I SA/Lu 540/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2025 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.694.2025.1.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 23 września 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ, organ interpretujący, Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko G. C. (podatniczka, wnioskodawczyni, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Z akt sprawy i zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że 6 sierpnia 2025 r. G. C. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przeniesienia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu zwolnienia się z długu poprzez świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Podatniczka jako pożyczkobiorca zawarła kilka umów pożyczek z pożyczkodawcą M. J., w wyniku czego pożyczkodawca ma względem podatniczki wierzytelność o zwrot kwot głównych pożyczek wraz z odsetkami. W celu zaspokojenia całości wierzytelności podatniczka planuje przenieść na pożyczkodawcę - ustaloną przez strony umowy - część udziałów, które podatniczka posiada w kapitale zakładowym E. sp. z o.o. z siedzibą w O.. Przeniesienie udziałów na pożyczkodawcę ma się odbyć w sposób przewidziany w art. 453 Kodeksu cywilnego jako świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). W związku z tym podatniczka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, że przeniesienie udziałów w kapitale zakładowym E. sp. z o.o. w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), nie będzie po jej stronie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to jest nie będzie wypełniało dyspozycji przychodu przewidzianej w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Według oceny podatniczki przeniesienie udziałów w kapitale zakładowym E. sp. z o.o. w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) nie będzie po jej stronie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem przeniesienie to nie będzie następować w wykonaniu działalności gospodarczej oraz dotyczy posiadanego majątku osobistego podatniczki. Przeniesienie udziałów na pożyczkodawcę nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużniczki, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Według skarżącej przychód mógłby wystąpić jedynie, gdyby u podatniczki powstało przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego. Z art. 453 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego wynika, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Rzeczowa forma zwolnienia się z określonego zobowiązania przez przeniesienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi tylko substytut świadczenia pieniężnego, które nie powoduje powstania przychodu po stronie podatniczki. Podatniczka wskazała, że zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji świadczenia w miejsce wykonania jako niestanowiącego odpłatnego zbycia, to jest niepowodującego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, było już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych. Według podatniczki jej stanowisko potwierdzają m.in. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego: z 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2798/20, z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2373/20, z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1152/21 a także wyroki: WSA w Poznaniu z 8 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 301/24, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 214/20, WSA w Warszawie z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 3231/15. Co prawda, podatniczka zdaje sobie sprawę z tego, że powyższe wyroki zostały wydane w sprawach dotyczących przenoszenia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długów, jednak w jej opinii przenoszone prawo (własność nieruchomości/własność udziałów w sp. z o.o.) nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego wynikającego z korzystania przez podatnika z rozwiązania przewidzianego w art. 453 Kodeksu cywilnego w postaci datio in solutum. W opinii podatniczki, przeniesienie prawa własności nieruchomości można zrównać z przeniesieniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ skutek przeniesienia własności w celu wykonania zobowiązania jest tożsamy w każdym z wymienionych przypadków. Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. W ocenie podatniczki pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjnego: z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 597/20), z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11, z 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2312/11, z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 835/12, z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 669/14, z 5 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 3144/15, z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 699/17, z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 884/18, z 9 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1196/18, z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10, z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 699/17. Wymienione wyroki (za wyjątkiem