I SA/Lu 528/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A. I. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia czerwca 2010 r. znak: [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok w kwocie 78.099 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok w wysokości 78.099 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego [...] przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez podatniczkę w 2005 r. wspólnie z mężem wydatków w kwocie 208.263,85 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na podatniczkę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 104.131,92 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka wnosiła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania ze względu na prowadzenie postępowania bez przedłużania ważności stosownego upoważnienia, niezebranie pełnego materiału dowodowego, niestaranną, selektywną, a wręcz wybiórczą oraz nadmiernie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, nieprawidłową interpretację przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art 191 i art. 284b Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy poniesione wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku 2005 oraz w latach poprzednich. W ocenie pełnomocnika strony, naruszenie powołanych przepisów powoduje, iż decyzja organu I instancji wydana została z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym jej nieważnością. Pełnomocnik strony wskazywał, że od dnia [...] kwietnia 2010 r. prowadzono czynności kontrolne bez upoważnienia, ponieważ przedmiotowe upoważnienie nie zostało zarówno kontrolowanym, jak i pełnomocnikowi doręczone, a dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Inspektor kontroli skarbowej popełnił nadużycia dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, analizy tego materiału oraz jego oceny wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu, wykorzystując do tego niejasne przepisy art. 191 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym zupełnym nie zastosowaniu się do zasady wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje, aby organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Szeroko cytując fragmenty decyzji organu I instancji pełnomocnik polemizował ze stanowiskiem organu I instancji, przedstawiając własne wnioski płynące z wyjaśnień małż. I. składanych w toku postępowania oraz - w jego ocenie - z logicznej i opartej na wiedzy i doświadczeniu życiowym oceny materiału dowodowego. W ocenie pełnomocnika, dokonując obiektywnej oceny materiału dowodowego można stwierdzić, że tylko środki nie uwzględnione w decyzji - 10.000 USD z tytułu wynagrodzenia za pracę w Iraku, 800.000 zł stanowiące zwrot podatku VAT przez Urząd Skarbowy, 25.000 EUR z dotacji uzyskanej w 2003 r., 576.023 zł tytułem odpisów amortyzacyjnych - stanowią kwotę łączną 1.600.000 zł, zatem kwota środków finansowych będących w dyspozycji małż. I. była w zupełności wystarczająca na sfinansowanie ponoszonych wydatków, uznanych przez kontrolujących jako pokryte z nieujawnionych źródeł. Wskazywał, że zaliczenie przez organ po stronie wydatków kosztu nabycia bazy magazynowej w kwocie 204.370 zł, wynikającej z operatu szacunkowego rzeczoznawcy, a nie jak wynika z aktu notarialnego - 97.033 zł, spowodowało zawyżenie wydatków o kwotę 107.337 zł. Dochody z gospodarstwa rolnego, stanowiące źródło oszczędności, kontrolowani osiągali wkrótce po zawarciu związku małżeńskiego. Powiększanie oszczędności o te dochody związane było z zabezpieczeniem środków finansowych dla planowanego powiększenia rodziny. Podatnicy czerpali czysty dochód, ponieważ to rodzice A. I. strony inwestowali w gospodarstwo. Rodzice ponosili koszty bezpośrednie i pośrednie związane z prowadzeniem gospodarstwa takie jak: zakup i naprawa sprzętu, zakup nawozów mineralnych, środków ochrony roślin, podatki, energia elektryczna, woda itp. Kontrolowani określili roczne dochody uzyskiwane ze sprzedaży nowalijek na poziomie wysokości czterech do pięciu wynagrodzeń miesięcznych A. I., a roczne dochody ze sprzedaży tuczników kształtowały się również na tym samym poziomie. Wskaźniki związane z dochodowością gospodarstw rolnych przyjęte przez organ, być może dotyczą typowych gospodarstw rolnych, gdzie prowadzący utrzymuje się z niego, lecz nie mogą mieć zastosowania do kontrolowanych. Postępowanie dowodowe w zakresie uzyskiwania przez podatników dochodów z gospodarstwa rolnego zostało przeprowadzone pobieżnie i ogólnikowo. Kontrolujący, nie dając wiary zeznaniom strony i wskazanych świadków, winni byli więc z własnej inicjatywy rozszerzyć postępowanie o przeprowadzenie dowodu z zeznań innych mieszkańców wsi J., np. osób pełniących funkcję Sołtysa w latach 1984-1997, skoro od początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku obowiązywały przepisy nakładające na Sołtysa obowiązek wystawiania świadectwa pochodzenia dla każdego sprzedawanego zwierzęcia. Gospodarstwo rolne prowadzone było wspólnie przez A. I. i jej rodziców. W związku z tym to ona czerpała korzyści finansowe z uprawianych warzyw, hodowli i sprzedaży tuczników i środków finansowych otrzymywanych od rodziców. Z uwagi na to, koszty utrzymania i wyżywienia A. i T. I. były znacznie niższe niż koszty statystyczne. W latach 1984-1997 roczne dochody małż. I. z tytułu wspólnego prowadzenia gospodarstwa rolnego kształtowały się na poziomie rocznego wynagrodzenia A. I. Środki te zgodnie z zeznaniami kontrolowanych i świadków przeznaczane były na zakup dolarów. Kontrolowani za powyższe środki byli w stanie przez kilkanaście lat nabyć około 35.000 USD. Przyjmując rzeczywiste, a więc o wiele niższe niż statystyczne, koszty utrzymania rodziny, możliwości zakupu dolarów przez podatników były większe niż wskazano w spornej decyzji. Ponadto w środkach biorących udział w finansowaniu ponoszonych wydatków nie uwzględniono dochodu osiągniętego przez T. I. z tytułu pracy w Iraku i w S. Pełnomocnik strony kwestionował argumentację zawartą w decyzji, iż pieniądze zarobione w Iraku w kwocie 10.000 USD zostały przeznaczone w całości na uruchomienie działalności gospodarczej, w tym na zakup taboru samochodowego przez stronę. Wskazywał, iż nie można kwestionować faktu prowadzenia przez T. I. działalności w zakresie usług transportowych w okresie od 1985 r. do dnia 27 marca 1989 r. Do 1989 r. zezwolenie na prowadzenie transportu drogowego zarobkowego wydawał Naczelnik Urzędu Miasta. Potwierdzał je wpis do dowodu osobistego - załączono kopię kart dowodu z przedmiotowym wpisem. Zarzucał, iż kontrolujący, nie kwestionując dochodów z zarobkowego transportu samochodowego, nie podjęli próby wyliczenia kwoty uzyskanych z tego tytułu oszczędności. Organ dysponował określonymi przez podatników, rzeczywistymi rozmiarami wydatków, a mimo to przy wyliczeniach przyjął wskaźniki statystyczne. W ocenie pełnomocnika, w latach 1985-1992 A. I. mogła kupić 11.963,96 USD, a T. I. 54.137,26 USD. Podatnicy dysponowali także środkami finansowymi z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym, pozwalającymi na zakup około 35.000 USD oraz kwotą 10.000 USD zarobioną przez T. I. w Iraku. Dysponowali kwotą 800.000 zł ze zwrotów podatku VAT oraz kwotą 25.000 EUR z tytułu dotacji uzyskanej w 2003 r. - w ocenie pełnomocnika nie uwzględnionej w spornej decyzji jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2004r. W dyspozycji podatników pozostawała także kwota 107.337 zł stanowiąca wartość zawyżenia przez kontrolujących wydatków związanych z nabyciem bazy magazynowo-garażowej. Pełnomocnik zarzucał także pominięcie, jako źródła gromadzenia oszczędności i finansowania ponoszonych wydatków, kwoty w wysokości 576.023 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed 2003 r. W dalszej części odwołania pełnomocnik podnosił, iż nie można zgodzić się z pominięciem jako źródła oszczędności zwrotu podatku VAT przez Urząd Skarbowy, za lata poprzedzające okres objęty kontrolą, w kwocie 800.000 zł, skoro przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez T. I. stanowiły prawie w 100% usługi transportu międzynarodowego, które opodatkowane są "0" stawką podatku VAT. Nie zgadzał się z argumentacją, iż w roku kontrolowanym przyjęto wszystkie wartości po stronie przychodów i dochodów w/g metody kasowej, tj. w wartościach brutto, natomiast wielkości ekonomiczne, za okres poprzedzający kontrolę, dotyczące osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków zostały przyjęte w kwotach netto. Nie do przyjęcia jest twierdzenie, iż poniesione przez podatników wydatki inwestycyjne, jak i zgromadzone w dolarach oszczędności nie mogły być poczynione ze zwrotów podatku VAT, gdyż to właśnie z oszczędności regulowano podatek naliczony przy zakupach. Pełnomocnik zwracał uwagę, iż w myśl przepisów zawartych w art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się zwróconej różnicy podatku od towarów i usług, dokonanej na podstawie odrębnych przepisów. Zatem zwrot podatku VAT jest neutralny wyłącznie na gruncie prawnym. Natomiast w sensie ekonomicznym zwrot podatku VAT jest przysporzeniem majątkowym o trwałym, definitywnym charakterze, mającym konkretny wymiar ekonomiczny. Oznacza to, że zwrócony podatek VAT stanowił źródło wzrostu "masy majątkowej" kontrolowanych. Stanowi składnik zgromadzonego mienia wolnego od opodatkowania. Jest faktycznie częściowym zwrotem wydatku. Skoro zwrot podatku jest niczym innym jak zwrotem wydatku, to w konsekwencji zwrot podatku zwiększa wartość zgromadzonego majątku, w szczególności środków pieniężnych. W ocenie pełnomocnika uwzględnienie zwrotu podatku VAT w kontrolowanym roku a odmowa jego uwzględnienia w okresie poprzedzającym kontrolowany rok stanowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w tym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także prawa procesowego - art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zebranie całego materiału dowodowego. W ocenie pełnomocnika, całość ustaleń oparta została na statystyce i wykorzystaniu prawnego przyzwolenia do swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Kilka razy powołano się na dane statystyczne, bądź informacje uzyskane od innych organów administracji państwowej, samorządowej lub instytucji, lecz nie zostały one włączone postanowieniem do materiału dowodowego. Odnośnie przechowywania przez podatników środków finansowych pełnomocnik podnosił, iż to posiadacz tych środków decyduje, gdzie i w jakiej formie będzie je przechowywał. Twierdzenie organu kontrolnego, iż gromadzenie oszczędności poza systemem bankowym pozbawia podatników możliwości uprawdopodobnienia ich posiadania, jest niewłaściwe i sprzeczne ze stanem faktycznym. Podkreślał, iż kontrolowani nie byli zobowiązani niczego udowadniać. Kontrolujący nie podjęli zaś żadnych działań związanych z wyjaśnieniem okoliczności dotyczących gromadzenia oszczędności w dolarach i w złocie oraz przekazywania A. I. środków finansowych przez rodziców. Pełnomocnik podkreślał, iż zebrany w sprawie materiał posiada wiele niejasności, luk i rozbieżności. Jego ocena została dokonana selektywnie i wybiórczo. Odrzucając argumenty strony, wątpliwości interpretowano na jej niekorzyść, co wskazuje na naruszenie przepisów art. 120, art. 122. art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób prowadzenia postępowania, dowodzenie stanu faktycznego, jak też ocena zgromadzonego materiału dowodowego rażąco obraża i narusza nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej, lecz także nadrzędne zasady postępowania wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wywodził, iż z zasady demokratycznego państwa prawa wynika zakaz rozszerzającej interpretacji określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania na niekorzyść podatnika. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie celowo dokonał abstrakcyjnych ustaleń dotyczących podatku z nieujawnionych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania i ustosunkowując się do zawartych w nim zarzutów w pierwszej kolejności wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się - stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176. z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005), przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Aby prawidłowo określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego: 1/ jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, 2/ jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym. Z powołanego wyżej przepisu - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i stanowi konieczną przesłankę do określenia wysokości przychodów zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie jest zgodne z zasadą, że w postępowaniu dowodowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz z wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego. Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (zob. P. Pietrasz. "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych". Warszawa 2007 r.. s. 189 i powołane tam wyroki). W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ogólną zasadę dowodową, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne, to strona powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został właśnie na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA sygn. akt SA/Wr 1905/95. publ. Glosa nr 23/2002 z aprobującą glosą P. Pietrasza). Mając na uwadze ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, odwołując się w tej kwestii do orzecznictwa sądoowadministracyjnego szeroko przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze przytoczone argumenty prawne Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 2005 r. konieczne było określenie wartości: 1/ poniesionych w 2005 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów, dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2005 r. i 2/ wartości zasobów finansowych posiadanych w 2005 r., a zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Następnie, odwołując się do treści art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał na konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. W związku z tym, dokonał analizy wszystkich dowodów zgromadzonych zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak też uzupełnionych na etapie postępowania odwoławczego. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących uchybień postępowania kontrolnego. Wskazał zatem, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 28 grudnia 2009 r., poprzez doręczenie stosownego postanowienia oraz upoważnień z dnia 21 grudnia 2009 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, a fakt doręczenia w/w dokumentów potwierdzono własnoręcznym podpisem. Przedmiotem postępowania kontrolnego i prowadzonej w ramach tego postępowania kontroli podatkowej była kontrola źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004-2005. W upoważnieniu określono przewidywany czas trwania kontroli i termin jej zakończenia jako 4 tygodnie od dnia doręczenia upoważnienia. Termin ten upływał w dniu 28 stycznia 2010 r. Następnie postanowieniami z dnia 27 stycznia 2010 r. doręczonymi w dniu 1 lutego 2010 r. przedłużono termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 14 kwietnia 2010r., a na podstawie art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej przedłużono termin zakończenia kontroli podatkowej oraz ważności upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej do dnia 26 lutego 2010 r. Kontrola ta została zakończona sporządzeniem protokołu z kontroli, doręczonym w dniu 17 lutego 2010 r., zatem przed upływem terminu określonego w powołanym postanowieniu z dnia 27 stycznia 2010 r. Termin zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004 - 2005 został przedłużony postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2010 r., wydanym na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z koniecznością rozpatrzenia składanych nowych wniosków dowodowych - do dnia 21 czerwca 2010 r. Postanowienie powyższe przesłano za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika. W związku z nie podjęciem pisma przez pełnomocnika w terminie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej przesyłka została zwrócona do nadawcy. Postępowanie kontrolne zostało ostatecznie zakończone wydaniem decyzji z dnia [...], doręczonej w dniu 17 czerwca 2010 r. Zatem kontrola podatkowa, do której mają zastosowanie powołane przez pełnomocnika przepisy art. 283 i art. 284b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej została zakończona sporządzeniem protokołu kontroli w terminie przewidzianym w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. Organ zwrócił uwagę, że upływ terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne kończy się bowiem wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia - stosownie do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Pełnomocnik i strona fizycznie nie dysponują postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r., wydanym w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, informującym, iż postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w przewidzianym wcześniej terminie (16 kwietnia 2010 r.) i określającym nową datę jego zakończenia, bowiem postanowienie to zostało skutecznie dostarczone zastępczo ( art. 150 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, w tym zarzutu dotyczącego błędnego zapisywania zeznań strony i świadków lub nie protokołowania ich w ogóle wskazał, iż protokoły przesłuchań zawierają podpisy przesłuchiwanych osób. Świadkowie byli uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Świadkowie jak i strona byli informowani o prawie odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania. Zapisy zawarte w protokołach wskazują, iż po zakończeniu zeznań, protokoły były odczytywane osobom biorącym udział w czynnościach, a następnie zostały przez nie podpisane jako zgodne z tym, co zostało oświadczone. Strona miała zatem możliwość korygowania na bieżąco ewentualnych nieścisłości, zarówno gdy była przesłuchiwana w charakterze strony, jak i gdy uczestniczyła w przesłuchaniach świadków. W prowadzonym przed organem odwoławczym uzupełniającym postępowaniu dowodowym, mając na celu zachowanie przepisów proceduralnych zakreślonych ramami Ordynacji podatkowej, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010 r., znak: [...] włączono do zgromadzonego materiału dowodowego pisma Urzędu Statystycznego z dnia [...].10.2006 r. i z dnia [...].10.2006 r. znak: [...], na które powołano się w decyzji. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sprawie nie jest sporna kwestia wysokości poniesionych w 2005 r. wydatków. Sporny pozostaje stan środków finansowych jakimi dysponowała A. I. wspólnie z małżonkiem w badanym roku podatkowym. Wg twierdzeń strony małżonkowie dysponowali na początek 2004r. kwotą 150.000 USD oszczędności przechowywaną w domu. Rozpatrując sprawę i dokonując oceny treści decyzji organu pierwszej instancji oraz stanowiącego podstawę jej wydania materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych (które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania) lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową zależnie od tego kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki. Odnosząc powyższe tezy do okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących negowania przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy. Pełnomocnik zarzucał, iż kontrolujący błędnie przyjęli wydatki na nabycie bazy magazynowej w kwocie 204.370 zł, wynikającej z operatu szacunkowego, a nie w kwocie 97.033 zł wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym nabycia nieruchomości, co skutkowało zawyżeniem wydatków poniesionych przed 2004 r. o kwotę 107.337 zł. W związku z tym organ odwoławczy dokonał analizy ewidencji środków trwałych, aktów notarialnych sporządzonych w dniu [...] września 1997 r. Repertorium A nr [...] i Repertorium A nr [...] dotyczących nabycia nieruchomości i aktów notarialnych z dnia [...] listopada 1997r. Repertorium A nr [...] i Repertorium A nr [...] dotyczących zniesienia współwłasności, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J. K. na dzień [...] lutego 2000r. operatu szacunkowego w przedmiocie określenia wartości początkowej środków trwałych. W wyniku tej analizy ustalił, iż po nabyciu nieruchomości dokonano na niej szeregu prac, w efekcie których powstał między innymi odrębny, wcześniej nieistniejący, utwardzony trylinką plac o powierzchni 845 m2. W istniejącym ogrodzeniu zamontowano nową rozsuwana bramę. W budynku garażowo-magazynowym zdjęto starą