I SA/Lu 506/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi J. O. i A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2025 r. nr 0601-IOD-1.4102.136.2024.34 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie z dnia 24 września 2024 r., określającą J. O. i A. O. (podatnikom, stronom, skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 824.223 i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 798.451 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony. Powołując się na uchwałę NSA w sprawie I FPS 3/18 wyjaśnił, że dla realizacji obowiązku poinformowania podatnika zawiadomienie musi być doręczone pełnomocnikowi, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Wskazał też, że zobowiązanie podatkowe w przypadku małżonków wspólnie rozliczających się w podatku dochodowym od osób fizycznych jest niepodzielne, zatem zawiadomienie jednego z nich jest skuteczne wobec drugiego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 24 lutego 2023 r. Organ ten zawiadomił wcześniej prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przez podatnika czynów zabronionych, wiążących się ze uszczupleniem podatku dochodowego m. in. za rok 2019. W dniu 24 lutego 2023 r. prokurator włączył ten wątek do toczącego się już wcześniej śledztwa. W ocenie organu, w kontekście tez uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez prokuratora – organ zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi, nie zainteresowany osiągnięciem określonych skutków w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych. Śledztwo jest w toku, przesłuchano świadków, dokonano w nim zatrzymań rzeczy i przeszukań pomieszczeń. Organ je prowadzący podjął realne czynności zmierzające do realizacji celu wszczętego postępowania. Postępowanie ma charakter złożony i wielowątkowy, dotyczy również działalności innych podmiotów. Wobec tego wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie było instrumentalne. Doszło tym samym do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie upoważnienia do kontroli z 11 maja 2022 r. u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Podatnik od 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J. , a w kontrolowanym okresie obejmowała ona montaż i serwis klimatyzacji, wentylacji, instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz sprzedaży (bez posiadania sklepu) urządzeń klimatyzacyjnych, wentylacyjnych, chłodniczych. Działał jako podatnik rozliczający podatek od towarów i usług i składał deklaracje w tym podatku. Oboje podatnicy złożyli jako małżonkowie zeznanie za 2019 r., wskazując podatek należny w kwocie 36.400 zł. W spornym okresie podatnik zatrudniał trzech pracowników. Środki trwałe ujawniono kontrolującym, ale nie udostępniono im ewidencji. Wartość netto sprzedaży towarów i usług, według złożonych deklaracji VAT-7 i ewidencji VAT, wynosiła 5.098.900,06 zł. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu podatkowym wyniósł 5.095.950,06 zł. Wartość sprzedaży towarów i usług według złożonych deklaracji VAT-7 i ewidencji VAT jest zatem o 2.950 zł wyższa od przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu podatkowym. Różnica wynika z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczki pobranej na podstawie faktury nr [...] na kwotę 2.950 zł. Jak ustalono, największymi dostawcami podatnika były spółki P. , R. i S. . W ocenie organu, faktury przez nie wystawione są jednak fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wykazanymi sprzedawcą i nabywcą. Zatem nieprawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tych faktur. W decyzji organ przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące tych podmiotów. Wszystkie one zostały wykreślone z rejestru podatników podatku do towarów i usług (w 2019 lub 2020 r.). Kontakt z nimi podatnik miał nawiązać za pośrednictwem T. O., który miał mu także przedłożyć gotowe, jednostronnie podpisane umowy. W umowach tych wskazane spółki jako zleceniobiorcy zobowiązywały się do wykonania na rzecz strony usług takich jak: doradztwo instalacji oraz konserwacja urządzeń klimatyzacyjnych, chłodniczych, wykonywania układów instalacji hydraulicznych, systemów wentylacyjnych, układów automatyki. Jak ocenił organ, materiał dowodowy nie potwierdza możliwości wykonania takich usług przez wskazane spółki, a przy tym z umów nie wynika, aby mogły one powierzyć wykonanie podwykonawcom. P. nie składała deklaracji podatkowych, nie zatrudniała pracowników. R. nie posiadała majątku w postaci pojazdów, nieruchomości, środków pieniężnych na kontach bankowych. S. nie posiadała również odpowiedniego zaplecza technicznego i pracowniczego. Formalni prezesi zarządów (P. B., D. B., R. N.) nie znali rzekomych kontrahentów, ani nie posiadali wiedzy o spółkach, którymi mieli kierować. Ustalenia te znajdują potwierdzenie m.in. w ostatecznej decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 stycznia 2022 r. (408000-408000-CKK-1.5.4103.3.2021) oraz wynikach kontroli przeprowadzonej wobec S.. W decyzji tej wskazano na istnienie złożonej struktury podmiotów i powiązań transakcyjnych, wykorzystywanej przez występujące w niej podmioty do odliczenia podatku od towarów i usług niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Bezpośredni bądź pośredni dostawcy, w tym