sprawie nie należało się koncentrować na przesłance ważnego interesu podatnika, pomijając przesłankę interesu publicznego. Argumentowali, że właśnie ta ostatnia po ich stronie bezsprzecznie wystąpiła, gdyż konieczność zapłaty zaległości podatkowej spowoduje, że rodzina nie będzie w stanie zaspokajać swoich podstawowych potrzeb materialnych. Skarżący podkreślili, że przy wykładni przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W ich ocenie, organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że tzw. zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznymi, do których zalicza się nie tylko czynniki ekonomiczne i finansowe, ale również i socjalne. Zgodnie bowiem z zasadami sprawiedliwości, w tym sprawiedliwości podatkowej, podatnik nie może być obciążony negatywnymi konsekwencjami wprowadzenia w życie niedokładnych i nieprecyzyjnych przepisów, którymi były przepisy o tzw. uldze meldunkowej. W ich sprawie jest to o tyle istotne, że spełnione zostały wszelkie warunki faktyczne do jej zastosowania, czego zostali pozbawieni, jedynie wobec nie złożenia do organu podatkowego formalnego wniosku w tym zakresie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, akcentowali w szczególności okoliczność braku znajomości przepisów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z unormowania tego wynika, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Z uwagi na nieostrość pojęć: "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, wszelkie próby ich jednoznacznego zdefiniowania skazane byłyby na niepowodzenie. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z definicji, z natury rzeczy bardzo ogólnej, niewiele wynika. Podobnie rzecz ma się z pojmowaniem w doktrynie "interesu publicznego". Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Zasadniczy wpływ na sprecyzowanie omawianych pojęć ma orzecznictwo sądowe. W szeregu orzeczeń sąd, rozpatrując konkretne sprawy, wskazywał na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Na podstawie analizy orzecznictwa można wskazać na kilka głównych tez, precyzujących te niedookreślone pojęcia. "Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). "Przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty" (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98, LEX nr 41054). "Nie można z instytucji zaniechania poboru podatku czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Pojęcie "ważnego interesu publicznego" jest pojęciem nieostrym, zawierającym szeroki zakres pojęciowy, przy czym jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi zaniechać poboru podatku" (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Wr 1000/98, LEX nr 40742). "W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy" (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., I SA/Ka 1821/98 (w:) D. Jankowiak, Ordynacja podatkowa w orzecznictwie SN i NSA, Wrocław 2004, s. 179). "Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500). "Z uwagi na charakter podatku od nieruchomości nie jest przesłanką do umorzenia zaległości w tym podatku wskazanie przez podatnika notorycznego braku środków pieniężnych na zapłatę podatku jako ważnego interesu podatnika" (wyrok WSA z dnia 20 maja 2004 r., III SA 2919/03, POP 2005, z. 4, poz. 89). "Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p." (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559). "Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika" (wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191). "Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów" (wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03, POP 2005, z. 4, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 129 Analiza wyżej przytoczonych orzeczeń wskazuje w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r. II FSK 2118/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Orzecznictwo wypracowało też jednolity pogląd definiujący na potrzeby analizowanego przepisu pojęcie "interesu publicznego" rozumianego jako dyrektywa postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (ISA/Ka 577/00 , IIISA 1838/01, IIISA 659/01, ISA/Bd 852/11, orzeczenia.nsa.gov.pl) W utrwalonej linii orzeczniczej NSA podkreśla się, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako oparty na uznaniu administracyjnym ogranicza kontrolę sprawowaną przez sąd administracyjny, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy ważny interes podatnika lub interes publiczny wystąpiły lub też gdy nie wystąpiły. Jeżeli postępowanie dowodowo - wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe jest już zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego - sprawującego tylko kontrolę legalności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2012r., w sprawie o sygn. II FSK 2100/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), "istota uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a dotyczącego zarówno podatku (pkt 1), jak i zaległości podatkowej (pkt 2 i pkt 3), polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Możliwość rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego stwarza więc uprzednie stwierdzenie istnienia warunkujących to rozstrzygnięcie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Innymi słowy, dopiero stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego otwiera pole do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, przy czym stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc zarówno stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika, jak i stwierdzenie istnienia interesu publicznego (lub obu tych przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. W konsekwencji w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Istotę uznania administracyjnego stanowi zatem ten luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może, ponieważ (...) sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie pod względem celowości lub słuszności". Odnosząc powyższe rozważania natury ogólnej do sprawy niniejszej, należy na wstępie zauważyć, że stan faktyczny ustalony i przedstawiony przez organ podatkowy pozostaje poza sporem, albowiem skarżący nie kwestionują go w żadnym aspekcie. Zarzuty skargi sprowadzają się do polemiki z oceną prawną ustalonego stanu faktycznego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą – zdaniem Sądu – należy podzielić w pełnej rozciągłości. W myśl przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z jego § 2, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przepis ten wymaga zatem, aby z uzasadnienia decyzji wynikał sposób rozumowania i uzasadniania twierdzeń interpretacyjnych, uwzględnione przez organ dyrektywy wykładni potwierdzające przyjęty punkt widzenia organu, a w rezultacie wyjaśnienie przyjętego znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe w sprawie niniejszej norm wynikających z tych przepisów nie naruszyły W świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to podatnik, jako podmiot wszczynający postępowanie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych oraz innych obciążających go należności powinien określić na wstępnym już etapie postępowania swój ważny interes w tym przedmiocie. Nie pozbawia to jednak organu podatkowego uprawnienia do oceny wedle zobiektywizowanych kryteriów, a nie tylko z punktu widzenia podatnika, wystąpienia w danej sprawie określonych w tym przepisie przesłanek umorzenia. Organy podatkowe rozpoznając przedmiotowy wniosek o umorzenie prawidłowo skorzystały z orzecznictwa sądowadministarcyjnego wypracowanego w zakresie rozumienia przesłanek "ważnego interesu dłużnika" i "interesu publicznego". Nie można się zgodzić z zarzutami skargi, że organ odwoławczy nie dokonał szczegółowej analizy wszystkich okoliczności sprawy, a zwłaszcza trudnej sytuacji finansowej i przedstawionych w tym zakresie argumentów. Niezależnie od subiektywnego przekonania skarżących, w sposób prawidłowy dokonano oceny przedstawionych w sprawie okoliczności. Odnosząc się do sytuacji materialnej i rodzinnej małżonków K. ustalono, że obecnie zamieszkują oni z dwojgiem małoletnich dzieci (6 lat i 1,5 roku) oraz z teściową w lokalu mieszkalnym położonym w L. przy ul. T. o pow. 48,10 m2. Z oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika z dnia 26 listopada 2012 r. wynika, że M. K. ma 37 lat, zatrudniona jest na pełny etat na czas określony, na stanowisku zastępcy kierownika sklepu A. z tego tytułu uzyskuje dochód w wysokości ok. 1.500,00 zł miesięcznie netto. Z kolei, A. K. ma lat 41, zatrudniony jest w Z. M. w Ś., uzyskując dochód ok. 2 000,00 zł miesięcznie netto. K. K. (teściowa) prowadzi odrębne gospodarstwo domowe i zajmuje jeden pokój. Córka W. ma alergię. Wydatki związane z utrzymaniem obejmują: czynsz 120,00 zł, opłatę za gaz 87 zł, opłatę za energię elektryczną 210,00 zł, opłatę za telefon 160,00 zł, zakup odzieży i środków czystości 150,00 zł, wydatki na opiekę zdrowotną w granicach 40,00 zł - 100,00 zł (tj. średnio około 70 zł), opłatę za Internet 75,00 zł, ubezpieczenie samochodu 400,00 zł (rocznie), opłatę za przedszkole i dodatkowe zajęcia 290,00 zł. Ponadto budżet domowy obciążony jest spłatą dwóch kredytów - co w skali miesiąca stanowi kwotę 1.009,00 zł (wg oświadczenia). W świetle tych ustaleń, nie można czynić zarzutu, że organ odwoławczy stwierdził, iż sytuacja finansowa rodziny K. w związku z uzyskiwaniem dochodów w wysokości 3.500,00 zł jest stabilna oraz, że nie jest ona ani szczególna, ani wyjątkowa. Nie jest też efektem nagłych, losowych zdarzeń, lecz wyłącznie wynikiem podejmowanych przez małżonków decyzji w zakresie zarządzania swoim majątkiem i dochodem. Kwestię przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich zaistnienia. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nieznajomość przepisów prawnych nie jest okolicznością mogącą stanowić argument przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych. Obowiązki podatkowe wynikają – w tym przypadku – z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i każdy obywatel należycie dbający o swoje interesy, powinien zapoznać się z nimi, nie zaś oczekiwać, że wobec ich uchybienia może liczyć na umorzenie powstałej z tego tytułu należności podatkowej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że aktem notarialnym [..] w dniu [..] r. M. K. w wyniku umowy zmiany z K. K. (teściową) lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. D. