I SA/Lu 564/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę. I SA/Lu 564/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.W. / podatnik /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], ustalającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 rok w kwocie 38.993 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenie organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym podatnik ze współmałżonkiem / małżonkowie W. / ponieśli w 2003 roku wydatki w kwocie 103.982,86 zł bez pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na podatnika dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 51.991 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się, stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. – u.p.d.o.f. / w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Aby prawidłowo określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym oraz jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, bo wyznaczają podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi sposób dowolny ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i stanowi konieczną przesłankę do określenia wysokości przychodów zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowisko takie jest zgodne z art. 122, art. 187 o.p. Odrębną kwestią jest obowiązek ustalenia bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia orzecznicza, zgodnie z którą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W konsekwencji biorąc pod uwagę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz ogólną zasadę dowodową, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne, to podatnik powinien wskazać i co najmniej logicznie, spójnie wyjaśnić albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiada środki na pokrycie poniesionych wydatków. Z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że wydatki sfinansował środkami ze źródeł przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bo podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał: P.Pietrasz "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych", Warszawa 2007 r., s. 189 i powołane tam wyroki, wyroki w sprawach: II FSK 870/06, SA/Wr 1905/95, III SA 6991/97, I SA/Gd 101/97, SA/Sz 2421/00, I SA/Po 1561/97, SA/Sz 1250/97, I SA/Lu 578/04, I SA/Ka 960/98, I SA/Po 3450/00, I SA/Lu 435/07. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne / wyrok w sprawie SA/Wr 1905/95 /. Podatnik zarzucił pominięcie zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzednich. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 roku wykazał, że wspólnie ze współmałżonkiem posiadał w domu środki finansowe w kwocie 40.000 zł. Przeprowadzone postępowanie podatkowe za lata 2001 i 2002 nie doprowadziło do stwierdzenia, że małżonkowie W. posiadali oszczędności, które mogłyby finansować wydatki rozpatrywanego roku podatkowego, pochodzące z ujawnionego źródła w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec J.W. i K. W. wydane zostały ostatecznie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], ustalające zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skargi na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej zostały oddalone w sprawach: I SA/Lu 694/08, I SA/Lu 693/08. Zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powyższa zasada stanowi jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowych. Stanowi o związaniu decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Ustanawia regułę, zgodnie z którą każda decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, legalności i mocy obowiązującej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek zmiana jej pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu decyzją doręczoną podatnikowi trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym / B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003", Unimex 2003, s. 694 /. Postępowanie odwoławcze w sprawie ustalenia J. W. i K.W. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2002 zakończyło się ustaleniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok. Oznacza to, iż na dzień 31 grudnia 2002 roku, na dzień 1 stycznia 2003 roku małżonkowie W. nie posiadali żadnych oszczędności gotówkowych przechowywanych w domu, pochodzących z ujawnionych źródeł. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w 2002 i 2003 roku K.W. posiadał rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...] w M., a kwota posiadanych oszczędności na początek 2002 roku stanowiła wartość 85.956,11 zł. Stan konta na dzień 31 grudnia 2002 roku wynosił 101,46 zł. W 2003 roku K. W. dokonywał operacji finansowych na posiadanym rachunku. Stan rachunku na dzień 31 grudnia 2003 roku zamknął się kwotą 1,58 zł. Oświadczenie, w którym podatnik nie udzielił jednoznacznej informacji o dokonywanych operacjach finansowych, zostało zgodnie z Ordynacją podatkową poddane ocenie jako integralna część materiału dowodowego. K. W. w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej "A" w M./ spółka K. W. /. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28 -30 i art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Powyższy przepis reguluje ogólne zasady wyliczenia dochodu z poszczególnych źródeł przychodu, także i z działalności gospodarczej. W urządzeniach księgowych spółka K. W. przychody i ponoszone koszty uzyskania przychodu wykazywała w kwotach netto po pomniejszaniu o podatek VAT. Przychód z działalności gospodarczej stanowiły także kwoty należne, choć faktycznie nieotrzymane, a część wydatków ujętych w kosztach uzyskania przychodu w momencie ich zaksięgowania nie została jeszcze uregulowana przez spółkę. Zaewidencjonowane koszty dotyczące odpisów z tytułu amortyzacji środków trwałych nie stanowią faktycznego wydatkowania środków finansowych, są jedynie rozliczeniem w ciężar kosztów uzyskania przychodu wcześniej poniesionego wydatku związanego z zakupem środka trwałego. Za stanowiskiem prawnym w sprawie FSK 2144/04, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatki, to wydatki rzeczywiste w znaczeniu kasowym, kwoty fizycznie wydane gotówką bądź za pośrednictwem rachunku bankowego, uszczuplające zasoby finansowe podatnika. Nie obejmują one kosztów niestanowiących wydatków / amortyzacja, koszty zarachowane, lecz faktycznie nieponiesione /. Ustalając wynik finansowy spółki K.W. dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należało uwzględnić rozliczenie podatku VAT, co skutkuje ustaleniem przychodów i kosztów w wielkościach brutto. Dokonano także korekty przychodu o wartości nieuregulowanych przez kontrahentów należności na dzień 31 grudnia 2002 roku i na dzień 31 grudnia 2003 roku. Uwzględniono przychody finansowe spółki K.W.: zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym dokonany przez Urząd Skarbowy w 2003 roku, uzyskane odsetki bankowe, zasilenie konta spółki ze środków własnych K.W. Przychody spółki K. W. skorygowano o stan środków finansowych pozostających w kasie i na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2002 roku i 31 grudnia 2003 roku. Wykazane koszty uzyskania przychodu zostały skorygowane o wartości: dokonanych odpisów amortyzacyjnych, wartości nieuregulowanych zobowiązań na dzień 31 grudnia 2002 roku i na dzień 31 grudnia 2003 roku, zakup środków trwałych, podatków wpłaconych do Urzędu Skarbowego, spłat rat kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego. Tak wyliczony wynik finansowy spółki K. W. dowiódł, że środki finansowe pozostające w dyspozycji spółki K.W. przewyższyły poniesione wydatki o kwotę 39.479,48 zł, która stanowi rzeczywisty dochód z działalności gospodarczej spółki. Zgodnie z umową spółki połowa tej kwoty przypada na K. W. jako wspólnika. Dla wyjaśnienia dofinansowania spółki K. W. środkami ze źródeł zewnętrznych, odwoławczy organ podatkowy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Świadek A. B., pełniąca od dnia 1 listopada 2000 roku funkcję księgowej w spółce K. W. zeznała, że wie o wpłatach M. W. na poczet przyszłych udziałów w spółce K. W., ojca. Były sytuacje, gdy w jej obecności M.W. przekazywał K. W. gotówkę. Nie jest w stanie określić kwot. Widziała pliki banknotów, które czasami przewiązane były banderolą banku, co wskazuje przy banknotach o nominale 100 zł, że jeden plik ma wartość 10.000 zł. W biurze spółki K W. nie ma sejfu ani innego miejsca do przechowywania gotówki. W 