P. , nie wywiązywali się rzetelnie z regulowania zobowiązań podatkowych. Większość głównych kontrahentów spółki została założona przez firmy zajmujące się rejestracją i sprzedażą gotowych podmiotów, adresy rejestracyjne posiadała w biurach wirtualnych; kapitał zakładowy z reguły był niski, nie składali sprawozdań finansowych, nie mieli stron internetowych, nie wykazywali nabycia środków trwałych, kooperacja miała odbywać się między tymi samymi podmiotami. P. , R. i S. nie zatrudniały pracowników i nie zawierały umów zlecenia bądź umów o dzieło z osobami trzecimi, nie posiadały nieruchomości, a także środków transportowych, przy pomocy których mogłyby świadczyć usługi dla innych podmiotów. W decyzji wskazano, że podatnik nie posiadał wiedzy o P. , R. i S., w szczególności jakim majątkiem trwałym, niezbędnym do wykonania usług oraz zapleczem organizacyjnym dysponowały. Nie kontaktował się z prezesami tych spółek. W zeznaniach podatnika dominuje natomiast postać T. O.. Jak wynika z materiału dowodowego, T. O. nie był jednak umocowany do reprezentowania spółek, w aktach sprawy brak jest materialnego śladu potwierdzającego działalność takiej osoby. Organ odwoławczy uznał więc wyjaśnienia podatnika w tym zakresie za niewiarygodne, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego, praktyką obrotu gospodarczego i nieweryfikowalne w obiektywny sposób. Pracownicy strony – K. C. i A. S. – nie znali T. O. ani rzekomych kontrahentów, nie byli w stanie potwierdzić współpracy z nimi. Odnośnie do zeznań S. S., który twierdził, że zna T. O. organ odwoławczy przyjął, że w tym wypadku pracownik dąży do nieszkodzenia swojemu pracodawcy. Większość osób pracujących dla podatnika nie była w stanie wskazać nazw firm podwykonawczych – wyjątek stanowiły zeznania K. K.. Jednak, zdaniem organu, na nielicznych wypowiedziach świadków nie da się budować twierdzenia, że spółki te faktycznie wykonały usługi wskazane w fakturach. Szereg innych okoliczności wyklucza taką możliwość. Podobnie, przelewy środków pieniężnych nie stanowią dowodu potwierdzającego, iż to właśnie wyżej wymienione spółki wykonały usługi wskazane w fakturach. W ocenie organu, istnieją podstawy do stwierdzenia, że podatnik dał przyzwolenie na stworzenie obrotu dokumentów (niewiarygodnych umów, faktur, przelewów), umożliwiającego upozorowanie poniesienia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialności podatnika w tym zakresie. Dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. To na podatniku, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń, zatem podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2019 r. prowadzona była w tej części nierzetelnie i w tym zakresie księga nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał m.in. na treść art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Tłumaczył przy tym, że obowiązki organu podatkowego w zakresie wyjaśniania stanu faktycznego oraz gromadzenia materiału dowodowego nie mają charakteru bezwzględnego i nieograniczonego. Zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności. Nieprzeprowadzenie wszystkich zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych na okoliczność wykonania usług przez P. , R. i S. nie rzutuje na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ okoliczności w tym zakresie stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Organ wyjaśnił przy tym, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: B. D., M. S. , S. W., K. K. oraz T. O., przy czym miejsca pobytu K. K. i T. O. nie udało się ustalić. Działania zmierzające do przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych z przyczyn obiektywnych okazały się bezskuteczne. Niezależnie od powyższego wskazane dowody w ocenie organu nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia okoliczności związanych z wykonaniem usług przez wyżej wymienione spółki. Jako niezasadne oceniono też zarzuty naruszenia art. 282b § 1 w związku z art. 282c O.p. Obawy co do prawidłowości rozliczeń i dowodów źródłowych w kontekście uprawdopodobnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego uzasadniały wszczęcie kontroli bez stosownego zawiadomienia. W przeciwnym razie dowody popełnienia czynów zabronionych mogłyby zostać bezpowrotnie utracone. Organ zakwestionował także odliczenie kosztów wiążących się z zakupem poszczególnych przedmiotów. Wskazał, że warunkiem odliczenia jest związek pomiędzy poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością gospodarczą, co wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Takim kosztem są zatem uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ nie dopatrzył się takiego związku w przypadku zakupu wanny z hydromasażem, lornetki obserwacyjnej i celownika termowizyjnego. Nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że lornetka i celownik miały służyć sprawdzeniu prawidłowości montażu klimatyzacji i wentylacji. Zwrócił uwagę, że podatnik dysponuje podnośnikiem instalatorskim, pozwalającym na taką weryfikację, nadto jest myśliwym i to z tą (całkowicie prywatną) aktywnością wiązały się zakupy lornetki oraz celownika. Zakup wanny organ ocenił jako wiążący się z realizacją potrzeb osobistych. Księgę przychodów i rozchodów uznał zatem za nierzetelną w tym zakresie, w jakim uwzględniono koszty wynikające z wydatków na powyższe zakupy. Ponadto organ wskazał, że podatnik zaewidencjonował jednorazową amortyzację przyczepy samochodu ciężarowego i przenośnika ślimakowego – składników majątku o łącznej wartości 33.817,08 zł. Nie wprowadził ich jednak do ewidencji środków trwałych. Tymczasem według art. 22k ust. 