posadzkę, zaopatrzono go w nowe stalowe wrota i naświetla, wykonano nową ścianę osłonową oraz przyłącze wodociągowe i instalację wewnętrzną oświetleniową. Mając na względzie zakres i rozmiar prac organ stwierdził, iż do ich wykonania niezbędne były stosowne projekty i pozwolenia, zużyto znaczne ilości materiałów budowlanych, musiano posłużyć się specjalistycznym sprzętem budowlanym (np. maszyny do zdzierania i ubijania podłoża), była potrzebna także specjalistyczna wiedza i uprawnienia. W ocenie organu odwoławczego, nie można dać wiary zeznaniom A. I. złożonym do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz oświadczeniom T. I. zawartym w piśmie z dnia 25 marca 2010 r., iż adaptacja bazy została wykonana sposobem gospodarczym, przez T. I. przy pomocy jednej osoby. Nie jest prawdopodobne także, iż przeprowadzając prace i roboty budowlane w związku z ulepszeniem i wytworzeniem środków trwałych wykorzystano, jak twierdzi A. I., jedynie materiały budowlane pozostałe z budowy domu mieszkalnego (wybudowanego w 1979 roku) tj. - drut, kątownik, blacha, trochę cegły. Wytwarzając i modernizując środki trwałe małżonkowie I. musieli ponieść nakłady związane z rozbiórką ścian i rampy, usunięciem ziemi, wywozem gruzu i ziemi, zakupem pospółki, trylinki, betonu, bramy wjazdowej, wrót stalowych i naświetli, materiałów niezbędnych do wykonania przyłącza wodociągowego i instalacji elektrycznej, montażem poszczególnych elementów. W takiej sytuacji, przyjęcie przez organ pierwszej instancji wartości bazy magazynowej w kwocie wynikającej z ewidencji środków trwałych nie może być uznane jako bezprawne zawyżenie nakładów poniesionych w związku z jej nabyciem. Organ zauważył, iż podatnik zobowiązany jest do samodzielnego określenia wartość początkowej środków trwałych na podstawie danych uzasadniających tę czynność i wartość. Koszty określonych wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych winny być potwierdzone dowodami ich poniesienia w stanie faktycznym danego samoobliczenia, stanowiąc w tym zakresie jego udokumentowanie i uzasadnienie Organ odwoławczy odwołał się także do § 6 ust. 5 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz 35) obowiązującego w 2000r.), Z zestawienia tych przepisów wynika, że określenie wartości początkowej z udziałem biegłego dotyczy sytuacji, gdy obiektywnie nie jest możliwe ustalenie kosztów wytworzenia na podstawie dokumentów źródłowych. W ocenie organu odwoławczego przedłożony przez stronę operat szacunkowy obrazuje rzeczywiście poniesione nakłady na przedmiotową nieruchomość i jako taki mógł być przyjęty do ustalenia, czy w okresie poprzedzającym rok podatkowy możliwe było zgromadzenie mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył, iż określona przez rzeczoznawcę wartość początkowa środków trwałych została wyrażona jako wartość netto (bez podatku VAT), natomiast nakłady związane z nabyciem materiałów budowlanych i usług musiały być poniesione w kwotach brutto. Oznacza to, iż wartość brutto wytworzenia i modernizacji przedmiotowych środków trwałych była w rzeczywistości jeszcze wyższa niż kontrolujący przyjęli do ustalenia wysokości zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzednich. Organ zauważył nadto, iż ustalając zasoby finansowe lat wcześniejszych po stronie wydatków pominięto kwotę 46.368.41 zł stanowiącą wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu powiększoną o przypadającą na nią część opłat notarialnych (w/g wyliczenia: koszty nabycia bazy 97.138.41 zł - wartość nabytych środków trwałych przed modernizacją 50.770 zł). Kontrolujący nie uwzględnili także po stronie poniesionych nakładów wartości zakupionego (w/g operatu szacunkowego za kwotę) 1.020 zł fragmentu bocznicy kolejowej, która nie została wykazany w ewidencji jako środek trwały. Wg pełnomocnika strony, tylko środki nie uwzględnione w decyzji - 10.000 USD z tytułu wynagrodzenia za pracę w Iraku (w okresie od 9 kwietnia 1981 r. do 24 lutego 1983 r.), 800.000 zł stanowiące zwrot podatku VAT przez Urząd Skarbowy (za lata 1995-2003), 25.000 EUR z dotacji uzyskanej w 2003 r., 576.023 zł tytułem odpisów amortyzacyjnych (za okres poprzedzający badany rok) - stanowią kwotę łączną 1.600.000 zł, co ma potwierdzić, że kwota środków finansowych będących w dyspozycji małż. I. była w zupełności wystarczająca na sfinansowanie ponoszonych wydatków, uznanych przez kontrolujących jako pokryte z nieujawnionych źródeł. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji nie negował faktu otrzymania przez T. I. z tytułu wykonywania pracy w Iraku za okres od 9 kwietnia 1981 r. do 24 lutego 1983 r. wynagrodzenia, które zgodnie z przedłożonymi dokumentami wyniosło 9.146 USD. Kwota powyższa została przekazana przez pracodawcę ( A. ) na konto bankowe. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 8 kwietnia 2010 r. T. I. zeznał, że nie pamięta kiedy zlikwidował ten rachunek. Stwierdził, iż po powrocie z Iraku przebywał na urlopie, następnie wrócił do firmy, ale nie pracował długo. Zwolnił się, miał się żenić, wrócił do Ł., znalazł pracę w S. Pracował niepełny rok. W 1985 roku założył własną firmę - miał taksówkę bagażową, a za około 1,5 roku kupił Jelcza i zaczął świadczyć usługi dla ludności. Nie pamiętał jakie środki zaangażował na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Gdy pracował na bagażówce to, w/g oświadczenia, zarabiał na czysto około 6.000 zł. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że nie jest prawdopodobnym, aby środki finansowe uzyskane za pracę w Iraku mogły "przetrwać" jako oszczędności przez okres ponad 20 lat (od lutego 1983 r. do grudnia 2003 r.). Zauważył, że zawierając w grudniu 1983 r. związek małżeński T. I. musiał ponieść wydatki z tym związane (obrączki, ubranie, organizacja przyjęcia), a jego dochody w tym okresie, w związku ze zmianą pracy, zwolnieniem się z A. i podjęciem zatrudnienia w S. (ściana wschodnia), nie mogły ulec zwiększeniu. We wrześniu 1985r. uzyskał (zgodnie z pieczątką w dowodzie osobistym - xero dołączone do odwołania) zezwolenie na prowadzenie transportu drogowego zarobkowego. Musiał zatem ponieść nakłady na uruchomienie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego nie jest wiarygodne, iż z tytułu prowadzonej w 1985 r. działalności gospodarczej (4 miesiące w okresie od września do grudnia 1985 r.) T. I. osiągnął dochód roczny wskazany w odwołaniu w kwocie 986.844 zł., co daje miesięcznie 246.711 zł. Powyższe stoi w sprzeczności z zeznaną przez T. I. dnia 8 kwietnia 2010r. kwotą miesięcznego dochodu "na czysto" z tytułu świadczenia usług - 6.000 zł. Organ zauważył, że w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w/g Monitora Polskiego wynoszącego w 1985 r. 20.005 zł. a w 1986 roku 24.095 zł zeznana kwota dochodu miesięcznego "na czysto" nie jest zbyt znacząca. Dochody te nie mogły stanowić podstawy zgromadzenia środków finansowych pozwalających na zakupienie w okresie około 1,5 roku od uruchomienia działalności gospodarczej następnego samochodu ciężarowego marki Jelcz. T. I. nie uprawdopodobnił, ani nie skonkretyzował (mimo, iż na nim spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu) żadnych istotnych elementów stanu faktycznego, które mogłyby stanowić podstawę do ustalenia przez organy podatkowe, chociażby szacunkowo, rzeczywistej kwoty dochodów z tej działalności. Organ nie podzielił twierdzeń strony, że środki transportowe zostały zakupione za symboliczne kwoty, uzasadniając jakie fakty przeczą takiej tezie. Strona nie wskazała zaś na posiadanie innych oszczędności zgromadzonych przed 1985r., które mogłyby stanowić kapitał potrzebny na uruchomienie własnej działalności gospodarczej, a wydatki związane z zakupem środków transportu musiały pochłaniać znaczne zasoby finansowe. Organ nie zgodził się także ze stwierdzeniem, iż w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku za kwotę 10.000 USD można było kupić co najmniej dwa domy jednorodzinne. Jednocześnie organ zauważył, iż jak wynika z treści odwołania, w latach 1985-1992 małżonkowie ponieśli wydatki na utrzymanie w łącznej kwocie 22.104.960 st zł. T. I. potwierdził likwidację rachunku walutowego. W ocenie organu odwoławczego definitywna likwidacja rachunku dewizowego i przechowywanie wycofanych środków w gotówce w domu byłoby całkowicie nieracjonalne, gdyż oznaczałoby rezygnację z odsetek. Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają uznać za wiarygodną tezy o likwidacji konta i przechowywaniu wycofanych dewiz przez następnych kilka lub kilkanaście lat poza systemem bankowym. O wiele bardziej prawdopodobne jest, że powodem likwidacji rachunku było sfinansowanie zgromadzonymi na nim środkami ponoszonych na bieżąco wydatków. Ponadto organ zauważył, że, zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy wyciągiem bankowym, T. I. na dzień 31 grudnia 2003r. posiadał w Banku zadłużenie na kwotę 72.861,37 EUR, co stanowi 343.687,08 zł (przeliczenie w/g tabeli kursów NBP 253/2003). Fakt zaciągnięcia przed 2004 rokiem tak znacznego zobowiązania finansowego - powodującego narażenie się na konieczność zapłaty odsetek i tym samym obciążenia kosztów działalności, co prowadzi do zmniejszenie osiąganego dochodu, wydaje się być irracjonalny w sytuacji powoływania się strony na przechowywane w tym samym czasie w domu 150.000 USD nieoprocentowanych oszczędności, zgromadzonych w latach 1993-2003. Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji pełnomocnika strony w kwestii żądania uznania kwoty 800.000 zł, stanowiącej zwrot podatku VAT przez Urząd Skarbowy (za lata 1995-2003), jako źródła gromadzonych zasobów finansowych. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalając dochody/przychody oraz wydatki z tytułu prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej przyjął do wyliczenia przychody i wydatki w kwotach brutto tj. faktycznie otrzymanych lub wydatkowanych. Oznacza to, iż wykazane w podatkowej księdze przychody i koszty powiększono odpowiednio o podatek VAT należny od sprzedaży i VAT naliczony od zakupu (wynikające z prowadzonego rejestru VAT i deklaracji VAT-7). Podobnie w kwotach brutto tj. z uwzględnieniem podatku VAT naliczonego przyjęto do rozliczenia wydatki dotyczące zakupionych w 2005 roku środków trwałych i poniesione nakłady inwestycyjne. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji przyjął po stronie przychodów cały zwrot podatku VAT dokonany w 2005 roku przez Urząd Skarbowy a po stronie wydatków całą wpłatę podatku VAT przekazaną w 2005 roku do Urzędu Skarbowego. Przyjęta kwota zwróconego w 2005 roku podatku VAT w wysokości 158.923 zł stanowi sumę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2004 rok i za miesiące I, III, IV, VIII, IX 2005r. w kwocie 7.937 zł i za 2004 rok w kwocie 150.986 zł. Nie uwzględniono natomiast zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 roku w kwocie 15.845 zł, gdyż kwota ta została uregulowana w 2006 roku. W ocenie organu odwoławczego przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda wyliczenia uzyskanego w sposób "kasowy" przychodu/dochodu i poniesionych wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie może budzić zastrzeżeń, gdyż uwzględnia w całości wszystkie faktycznie otrzymane lub wydatkowane przez podatnika środki w roku podatkowym. Mając na względzie stawiany zarzut, iż w rozliczeniu za lata poprzedzające okres objęty kontrolą bezpodstawnie pominięto dokonane zwroty podatku VAT organ odwoławczy w ramach prowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie danych dotyczących deklarowanego przez stronę podatku VAT należnego i naliczonego za okres od 1993 r. do 2003 r. Ustalono, że strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 22 lutego 1994 roku. Dokonano zestawienia danych zawartych w nadesłanych wydrukach deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 1995 r. do grudnia 2003 r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził analizę dochodów i wydatków A. i T. I. na przestrzeni lat 1993-2003, uwzględniając dochody łączne w kwocie netto 671.717,24 zł na podstawie znanych organowi z urzędu zeznań podatkowych. Wyliczony w ten sposób dochód jest różnicą osiągniętych przez podatnika przychodów netto (nieuwzględniających podatku VAT należnego od sprzedaży) i kosztów netto działalności gospodarczej (niezawierających podatku VAT naliczonego). Natomiast w oparciu o włączony do powyższego postępowania materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w firmie T. I., organ stwierdził, iż w 2003 roku podatnik nie otrzymał wynikającego ze składanych deklaracji zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie 7.937 zł. (za okres XI-XII 2003 r.). Zatem faktycznie Urząd Skarbowy dokonał do 2003r. zwrotu podatku VAT w kwocie 823.580 zł (831.517 zł - 7.937 zł). Mając na względzie zarzut pominięcia w rozliczeniu środków finansowych z tytułu zwrotu podatku VAT, organ stwierdził, iż wyliczony dochód za lata 1993-2003 w kwocie netto 671.717,24 zł należałoby skorygować / wg wyliczenia w decyzji/ do kwoty 663.780.24 zł Kwota wyliczona z uwzględnieniem dokonanego przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku VAT jest mniejsza od kwoty ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia w treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażony w odwołaniu pogląd, że zgromadzonym mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych są kwoty zwracane przez Urząd Skarbowy z tytułu wykazywanej przez podatnika VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. (por. np. wyrok WSA z dnia 30.06.2009 r., sygn. akt I SA/Lu 713/08, wyrok NSA z dnia 25.02.2011 r. sygn. akt II FSK1887/09, oraz z dnia 5.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1380/08). Organ zaaprobował utrwalony w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, iż dla ustalenia, czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej tj. uwzględnić faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne (ale nie z jakiegokolwiek tytułu a stanowiące przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatnik "kasowo" ponosi wydatki w kwotach brutto, jak też otrzymuje należności w kwotach brutto. Teza powyższa ma w całej rozciągłości zastosowanie do dochodów osiągniętych w latach poprzedzających rok podatkowy. Chcąc w ich rozliczeniu uwzględnić zwróconą przez Urząd Skarbowy nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym, należy uwzględnić również podatek VAT: należny i naliczony - zwiększający odpowiednio osiągnięty przychód i poniesione koszty oraz podatek wpłacony przez podatnika do urzędu skarbowego. Dokonane przez organ odwoławczy wyliczenie dochodu poprzedzającego okres kontrolowany, metodą pełną, tj. z uwzględnieniem wartości brutto przychodów i kosztów oraz podatku VAT zwróconego przez Urząd Skarbowy i zapłaconego przez podatnika zaprzecza tezom sformułowanym w tym zakresie w odwołaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługuje również na aprobatę zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił jako źródła finansowania wydatków w 2005 roku kwoty 25.000 FUR jaką dysponowali małżonkowie z tytułu dotacji uzyskanej w 2003 roku, bowiem nie znajduje on potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wskazał, że strona przedłożyła dokumenty potwierdzające otrzymanie w 2003 r. dotacji tj.: kopię pisma Fundacji Rozwoju z dnia [...] marca 2010 r. znak: [...] , kopie dokumentów bankowych (wtórniki dokumentów polecenia przelewu) potwierdzających wpływ przyznanych środków pieniężnych - kwoty 37.118.25 zł w dniu [...] kwietnia 2003 r. i kwoty 12.460.50 zł w dniu 13 maja 2003 r. Z treści w/w pisma Fundacji Rozwoju wynika, iż firma A. z siedzibą w Ł., korzystała z dotacji w ramach programu PHARE 2000 Fundusz Dotacji Inwestycyjnych. Umowa nr [...] została zawarta w dniu [...] marca 2003 r. na kwotę 26.000 EUR. Na podstawie przedłożonego przez beneficjenta rozliczenia zaakceptowano do wypłaty kwotę 25.500 EUR. Dokonano następujących płatności: zaliczki w dwóch transzach: w dniu [...] kwietnia 2003 r. kwotę 8.775 EUR stanowiącą równowartość 37.118,25 PLN - wypłata z budżetu Unii Europejskiej i w dniu [...] maja 2003 r. kwotę 2.925 EUR stanowiącą równowartość 12.460.50 PLN - wypłata ze środków Budżetu Państwa, refundacji w dwóch transzach: w dniu [...] września 2003 r. kwotę 10.350 EUR stanowiącą równowartość 46.057.50 PLN - wypłata z budżetu Unii Europejskiej i w dniu [...] października 2003 r. kwotę 3.450 EUR stanowiącą równowartość 15.533,97 PLN - wypłata ze środków Budżetu Państwa. Powyższe oznacza, iż w okresie od 29 kwietnia do 16 października 2003 r. T. I. otrzymał za pośrednictwem Fundacji Rozwoju dotację do zakupów inwestycyjnych w kwocie łącznej 111.170.22 zł. Załączone dokumenty - wtórniki poleceń przelewu - wskazują, iż środki finansowe zostały przekazane przez Fundację na rachunek bankowy strony założony w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wszystkie wskazane środki finansowe były w dyspozycji podatnika przed końcem 2003 r. Świadczą o tym zapisy zawarte w prowadzonej w 2003 r. ewidencji środków trwałych firmy A. dotyczące zaktualizowania (zmniejszenia) z dniem 1 grudnia 2003 r. wartości początkowej środków trwałych (naczepa chłodnicza SCI IMITZ nr rej. [...] kupiona w dniu [...] kwietnia 2003 r. i naczepa chłodnicza SCHMITZ nr rej. [...] kupiona w dniu [...] maja 2003 r.) Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, że w 2003 roku małż. I. otrzymali inne dotacje. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując rozliczenia środków finansowych na dzień 31 grudnia 2003r. uwzględnił po stronie przychodów lat poprzedzających okres kontrolowany dotację z Fundacji Rozwoju w kwocie 142.285.60 zł, tj. w kwocie wyższej niż uzyskana i udokumentowana w 2003r. dotacja. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut pominięcia, przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty 576.023 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed 2003 r., jako źródła gromadzenia oszczędności i finansowania ponoszonych wydatków. Na wezwanie kontrolujących za pismem z dnia 25 marca 2010 r. T. I. przedłożył karty środków trwałych oraz dokumenty potwierdzające ich nabycie. Brak jest wśród nich dowodu nabycia oraz karty amortyzacji naczepy chłodni [...] o wartości 48.663 zł. Natomiast pośród przedłożonych kopii dokumentów znajdują się niewymienione w piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. karty amortyzacyjne: ciągnika siodłowego MAN Typ 22-362 nabytego w dniu [...] stycznia 2000 roku za kwotę 43.716.61 zł (zapisy odnotowane w karcie wskazują, iż ten środek trwały nie był nigdy amortyzowany) oraz naczepy chłodni [...] zakupionej w dniu [...] października 1999 roku za kwotę 102.147.60 zł - wykazanej w poz. nr 4 prowadzonej za 2003 r. ewidencji środków trwałych. Mając na uwadze powyższe zasadnym jest uwzględnienie w rozliczeniu osiąganych przychodów/dochodów i ponoszonych wydatków za lata poprzedzające okres kontrolowany jako kwotę zwiększającą przychody wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie wyższej o 518.360.42 zł (z pominięciem naczepy chłodni [...] o wartości 48.663 zł, dla której nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego nabycie i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych) od kwoty wskazanej w protokole z kontroli. Zauważyć jednak należy, iż poniesione wydatki należy także zwiększyć o tę samą wartość, gdyż nabywając powyższe środki trwałe podatnik poniósł nakłady finansowe związane z ich zakupem, upoważniające do wykazania odpisów amortyzacyjnych jako kosztu działalności gospodarczej. Organ I instancji wydając decyzję uwzględnił wyższe odpisy z tytułu wskazanych środków trwałych, przyjmując za lata 1993-2003 wartość zakupionych środków trwałych w kwocie 2.373.850.20 zł oraz wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.176.332.97 zł. Odnosząc się do argumentacji odwołania odnośnie bezpodstawnego pominięcia jako źródła oszczędności dochodów uzyskiwanych w latach 1984-1997 z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców A. I. organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony. Wywiódł, że przesłuchani na tą okoliczność świadkowie – K. J., S. D., Z. Z., I. R. - potwierdzili, iż taktycznie widywali zarówno A. I. jak i stronę przy pracach w gospodarstwie rolnym należącym do rodziców A. I. Potwierdzili, iż A. I. uprawiała nowalijki warzyw w tunelach foliowych i na gruncie i późniejszą ich sprzedaż w Ł. Świadkowie zeznali także, iż w gospodarstwie rolnym prowadzono chów tuczników i krów oraz sprzedaż mleka. Jednakże żaden ze świadków nie wskazał jakie faktycznie dochody z pracy w gospodarstwie rolnym osiągała żona strony i jej rodzice. Świadkowie domniemywali jedynie, iż prowadzone gospodarstwo było dochodowe, a rodzice A. I. uchodzili za ludzi majętnych. K.J. i S. D. do protokołów przesłuchań w charakterze świadka zeznali, iż w rozmowach prowadzonych z rodzicami A.I. słyszeli, iż przekazują oni pieniądze córce, ale nie wiedzieli w jakich kwotach. Pytani o dalsze przeznaczenie tych pieniędzy stwierdzili, iż rodzice A. I. mówili, że córka zamienia je na waluty obce. Dokonując analizy zeznań tych świadków organ odwoławczy podkreślił, że relacje obu świadków na pytania zadawane przez A. I. cechuje zadziwiająca, zważywszy na duży upływ czasu zbieżność. Obaj świadkowie dokładnie podają takie same średnie pogłowie trzody chlewnej (30-40 szt.), obaj widywali A. I. "na zieleniaku" i wreszcie obaj wiedzieli o inwestowaniu oszczędności w dewizy. W cenie organu odwoławczego wskazuje to na wcześniejsze ustalenie treści zeznań świadków, którzy z uwagi na fakt pochodzenia z tego samego środowiska i osobistą znajomość dążą do poprawy sytuacji procesowej strony w toczącym się postępowaniu. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że K. J. jest spokrewniony z A. I. W ocenie organu odwoławczego poważne wątpliwości budzi możliwość prowadzenia wysokodochodowego gospodarstwa rolnego przez A. I. oraz jej matkę. Pomijając pojawiające się w aktach sprawy informacje na temat pogarszającego się stanu zdrowia tych osób (cierpiących na takie schorzenia jak astma, czy reumatoidalne zapalenie stawów), bardzo problematyczna, w ocenie organu, jest możliwość prowadzenia takiego gospodarstwa, obejmującego uprawy polowe wymagające niewątpliwie obsługi zmechanizowanego sprzętu rolniczego oraz czynności gospodarskie związane z hodowlą bydła i trzody chlewnej, w sytuacji gdy A. I., na której barkach rzekomo miał spoczywać główny ciężar jego prowadzenia, pracowała zawodowo w Ł. Realia prowadzenia gospodarstwa rolnego, a w szczególności konieczność zachowania ciągłości niektórych wykonywanych w nim prac i ich charakter, podważa wiarygodność wyjaśnień strony w tym zakresie. Ogólnikowe i mało wiarygodne relacje ww. świadków potwierdzających, że była widywana na polu lub jak odprowadza krowy, nie są wystarczające do przyjęcia, że skutecznie uprawdopodobniono prowadzenie gospodarstwa i uzyskiwanie z tego tytułu wysokich dochodów. Całkowicie niewiarygodne, w ocenie organu, są zatem wyjaśnienia na temat czerpania "czystego dochodu" z gospodarstwa, bez ponoszenia jakichkolwiek nakładów. Trudno bowiem uznać, iż wszystkie koszty ponosiła matka, natomiast A. I. pobierała wszystkie przychody. Nierealne jest przy tym, aby wszystkie wymagające znacznego wysiłku fizycznego prace gospodarskie, czy też zmechanizowane prace polowe w wielohektarowym gospodarstwie rolnym, były wykonywane na zasadzie pomocy sąsiedzkiej, za symboliczną odpłatnością. Świadek Z. Z. - brat A. I. - potwierdził w protokole przesłuchania świadka, że rodzice pomagali siostrze finansowo, o czym wiedział zarówno od nich od nich jak i od siostry. Nie potrafił jednakże określić jaka to była suma. Pytany o to co I. w latach 1984-1996 robili z oszczędnościami stwierdził, iż były to takie czasy, że wszyscy zamieniali złotówki (wolne środki) na dolary. Stwierdził, że siostra prowadziła działalność gospodarczą, co A. I. sprostowała podpowiadając, że działalność prowadził szwagier. Świadek zasugerował, że być może środki finansowe przeznaczono do firmy T. I. W piśmie z dnia 25 marca 2010 r. strona złożyła wyjaśnienia, że przez okres 12 lat pracy w gospodarstwie rolnym rodziców A. I. małżonkowie I. osiągali dochody roczne ze sprzedaży nowalijek warzyw, pomidorów i ogórków uprawianych w tunelach i na gruncie w wysokości czterech do pięciu miesięcznych pensji otrzymywanych przez żonę z tytułu stosunku pracy w Zakładach Z chowu i sprzedaży tuczników (12 do 15 sztuk) dochód roczny wynosił również około czterech do pięciu pensji żony. W złożonym odwołaniu podniesiono, iż oszczędności będące w dyspozycji strony i współmałżonki z tytułu prowadzonego wspólnie z rodzicami gospodarstwa rolnego wynosiły 35.000 USD. W ocenie organu odwoławczego powyższe twierdzenia są ogólnikowe i nie poparte wiarygodnymi dowodami np. z dokumentów. Z zeznań świadków nie wynika konkretnie w jakiej wysokości były generowane dochody z gospodarstwa rolnego. Sam fakt uprawy i sprzedaży warzyw czy hodowli trzody chlewnej nie świadczy, iż z tego tytułu mogły być poczynione w latach 1984-1997 tak znaczne oszczędności, które zostały przechowane do 2005 r. Nie można przyjąć, że podatnicy czerpali czysty dochód z gospodarstwa rolnego, ponieważ to rodzice inwestowali w gospodarstwo. Rodzice A. I. poza gospodarstwem rolnym nie posiadali innych źródeł utrzymania. Zatem z wypracowanego z tego tytułu dochodu musieli w pierwszej kolejności utrzymać się i ponieść konieczne opłaty i nakłady zawiązane z funkcjonowaniem gospodarstwa. Po śmierci ojca A. I. w 1987 r. na gospodarstwie na stałe została już tylko jej matka. Stali pracownicy nie byli zatrudniani, a przy pracach polowych świadczona była tylko okolicznościowa pomoc sąsiedzka. Powyższe musiało w sposób istotny wpłynąć na zmniejszenie produkcji, a tym samym i na wysokość osiąganych dochodów. Matka A. I. uzyskała dopiero dodatkowy dochód - świadczenie emerytalne - od stycznia 1992 r. Organ zauważył przy tym, że powoływanie się no okoliczności, że praca zawodowa żony nie kolidowała z możliwością pomocy w gospodarstwie rolnym nie jest tożsame z udowodnieniem osiągnięcia z tego tytułu tak znacznych dochodów. Biorąc pod uwagę, że w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodu z gospodarstwa rolnego rodziców we wskazanej wysokości organ uznał, iż można w tym zakresie odwołać się do danych statystycznych (por. wyrok WSA z dnia 14.07.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 777/06. niepublikowany). Organ wskazał zatem, że mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, dla określenia dochodowości gospodarstwa rolnego rodziców A. I. prowadzonego przy współudziale ich córki uzasadnione jest przyjęcie przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych. Odwołując się do informacji uzyskanej z Urzędu Gminy (pismo z dnia [...] grudnia 2010 roku. znak:[...]) organ wywiódł, że biorąc pod uwagę niski poziom tych dochodów i fakt, iż w pierwszej kolejności winny być przeznaczone na potrzeby rodziców A. I. (a po śmierci ojca - matki), należy przyjąć, iż nie mogą one stanowić źródła oszczędności na dzień 31.12.2003 r., na które powołuje się strona. Organ podkreślił, iż do wniosku takiego doprowadziła dokonana analiza, w ramach której uwzględniono nie tylko statystyczne koszty utrzymania, ale i dochody uzyskane przez matkę A. I. z tytułu świadczeń emerytalnych oraz fakt, iż poczyniła ona (matka) oszczędności, które po jej śmierci weszły w skład masy spadkowej. Odnosząc się do stawianego zarzutu, iż w związku z upływem czasu nie można wymagać od podatnika aby dysponował po tylu latach dowodami sprzedaży, a od świadków wiedzy dotyczącej wysokości środków finansowych uzyskanych przez podatnika z tego tytułu organ wskazał na wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 roku, sygn. akt I SA/Łd 1653/02, w którego uzasadnieniu Sąd przyjął, iż podatnik musi się liczyć z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, iż moment powołania się na dochody z gospodarstwa rolnego - ponad 3 miesiące od wszczęcia w sprawie postępowania - poddaje w wątpliwość twierdzenia strony o wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego. Trudno bowiem uznać, aby fakt taki został przemilczany przez kontrolowanych, mających pełną świadomość co do przedmiotu postępowania i konsekwencji związanych z wymiarem podatku według sankcyjnej, 75% stawki. Odnosząc się do przedstawionych przez pełnomocnika zestawień dochodów A. I. z tytułu pracy z Zakładach i dochodów T. I. z prowadzonej działalności gospodarczej do realnych możliwości zakupu dolarów w latach 1985-1992 organ zauważył, że wyliczenia oparte są na urzędowym kursie dolara i uznał je za hipotetyczne. Odwołując się do ustawy z dnia 22.11.1983 roku prawo dewizowe (Dz.U. Nr 63 poz. 288) wywiódł, że obywatele polscy nie mogli nabywać walut wymienialnych w bankach dewizowych w celu gromadzenia w tej walucie oszczędności. Do 1989 r. złoty był walutą niewymienialną, przyjęty kurs (wg banku), pełnił tylko rolę rachunkową, faktyczny kurs był cztero - pięciokrotnie wyższy niż oficjalny. Dopiero od stycznia 1990 r. został ustalony sztywny kurs dolara do złotówki na poziomie 9500zł/USD i był utrzymywany aż do maja 1991 r. Niemniej jednak, dla celów poglądowych, organ przytoczył tzw. czarnorynkowy kurs dolara wskazując źródło: "Historia gospodarcza Polski" A. Jezierski, C. Leszczyńska, Wydawnictwo Key Text, Warszawa 2003, s. 548. Odnosząc wskazane wartości do symulacji dokonanych zarówno przez organ pierwszej instancji jak i stronę, stwierdził, że twierdzenia na temat lokowania oszczędności w dewizy są całkowicie nieprawdopodobne. Kwoty, które musiałyby być przeznaczane na zakup USD zdecydowanie przekraczałyby wskazywane źródła dochodów. W ocenie organu odwoławczego, wątpliwości budzi również wysokość wykazanych przez T. I. "wynagrodzeń rocznych". Złożonych w toku postępowania kontrolnego wyjaśnień małżonka strony nie poparto żadnymi dowodami. Wykazana w wyliczeniu za 1985 r. kwota roczna w wysokości 986.844 zł dotyczy okresu 4 miesięcy (działalność gospodarczą strona uruchomiła we wrześniu 1985 r). Zatem dochody miesięczne wynoszą 246.711 zł i stanowią 12-krotność wynagrodzenia miesięcznego osiąganego w tamtym okresie przez A. I. Wskazanie w odwołaniu dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, jako źródła gromadzenia oszczędności, stoi w sprzeczności ze złożonymi wcześniej zeznaniami i wyjaśnieniami. W pismach z dnia [...] stycznia 2010r. i [...] lutego 2010 r. oraz w protokołach przesłuchania A. I. i T. I. z dnia [...] kwietnia 2010 r. konsekwentnie podnoszono, że dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej inwestowane były w rozwój przedsiębiorstw, co w ocenie organu odwoławczego, jest wiarygodne, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w okresie do 31 grudnia 2003r. prowadząc A. strona poniosła nakłady w związku z nabyciem środków trwałych w kwocie co najmniej 2.373.850,20 zł. Dla prawidłowego zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia dotyczącego opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie jest istotna potencjalna możliwość poczynienia określonych oszczędności, ale fakt rzeczywistego ich poczynienia i to z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1642/09). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, iż ze zgromadzonego przez stronę mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które przede wszystkim są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków (por. wyrok z dnia 12 grudnia 2006 roku. sygn. akt II FSK 71/06 (publ. Lex nr 263485). Zatem okolicznością jaka powinna zostać bezspornie udowodniona, jest nie tylko teoretyczna możliwość osiągnięcia określonych dochodów, ale także możliwość ich zgromadzenia i przechowywania w domu, w formie gotówkowej przez okres od 1985 do 2003 roku (bez utraty siły nabywczej), a co więcej fakt przeznaczenia ich na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2005 roku. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Organ podkreślił, że specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego, niż stosowany przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną linią orzeczniczą, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Zatem, rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 364/10) . Następnie organ podkreślił, że brak uprawdopodobnienia dotyczy nie tylko pierwotnego źródła domniemanych oszczędności, ale również etapu wtórnego, dotyczącego rzekomego reinwestowania zgromadzonych oszczędności złotówkowych w USD, bowiem tu również nie podano żadnych szczegółowych informacji, ani nie przedstawiono żadnych dokumentów (np. dowodów zakupu i sprzedaży dewiz - od 1990 roku zliberalizowano obrót w kraju walutami wymienialnymi), natomiast złożone wyjaśnienia cechuje daleko idąca nieracjonalność. W szczególności wątpliwości budzi dlaczego nie zdeponowano oszczędności na lokatach walutowych. W ten sposób podatnik mógłby odnieść takie same korzyści, wynikające ze zmiany kursu, jak przy przechowywaniu ich w domu w gotówce, a dodatkowo uzyskałby odsetki i miał pewność, że oszczędności te nie zostaną utracone np. z przyczyn losowych. Biorąc pod uwagę znaczną kwotę posiadanych rzekomo dewiz, a także oprocentowanie depozytów i okres ich posiadania potencjalne odsetki trudno uznać za symboliczne. Zasady doświadczenia życiowego wykluczają aby strona, jako osoba prowadząca swoje sprawy finansowe w sposób racjonalny, świadomie godziła się na rezygnację z ww. benefitów. Trudno mówić np. o braku zaufania do instytucji bankowych w sytuacji gdy T. I. posiadał w latach 80 rachunek dewizowy. Konkludując, brak tych środków w systemie bankowym również wyklucza tezę o ich istnieniu. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: - pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; - pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W świetle powyższego nieuzasadnione jest stanowisko pełnomocnika strony, że środki pieniężne wykazane przez małżonków I. w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 r. w wysokości 150.000 USD - przechowywane poza systemem bankowym - powinny zostać uwzględnione przy określaniu stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. W ocenie organu odwoławczego w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazano, iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest konieczne do uznania, że stanowią one źródło poniesionych wydatków w 2004 i 2005 r. Rozstrzygając w sprawie organ podniósł, że do kompetencji organu odwoławczego należy skorygowanie ustaleń decyzji pierwszoinstancyjnej, w przypadku stwierdzenia okoliczności prowadzących do wniosku, że zgromadzony materiał dowodowy w części nie został prawidłowo oceniony. W związku z dokonaną analizą zebranego materiału dowodowego wskazał zatem na konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących dochodów (przychodów) i wydatków poprzedzających 2004 rok, bowiem organ I instancji dokonując rozliczenia stanu środków finansowych na dzień 31 grudnia 2003 r. nie uwzględnił wszystkich osiąganych w latach 1993-2003 przychodów/ dochodów oraz ponoszonych wydatków. W oparciu o otrzymane przy piśmie Bank [...] z dnia [...] lutego 2010r. znak: [...] informacje organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od 28 lutego 2000 r. do dnia 12 października 2001 r. małż. I. posiadali w tym banku złotówkową lokatę terminową. Odsetki naliczone przez bank za w/w okres od zgromadzonego kapitału stanowiły łączną kwotę 17.696.06 zł. Powyższe odsetki powiększają wartość przychodów osiągniętych w latach 1993-2003. Błędnie ustalono wartość otrzymanej dotacji z Fundacji Rozwoju. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż otrzymana dotacja stanowiła kwotę 111.170,22 zł, a nie jak przyjęto kwotę 142.285.60 zł. Wyliczenie nie uwzględnia także kosztów utrzymania rodziny. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na pismo Urzędu Statystycznego z dnia [...] października 2006 r. znak: [...] wskazujące na przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych w Polsce w latach 1993-2003. W ocenie organu odwoławczego, mając na względzie przedstawione w odwołaniu wyjaśnienia, iż do 1997 r. koszty utrzymania rodziny były niższe (z uwagi na pozyskiwanie produktów żywnościowych z gospodarstwa rolnego rodziców A. I.), koszty te za lata 1993-1997 winny być uwzględnione w wysokości 50% kosztów statystycznych, natomiast za okres 1998-2003 w pełnej wysokości. Reasumując wartość kosztów utrzymania nieuwzględniona w wyliczeniu stanu środków finansowych na dzień 31 grudnia 2003 r. winna stanowić kwotę 102.057,84 zł. Kontrolujący przyjęli wartość zakupionej w 1997 r. bazy magazynowo-garażowej w kwotach wynikających z prowadzonej ewidencji środków trwałych, uwzględniających wartość początkową poszczególnych środków trwałych. Pominięto wyodrębnioną w operacie szacunkowym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 46.368,41 zł oraz zakupiony, w/g operatu szacunkowego za kwotę 1.020 zł. fragment bocznicy kolejowej, która nie została wykazany w ewidencji jako środek trwały. W tej sytuacji organ stwierdził, iż w latach 1993-2003 poniesione wydatki przekroczyły uzyskane przychody o kwotę 405.953.68 zł, a nie o kwotę 243.088.11zł, jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując analizy materiału dowodowego uwzględnił na dzień 1 stycznia 2004 r. po stronie przychodów stan środków finansowych w kwocie 226.478.07 zł, znajdujących się na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną przez T. I. działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji negowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej możliwości zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności i wywiedzenia, iż w okresie objętym latami 1993-2003 wydatki przewyższyły osiągane przychody/dochody o kwotę 405.953.68 zł oznacza bezpodstawną legalizację zgromadzonych na tych rachunkach bankowych środków finansowych. Jednakże nie jest dopuszczalna zmiana wysokości ustalonego za 2004 rok zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu/dochodu na niekorzyść strony ze względu na wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformations in peius, jak i upływ terminu określonego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do stawianych zarzutów naruszenia art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może oznaczać obciążenia nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 6.06.2000 r.. sygn. akt III SA 1252/99 Lex nr 43953). Gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podkreślił, iż negowanie ustaleń organu pierwszej instancji bez przedstawienia w tym zakresie jakichkolwiek dowodów jest nieuzasadnione. Organy podatkowe mają prawo oceniać dowody zgromadzone w sprawie i wskazać te, które uznają za wiarygodne, natomiast na stronie ciąży obowiązek dowodowy i winna ona przedstawić wszelkie dowody na potwierdzenie swoich racji (por. wyrok sygn. akt II FSK 1239/05). Dlatego gołosłownemu stwierdzeniu odwołania na temat źródeł pochodzenia oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym do dnia 31.12.2003 r. organ odwoławczy, będąc do tego uprawnionym na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, odmawia wiarygodności i mocy dowodowej. Zważywszy na zgromadzony materiał dowodowy, takie stanowisko nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20.12.2000 r. sygn. akt III SA 2547/99). Z uwagi na powyższe za nietrafny uznał zarzut odwołania odnoszący się do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż to strona powinna wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić (uprawdopodobnić) z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że postępowanie odwoławcze w zakresie ustalenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004r. zakończyło się wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Oznacza to, że na dzień 31 grudnia 2004r. wg ustaleń organów podatkowych strona nie posiadała żadnych oszczędności gotówkowych przechowywanych w domu – pochodzących ze źródeł opodatkowanych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona wskazując zgromadzony na początek 2004 roku majątek - środki pieniężne w gotówce przechowywane w domu, którymi rzekomo pokrywała wydatki 2004 i 2005r. - nie uprawdopodobniła źródeł jego pochodzenia (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania). Organ odwoławczy dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie osiągania pozostałych przychodów i ponoszenia innych wydatków w 2005 roku. W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania brak jest podstaw do twierdzenia, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1,180, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogłoby skutkować uchyleniem decyzji w całości. Na zakończenie organ zwrócił uwagę, że strona brała udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia dowodów na potwierdzenie postawionych zarzutów. Przedstawione wnioski dowodowe zostały zrealizowane. Decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące normy prawa podatkowego, z powołaniem stosownej podstawy prawnej. Organy realizowały przy tym dyrektywy płynące