2002 roku nie prowadziła ewidencji kasowej gotówki. Gotówką dysponowali wspólnicy K. i G. W.. Nie widziała aby w chwili przekazywania pieniędzy sporządzane były pokwitowania otrzymania gotówki. W 2002 roku takich sytuacji było kilka. W 2003 roku w spółce prowadzona była pełna księgowość. Nie przypomina sobie, aby w 2003 roku, prowadząc dokumentację spółki, sporządzała dokumenty potwierdzające wpłatę gotówki przez M. W. tytułem przyszłych udziałów w spółce. Świadek uważa, że jeśli K. W. otrzymał gotówkę z tego tytułu, to wpłacał ją do banku jako wpłatę własną lub zasilenie konta. A. B. zeznała, że na koncie ,,101 - kasa" nigdy nie zaksięgowała wpłaty gotówki od M. W. Nie jest w stanie określić ogólnej kwoty przekazanej przez M.W., gdyż nigdy nie liczyła przekazywanych kwot. Zeznała, iż nie pamięta czy G.W. jako wspólnik spółki wpłacił kwotę 20.000 zł tytułem udziału w spółce. G.W., M. W. skorzystali z prawa odmowy składania zeznań. K. W. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. G. W. w złożonym oświadczeniu stwierdził, iż jeśli sobie przypomina to w latach 2002 - 2004 spółka K. W. brała awansem od M. W. należności pieniężne w wysokości około 300.000 - 400.000 zł, celem przyjęcia go jako wspólnika. M. W. w złożonym oświadczeniu stwierdził, że w 2002 roku i dalej wpłacał pieniądze spółce K. W., gdyż w najbliższym czasie ma wstąpić do niej jako wspólnik. Wpłacona kwota wynosiła 350.000 - 400.000 zł. Małżonkowie W. pismem z dnia 27 marca 2009 roku poinformowali, iż na podstawie umowy zawartej w rodzinie ustalono, że spółka "A" będzie prowadzona początkowo na imię K. i G. W., a kurnik na M. W. M. W. będzie przekazywał wpłaty spółce K. W. związane z jego przystąpieniem do spółki. Przystąpienie to nastąpi w dowolnej dacie, a jego wkład na poczet kapitału spółki będzie stanowiła wpłata w kwocie nie niższej niż 500.000 zł. Wpłaty w kwotach 300.000 zł i 160.000 zł zostały dokonane w latach 2002 i 2003. Stosowną wiedzę i dokumenty prowadziła główna księgowa spółki. Pieniądze nie zostały dotychczas zwrócone, gdyż przystąpienie do spółki lub ich zwrot postawione jest do dyspozycji M. W. Do pisma nie dołączono żadnych dokumentów potwierdzających dofinansowanie spółki. Pismem z dnia 27 kwietnia 2009 roku K. i G.W. potwierdzili, że M. W. wpłacił na poczet przystąpienia do spółki kwotę 300.000 zł w 2002 roku i 160.000 zł w 2003 roku. Dowodów potwierdzających dokonanie wpłat nie przedstawiono. W sprawie wpłaty spółce 20.000 zł przez G. W. wyjaśniono, że pieniądze te zostały wpłacone. K. W. przedstawił kserokopie potwierdzające dokonanie: w dniu 9 kwietnia 2002 roku przelewu na kwotę 26.500 zł na osobiste konto bankowe K. W. oraz w dniu 15 listopada 2002 roku przelewu na kwotę 63.000 zł na konto spółki. M. W. pisemnie wyjaśnił, że przekazywał pieniądze spółce K. W. na poczet swojego przystąpienia do niej oraz że posiadał w tym czasie kurnik, użyczony przez ojca z czego osiągał przychody, kurnik i ubojnia drobiu były prowadzone w ramach pomocy rodzinnej, gdzie każdy miał mieć udziały w różnych działalnościach. Część pieniędzy przekazał jako wpłaty bankowe, część była przekazana gotówką. Gotówką przekazał kwotę 300.000 zł. Pieniądze nie zostały zwrócone, gdyż ustalenia o przystąpieniu do spółki są nadal aktualne. Potwierdzenia wpłat gotówkowych były dokonywane jako dokumenty KP. Kwota dokonanych wpłat nigdy nie była kwestionowana i w rodzinie nie jest sporna. Dowodów wpłat nie przedłożono. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił te zeznania, oświadczenia i przedstawił stanowisko, że finansowanie spółki K. W. przez przekazanie w 2002 roku kwoty 300.000 zł i w 2003 roku kwoty 160.000 zł przez Pana M. W. nie zostało udowodnione. A.B. zeznała, że była obecna przy przekazywaniu przez M. W. K. W. gotówki. Nie widziała, aby w chwili przekazywania pieniędzy sporządzane były pokwitowania otrzymania gotówki. Nie określiła wysokości przekazywanych w poszczególnych latach kwot. Stwierdziła, że w 2002 roku nie prowadziła ewidencji kasowej gotówki. W 2003 roku w spółce prowadzona była pełna księgowość. W 2003 roku prowadząc dokumentację spółki nie sporządzała dokumentów potwierdzających wpłatę