I SA/Lu 526/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" - M. G., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] listopada 2017 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 92.672 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podstawą wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. były ustalenia postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w firmie podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zostały zaksięgowane koszty zakupu paliwa w łącznej kwocie 355.735,81 zł netto, poniesione w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. wynikające z faktur VAT, na których jako sprzedawca widniała firma "B" Sp. z o. o. w Ł.. W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowe faktury na zakup paliwa nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż wystawione zostały przez podmiot, który wystawiał "puste" lub zawyżone faktury. Nie istniały zatem podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodu wydatkami, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie prowadzonych u podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów zakupu paliwa udokumentowanych pustymi lub zawyżonymi fakturami. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie przytoczył zasady postępowania podatkowego wyrażone między innymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Następnie zwrócił uwagę na brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie, z którym obowiązek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy argumentował, że sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy, ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nadmienił, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe obu instancji, wykazała, że przedłożone przez podatnika, a zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje spółka "B" od strony formalnej (tj. elementów, które muszą być zawarte w ich treści) nie budzą wprawdzie zasadniczych wątpliwości, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości. Nie odzwierciedlają one bowiem faktycznych zdarzeń gospodarczych. Według organu odwoławczego powyższe zostało udowodnione w oparciu o następujące okoliczności faktyczne. Z akt sprawy wynika, że w 2014 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, na terenie kraju i poza jego granicami. Z uwagi na fakt, iż z dokumentów źródłowych firmy podatnika wynika, iż w badanym okresie paliwo do pojazdów kupowane było w spółce "B", gdzie pełnił funkcję prezesa, a następnie faktycznie kierował działaniem spółki, E. R., kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, m.in. dokumenty pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Śledztwo, o którym mowa prowadzone jest w sprawie kierowania i brania udziału przez ustalone osoby, w tym E. R., w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw przez spółkę "B". W piśmie Prokuratury z dnia 6 października 2015 r. wskazano również, że odbiorcą "pustych" faktur wystawionych przez "B" mógł być miedzy innymi podatnik. Z kolei z postanowienia Prokuratury z dnia [...] marca 2015 r. wynika, iż E. R. został przedstawiony zarzut, iż w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami złożył, a następnie kierował zorganizowana grupą, w skład której wchodziły ustalone i nieustalone osoby, mającą na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego nieuprawnione, dokumentów stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywaniu uszczupleń podatkowych. Proceder związany z nielegalnym obrotem paliwami i udział w nim potwierdził sam E. R., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] maja 2015 r., wskazując że od konkretnych osób był mu dostarczany olej napędowy, który pochodził z "odbarwiania" i że domyślał się jego pochodzenia. Przesłuchany przedstawił zasady płatności za dostarczane mu "zawyżone'" i "puste" faktury. Wynika z nich, że były zarówno płatności gotówkowe, jak i przelewy na rachunki wskazane dla właściwych "dostawców". Zawsze jednak faktyczna zapłata dotyczyła paliwa rzeczywiście dostarczonego, natomiast od paliwa w "zawyżonych" ilościach i z faktur "pustych" płacił 20 groszy od litra. Zeznał też, że w imieniu spółki "B" wystawiane były także poświadczające nieprawdę faktury VAT sprzedaży paliw na rzecz odbiorców. Te faktury były zarówno zawyżone jak i "puste", bez pokrycia w