ostatniego) zapadły na tle wypłaty wspólnikowi zysku spółki w formie niepieniężnej, a to w postaci przeniesienia na niego prawa własności nieruchomości, względnie wypłaty wspólnikowi w takiej formie wynagrodzenia za umorzone udziały i dotyczyły rozliczeń podlegających podatkowej kwalifikacji zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarto w nich zgodną ocenę, że w żadnym z wymienionych przypadków nie dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem w rezultacie przeprowadzonej czynności po stronie podmiotu wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie wzrasta wartość aktywów, a jedynie ulega zmianie ich rodzaj i struktura. Świadczeniu przenoszącego prawo własności nieruchomości nie odpowiada bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne podmiotu nabywającego własność nieruchomości co oznacza, że czynność ta jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna. Jakkolwiek zmiana pierwotnego przedmiotu świadczenia ma znaczenie na gruncie cywilnoprawnym, nie może jednak modyfikować obowiązku podatkowego, który ma charakter administracyjnoprawny. Według podatniczki tożsama sytuacja będzie miała miejsce w przypadku przeniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za zwolnienie z długu. Czynność taka nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący prawo do udziałów nie uzyskuje przysporzenia majątkowego - nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura. Przeniesienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz pożyczkodawcy w celu zwolnienia z innego zobowiązania nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podatniczka podkreśliła, że pomimo świadomości ustawodawcy o utrwalonym w judykaturze kierunku wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które wprost można przenieść na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), nie zdecydował się on na interwencję w postaci nowelizacji przepisów normujących opodatkowanie takich czynności prawnych, dokonywanych poza działalnością gospodarczą - choć poprzez dodanie do art. 14 u.p.d.o.f. ustępu 2e uczynił to w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z czynności podobnych w skutkach prawnych, ale dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Owa nowelizacja obrazuje wolę ustawodawcy skorygowania zasad powstawania przychodów z tytułu własności rzeczy w warunkach datio in solutum, ale wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, z jednoczesnym zachowaniem dotychczasowych reguł w przypadku tożsamych w charakterze i skutkach czynności dokonywanych przez osoby fizyczne, które nie dokonują czynności w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjąć zatem należy, że w ocenie ustawodawcy nie wystąpiła potrzeba przeciwdziałania omawianym skutkom podatkowym przenoszenia własności z zastosowaniem konstrukcji prawnej świadczenia w miejsce wypełnienia, a nie w drodze stosownej umowy sprzedaży (tak wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 597/20). To stanowisko NSA podtrzymał w wyroku z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1152/21, podzielając pogląd, zgodnie z którym, aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (który wprost można odnieść do przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu prawa własności lub ich części spowodowało przyrost w majątku podatnika. Zdaniem NSA, przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. istotne jest wyjaśnienie terminu "nabycie", przez które należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. NSA stwierdził, że w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że aby można było mówić o powstaniu przychodu należy wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika jego przyrost. W ocenie podatniczki przeniesienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za zwolnienie z długu (kwoty pożyczki), w ramach przewidzianego w art. 453 Kodeksu cywilnego datio in solutum, nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tym samym, w związku z przeprowadzonymi czynnościami, nie będzie podatniczka zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego. Według organu interpretującego stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe. Organ przypomniał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jak stanowi natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne akty prawne nie zawierają definicji "odpłatnego zbycia" rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy więc posłużyć się wykładnią językową. Do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Według organu podstawowymi formami odpłatnego zbycia są sprzedaż oraz zamiana. Jednak zgodnie z zasadą swobody umów, zbycie może nastąpić także w innej formie. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub jej udziału. Organ interpretacyjny wskazał, że aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Płatność bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu; płatnością może także być zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy). Zatem, pod pojęciem "odpłatne zbycie" należy rozumieć nie tylko sprzedaż, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności rzeczy (w tym praw do udziałów w spółce z o.o.) za wynagrodzeniem (niekoniecznie w formie gotówkowej), a więc co do zasady również przeniesienie własności praw do udziałów w spółce z o.o. w celu zwolnienia się z długu. Organ interpretacyjny podkreślił, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Tym samym, według stanowiska organu, przeniesienie na rzecz wierzyciela praw do udziałów w spółce z o.o. w zamian za zwolnienie z długu wskazuje bezsprzecznie, że czynność taka ma charakter odpłatny. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny – w analizowanej sprawie przejawiający się w zwolnieniu z długu. Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Jak wyjaśniono bowiem już wcześniej, płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Tym samym, w analizowanej sprawie, w zamian za zwolnienie podatniczki z długu, pożyczkodawca nabędzie własność praw do udziałów w spółce z o.o. Przeniesienie na wierzyciela własności ww. praw w zamian za zwolnienie z długu będzie więc odpłatnym zbyciem tych praw, nie nastąpi bowiem pod tytułem darmym. W konsekwencji, planowane przez podatniczkę przeniesienie na pożyczkodawcę własności praw do udziałów w spółce z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania, będzie stanowiło dla podatniczki źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według organu intepretującego argumentem przemawiającym za uznaniem, że czynność prawna w postaci świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia, nie może być nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy której do art. 14 tej ustawy dodano ustęp 2e, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. W odniesieniu do powyższego – zdaniem organu – należy wskazać, że w sprawie mamy do czynienia z powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przepisy art. 14 ww. ustawy zawierają katalog przychodów kwalifikowanych do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zamieszczenie przez ustawodawcę dodatkowych jednostek redakcyjnych w tym przepisie zawierających określenie przychodu z działalności gospodarczej w żaden sposób nie przemawia za uznawaniem bądź nie uznawaniem na tej podstawie określonych świadczeń za przychód również u podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Powyższe pozostaje bez wpływu na kwalifikację do przychodów z kapitałów pieniężnych, które ustawodawca wymienia w art. 17 u.p.d.o.f. W odniesieniu do przywołanych przez podatniczkę wyroków sądów administracyjnych organ interpretujący stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest art 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez: a) błędne uznanie, że przeniesienie praw własności do udziałów w kapitale zakładowym E. sp. z o.o. w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), stanowi odpłatne zbycie w sytuacji, gdy spełniający to świadczenie nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2; b) błędne uznanie, że przeniesienie praw własności do udziałów w kapitale zakładowym E. sp. z o.o. w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) skutkuje powstaniem dochodu (przysporzenia) w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy, przy czym wartość długu, z którego wnioskodawczyni zostanie zwolniona w zamian za przeniesienie praw do udziałów w kapitale zakładowym E. sp. z o.o. jest dla skarżącej wynagrodzeniem za przeniesienie ww. praw, a więc przychodem podatkowym, a w konsekwencji błędną wykładnię ww. przepisów; 2) dokonanie niewłaściwej oceny możliwości zastosowania ww. w punkcie 1 przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy normy te nie powinny mieć zastosowania, jako że w wyniku dokonania opisanej we wniosku czynności prawnej (tj. datio in solutum) nie można mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych, a skarżąca z tytułu zbycia tych praw nie uzyska żadnego przysporzenia i w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o powstaniu po jej stronie obowiązku do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 pkt 1, art. 14c § 1 oraz § 2, art. 217 § 2 w związku z art. 14h, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383) poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu oceny stanowiska skarżącej oraz przytoczonej przez niej argumentacji w zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się do analizowanego zagadnienia, a tym samym nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej (w tym uzasadnienia prawnego) oraz brak pełnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skutkiem czego należy uznać, że prowadzenie postępowania nastąpiło w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Przedstawiając wskazane wyżej zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wytycznych Sądu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przyjęcie przez organ, że czynność opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie miała charakter odpłatny jest błędne. Przeniesienie na wierzyciela własności udziałów w kapitale zakładowym spółki nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący to prawo nie uzyskuje przysporzenia majątkowego - nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura. Przeniesienie