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., dopiero takie wprowadzenie umożliwia dokonanie odpisu amortyzacyjnego. Z uwagi na fakt, że w księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowane zostały odpisy amortyzacyjne niezgodnie z przepisami, także w tej części organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2019 rok prowadzona była wadliwie. Organ odwoławczy – odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji – nie znalazł natomiast podstaw do zakwestionowania wydatków w kwocie 80.533,10 zł na zakup usług w S. 1 s.c. Uwzględnił zeznania A. L., A. K., K. K. i N. Ś. i ustalił, że wydatki te wiązały się z prowadzonymi przez podatnika spotkaniami biznesowymi z kontrahentami. Zdaniem organu, były to zachowania akceptowalne i powszechnie przyjęte w działalności gospodarczej. Wskazane wydatki stanowią zatem koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Z tego względu uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i orzeczono co do istoty sprawy. W zakresie zagadnień procesowych organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zebrane zostały dowody pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego. Wyjaśnił, że nie kwestionuje faktycznego wykonania prac, a jedynie podmiotową stronę faktur. W odniesieniu do wniosku o przyznanie kosztów postępowania organ odwoławczy tłumaczył, że stosownie do art. 266 § 1 O.p. taki wniosek może dotyczyć kosztów strony, świadka, biegłego i tłumacza, nie zaś kosztów związanych z udziałem w sprawie pełnomocnika. W zaskarżonej decyzji wskazano też, że odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dokonano rozstrzygnięcia w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję J. O. i A. O. wnieśli o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie podatkowe za 2019 r., względnie jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej. Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia: - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w związku z wszczęciem przed upływem przedawnienia postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony; - art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, wskazującego na dokumentowanie i księgowanie przez skarżącego zgodnie rzeczywistością mających miejsce transakcji nabycia usług i zakupów, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący w sposób nieuprawniony uchylał się od uiszczania należności, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie był kompletny, bo organ nie przeprowadził wszystkich dowodów, a przede wszystkim organ pominął zeznania świadków potwierdzających wykonanie robót na rzecz skarżącego przez S., P. , R. i A. , jak i potwierdzających spotkania w S. 1 - art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, polegające na arbitralnym ustaleniu stanu faktycznego wbrew treści zgromadzonych dowodów, dokonanie błędnych ustaleń wbrew treści zgromadzonych dowodów i bezpodstawne niedanie wiary zeznaniom skarżącego; - art. 282b § 1 w zw. z art. 282 O.p. przez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego odstąpienia od powiadomienia skarżącego o planowanej kontroli i rozpoczęcie kontroli po okazaniu legitymacji, pomimo że nie zachodziły ku temu żadne przesłanki, co czyni kontrolę nieważną, a więc jej ustalenia są nieistniejące; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia od przychodu poniesionych wydatków w celu osiągnięcia dochodów; - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez odstąpienie przez organ od obowiązku zebrania całego dostępnego materiału dowodowego i rozpatrzenia tego materiału w sposób wyczerpujący, nadto przez pominięcie i nieprzeprowadzenie części wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika i oparcie się na materiałach z postępowania kontrolnego, w toku którego skarżący składał szereg wniosków dowodowych, w szczególności wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków: M. S., S. W. i B. D., co uniemożliwiło stronie czynny udział w sprawie, obronę swych praw i wykazanie, że dokonywała w dobrej wierze zakupów usług w firmach S., P. , R. i A., - art. 123 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez odmowę udzielenia stronie wyjaśnień co do toczącego się postępowania w sytuacji, gdy wyjaśnienia te były niezbędne, gdyż miały pozwolić stronie na skupienie się wyłącznie na faktach, które były kwestionowane przez organ, a nie na wykazywaniu wszystkiego; - art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w związku z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, bez wyjaśnienia z jakich przyczyn organ pominął te dowody lub nadał im odmienne znaczenia, w szczególności zeznań świadków: S. S., A. K. i A. L. oraz samego skarżącego, a także przez jednostronną ocenę materiału dowodowego, podporządkowaną z góry założonej tezie; - art. 180 § 1 O.p. przez oparcie decyzji na dowodach uzyskanych w toku postępowania kontrolnego, które nie zostało wszczęte, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie wszczął kontrolę bez wcześniejszego zawiadomienia podatnika o takim zamiarze, opierając się na przepisach art. 282b § 1 w zw. z art. 282c O.p. w sytuacji, gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek do wszczęcia kontroli podatkowej w takim trybie, co czyni dowody zgromadzone w tym postępowaniu kontrolnym sprzecznymi z prawem; - dowolność i błąd w ustaleniach faktycznych, polegający przede wszystkim na ustaleniu, że S., P. , R. i A. nie wykonały na zlecenie skarżącego usług objętych zakwestionowanymi przez organ fakturami zakupu oraz że zakupiony przyrząd optyczny nie mógł być wykorzystywany przez skarżącego do prowadzenia działalności; - art. 129 O.p. przez nieinformowanie strony o możliwości przeglądania akt i zaniechanie informowania o planowych czynnościach w toku postępowania kontrolnego; - art. 193 O.p. przez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne i odmówienie im mocy dowodowej. W uzasadnieniu skarżący podnosili, że ustalenia organów są dowolne, opierają się wyłącznie na spekulacjach, a zakup usług faktycznie miał miejsce. Potwierdzają to zarówno dokumenty przekazane przez stronę organowi, jak i zeznania świadków oraz J. O.. Jak wskazano, rozumowanie organów jest absurdalne, ponieważ należałoby przyjąć, że J. O. zapłacił spółkom z pełną świadomością, że nie wykonywały one na jego rzecz usług, a równocześnie zlecił wykonanie tych robót innym podmiotom, zatem dwukrotnie zapłacił za te same usługi. W sprawie nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, bo wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego zostały pominięte z niejasnych przyczyn albo pod pretekstem, że podane adresy zamieszkania świadków były nieprawidłowe. Przy tym już zgromadzony materiał dowodowy nie został oceniony jako całość, a jako pojedyncze dowody. Zdaniem strony, stwierdzenie, że spółki nie mogły wykonać zafakturowanych faktur, gdyż nie dysponowały potencjałem jest arbitralne, nie ma podstaw w dowodach. Fakt, że te podmioty nie wykazywały zatrudnienia nie wyklucza przyjęcia, że np. zatrudniały pracowników w szarej strefie lub np. zlecały podwykonawstwo. Nie jest też uzasadnione twierdzenie, że skarżący wymyślił osobę T. O. – jest on bowiem wymieniony w dokumentach z Prokuratury Okręgowej w P.. Odnośnie do zarzutu braku weryfikacji kontrahentów wskazano, że podatnik nie miał narzędzi do tego służących. Wymóg zachowania podwyższonej staranności i ograniczonego zaufania nie ma podstaw prawnych, a same spółki przez dłuższy czas nie budziły zastrzeżeń organów podatkowych. Organy podniosły też, że pracownicy skarżącego nie znali pracowników podwykonawców. Na budowach występuje duża rotacja pracowników, więc świadkowie po prostu nie wiedzieli, kto był podwykonawcą co nie znaczy, że podwykonawców nie było. Zaznaczono, że skarżący pytał organ, czy konieczne jest złożenie do akt sprawy projektów wykonawczych, które każdorazowo określały zakres robót i ich wartość, ale organ odpowiedział zdawkowo. Zdaniem skarżących, organ nie ocenił zeznań S. S., A. K., A. L. i K. K., a wręcz je przemilczał. Tymczasem potwierdzili oni, że podatnik posługiwał się podwykonawcami. Organ powołał się natomiast na zeznania reprezentantów oszukańczych spółek jako wiarygodnych świadków. Odnośnie do pozornego wszczęcia postępowania karno-skarbowego skarżący zarzucili, że jego celem było jedynie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony już w 2021 roku i późniejsze działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie nie doprowadziły do znaczącego jego powiększenia. Organ doprowadził do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, kiedy zbliżał się termin przedawnienia zobowiązania. Postępowanie to nadal znajduje się w fazie in rem, a podatnikowi nie przedstawiono zarzutów. Przesłuchano go natomiast jako świadka, co w świetle przepisów k.p.k. byłoby niedopuszczalne, gdyby był osobą podejrzaną. Jednocześnie doręczenie zawiadomienia o wszczęciu śledztwa nieprawidłowo doręczono pełnomocnikowi (nie umocowanemu do reprezentowania strony w sprawie odbioru takiego zawiadomienia) a nie samemu skarżącemu. Skarżąca natomiast nigdy nie została zawiadomiona o wszczęciu śledztwa i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżący podkreślili też, że wszczęcie kontroli podatkowej bez wcześniejszego powiadomienia jest sytuacją wyjątkową, a taka w sprawie nie wystąpiła. W gruncie rzeczy kontrola nie została więc w ogóle wszczęta i przeprowadzona. Organ w zasadzie odwołał się do przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług. Tymczasem jest oczywiste, że wszystkie wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Bez znaczenia dla oceny tego prawa jest okoliczność, że spółki prowadziły oszukańczą działalność mającą na celu wyłudzenia podatkowe, skoro podatnik nie miał o tym wiedzy i nie miał nawet jak się o tym dowiedzieć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kwestią sporną pozostawała wysokość wykazywanych przez podatników (małżonków składających wspólne zeznanie podatkowe) w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. O., z których część została zakwestionowana przez organ z uwagi na brak należytego wykazania przez podatnika faktu ich poniesienia. Wynikało to z zakwestionowania rzetelności faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją spółki P. , R. i S. (tym samym część zarzutów skargi, które odnoszą się do zupełnie innych, nie występujących w stanie faktycznym sprawy podmiotów, jak np. spółka A., pozostaje bezpodstawnymi), jak też z uznaniem organu, że część wydatków nie pozostawała w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego (zakup przyrządu optycznego, tj. lornetki, celownika termowizyjnego i wanny z hydromasażem). Organ zakwestionował też jednorazową amortyzację składników majątkowych, które nie zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa strony (kwestia ta znalazła się na etapie sądowym poza sporem, bowiem skarżący nie zgłosili w tym zakresie żadnych zarzutów). Organ odwoławczy, inaczej niż organ pierwszej instancji, ocenił natomiast wydatki związane ze spotkaniami biznesowymi w S. 1 s.c. W tym zakresie orzekł reformatoryjnie uznając, że wydatki te zostały faktycznie poniesione w związku ze spotkaniami skarżącego z kontrahentami i pozostają one w związku z działalnością gospodarczą, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Orzeczenie w tym zakresie nie narusza zakazu wyrażonego w art. 234 O.p., zaś formułowane przez stronę zarzuty związane z okolicznościami dotyczącymi omawianych spotkań biznesowych na etapie sądowym straciły na aktualności (bo te same zarzuty zawarte w odwołaniu zostały przez organ odwoławczy uwzględnione). Trzeba podkreślić, że analogicznej jak w niniejszej sprawie oceny dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez P., R. i S. dokonano w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 555/24, w której tut. Sąd nieprawomocnie oddalił skargę podatnika). Nawiązując do zarzutów skargi na wstępie podkreślenia wymaga, że decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem argumenty dotyczące bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostają nieadekwatne. Organ odwoławczy także bezpodstawnie zawarł w decyzji znaczący passus odnoszący się do tej kwestii, która przecież w żadnym razie nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. przedawniało się z końcem 2025 r., zaś decyzja organu odwoławczego wydana została w lipcu 2025 r., a więc daleko przed tym dniem. Z tego względu Sąd uznaje za zbędne odniesienie się do zarzutów formułowanych przez stronę w zakresie związanym z prawidłowością zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., jak też z instrumentalnością wszczęcia postępowania karno-skarbowego, na które powołał się organ jako na przyczynę tamującą bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty są wyrazem celowego zużycia zasobów. Stanowią one zatem wyrażone w formie pieniężnej nakłady niezbędne do wytworzenia określonego produktu (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych w: Prawo finansowe, red. naukowa A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 284). Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być zatem spełnione łącznie następujące warunki: 1. wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 2. nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., 3. powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i 5. być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak wskazywał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20: "Nie może budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu". Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zgromadzenie takich dowodów leży zatem bez wątpliwości w interesie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18, podkreślił, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (vide: wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 32/10, z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1142/12). Ustawodawca powiązał więc prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem posiadania faktury poprawnej formalnie. Faktura powinna być prawidłowa także pod względem materialnym, czyli jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym także w sferze podatku dochodowego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak świadomość podatnika, zła czy dobra wiara, czy też zachowanie należytej staranności przez podatnika, co zasadnie podkreślił w sprawie organ. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar/usługa mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. W tym względzie nie można zatem podzielić prezentowanego w skardze poglądu, iż niezgodność podmiotowa faktury VAT nie ma znaczenia, gdy poza sporem pozostaje fakt wykonania tych usług (można je było wykonać np. w szarej strefie). W niniejszej sprawie organ wskazał na fakt, że usługi (których odbiorcami byli klienci skarżącego) zostały wykonane, ale skarżący albo nie korzystał z usług podwykonawczych (znamiennymi są w tym względzie zeznania A. O., która przyznała, że usługi na rzecz A. 1 spółki z o.o., objęte fakturami S., faktycznie zostały wykonane przez samego skarżącego), albo wykonały je nieujawnione podmioty, inne niż P. , R. i S., które nie miały obiektywnie warunków do ich wyświadczenia. Poza tym zaznaczyć należy, że nie należy do obowiązków organów podatkowych poszukiwanie rzeczywistego źródła nabycia usług przez podatnika, który z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne (odlicza koszty uzyskania