dostawach. E. R. przesłuchany następnie [...] maja 2015 r. wskazał firmy – wystawców "pustych" lub zawyżonych faktur dla spółki "B" oraz zeznał, że zamówienia na faktury niezgodne z prawdą zawsze składali przedsiębiorcy, między innymi M. G. – osobiście. Przedsiębiorcy płacili 40 gr za każdy litr "nadwyżki" zawyżonej faktury. Takie zasady obowiązywały też w przypadku "pustych faktur. Podczas przesłuchania 9 czerwca 2015 r. E. R. wskazał zapisy w zabezpieczonym zeszycie dotyczące M. G. z numerami pustych faktur. W kolejnym przesłuchaniu z dnia 11 czerwca 2015 r. E. R. odniósł się do współpracy z M. G., twierdząc, że w przypadku tej osoby wszystkie faktury były "puste", zaś pytany o dostawcę pustych faktur zakupowych, wskazał na firmę "C". W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przesłuchano również P. S. – pracownika stacji paliw "B", który potwierdził proceder opłacania niektórych faktur bezpośrednio do E. R. oraz wystawianie dokumentów KP bez faktycznego przyjęcia gotówki. Podsumowując złożone przez E. R. zeznania organ odwoławczy podkreślił, że jego zdaniem wynika z nich bezsprzecznie, iż w 2014 r. spółka "B" uczestniczyła w procederze nabywania fikcyjnych faktur, a także wystawiania takich dla innych podmiotów gospodarczych. Organ odwoławczy za wiarygodne uznał wyjaśnienia E. R. w takim zakresie, w jakim co do zasady, ujawnił on swój udział w procederze obrotu fikcyjnym paliwem (fakturami). W celu ustalenia faktycznego zakupu paliwa dokonano przesłuchania świadków (kierowców) zatrudnionych w firmie podatnika w latach 2011-2015. Byli to S. K., D. S., G. C., A. K., G. K., P. R., M. S. oraz Z. R.. Organ odwoławczy, odnosząc się do zeznań tych kierowców, podkreślił, że wszyscy oni wskazali, iż zawsze przed wyjazdem w trasę pojazdy były zatankowane. Kierowcy nie wiedzieli kto i gdzie faktycznie tankował paliwo. Według ich wiedzy odpowiedzialny za to był pracodawca – podatnik - ale samej czynności tankowania pojazdów na bazie nie widzieli. Tylko G. K. zeznał, że widział, jak podatnik tankował inne auta, ze ściany warsztatu wyciągnięty był wąż wraz z pistoletem do tankowania samochodów, a za tą ścianą znajdował się warsztat. Z kolei świadek Z. R., który zatrudniony był jako kierowca-mechanik i faktycznie okresowo pracował w warsztacie potwierdził, że widział w warsztacie jeden zbiornik plastikowy, kształtu kwadratowego o rozmiarach może metr na metr, ale nie widział, żeby z tego pojemnika było tankowane paliwo do samochodów. Stwierdził również, że w ramach wykonywanych czynności warsztatowych nigdy nie tankował pojazdów podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że kierowcy jednoznacznie zeznali, iż nie jeździli na stację paliw w Ł. prowadzoną przez spółkę "B", aby tankować pojazdy należące do podatnika. Nie znają tej stacji i nie tankowali samochodów w Ł.. Przesłuchani świadkowie nie potrafili także stwierdzić, czy inni kierowcy z tej firmy tankowali pojazdy na stacji paliw spółki w Ł.. Zdaniem organu odwoławczego zeznania świadków dowodzą, że nie dokonywali oni tankowania pojazdów, nie znali oni wszystkich okoliczności zaopatrywania firmy podatnika w paliwo do tankowania ciągników siodłowych, którymi realizowali przewozy. Według dowodów księgowych, spółka "B" była głównym dostawcą paliwa do firmy podatnika w okresie styczeń – marzec 2014 r., tankowanie poszczególnych pojazdów miało odbywać się na stacji paliw spółki w Ł., a większość kierowców nigdy nie była na tej stacji, pozostali tylko kilka razy. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w 2014r. dostawcą "pustych", czy też zawyżonych faktur na rzecz firmy "B" był "C" Sp. z o. o. w W.. Z pism organów skarbowych w W. i R. wynikało, że z powodu braku aktualnego adresu spółki "C" oraz braku kontaktu z osobami ją reprezentującymi, nie było możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek czynności w zakresie prawidłowości i rzetelności obrotu dokumentów czy też wszczęcie postępowania kontrolnego w ww. spółce. W wyniku podjętych czynności ustalono, iż na dzień wydania postanowienia o wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. na dzień 9 stycznia 2015r. prezesem zarządu spółki "C" wpisanym w KRS był W. S., który uchwałą wspólników spółki "C" z dnia [...] listopada 2013 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu. W jego miejsce powołano B. P.. Umową