na wierzyciela udziałów nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie skarżącej, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podatniczka, podobnie jak we wniosku o wydanie w interpretacji, ponownie wskazała ma orzecznictwo sądów admiracyjnych, zaznaczając, że wprawdzie dotyczy ono przede wszystkim przenoszenia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, ale orzeczenia te wprost można odnieść do sytuacji, w której poprzez przeniesienie praw do udziałów następuje zwolnienie skarżącej z długu. Według skarżącej znaczenia ma także nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dodanie ustępu 2e do art. 14, ponieważ pomimo świadomości ustawodawcy o utrwalonym w judykaturze kierunku wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które wprost można przenieść na art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy), nie zdecydował się on na interwencję w postaci nowelizacji przepisów normujących opodatkowanie czynności prawnych dokonywanych poza działalnością gospodarczą - choć poprzez dodanie ustępu 2e do art. 14 u.p.d.o.f. uczynił to w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z czynności podobnych w skutkach prawnych, ale dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według skarżącej przyjąć należy, że w ocenie ustawodawcy nie wystąpiła potrzeba przeciwdziałania omawianym skutkom podatkowym przenoszenia własności z zastosowaniem konstrukcji prawnej świadczenia w miejsce wypełnienia, a nie w drodze stosownej umowy sprzedaży. W ocenie skarżącej organ interpretacyjny powinien w ramach swoich rozważań odnieść się do dorobku orzecznictwa sądowo-administracyjnego w podobnych sprawach. Brak takiego odniesienia doprowadził do błędnej interpretacji przepisów, co jest naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Organ nie wyjaśnił, czy odrzuca przyjętą linie orzeczniczą sądów administracyjnych, na którą powołała się skarżąca, a jedynie ograniczył się do przedstawienia swojego stanowiska co do "odpłatnego zbycia", które to stanowisko jest sprzeczne z pojęciem odpłatnego zbycia przedstawionego w judykaturze. Organ przedstawił swój pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy - jednakże nie podparł swojego stanowiska żadnymi orzeczeniami lub dorobkiem doktryny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi i odniósł się do przedstawionej w niej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 1247), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podatniczki nie jest usprawiedliwiona, ponieważ sformułowane w skardze zarzuty nie dają podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. Co do zasady zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy reguluje z art. 1 u.p.d.o.f, według którego ustawa reguluje (między innymi) opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Zasadę powszechności i kompletności opodatkowania wyraża art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., według którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Czym jest dochód z konkretnego źródła przychodów określone zostało w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Źródła przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1, według którego źródłami przychodów są między innymi: pkt 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.; pkt 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy – z zastrzeżeniami sformułowanymi w dalszej części pkt 8. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych zostało sprecyzowane między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., według którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jak stanowi natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Biorąc po uwagę treść wskazanych wyżej przepisów, z których wynika, że przedmiotem opodatkowania są dochody, a nie przychody (art. 1 ustawy), zaś przepis art. 10 ust. 1 określa, czym są źródła przychodów a nie same przychody, można stwierdzić, że pytanie przedstawione organowi interpretacyjnemu przez wnioskodawczynię było nieprecyzyjne. Jednak treść tego pytania oraz uzasadnienia stanowiska wnioskodawczyni, z których wynika, że pytanie dotyczy skutków podatkowych przeniesienia prawa do udziałów w spółce z o.o. w celu zwolnienia się z zobowiązania do zwrotu pożyczki, z równoczesnym wskazaniem w treści pytania (co jest szczególnie istotne), że chodzi o interpretację art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pozwala na ustalenie jaka jest istota zagadnienia przedstawionego do rozstrzygnięcia organowi interpretacyjnemu. Sprowadza się ona do odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie na rzecz pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę prawa do udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu zwolnienia się przez pożyczkobiorcę z zobowiązania do zwrotu pożyczki, ze skutkiem wygaśnięcia tego zobowiązania, jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.f.d., z którego może wynikać powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W taki sposób prawidłowo zrozumiał istotę zagadnienia organ interpretujący, o czym świadczy choćby jego podsumowujące