przychodu). To podatnik ma bowiem dysponować rzetelną fakturą VAT, której treść pozostaje zgodna z rzeczywistością zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać w powiązaniu z art. 24 ust. 1 tej ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18). Jak zatem wskazano, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie podważyły wykonania usług, ale uznały, że usług tych nie mogły wykonać spółki P. , R. i S.. Jak wykazano (a dokumentuje to materiał dowodowy zebrany w aktach podatkowych), spółki te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały do niej warunków lokalowych (adresy siedzib w wirtualnych biurach, dzielone z wieloma innymi podmiotami), technicznych i osobowych (nie posiadały majątku trwałego w postaci urządzeń, pojazdów, itp., nie zatrudniały pracowników). Funkcjonowały na rynku wyłącznie formalnie, będąc wykorzystywanymi do działalności przestępczej w zakresie nadużyć podatkowych, o czym świadczy fakt, że prezesi ich zarządów to osoby w tym celu zwerbowane i świadczące usługi podpisywania dokumentów za niewielkie wynagrodzenie, nie orientujące się w sprawach tych spółek, nie podejmujące żadnych decyzji związanych z ich działalnością. Ze skarżącym miały zawrzeć umowy o niemal jednakowym zakresie i treści, przyjmując na siebie zobowiązania do świadczenia usług odbiegających od zasadniczego przedmiotu ich działalności gospodarczej (wynikającej z KRS) i wymagających użycia specjalistycznych narzędzi, posiadania fachowej wiedzy, a w szczególności posiadania wykwalifikowanych pracowników. Tymczasem, jak ustalono w sprawie, P. w okresie od 22 lipca 2019 r. nie posiadała w ogóle osoby decyzyjnej (brak zarządu), zaś do tej daty funkcję prezesa i udziałowca pełnił P. B., który zeznał, że kupił spółkę na prośbę narzeczonej, a pieniądze na ten cel otrzymał od jej znajomego. Nie zajmował się działalnością tego podmiotu, ale podpisywał podsuwane mu dokumenty. Spółka S. nie prowadziła żadnej działalności pod zgłoszonym adresem, wynajmowała przez jakiś czas wirtualne biuro. Została założona przez P. Z., zajmującego się zakładaniem i rejestracją spółek do ich odsprzedaży. Prezes jej zarządu – R. N. był osobą bezdomną, nie pamiętał w jaki sposób stał się osobą zarządzającą i właścicielem tego podmiotu. Zeznał, że przemocą zabrano mu dowód osobisty, a następnie zawieziono do banku w celu podpisania dokumentów. Otrzymał za to odzież i 50 zł. Potem jeszcze wiele razy podpisywał podsuwane mu dokumenty, bo był zastraszany. Co istotne, R. N. zakwestionował prawdziwość podpisu pod umową z podatnikiem. D. B. – prezes zarządu R. i jedyny wspólnik tej spółki, także zeznał, że posłużono się wyłącznie jego danymi osobowymi, a on o spółce nic nie wiedział i nie miał faktycznego związku z jej działalnością. Podkreślił, że dane personalne mogły trafić w ręce przestępców, bowiem zgubił dowód osobisty. Jak wynika z ustaleń organu, spółki te nie wypełniały żadnych obowiązków prawnopodatkowych, nie składały deklaracji. Nie wykonywały też obowiązków związanych ze składaniem sprawozdań finansowych, nie były to też podmioty działające w sieci internetowej. Skarżący deklarował, że nawiązał kontakt z tymi spółkami każdorazowo przez tę samą osobę – T. O.. Jak stwierdził, miał do niego zaufanie powstałe podczas innej współpracy. Wiedział jednak, że T. O. nie dysponuje pełnomocnictwami od zarządu spółek. Pomimo to, bez podejrzeń przyjmował nie tylko faktury VAT, ale też przedstawione mu przez T. O. umowy z jednostronnym podpisem domniemanych przedstawicieli spółek. Nie nawiązywał kontaktu z przedstawicielami firm, pomimo że wartości faktur były znaczne, a współpraca rozciągnięta w czasie. Jak zeznał, nie interesował się tym, która z firm wykonuje określone prace, zaś o T. O. nie posiadał podstawowych informacji – nie wiedział jaką działalność prowadził lub przez kogo był zatrudniony, nie znał jego numeru telefonu lub adresu (a przynajmniej tych danych nie ujawnił organom podatkowym). Nie żądał od niego wylegitymowania się jakimkolwiek dokumentem, w tym pełnomocnictwami od zarządów spółek. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego oraz przedstawiciele kontrahentów nie znali osoby o nazwisku T. O. (zeznania K. C. i A. S. – pracownicy skarżącego) lub też nie mieli wiedzy o roli tej osoby w wykonaniu usług (zeznania S. S. – który zeznał, że był to prawdopodobnie właściciel firm podwykonawczych i A. K. – który zeznał, że był to chyba właściciel S., choć zastrzegł, że nie wnikał, czy prace wykonują na jego rzecz pracownicy skarżącego, czy jego podwykonawcy). Inni usługobiorcy skarżącego przyznawali wprawdzie, że korzystał on z podwykonawców, nie potrafili ich jednak wskazać (A. L., K. K.), albo w ogóle nie wiedzieli o podwykonawstwie i nie kojarzyli T. O., który miał być koordynatorem wszystkich prac (N. Ś., G. K.). W tych okolicznościach zasadnie uznano, że faktury VAT, umowy oraz przelewy bankowe nie stanowią dostatecznego materiału dowodowego na okoliczność realności opisywanych transakcji. Oceniając materiał dowodowy w jego całokształcie słusznie uznano, że przelewy środków pieniężnych były tylko elementem, który miał uwiarygodnić nierzetelne transakcje. Trzeba w tym względzie podkreślić, że w sprawie obejmującej podatek od towarów i usług za ten sam okres organy