z dnia 8 listopada 2013 r. W. S. dokonał zbycia udziałów spółki "C". Powyższe okoliczności nie zostały ujawnione w KRS. Z kolei B. P. od września 2013 r. skazany był prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego dla W. P. za przestępstwa z art. 279 § 1 kk. B. P. przesłuchany 10 września 2015 r. przez funkcjonariusza Policji na okoliczność nabycia udziałów spółki "C" i powołania go na funkcję prezesa zarządu spółki oraz przejęcia dokumentacji spółki "C" zeznał, że nie wie kiedy i w jakich okolicznościach został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki "C", nigdy nie wykonywał czynności jako prezes zarządu, nie znał wspólników spółki "C", nie wie kto był jej prezesem, nigdy nie zapoznał się z danymi Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącymi spółki "C" ani z dokumentami tej spółki, nie wie, że nabył jej udziały, nie wie gdzie miała siedzibę, gdzie przechowywała dokumentację, jaki posiadała adres do korespondencji. Zapoznany z kopią uchwały wspólników spółki "C" z dnia 2 listopada 2013r. oraz kopią umowy zbycia udziałów zawartą między nim a W. S. zeznał, iż nie zna tych dokumentów, nie zna osób, z którymi miałby zawierać umowę Organ ocenił, m.in. w oparciu o powyższe, że spółka "C" działała jedynie jako podmiot firmujący fikcyjne działania. Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową wynika, że – jak zeznał przesłuchany w charakterze podejrzanego Jan N. - wszystkie faktury dostarczane przez spółkę "C" były puste, bez pokrycia, tj. bez dostarczanego oleju napędowego, przestawił przy tym okoliczności dotyczące udziału poszczególnych osób w procederze wystawiania pustych faktur, dostarczania ich do spółki "B" oraz dokonywania rozliczeń finansowych Analiza zeznań złożonych przez Jana N. była, w ocenie organu, co do zasady zbieżna z wyjaśnieniami E. R. i prowadziła do wniosku, że faktury wystawione przez spółkę "C" na rzecz spółki "B" za okres od kwietnia 2013r. do końca marca 2014r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sposób nieuprawniony zostały zatem zaewidencjonowane w księgach spółki "B" jako dowody nabycia towarów handlowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci historii rozchodów oleju napędowego, wykazanych przez spółkę "B", za okres od 1 czerwca 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., przekazanej przez spółkę w formie elektronicznej na nośniku CD przy piśmie z dnia 11 sierpnia 2016 r., informacji udzielonych przez Komendę Główną Straży Granicznej (płyta CD) przy piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. w zakresie dokonanych odpraw granicznych pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz dokumentacji księgowej jego firmy wynika, że niektóre dowody WZ wystawione przez "B" nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności wydania paliwa, czyli zatankowania pojazdów podatnika, lecz są "dopasowane" do wystawionych faktur, celem uwiarygodnienia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Ustalono bowiem, na podstawie analizy dowodów WZ skonfrontowanych z treścią faktur, że w datach figurujących na niektórych dowodach WZ nie było możliwe wydanie (tankowanie) paliwa, gdyż niektóre pojazdy znajdowały się poza Ł. (poza granicami kraju). Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zakwestionowane faktury, wystawione dla podatnika przez "B" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz obciążenia wynikającymi z nich kwotami kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2014 r. Decydujące znaczenie ma ustalenie, że nie miały miejsca transakcje zakupu przez podatnika paliwa od "B" w takich ilościach i na takie kwoty, jakie widnieją na kwestionowanych fakturach. Zakup paliwa wykazany w treści faktur nie miał miejsca w ogóle lub miał miejsce tylko w części. Organ odwoławczy podkreślił, że niedopuszczalne jest w rozpatrywanej sprawie ustalenie kosztu zakupu paliwa z uwzględnieniem metod proponowanych w odwołaniu, tj. w oparciu o średnią cenę ustaloną wg faktur nabycia paliwa, niekwestionowanych przez Urząd Skarbowy lub poprzez przyjęcie średniej ceny sprzedaży na stacjach paliw za kontrolowany okres, czy też poprzez ustalenie kosztu nabycia paliwa, w ilościach zużytych przez podatnika, a wyliczonych wg cen zakupu innych firm transportowych. Stanowiłoby to bowiem szacowanie podstawy opodatkowania. Szacowanie