z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem podstawy prawnej żądanie oparcia rozstrzygnięcia podatkowego na przyjęciu rozumowania, że wszelkie wątpliwości, niejasności w zakresie istnienia źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania na pokrycie wydatków maja być interpretowane na korzyść podatnika (patrz wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 666/07 z dnia 24.01.2008 roku. opubl: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. I. zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: 1/ przepisów prawa materialnego: a/ art. 20 ust 3 w zw. z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. O podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r, Nr 51, poz.307 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) przez uznanie, że małż. I. ponieśli wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, b/ art. 20 ust 3 powołanej ustawy oraz wadliwego zastosowania analogii wynikającej z art. 8 ust 1 tej ustawy poprzez wydanie decyzji ustalających podatek w takiej samej wysokości, bez wzięcia pod uwagę, że znaczna część dochodu uzyskana została przez skarżącego; c/ art. 10 ust 1 pkt 9 powołanej ustawy, przez ustalenie, że dochody strony pochodzą ze źródeł nieujawnionych; 2/ przepisów postępowania : a/ art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; b/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że małżonkowie I. nie posiadali żadnych oszczędności, które mogliby przeznaczyć na pokrycie określonych wydatków; c/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności brak ustalenia oszczędności zgromadzonych przez małżonków w latach wcześniejszych, a przy ustalaniu wydatków powołanie się na dane statystyczne; d/ art. 180 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wydatków na utrzymanie rodziny w oparciu o dane statystyczne, które zostały włączone do materiału dowodowego przed organem II instancji; e/ art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie jest możliwe, by przy pomocy jednej osoby skarżący mógł dokonać remontu bazy oraz wykorzystać do tego materiały pozostałe po budowie domu, pominięcie jako źródła oszczędności dochodów z gospodarstwa rolnego, ustalenie, że kwota ok. 10.000 USD za pracę w Iraku nie mogła przetrwać jako oszczędności; f/ art. 122, art. 187 § 1oraz art. 191 w zw. z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, przez posłużenie się przy ustalaniu dochodu z gospodarstwa rolnego danymi statystycznymi UG i przyjęcie jedynie połowy dochodu bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego ds. rolnictwa; g/ art. 120 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niezgodność podstawy prawnej decyzji z jej uzasadnieniem prawnym i faktycznym , niewskazanie przyczyn, dla których określone fakty uznane zostały za udowodnione, a innym odmówiono mocy dowodowej, w tym zeznaniom świadków: K. J., S. D., Z. Z. i I. R.; h/ art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, w tym brak oceny, jaka ilość środków mogła zostać skumulowana przez stronę przez okres kilkunastu lat pracy zawodowej oraz pracy na gospodarstwie rolnym; i/ art. 122, art. 181 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie wartości nabycia bazy magazynowej na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy, a nie na podstawie aktu notarialnego- dokumentu urzędowego; i w oparciu o te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumenty zawarte w odwołaniu, polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji. W szczególności podnosiła, iż skoro organ nie uznał za prawdziwe zeznań świadków, co do pracy A. I. w gospodarstwie rolnym rodziców, to powinien rozszerzyć postępowanie dowodowe i przeprowadzić dowody z zeznań innych mieszkańców wsi J. Niezrozumiałe jest też nieuwzględnienie dochodów T. I. z pracy w Iraku i w S. Podnosiła, iż w związku z prowadzoną działalnością T. I. kupował samochody używane, a następnie sam je naprawiał, co potwierdza prowadzenie przez niego działalności w zakresie usług transportowych w okresie od 1985r. do 27 marca 1989r. Dowodzi to dysponowaniem możliwościami zakupu dewiz za środki finansowe. Miała zatem możliwości i zgromadziła w latach 80-tych, jak i późniejszych środki, które były wskazywane w toku postępowania. Dostarczyła organom podatkowym w dostatecznym zakresie dane, które pozwalały na potwierdzenie jego twierdzeń. Odmowa wiary twierdzeniom strony narusza przepisy art. 121, 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Podnosiła nadto, że pominięto, jako źródło gromadzenia oszczędności kwotę 576.023zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed 2003r. W jej ocenie bezzasadne było także statystyczne ustalenie kosztów utrzymania małżonków I. Dane te zresztą włączone zostały do akt dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co narusza art. 180 Ordynacji podatkowej. Dowolne jest również twierdzenie organu, że wszelkie wolne środki należy przechowywać na rachunkach bankowych, bowiem to posiadacz tych środków decyduje, gdzie i w jakiej formie będzie je przechowywał. W dalszej kolejności skarżąca podnosiła, iż fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, że należy traktować je jako dochody nieujawnione. Odwołał się w tym względzie do orzeczenia WSA I SA/ Bk 360/06, ONSA i WSA 3/2008 str.54. Wskazywała, że organy podatkowe nie uwzględniły w swojej decyzji, że konstrukcja prawna podatku od dochodów nieujawnionych nie obejmuje takich dochodów, które co prawda nie zostały opodatkowane w przeszłości, ale w stosunku do których powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe już się przedawniło. W tym zakresie odwołał się do orzeczenia w sprawie sygn. I SA/Bk 498/09 oraz poglądów doktryny (k.-19 -20 skargi) konstatując, że "powyższe rozważania pozwalają na stwierdzenie, że trafny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1o.p. Z kolei niewyjaśnienie kwestii, czy zgromadzone kwoty w dolarach amerykańskich były przechowywane w domu stanowi naruszenie art. 112 i 187 § 1 o.p." Organy błędnie zinterpretowały także art. 20 ust 3 u.p.d.o.f, gdyż decyzja ustalająca podatek od dochodów nieujawnionych powinna dotyczyć roku, w którym dochód został osiągnięty, a nie roku w którym poniesiono wydatek. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały posiadania przez małżonków na początku 2004 i 2005r. kwoty 150.000 USD, jednakże wskazywały, że mienie to nie pochodziło z dochodów już opodatkowanych. Skoro jednak mienie to pochodziło z przychodów osiągniętych przed 2004r., to można je było opodatkować jedynie w rozliczeniu za ten czas. Powoływał się nadto na stanowisko zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003r. III RN 234/01 uznając, że mimo, iż odnosi się ono do małżonków między którymi istniała rozdzielność majątkowa, to ma zastosowanie także do małżonków niezależnie od panującego między nimi ustroju majątkowego, co skutkowało brakiem możliwości opodatkowania w niniejszej sprawie małżonków "po równo", skoro wydatki i mienie na ich pokrycie generowane były w działalności gospodarczej skarżącego. W ocenie skarżącej art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć w sprawie zastosowania. Skarżąca podtrzymała także zarzut bezzasadnego nieuwzględnienia zwrotów podatku VAT, który - w jej ocenie - jest niczym innym, jak wolnym od opodatkowania dochodem, pozwalającym na finansowanie kolejnych wydatków bądź gromadzenie oszczędności. Na koniec wskazywała na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne odnoszące się do ciężaru dowodu w postępowaniu z nieujawnionych źródeł dochodu oraz interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konkluzji stwierdziła, iż nie czerpała przychodów z nieujawnionych źródeł, a wszystkie zgromadzone środki finansowe i inne przedmioty majątkowe uzyskała w sposób legalny, zgodny z przepisami prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się szczegółowo do podnoszonych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę jej wydania. Przedmiotem oceny w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającą A. I. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. na kwotę 78.099 zł. Wskazać zatem należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów zalicza do nich też "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym w 2005r.). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej zebrały cały materiał dowodowy, który niezbędny był do merytorycznego rozstrzygnięcia i dokonały wszechstronnej jego oceny z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż poprawnie wywiódł organ odwoławczy, że skarżąca ani jej małżonek nie wykazali, iż poniesione w 2005r. przez A. i T. małż. I., między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej wydatki w łącznej wysokości 208.263,85 zł, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że w 2005r. małżonkowie I. dysponowali: środkami finansowymi z działalności gospodarczej skarżącego – 2.045.700,28 zł, dochodu z renty A. I. – 6.396,96 zł, środków na prywatnym rachunku bankowym na 31.12.2004r. – 145,78 zł - łącznie 2.052.243,02 zł. W tym roku ponieśli zaś wydatki: na działalność gospodarczą skarżącego – 2.247.413,33 zł, podatek od nieruchomości – 669,65 zł, koszty utrzymania – 12.150 zł, stan środków na rachunku bankowym na dzień 31.12.2005r. – 273,89 zł. - łącznie 2.260.506,87 zł. W 2005r. T. I. nabył majątek trwały na łączną kwotę brutto 539.956,36 zł. Małżonkowie twierdzili, że na koniec 2003r. dysponowali oszczędnościami pochodzącymi z dochodów A. I. z gospodarstwa rolnego jej rodziców z lat 1983-1998 oraz z pracy T. I w Iraku oraz w S. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu analizy dochodów i wydatków małżonków na przestrzeni lat 1993- 2003 ustalił, że w tym okresie poniesione wydatki przekroczyły uzyskane przychody o kwotę 405.953.68 zł, a nie o kwotę 243.088.11zł, jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji. Ocena, że nie zostało uprawdopodobnione, że na koniec 2003r. małżonkowie dysponowali oszczędnościami w kwocie 150.000 USD, które finansowały poniesione wydatki, nie może być uznana za dowolną, bowiem oparta jest na kompleksowej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustaleń postępowania kontrolnego w firmie A., zeznania podatkowego PIT 36L, informacji ZUS PIT-40A, sald osobistych kont bankowych, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i dowodów zaoferowanych przez małżonków I. w toku postępowania, które wskazywać miały na źródło pochodzenia tych oszczędności i możliwości ich zgromadzenia. Wbrew twierdzeniom skargi, że w ocenie pominięto uzyskane przez T. I. wynagrodzenie za pracę w Iraku w kwocie 9.146 USD oraz wynagrodzenie uzyskiwane w okresie pracy w S., z zaskarżonej decyzji wynika wprost, że organy podatkowe faktów tych nie negowały. Dokonały jednak analizy twierdzeń małżonka trony i wywiodły, iż mając na uwadze, że po powrocie z Iraku i podjęciu pracy w S. w grudniu 1983r. zawarł on związek małżeński, wkrótce potem podjął świadczenie usług transportowych, co wiązało się z niezbędnymi wydatkami także inwestycyjnymi, kwoty te nie mogły stanowić oszczędności, na które powołują się małżonkowie. Szczegółowa analiza możliwości zarobkowych T. I. po powrocie z Iraku przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie jest sprzeczna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a zatem dokonana została bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona ani jej mąż nie podważyli jej żadną rzeczową argumentacją, ani żadnym dowodem przeciwnym. Nie można również uznać, iż z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej ustalono wydatki związane z nabyciem bazy magazynowej. Organy podatkowe nie kwestionowały treści aktów notarialnych powołanych w zaskarżonej decyzji, stąd nie mogły naruszyć art. 194 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustalił jednak w oparciu o przedstawione przez stronę i jej męża dowody – ewidencję środków trwałych, opinię rzeczoznawcy - jakie nakłady poniósł T. I. na modernizację i wytworzenie środków trwałych i jakie prace zostały wykonane. W sposób przekonujący, poparty obowiązującymi przepisami prawa, w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy wyjaśniono dlaczego twierdzenia małżonków I., co do możliwości wykonania tych prac z materiałów pozostałych z budowy domu w przeszłości, jak i przez T. I. o przy pomocy jednej tylko osoby, nie są wiarygodne i jakiej wartości wydatki w rzeczywistości poniesiono. Tak dokonana ocena nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Również, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie kwestionowały faktu pomocy A. I. w prowadzeniu gospodarstwa rolnego rodzicom, a po śmierci ojca w 1987 – matce, skoro przyjęto mniejszy niż przeciętny koszt utrzymania rodziny za okres, gdy taka pomoc była świadczona, przyjmując, iż uzyskiwana wartość płodów z tego gospodarstwa miała realny wpływ na zmniejszenie tych kosztów. Niezasadny, w ocenie sądu, jest przy tym zarzut, że organ posłużył się przy określeniu tych kosztów danymi statystycznymi, skoro ani strona, ani świadkowie nie podawali żadnych konkretnych kwot, które umożliwiałyby określenie rozmiaru dochodów uzyskiwanych przez A. I. z tego gospodarstwa. Skarżąca wraz z małżonkiem konsekwentnie utrzymywali, że mimo zatrudnienia na pełnym etacie A. I. wspólnie z rodzicami, a następnie z matką prowadziła ponad 10 ha gospodarstwo rolne, nie ponosząc żadnych kosztów, lecz czerpała tylko pożytki, przy czym z uwagi na rodzaj upraw (nowalijki, pomidory, ogórki) "dochodowość była duża", pozwalająca na poczynienie oszczędności w kwocie co najmniej 35.000 USD. Odnosząc się do tych twierdzeń organ odwoławczy dokonał ich oceny także w kontekście zeznań świadków wnioskowanych przez stronę i nie dał wiary, iż dochodowość strony z tego gospodarstwa umożliwiała poczynienie oszczędności w kwocie przez nią wskazywanej /ok. 35.000 USD/, uzasadniając swoje stanowisko w sposób pełny, logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Bezsporne jest, że A. I. pracowała w okresie od 16 stycznia 1978r. do 14 lutego 1997r. w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowiskach: ref. ds. administracji, wagowa, magazynowa. Z przedstawionego przez nią świadectwa pracy wynika, że korzystała z bezpłatnych urlopów jedynie w okresach: 5.12.-17.12.1988 i 2.07.-31.07.1990r. oraz przebywała na zwolnieniach lekarskich, w tym przed przejściem na rentę: od 19.08.1996r. do 14.02.1997r. (świadectwo pracy k.- 364 tom V). Później z powodu stanu zdrowia (astma, reumatoidalne zapalenie stawów) nie pracowała zawodowo, ani w gospodarstwie rolnym. Dokonana zatem ocena, iż wartość pomocy A. I. w gospodarstwie rolnym rodziców, a następnie do śmierci matki w 1998r. - matce jest przez stronę przeszacowana i nie mogła być źródłem wskazywanych oszczędności nie narusza reguł wskazanych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ramy tej oceny wyznaczone są bowiem wymaganiami prawa procesowego, doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego rozumowania, według których organ w sposób wszechstronny i racjonalny rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odnosi je do pozostałego materiału dowodowego. Wykazanie, że organ podatkowy naruszył art.191 Ordynacji podatkowej oraz, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być zastąpione odmienną interpretacją co do dowodów zebranych w sprawie, jeśli jednocześnie nie wykaże się, że ocena dowodu przyjęta przez organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia przekracza granice swobodnej oceny zakreślone zasadami logiki, zgodności ocen z doświadczeniem życiowym czy właściwym kojarzeniem faktów. Takich okoliczności skarżąca ani jej małżonek nie wykazali, a zatem zarzuty w omawianym zakresie uznać należało za bezzasadne. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż metoda wyliczenia uzyskanego w sposób "kasowy" przychodu/dochodu i poniesionych wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w badanym roku podatkowym nie może budzić zastrzeżeń, gdyż uwzględnia w całości wszystkie faktycznie otrzymane lub wydatkowane przez podatnika środki. Za prawidłowy uznać należy pogląd, że podatek naliczony stanowi część wydatkowanych kwot na nabycie towarów i usług. Podatek należny stanowi część otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług. Podatnik ponosi wydatki w kwotach brutto, jak też otrzymuje należności w kwotach brutto. Jednak wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co na gruncie przepisów ustawy o VAT uprawnia podatnika do żądania jej zwrotu, nie powoduje, że zwracana kwota staje się faktycznie uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. Jest to zwrot części poniesionych wcześniej wydatków. Podatek VAT należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych jest neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatności z tego tytułu, dokonane w roku rozliczeniowym, jak i otrzymane zwroty z uwagi na to, że do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej przyjmuje się kwoty netto, z pominięciem VAT, nie stanowią wydatku ani zgromadzonego mienia w rozumieniu cyt. przepisu. Zwracana kwota podatku VAT nie jest dochodem podatnika, a jedynie zwrotem podatku już wcześniej zapłaconego. Dlatego też nie może on zostać zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA w sprawie II FSK 1887/09). Przeprowadzona zaś metodą pełną przez organ odwoławczy (z uwzględnieniem zwrotu VAT dokonanego w latach poprzedzających rok podatkowy za okres od kwietnia 1995 do końca 2003r.) analiza zeznań podatkowych T. I. VAT – 7 doprowadziła do ustalenia, że przyjęty przez organ podatkowy I instancji dochód małżonków za lata poprzedzające badany rok w kwocie 671.717,24 zł jest wyższy niż przy uwzględnieniu ww. zwrotów, co przeczy tezie stawianej w skardze. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, skarżąca i jej mąż nie wykazali, że zgromadzili oszczędności wskazywane w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2003r., które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r., w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdf. Reasumując, wbrew zarzutom skargi, postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób merytorycznie poprawny, rzetelny, przy rozważeniu wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów i twierdzeń. Uzasadnienie decyzji spełnia wszelkie wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ wskazał jakie fakty uznał za udowodnione i na podstawie jakich dowodów, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz pełne uzasadnienie prawne, które zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonaną zaskarżoną decyzją wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w całości podziela. W szczególności Sąd podziela pogląd, że podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Dlatego nieuzasadnione są zarzuty skargi odnoszące się do błędnej interpretacji art. 20 ust 3 u.p.d.f. i związanym z tym naruszeniem przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na koniec należy odnieść się do argumentacji skargi dotyczącej bezpodstawnego uznania wydatków i dochodów małżonków za równe i opodatkowanie takich samych kwot u każdego z małżonków w wyniku podzielenia podstawy opodatkowania na dwie równe części. Wskazać należy, iż w przypadku małżonków podstawę opodatkowania dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i jeżeli te wydatki przekraczały ujawnione przychody, nadwyżkę opodatkowuje odrębnie na imię każdego z małżonków, przy czym sposób ustalenia podatku zależy od ustroju majątkowego panującego pomiędzy małżonkami. Jeżeli między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i brak dowodów, iż wydatki były finansowane z majątków odrębnych (osobistych) – przyjmuje się równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach, co jest konsekwencją brzmienia art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), który stanowi, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Bez znaczenia więc pozostaje podnoszona w skardze zróżnicowana aktywność zawodowa małżonków i efektywność ich zarobkowania. Z tego też względu prawidłowo organ podatkowy uznał, że skoro w małżeństwie panował ustrój wspólności majątkowej to sposób ustalenia podstawy opodatkowania polegający na zsumowaniu poniesionych przez małżonków wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a następnie podzielenie nadwyżki na połowę i przypisanie jej każdemu z małżonków z osobna, znajdował w pełni uzasadnienie w art. 8 ww. ustawy. W takiej sytuacji, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.