podatkowe uznały (co znalazło akceptację Sądu), że skarżący był świadomym uczestnikiem przestępstwa polegającego na wyłudzeniu VAT. Nie tylko mógł zorientować się łatwo, że transakcje w których uczestniczy odbiegają od realiów rynkowych, a zatem są ryzykowne i z dużym prawdopodobieństwem nie mają charakteru rzeczywistego, ale wiedział, że w takim procederze uczestniczy, bowiem go współtworzył. Z tego względu, w ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że skarżący wraz z małżonką zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez trzy nierzetelne podmioty. Uzasadnione jest też stanowisko organów w zakresie kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez C. , R. 1 i H. . Kwestia nabycia wanny z hydromasażem nie była już na etapie skargi podstawą zarzutów strony, natomiast w zakresie przyrządów optycznych (lornetek obserwacyjnych) skarżący twierdził, że zostały one zakupione i wykorzystane w jego działalności do zweryfikowania poprawności montażu i serwisowania instalacji klimatyzacji lub wentylacji. Organ zasadnie uznał, że twierdzenia skarżącego nie są wiarygodne. Jest on członkiem koła łowieckiego, posiada broń myśliwską, oprócz lornetek zakupił także w lipcu 2019r. celownik termowizyjny. Oprzyrządowanie to z założenia służy działalności myśliwskiej, natomiast montaż i serwisowanie instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej nie może się obejść bez bezpośredniej ingerencji instalatora. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który wiarygodnie wskazywałby na fakt wykorzystywania urządzeń w jego działalności, w tym na fakt, że usługi wykonywane przez skarżącego mogły ograniczać się do obserwacji optycznej z odległości. Podobnie rzecz się ma z wanną z hydromasażem. Jakkolwiek pełnomocnik skarżącego na rozprawie oświadczył, że wanna ta została zainstalowana w siedzibie firmy skarżącego (która nadal znajduje się w budowie, a zatem nie jest użytkowana przez pracowników), to jednak trudno znaleźć związek tego urządzenia z przedmiotem działalności gospodarczej strony. Powyższe wydatki na zakupy opisane w zakwestionowanych fakturach nie pozostają zatem w związku z działalnością gospodarczą skarżącego i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie spełniają więc definicji kosztu uzyskania przychodu. Są wyłącznie wydatkami osobistymi, które nie mogą podlegać uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz szczególnej uwagi pełnomocnika strony skoncentrowanej na zakresie i sposobie gromadzenia, oceny dowodów oraz dokonania ustaleń faktycznych wskazać trzeba, że z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż zasadniczo ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Także wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy, może przedstawić dowody potwierdzające prezentowane stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54 oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3242/19). Ma to szczególne znaczenie w wypadku obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów leży w tych okolicznościach po stronie podatnika (koszty zasadniczo wpływają bowiem na obniżenie jego należności podatkowej, czyli powołanie się na ich poniesienie jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika). Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Chodzi przy tym wyłącznie o te dowody, które pozostają niezbędne do dokonania ustaleń istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Zgodnie zaś z treścią art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym oraz równej mocy dowodowej. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być nie tylko dowody przeprowadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organ je prowadzący, ale również pochodzące z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, czyli takich w których strona nie brała udziału. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a protokół z jego zeznaniami włączono do akt sprawy. Pomimo, że taki dowód nie został przeprowadzony bezpośrednio przez organ podatkowy, podlega tak jak i pozostałe dowody stosownej ocenie. Wykorzystanie więc dowodów przeprowadzonych w toku innych spraw (podatkowych lub karnych) nie stanowiło zatem naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. (wyroki NSA: z 19 stycznia 2023r., sygn. akt II FSK 1311/20; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10). Organ podatkowy był nie tylko uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym dotyczącym VAT, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad: prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego. Jak przy tym wynika z akt sprawy, organy obu instancji umożliwiły skarżącym zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie co oznacza, że zarzut naruszenia art. 123 O.p. nie polega na prawdzie. Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne, bowiem organ nie przeprowadził dowodów, które zdaniem strony mają kluczowe znaczenie w rekonstrukcji stanu faktycznego. Zgłoszone w sprawie wnioski dowodowe z zeznań świadków zasadnie zostały oddalone przez organ, bowiem w części organ przesłuchał już wskazywanych świadków lub skorzystał z protokołów obejmujących ich zeznania, pochodzących z innych postępowań. W części z kolei zasadnie uznał, że tezy dowodowe sprecyzowane we wnioskach świadczą o braku związku dowodów z okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia. Ostatnia z uwag dotyczy świadków B. D., A. L., M. S., S. W. – przedstawicieli kontrahentów strony, bowiem poza sporem pozostawał fakt wykonania na ich rzecz usług przez skarżącego. Organ nie zaprzeczył też co do zasady twierdzeniu strony, iż musiała posługiwać się podwykonawcami, jednak wskazał, że podwykonawcami tymi nie były spółki P. , R. i S., o czym dostatecznie świadczą dowody przeprowadzone w sprawie, w szczególności zeznania domniemanych przedstawicieli tych spółek. Trzeba też podkreślić, że organ podjął czynności zmierzające do przesłuchania w charakterze świadków K. K. i T. O., jednak nie podjęli oni kierowanych do nich wezwań (ponawianych przez organy). W takiej sytuacji i przy obszernym materiale zgromadzonym już w sprawie organ miał pełne uzasadnienie, by odstąpić od tych czynności bez szkody dla zasady prawdy materialnej. Nie sposób podzielić też argumentacji strony dla uzasadnienia jej zarzutów naruszenia przepisów art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p. i art. 129 O.p. Strona, która – co należy podkreślić – działała w sprawie z pomocą ustanowionego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, miała pełny dostęp do akt sprawy, zaś organ odpowiadał na jej pisma i powiadamiał o czynnościach. Dopełnił też obowiązku z art. 200 O.p. Kontrola wszczęta została w warunkach, w których organ podatkowy posiadał informacje o nierzetelności kontrahentów podatnika. Zarzuty naruszenia art. 282b § 1 i art. 282c O.p. są zatem niezasadne, bowiem organ w pełni zasadnie odstąpił od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Powołał przy tym w piśmie informującym kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, sporządzonym zgodnie z art. 282c § 3 O.p., przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców, zgodne z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Taka okoliczność bez wątpliwości wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem skarżący przyjął fikcyjne faktury, a następnie wykorzystał je w rozliczeniu podatkowym, zawyżając koszty uzyskania przychodów. W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe podatnika i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.). Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżący, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym, o czym świadczy szczegółowa analiza materiału dowodowego, w tym przywoływanie przez organ zeznań poszczególnych świadków i samego skarżącego, który nie posiadał żadnej wiedzy o spółkach, z którymi miał współpracować, ani o T. O., którego miał obdarzyć tak dużym zaufaniem. Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane, zaś ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący utrzymywał, że w sprawie nie wyjaśniono, czy nie padł on ofiarą oszustwa ze strony osób, od których otrzymał dokumenty rozliczeniowe. To twierdzenie skarżącego, że nie był świadomy przyjęcia fałszywych faktur VAT, nie tylko nie znajduje akceptacji Sądu z uwagi na ustalone w sprawie fakty, ale też nie ma znaczenia rozstrzygającego dla sprawy. Nawet bowiem działanie podatnika w dobrej wierze nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu i nie zmienia faktu, że nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Jak słusznie podkreślił organ, zasady dobrej wiary i staranności podatnika (charakteryzujące system VAT) nie mają przełożenia na zasady i podstawy rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, gdzie kwestią zasadniczą i rozstrzygającą nie jest to, czy podatnik dopełnił aktów staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, ale to, czy stanowiąca dowód źródłowy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze tak pod względem jego przedmiotu, jak i podmiotów dokonujących obrotu (tak: wyrok NSA z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1983/18). Podsumowując, w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wnioski organu należało uznać za prawidłowe, gdyż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów usług, zatem były to dowody stwierdzające operacje gospodarcze, które nie miały miejsca. W tej sytuacji oczywistym było, że zakwestionowane w sprawie operacje, jako niemające potwierdzenia w rzeczywistości, nie służyły uzyskaniu przez skarżącego przychodów albo utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Podobnie rzecz się ma z wydatkami na cele osobiste, w żaden sposób nie związane z działalnością gospodarczą, a tym samym nie służącym uzyskaniu przychodów. Uzasadnia to wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów (art. 21 § 3 O.p.). Wobec wykazania przez skarżącego w księgach podatkowych transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości lub nie pozostają w związku z działalnością gospodarczą i stwierdzenia przez organ w oparciu o przepisy art. 193 O.p. nierzetelności ksiąg w tej części, brak było podstaw do ustalenia dochodu skarżącego na podstawie zapisów zawartych w tych księgach. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy są one prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, co w rozpoznanej sprawie – z przyczyn o jakich mowa powyżej - nie miało miejsca. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.