może zaś dotyczyć tylko wysokości poniesionych wydatków, a nie samego faktu poniesienia wydatku, jak w niniejszej sprawie. Skoro w rozpoznawanej sprawie na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży przez ich wystawcę, a strona prawdopodobnie wiedziała, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych kwotami wynikającymi z tych faktur wiążą się z oszustwem popełnionym przez wystawcę, zaakceptowanie tego ustalenia w postaci pozbawienia strony prawa do uwzględnienia kwot wynikających z tychże faktur, w rachunku kosztów podatkowych, pozostaje w pełni zgodne z normą przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zauważył, wydatki na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie 20.284,52 zł udokumentowane dowodami: - WZ [...]/14 z dnia 17 stycznia 2014r. i WZ [...]/14 z dnia 26 stycznia 2014r., wystawionymi do faktury VAT Nr [...] z dnia 31 stycznia 2014r., nr rej. pojazdu [...], - WZ [...]/14 z dnia 16 stycznia 2014r. i WZ [...]/14 z dnia 23 stycznia 2014r., wystawionymi do faktury VAT Nr [...] z dnia 31 stycznia 2014r., nr rej pojazdu [...]; - WZ [...]/14 z 16 stycznia 2014r. i WZ [...]/14 z dnia 26 stycznia 2014r., wystawionymi do faktury VAT Nr [...] z dnia 31 stycznia 2014r., nr rej pojazdu [...], bezzasadnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów 2014 r. bowiem brak jest dowodów potwierdzających, że w datach figurujących na dowodach WZ nie było możliwe wydanie paliwa. Ponadto E. R. nie określił ww faktur jako "puste". Prawidłowe wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania, poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów doprowadziło zatem organ odwoławczy do wniosku, iż wysokość tego zobowiązania powinna wynosić 88.814 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także rażąco naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 24 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem skarżącego przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyści podatnika. Według strony organ podatkowy powinien dążyć do prawdy obiektywnej i wobec kwestionowania części obiektywnie poniesionych wydatków na paliwo zużyte do celów transportowych, prawidłowym działaniem powinno być oszacowanie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosił, że organy powołały się na nieprawdziwe zeznania E. R., nie biorąc pod uwagę tego, że wskazywane przez niego okoliczności, nawet niezgodne ze stanem faktycznym, mogą być częścią przyjętej przez niego linii obrony. Są to poza tym tylko wyjaśnienia a nie zeznania objęte rygorem odpowiedzialności karnej. Poza tym E. R. zmieniał przedstawioną przez siebie wersję wydarzeń. Poza tym, dla prawidłowego ustalenia kosztu nabycia paliwa w ilościach zużytych przez podatnika, organ winien, biorąc pod uwagę znaną mu ilość zużytego paliwa na potrzeby działalności gospodarczej, ustalić koszt nabycia paliwa w oparciu o średnią cenę. Dochód ustalony w sposób jaki uczyniły to organy, nosi cechy dowolności. Skoro w 2014 roku działalność wykonywał przy użyciu 12 pojazdów, z których każdy przejechał co najmniej 150.000 km rocznie, to biorąc pod uwagę średnie zużycie paliwa na 100 km jego firma zużyła 630.000 l oleju. Dochód wyliczony przez organ winien uwzględniać to faktycznie zużyte paliwo. Skarżący tłumaczył też, że paliwo kupował w firmie "B" i tankował samochody osobiści, ograniczając w tym zakresie swobodę w zakupie paliwa przez kierowców celem ograniczenia dokonywanych kradzieży paliwa przez kierowców. Poza tym chciał uniknąć tankowania paliwa na przypadkowych stacjach lub za granicą, gdyż bywały przypadki uszkodzenia silnika i mechanizmów samochodowych po takich tankowaniach. Dostawców paliwa dla firmy "B" nie zna, ale uważa, że kupowane od tej firmy przez niego paliwo było dobrej jakości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że spór skarżącego z organem podatkowym koncentrował się w głównej mierze na wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Skarżący, w postępowaniu przed organem, a także w skardze do sądu, wyrażał przekonanie, że do kosztów uzyskania przychodów uprawniony był zaliczyć wydatki na paliwo jakie było obiektywnie niezbędne do wykonywania usług transportowych, nawet jeśli istniały wątpliwości co do rzetelności faktur wystawianych przez jego dostawcę i tym samym wątpliwości co do pochodzenia paliwa wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego nie istniały zresztą obiektywne powody do zakwestionowania prawdziwości faktur z "B" – paliwo było rzeczywiście tankowane przez samego podatnika, a jego jakość była zadowalająca. Z kolei organ odwoławczy stanął na stanowisku, w myśl którego zakwestionowane faktury pochodzące od dostawcy podatnika, tj. spółki "B", nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Podmiot ten faktycznie nie sprzedał skarżącemu paliwa opisywanego w zakwestionowanych fakturach. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonego przepisu wynika zatem konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W tym celu, co należy podkreślić, niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, nie wystarcza przy tym sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest aby były one zgodne ze stanem rzeczywistym (były materialnie rzetelne), a więc by odzwierciedlały faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Skarżący zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W takim przypadku art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązania podatkowego oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), w szczególności art. 22 do 24 tej ustawy. W realiach analizowanej sprawy podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tymczasem, jak podkreślono wyżej, do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wyłącznie wydatki rzetelnie udokumentowane. Tylko o takich, rzetelnie udokumentowanych wydatkach, stanowi regulacja zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli więc organ podatkowy stwierdzi, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, że faktury oferowane przez podatnika albo nie mają u swojej podstawy żadnej transakcji gospodarczej, albo okoliczności faktyczne przedstawiały się inaczej niż wynikałoby to z treści tych faktur (bowiem nie jest znane pochodzenie paliwa, jak też ilości faktycznie przekazane podatnikowi do zużycia, bądź w ogóle nie dochodziło do nabywania paliwa od wykazanego w treści faktur sprzedawcy, a przekazywani jedynie "puste" faktury), w takiej sytuacji ujęte w nich kwoty nie są kosztami uzyskania przychodów, a organ podatkowy nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany wykazywać za podatnika jakie wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, z czym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12). Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wyjaśniał również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź kierując się zamiarem wykazania okoliczności, które nie miały miejsca) lub w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży (por. powoływane wyżej wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 462/11, II FSK 96/14, II FSK 1241/14, II FSK 1399/14). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż skoro organy podatkowe na podstawie prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego ustaliły, w ocenie Sądu prawidłowo, że sporne faktury, choć poprawne formalnie, są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez skarżącego od spółki "B", niedopuszczalne było uwzględnienie wynikających z nich kwot jako kosztów uzyskania przychodu. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w tym zakresie rzetelność ksiąg rachunkowych skarżącego, bowiem księgi nie odzwierciedlały rzeczywistości. Brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno co do jego pochodzenia, ilości oraz ceny, wykluczają zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik posiadał paliwo i zużył je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czyli że – jak w rozpoznawanej sprawie – skarżący wykonał określone przewozy, a zatem musiał posiadać odpowiednią do tego ilość paliwa. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów czy usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Jeżeli więc podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, dokonuje określonych płatności (wydatków), to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie uzyskuje od swojego rzeczywistego kontrahenta rzetelne faktury. Jednak kiedy podatnik dysponuje - na potwierdzenie transakcji zakupu towarów - dokumentem, z którego wynika, że towary miały zostać nabyte od wymienionego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał w rzeczywistości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, towarów opisanych w fakturach (nie sprzedał wcale czy sprzedał w innej, nieudokumentowanej w istocie ilości), to w takim przypadku kwoty uwidocznionej na takim, nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, nie można zasadnie rozpatrywać w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu nie doszło zatem, wbrew twierdzeniom podatnika, do naruszenia ani art. 22 ust. 1, ani art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu pozyskany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy podatnik rzeczywiście nabył paliwo od spółki "B", zgodnie z treścią posiadanych faktur. Organ podatkowy nie kwestionuje, że podatnik nabywał paliwo konieczne do wykonywania usług transportowych, nie następowało to jednak zgodnie z treścią faktur zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym. Wobec tego rozliczenia finansowe z tytułu przyjmowania paliwa przez podatnika, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, pozostają poza ramami obrotu gospodarczego. W świetle prawa nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatnik. Pozyskiwanie paliwa nieustalonego pochodzenia, dokumentowane nierzetelnymi fakturami, to działania, których nie można utożsamiać z nabyciem towarów przez przedsiębiorcę, a więc z aktywnością podatnika objętą zakresem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki podatnika z tytułu przyjmowania paliwa o nieudokumentowanym pochodzeniu i w nieudokumentowanych ilościach nie mogą w żaden sposób kształtować podstawy opodatkowania omawianym podatkiem. W przeciwnym razie instytucja kosztów uzyskania przychodów stawałaby się instrumentem służącym do osiągania przez podatników nieuprawnionych korzyści majątkowych, a tym samym dochodziłoby do jej nadużywania. Organ zakwestionował podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty ujęte w określonych fakturach pochodzących od spółki "B" w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i pozyskania kompletnego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Całokształt dowodów został przez organy podatkowe oceniony w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim w całokształcie, spójnie i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, zostały wyczerpująco i wszechstronnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co zarzucono w skardze. Okoliczność, że podatnik oczekiwał innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ pierwszej instancji bądź organ odwoławczy naruszyły prawo, procesowe czy materialne. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ podatkowy do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach pochodzących od spółki "B" nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyjaśnić podatnikowi, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu podatkowego, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżący nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Przy czym podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia, jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić konkretne znamiona dowolności, a w konsekwencji aby miały naruszać prawo. Na nieprawdziwość zeznań E. R. (będących jednym z dowodów, które legły u podstaw wydanej decyzji) powoływał się podatnik w skardze do sądu, lecz nie wskazał w jakim konkretnie zakresie zeznania te nie pokrywają się z prawda, które twierdzenia są jedynie linią obrony przesłuchiwanego, które są nieprawdziwe i dlaczego. Negacja co do zasady ustaleń organu nie jest w stanie skutecznie podważyć stwierdzonego przez organ, w drodze kompleksowych ustaleń, stanu faktycznego. W ocenie Sądu uznanie przez organ podatkowy wyjaśnień E. R. za wiarygodne jest zasadne. Jest mało prawdopodobne aby podejrzany, w sposób świadomy i celowy, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń relacjonował fakty, w związku z którymi mogą go spotkać potencjalne, negatywne, konsekwencje przewidziane np. w prawie karnym. E. R. przesłuchiwany przez Prokuraturę Okręgową w dniach: [...] marca 2015 r., [...] i [...] maja 2015 r. oraz [...], [...] i [...] czerwca 2015 r. i za każdym razem potwierdzał, że były wystawiane "puste" lub zawyżone faktury. Dokładnie określał kto zbierał zamówienia na "puste" lub zawyżone faktury, kto je wystawiał, czy i w jaki sposób następowała zapłata za faktury itp. W żadnym z przesłuchań