rozważania stwierdzenie, że "planowane przez podatniczkę przeniesienie na pożyczkodawcę własności praw do udziałów w spółce z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania, będzie stanowiło dla podatniczki źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Stanowisko organu jest co do zasady prawidłowe (w kwestii źródła przychodu), z tym zastrzeżeniem, że zbyt stanowcze jest stwierdzenie o podleganiu opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Zależy to bowiem od tego, czy w ogóle powstanie dochód, co jest przecież wynikiem nie tylko istnienia przychodu, ale także możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.) oraz rozliczenia straty (art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f.). Tym niemniej takie stanowisko organu doprowadziło do prawidłowego zakwestionowania stanowiska wnioskodawczyni, którego podstawowym elementem była interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że o istnieniu źródła przychodów w przypadku czynności odnoszących się do udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także o samym istnieniu przychodów z tego źródła decydują dwie okoliczności. Po pierwsze musi nastąpić zbycie udziałów, po drugie zbycie to musi być odpłatne. Zbycie polega na przeniesieniu na inny podmiot prawa własności lub innego prawa pozwalającego na wyłączne korzystanie, pobieranie pożytków i rozporządzanie rzeczą lub prawem. Nie ma wątpliwości, że przeniesienie przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy (wierzyciela) prawa do udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu zwolnienia się przez pożyczkobiorcę z zobowiązania do zwrotu pożyczki, ze skutkiem wygaśnięcia tego zobowiązania, jest zbyciem udziałów, o którym mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sąd nie ma też wątpliwości, że opisane wyżej zbycie ma charakter odpłatny. Datio in solutum, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania prowadzi do tego, że spełniający świadczenie otrzymuje za to świadczenie korzyść (ekwiwalent) polegającą na zniesieniu jego długu, czyli likwidacji pasywów odpowiadających wartości zaspokojonego zobowiązania. Ta likwidacja pasywów za zbywane prawo lub rzecz powoduje, że zbycie ma charakter odpłatny. Przeniesienie udziałów w kapitale zakładowym spółki w sposób określony w art. 453 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego (to jest jako spełnienie innego świadczenia w celu zwolnienia się z pierwotnego zobowiązania) jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co oznacza, że takie przeniesienie jest źródłem przychodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Pokreślić trzeba, że odpłatność nie musi polegać na zapłacie pieniędzy lub przelewie wierzytelności. Może również polegać na przesunięciu majątkowym w wyniku zamiany na inną rzecz lub prawo. Może również polegać, co w tej sprawie jest najistotniejsze, na zmniejszeniu pasywów zbywcy w wyniku zwolnienia z długu czy doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania w zamian za świadczenie zastępcze. Spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego świadczenia niż pierwotnie ustalone - w celu zwolnienia się z tego pierwotnego zobowiązania, jest świadczeniem odpłatnym, ponieważ korzyść dłużnika polega na doprowadzeniu do wygaśnięcia zobowiązania (zmniejszeniu pasywów). Podkreślić należy, że dla stwierdzenia, że zbycie udziałów jest źródłem przychodów istotne jest tylko, czy zbycie udziałów jest odpłatne, a więc czy w zamian za przeniesienie udziałów zbywca otrzymuje ekwiwalent, którym może być nie tylko zastąpienie aktywów w postaci udziałów innymi aktywami, ale także zmniejszenie pasywów po stronie zbywcy. Suma tych czynności powoduje, że w obydwu sytuacjach stan majątku zbywcy co do wartości zasadniczo nie zmienia się. Wynik tych działań jest zerowy. Następuje bowiem albo wymiana aktywów albo zastąpienie zbywanych aktywów zniesieniem pasywów. W związku z tym Sąd nie podziela tych poglądów przedstawianych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, powoływanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, według których wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia zamiennego w sposób określony w art. 453 Kodeksu cywilnego nie jest źródłem przychodu. W szczególności stwierdza się, że przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum) nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (np. wyr. NSA: z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2373/20, z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2798/20, z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 597/20). W ocenie Sądu trzeba podkreślić, że okoliczność, iż świadczenie zamienne jest wykonaniem zobowiązania nie niweczy tego, że następuje zbycie przedmiotu świadczenia oraz tego, że zbycie jest odpłatne. Nie jest również uzasadnione odwoływanie się do tego, że w wyniku czynności nie następuje przysporzenie majątku. Ważne jest, że w wyniku odpłatności powstał przychód w rozumieniu ustawy, niezależnie od tego czy w zamian za przeniesienie innych aktywów czy za likwidację pasywów. Nie jest również istotne, że w wyniku czynności prawnej ze skutkiem datio in solutum po stronie wyzbywającego się rzeczy lub prawa nie następuje przyrost aktywów. Wprawdzie świadczeniu zbywcy nie odpowiada jakiekolwiek wzajemne przeniesienie aktywów przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że czynność zbywcy jest nieekwiwalentna i nieodpłatna. O ekwiwalentności i odpłatności przesądza likwidacja pasywów po stronie zbywcy. To jest wystarczające do stwierdzenia, że powstał przychód z określonego źródła przychodu. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są także inne zapatrywania, które są podzielane przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę i odpowiadają ocenianemu rozstrzygnięciu organu interpretującego (np. wyroki NSA: z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 641/12, z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3330/18, wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 973/19). Inaczej niż twierdzi skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, nie ma znaczenia dla wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zmiana stanu prawnego poprzez wprowadzenie ustępu 2e do art. 14 u.p.d.o.f. mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1478). Przepis art. 14 u.p.d.o.f. dotyczy źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co jednak nie oznacza, że ustawodawca poprzez dodanie ust. 2 zrezygnował z opodatkowania skutków czynności, które mają miejsce przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum w odniesieniu do innych źródeł przychodu. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (druk nr 2330) wynika, że "przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy (...)". Według uzasadnienia projektu "akceptacja (...) linii orzeczniczej sądów administracyjnych skutkuje brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicuje skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie przez sąd stanowiska prezentowanego przez podatników skutkuje tym, iż przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych". W uzasadnieniu do projektu wskazano także, że wprowadzona zmiana "pozwoli (...) na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje)". Jak z powyższego wynika, celem wprowadzanej zmiany, było opodatkowanie wypłat w formie rzeczowej, zamiast pieniężnej - związane z orzecznictwem sądów administracyjnych – ale na gruncie przesunięć majątkowych między spółkami i wspólnikami poprzez świadczenia rzeczowe zamiast wypłaty świadczeń pieniężnych. Taka interwencja ustawodawcy odnosząca się do dochodów z działalności gospodarczej doprowadziła do opodatkowania tego zakresu dochodów. Należy wskazać, że wcześniej nie można było uznać, że powstaje przychód w wyniku świadczenia rzeczowego jako zastępczego np. za dywidendę, ponieważ brak było cechy odpłatności. Wynikało to ze źródła zaspokajanego zobowiązania, które nie powstawało w wyniku wcześniejszego zaciągnięcia zobowiązania, lecz jako odzwierciedlenie praw wspólników do udziału w zyskach. Wobec powyższego wniosek skarżącej, że tylko w takim przypadku możliwe jest opodatkowanie przychodu związanego ze spełnieniem świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, nie odpowiada celowi dokonanej zmiany, wynikającemu z treści przepisów uniemożliwiających uznanie za źródło przychodów świadczeń rzeczowych wypłacanych wspólnikom. Podsumowując należy stwierdzić, że Dyrektor KIS nie naruszył wskazanego w skardze art. 10 ust. 1 pkt 7a u.p.d.o.f., Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.of. Przepisy te definiują przedmiot opodatkowania jako dochód oraz samo pojęcie dochodu i nie posługują się pojęcia przysporzenia. Uznanie, że przeniesienie prawa do udziałów w kapitale zakładowym spółki w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) stanowi odpłatne zbycie tych udziałów nie ma nic wspólnego z definiowaniem przedmiotu opodatkowania i dochodu. Nie może również doprowadzić do uwzględnienia skargi zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 pkt 1, art. 14c § 1 oraz § 2, art. 217 § 2 w związku z art. 14h, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu oceny stanowiska skarżącej oraz przytoczonej przez niej argumentacji w zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych (...). Należy przyznać, że w tym zakresie argumentacja organu jest uboga, ponieważ sprowadza się do stwierdzenia, że przywołane przez podatniczkę wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Jednak skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania musi wynikać z ustalenia, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazywała tego wpływu. Zwrócić należy uwagę, że różnica w argumentacji organu interpretacyjnego oraz w orzeczeniach sądów dotyczyła między innymi kluczowego zagadnienia odpłatności w przypadku zbycia udziałów w celu zwolnienia się ze zobowiązania wynikającego z wcześniejszego stosunku prawnego. W takiej sytuacji mało prawdopodobne jest, aby odniesienie się do orzecznictwa sądów mogło prowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy przez organ interpretacyjny. Rozstrzygnięcie to jest i w ocenie Sądu prawidłowe. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a .