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. T. Będący przedmiotem zamiany między stronami lokal mieszkalny przy ul. D. podatniczka nabyła na własność na podstawie aktu notarialnego [..] z dnia [..] w wyniku umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności lokalu. Wartość tego prawa określono na kwotę 80.000,00 zł, natomiast lokal mieszkalny położony w L. przy ul. T. został nabyty przez – K. K. (teściową) w 1/2 części w 1990 roku - na podstawie przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o wartości 60 000,00 zł, a w pozostałej części (1/2) - w dniu 13 października 2008 r. na podstawie nieodpłatnego działu spadku po mężu J. K., o wartości 60.000,00 zł. Wartość przedmiotowego lokalu została określona na w kwotę 120 000,00 zł. W myśl przepisów p.d.f. podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Zgodnie z art. 30e ust 2, podstawą obliczenia podatku (...) jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), a kosztami uzyskanymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6 d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 30e ust. 4 podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Z art. 45 p.d.f. wynika, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Podatnicy dokonujący zbycia nieruchomości w drodze zamiany lokali (lub sprzedaży) mogli skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu, tj. z tzw. "ulgi meldunkowej". Okoliczność, że podatniczka nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej pozostaje poza sporem. Skutkiem tego zaniechania był obowiązek zapłaty 19% podatku w wysokości 15.085,00 zł. Powyższy podatek został wykazany dopiero w korekcie zeznania PIT-36, która została złożona w dniu 26 listopada 2012 r. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że w przedmiocie umorzenia zaległości nie można już kwestionować zasadności jej powstania i dążyć do weryfikacji zobowiązań podatkowych, albowiem przedmiotem umorzenia mogą być tylko zaległości niesporne. Z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej kwestia związana z tzw. "ulgą meldunkową" pozostaje bez żadnego znaczenia. Podobnie, jak i okoliczności związane ze spłatą zaciągniętych kredytów, którym skarżący dają priorytet, pozostawiając nieuregulowane zobowiązanie podatkowe po to, aby następnie występować o ich umorzenie (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 623/02). Spłata takich zobowiązań (np. kredytów) nie mieści się w granicach ważnego interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1934/99, opubl. LEX, nr 49237). Zasadnie nadto organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013r., poz. 182 z późn. zm), za dochód uważa się sumę miesięcznych przychodów z miesiąca poprzedzającego złożenie wniosku lub w przypadku utraty dochodu z miesiąca, w którym wniosek został złożony, bez względu na tytuł i źródło ich uzyskania, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, pomniejszoną o: 1) miesięczne obciążenie podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) składki na ubezpieczenie zdrowotne określone w przepisach o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia oraz ubezpieczenia społeczne określone w odrębnych przepisach; 3) kwotę alimentów świadczonych na rzecz innych osób. Odnosząc powyższą regulację, do argumentacji skarżących, że w ich rodzinie dochód na jedną osobę wynosi 324,75 zł, należy uznać, iż tak nie jest, albowiem sprowadza się on do kwoty 875 zł, co przewyższa kwotę "minimum socjalnego" (456 zł) i co oznacza, że rodzina K. nie żyje na granicy ubóstwa. Rację ma również organ odwoławczy stwierdzając, że uwzględnienie wniosku strony oznaczałoby w takiej sytuacji naruszenie zasad konstytucyjnych, tj. zasady równości wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości społecznej. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Obowiązek ponoszenia danin publicznych ma rangę konstytucyjną. Spłata innych zobowiązań (kredytów, innych wierzytelności) nie może stanowić o szczególnych okolicznościach i nie mieści się w granicach ważnego interesu publicznego. Również podnoszone koszty utrzymania gospodarstwa domowego nie mają charakteru wyjątkowego i nie mogą stanowić automatycznej podstawy do przyznania ulgi podatkowej. Są to wydatki ponoszone "normalnie" przez ogół społeczeństwa. Mają one charakter typowy i związane są z funkcjonowaniem każdej rodziny, w związku z czym nie mają cech nadzwyczajności (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1844/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego; tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie zaległości na raty. Niewątpliwie umorzenie zaległości podatkowej w każdym przypadku byłoby zgodne z interesem podatnika, co jednak nie nakłada obowiązku uwzględnienia każdego wniosku w tym przedmiocie. Trzeba pamiętać, że wydanie decyzji korzystnej dla podatnika prowadzi do uszczuplenia dochodu budżetu państwa i stanowi wyłom od zasady powszechności obowiązku podatkowego. Zastosowanie omawianej ulgi powinno więc być ograniczone do sytuacji wyjątkowych, w których podatnik wskutek zapłaty podatku nie będzie mógł zrealizować swoich podstawowych potrzeb życiowych. Takiej sytuacji organy obu instancji zasadnie nie stwierdziły po stronie skarżących. Materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony prawidłowo, a wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają w nim swoje uzasadnienie. Są logiczne i poprawne. Dokonana przez organy obu instancji ocena ustalonego stanu faktycznego mieści się w ustawowych granicach zastosowanej normy prawnej i nie przekracza granic uznania administracyjnego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyrażony w tym przepisie obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Takim przepisem jest właśnie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że skarżący nawet nie wskazali, jakich to niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe nie podjęły. Trudno zatem w tym zakresie dokonywać jakiejkolwiek oceny. Wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie narusza żadnych przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił. Orzeczenie zawarte w pkt. II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 250 ww. ustawy w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., Nr 461).