nie zmieniał swoich wyjaśnień (istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), wręcz przeciwnie potwierdzał treść wyjaśnień złożonych wcześniej i wyrażał zgodę na składanie dalszych. W każdym z następnych przesłuchań doprecyzowywał swoje wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując na podmioty, którym wystawiał "puste" i zawyżone faktury. Na uwagę zasługuje fakt, że zeznania złożone przez E. R. nie stanową jedynych dowodów w sprawie. W toku postępowania zgromadzono szereg innych dowodów, spośród których żaden nie podważał zeznań E. R.. Tak więc zmiana rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego i właściwego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie zrekonstruowanych w tym postępowaniu okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącego, w działaniu organu odwoławczego nie można dopatrzeć się naruszenia przepisów wymienionych w skardze. Skarżący w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - i to jest najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organy, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego dotyczącego przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa zgodności z prawem stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Jak to zostało omówione wyżej, niewątpliwie faktury wystawiane przez spółkę "B" były dokumentami niezgodnymi z rzeczywistością. Podsumowując, należy ocenić, że trafny jest wniosek organu odwoławczego, w myśl którego zakwestionowane faktury wystawiane przez spółkę "B" nie dokumentują sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, jako transakcji w obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami wymienionymi w tych fakturach, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a więc w istocie nie opisują one co, od kogo oraz w jakiej ilości skarżący miałby faktycznie kupić w ramach obrotu gospodarczego. E. R., początkowo prezes, a następnie faktycznie kierujący działalnością spółki "B" wprost potwierdził, że w analizowanym czasie zajmował się w ramach spółki "B" wprowadzaniem do obrotu, jak przypuszczał, odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych. Opisał okoliczności nabywania owego oleju, od podmiotu innego niż wskazany w fakturach mających dokumentować nabycie, a także uzyskiwanie faktur bądź zawyżonych, tzn. wykazujących większe niż w rzeczywistości ilości nabywanego paliwa oraz uzyskiwanie faktur "pustych", tzn. takich, którym w ogóle nie towarzyszyło nabycie jakiegokolwiek paliwa. Zeznał również, opisując związane z tym okoliczności dotyczące m.in. rozliczeń finansowych, że dostarczał skarżącemu m.in. "puste" faktury, niedokumentujące rzeczywistych dostaw paliwa. Treść zeznań E. R. znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych w toku postępowania, dotyczących rzekomego dostawcy paliwa do spółki "B", z których to ustaleń wynika, że spółka ta nie mogła dysponować taką ilością paliwa, jaka wykazana została w zakwestionowanych fakturach wykazujących nabywanie od niej paliwa przez skarżącego – wystawca faktur dla "B" (firma "C" działała jedynie jako podmiot firmujący fikcyjne działania. Z treści przesłuchanych w charakterze świadków zeznań kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego wynika, że zawsze przed wyjazdem w trasę pojazdy były zatankowane. Nie wiedzieli kto tankował paliwo do samochodów. Ich zdaniem odpowiedzialny był za to pracodawca czyli skarżący, ale czynności tankowania pojazdów w bazie nie widzieli, poza jednym kierowcą, który stwierdził, iż widział skarżącego jak tankował pojazd. Inny kierowca zeznał, że widział w warsztacie jeden zbiornik plastikowy lecz nie widział, żeby z tego pojemnika było tankowane paliwo do pojazdów. Kierowcy stwierdzili także, że nie jeździli na stację paliw prowadzoną przez spółkę "B" aby tankować samochody należące do podatnika. Przesłuchiwani kierowcy zeznali także, że przy wyjazdach w kierunku zachodnim kierowcy paliwa nie dokupowali, zatankowane paliwo wystarczało na cała trasę. Jeśli wyjeżdżali w kierunku wschodnim samochody były tankowane w Polsce, czasami, w drodze powrotnej, kierowcy kupowali paliwo w Rosji. Zatem, z zeznań świadków wynika, iż nie tankowali oni pojazdów należących do skarżącego i nie znali okoliczności zaopatrywania jego firmy w paliwo do tankowania ciągników siodłowych, którymi jeździli. Konkluzja organów podatkowych podważająca rzetelność faktur dokumentujących nabywanie przez skarżącego paliwa od spółki "B" znajduje również potwierdzenie w ustaleniach dokonanych na podstawie dokumentów przekazanych przez Straż Graniczną, dotyczących odpraw granicznych pojazdów wykorzystywanych w przedsiębiorstwie skarżącego. Wynika z nich, że w datach figurujących na niektórych dowodach WZ, nie było możliwe tankowanie pojazdów skarżącego na stacji paliw "B", ponieważ pojazdy te przebywały wówczas poza granicami kraju. Skarżący domagał się oszacowania wysokości wydatków na zakupy paliwa koniecznego w celu realizowania usług przewozu towarów, proponując określone metody szacowania nawiązujące do cen paliw oraz ilości kilometrów przejechanych przez samochody skarżącego i zużycia przez nie paliwa. Słusznie organy podatkowe nie uwzględniły tego żądania, skoro dane wynikające z ksiąg rachunkowych oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na określenie tej podstawy (zob. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Formułując w tym zakresie zarzuty skarżący pomija zaś, że kosztami podatkowym nie są hipotetycznie wyliczone wydatki, jakie poniósłby, gdyby faktycznie kupował paliwo w warunkach rynkowych. Natomiast analizowana instytucja prawa podatkowego, unormowana w art. 23 Ordynacji podatkowej, odnosi się wyłącznie do wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika w wyniku realizacji rzetelnie udokumentowanych transakcji gospodarczych. Tego podstawowego warunku (tj. rzetelnego udokumentowania faktu poniesienia wydatków) skarżący nie dopełnił. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2014 r. ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Dokonując wykładni art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie można pominąć wynikającego z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej celu oszacowania, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a więc podstawy ustalonej przy uwzględnieniu faktycznie osiągniętych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów ich uzyskania. Nie może więc uzasadniać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania sytuacja, gdy z wielkości przychodów można wywodzić konieczność zużycia materiałów w ilości większej niż wynikająca z dowodów potwierdzających ich nabycie (i poniesienie kosztów z tym związanych). Podstawa opodatkowania, uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, nie byłaby zbliżona do rzeczywistej, uwzględniałaby bowiem wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione i które - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Nie można także zapominać, że chcąc uniknąć stwierdzenia nierzetelności ksiąg, podatnik winien należycie, w sposób nie budzący wątpliwości, dokumentować zdarzenia, mogące mieć wpływ na podstawę opodatkowania. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy wnikliwie przeanalizował materiał dowodowy. Logicznie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. Przyjęty tok rozumowania organ zaprezentował jasno i spójnie. Jednocześnie wytłumaczył dlaczego odmienne przekonanie skarżącego nie zasługuje na akceptację, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, według których dokonywana jest swobodna ocena dowodów. Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, omawiając przy tym jakie warunki z woli ustawodawcy musi spełniać wydatek podatnika, aby mógł być zasadnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności z jakich względów nierzetelne faktury opisujące zakupy paliwa nie dowodziły zaistnienia kosztów uzyskania przychodów skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko prezentowanie przez organ odwoławczy jest przy tym trafnie i wyczerpująco, a tym samym przekonująco uzasadnione, w sposób spełniający wymagania określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można więc podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej w stopniu rażącym. Nie ma również racji skarżący twierdząc, że organy podatkowe rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Jak była o tym wyżej mowa, w ocenie Sądu, stan faktyczny odtworzony został w toku postępowania prawidłowo i nie mają uzasadnienia sformułowane w treści skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Z tych wszystkich omówionych wyżej powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).