gotówki przez M. W. tytułem przyszłych udziałów w spółce. Te zeznania pozostają w sprzeczności z oświadczeniem małżonków W., iż stosowną wiedzę dotyczącą dokonanych wpłat przez M. W. oraz dokumenty posiada księgowa. Zeznania A. B. nie potwierdzają oświadczenia M. W., iż potwierdzenia wpłat gotówkowych były dokonywane jako dokumenty KP. Dokumentów na okoliczność tych wpłat nie przedstawiono. A. B. zeznała, iż nigdy nie sporządzała dokumentów dotyczących wpłat dokonywanych przez M. W. Zeznania A. B. pochodzą od osoby zawodowo i ekonomicznie związanej ze spółką K. W., w której interesie nie leży ujawnianie faktów dla niej niekorzystnych. Oświadczenia G. i M. W..są sprzeczne, brak jest dowodów z dokumentów potwierdzających wpłaty gotówkowe. Obaj są powiązani rodzinnie i ekonomicznie z podatnikiem. Protokół z kontroli w zakresie dochodu spółki K. W. za lata 2002 - 2003 został sporządzony w oparciu o przedłożone do wglądu dokumenty i urządzenia księgowe, nie stwierdza zapisów dotyczących finansowania spółki przez osoby trzecie. Prowadząc w 2003 roku pełną dokumentację księgową K. W. winien wykazać w niej wszelkie zdarzenia gospodarcze, w tym również wpływ środków finansowych przekazanych spółce przez osoby trzecie w gotówce, za pośrednictwem banku. Transakcje takie również powinny mieć swoje odzwierciedlenie w stosownych dokumentach księgowych. Kwoty wkładu wniesionego przez M. W., podawane w oświadczeniach K. W., M. i G.W. różnią się. W oświadczeniu z dnia 18 marca 2009 roku G.W. podał, iż była to kwota 300.000 zł - 400.000 zł wniesiona w latach 2002-2004. M. W. w oświadczeniu złożonym w dniu 19 marca 2009 roku wskazał, że wniósł do spółki począwszy od 2002 roku i dalej kwotę 350.000 zł - 400.000 zł. Następnie oświadczył, że część wpłat przekazał na konto bankowe / 89.500 zł w 2002 roku /, a część w kwocie 300.000 zł gotówką. Natomiast małżonkowie W. stwierdzili, iż wpłata ta została dokonana w kwotach 300.000 zł w 2002 roku i 160.000 zł w 2003 roku, co zostało potwierdzone przez K. W. i G. W. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że M. W. nie określił konkretnie jakie kwoty wniósł w poszczególnych latach, natomiast maksymalna wartość wniesionego wkładu nie przekracza kwoty 400.000 zł. G.W. zmieniając wartość wkładu początkowo określonego na kwotę 350.000 zł - 400.000 zł jako wniesionego w latach 2002-2004 ostatecznie wskazał, iż była to wniesiona w latach 2002-2003 kwota łączna 460.000 zł. Powyższa kwota jak i okres jej wniesienia wynikają również z oświadczeń składanych przez małżonków W. Wartość wniesionego wkładu wskazywana przez M. W. różni się od wartości wskazanej przez przyjmujących ją wspólników spółki. Oświadczenia, różniące się w swej treści co do faktów, niepoparte żadnymi dokumentami źródłowymi, nie mogą być przyjęte jako udowodnienie stanu faktycznego. Udowodniono jedynie, iż M. W. w 2002 roku przekazał za pośrednictwem banku łączną kwotę w wysokości 89.500 zł. Powyższe potwierdzają polecenia przelewu. Ta kwota została uwzględniona przy ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 rok. Materiał dowodowy nie zawiera dokumentów źródłowych wskazujących na wniesienie w 2003 roku przez M. W. wkładu pieniężnego do spółki K. W. Zeznania świadka pozostają w sprzeczności z oświadczeniami K. W., M. i G. W. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że przedstawione ustalenia faktyczne są rezultatem postępowania podatkowego przeprowadzonego zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wskazał stanowisko prawne w sprawach: III SA 2547/99, I SA/Po 1342/99, I SA/Lu 666/07. W sytuacji, w której podatnik odmawia udziału w postępowaniu organ może bez naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o.p. oprzeć swoją decyzję na dostępnych mu środkach dowodowych / zob. P. Pietrasz "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych", s. 172-173 /. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za organem podatkowym pierwszej instancji ustalenie, że wynik finansowy spółki K. W. za 2003 rok ustalony metodą kasową dla potrzeb art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to rzeczywisty dochód spółki w kwocie 39.479,48 zł. Zgodnie z umową spółki udział K. W. to 50%, stąd przypada na małżonków W. kwota rzeczywistego dochodu 19.739,74 zł. Zasoby finansowe małżonków W. posiadane w 2003 roku to 66.478,39 zł / wynagrodzenie netto z pracy J.W. 18.545,75 zł, dochody z gospodarstwa rolnego 7.907,60 zł, rzeczywisty dochód z prowadzenia spółki przez K. W. 19.739,74 zł, sprzedaż samochodu 9.700 zł, zwrot kosztów sądowych 10.585,30 zł /. Wydatki małżonków W. rozpatrywanego roku podatkowego to 170.461,25 zł / utrzymanie rodziny według oświadczenia z podatkiem rolnym i leśnym, ze składkami na ubezpieczenie społeczne rolników 40.990,25 zł, wpłata środków pieniężnych do spółki 129.471 zł /.W konsekwencji w 2003 roku różnica między wydatkami a uzyskanymi dochodami małżonków W. z ujawnionych źródeł to kwota 103.982,86 zł, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Połowa tej kwoty przypada na podatnika z racji wspólności majątkowej małżeńskiej. Stanowi 51.991 zł i jest podstawą opodatkowania według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tak ustalone zobowiązanie podatkowe wynosi 38.993 zł. 2. K. W. / skarżący podatnik / złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 o.p. przez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, przez rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie zaufania; - art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; - art. 233 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie, gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez odwoławczy organ podatkowy nie było postępowaniem uzupełniającym w rozumieniu art. 229 o.p., stanowiło przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co wobec pokaźnych braków w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy pierwszej instancji obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji tego organu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; - art. 187 o.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego; - art. 191 o.p. przez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności przez przyjęcie, iż spółka K. W. w 2003 roku osiągnęła dochód jedynie w wysokości 39.479,48 zł i pominięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 rok z wykazanym w niej dochodem spółki wysokości 248.727,12 zł. Skarżący podatnik uzasadniał, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy istotnych przepisów dotyczących postępowania dowodowego, które to uchybienia miały bez wątpienia istotny wpływ na wynik sprawy oraz do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącego podatnika całkowicie gołosłowne są twierdzenia organów podatkowych, że małżonkowie W. nie posiadali na początku roku 2003 kwoty 40.000 zł. W zasadzie organ podatkowy wnioski te wywiódł z odmowy zeznań strony. Prawo odmowy zeznań jest prawem podmiotowym i skorzystanie z niego nie uprawnia do wyciągania wniosków niekorzystnych dla strony. Bezpodstawne jest dowodzenie, że strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. Stwierdzenie odwoławczego organu podatkowego, że oświadczenie skarżącego zostało w myśl Ordynacji podatkowej poddane ocenie jako integralna część materiału dowodowego jest wymijające, prowadzi w rzeczywistości do rozstrzygania wątpliwości na rzecz organu podatkowego, co jest niedopuszczalne. Należy pamiętać o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika za stanowiskiem prawnym w sprawie III SA 964/87. Bezpodstawne jest twierdzenie organów podatkowych, że małżonkowie W. złożyli nieprawdziwe oświadczenie twierdząc, że nie pamiętają aby jakiekolwiek operacje finansowe były wykonywane za pośrednictwem instytucji opisanych w piśmie organu podatkowego z dnia 18 maja 2007 r. To twierdzenie małżonków W. ani nie wykluczało istnienia powyższych operacji finansowych, ani ich nie potwierdzało. Organ podatkowy wskazał brak dokumentacji z banku. Organ podatkowy nie wyjaśnił z czego wywodzi, że małżonkowie W. otrzymali wydruki z konta i jakie są na to dowody. Nie jest wystarczające jedynie oświadczenie Banku [...]. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż rzadko się zdarza aby dysponent konta bankowego przetrzymywał z niego wyciągi przez okres, jak w niniejszej sprawie, ponad 4 -5 lat. Dlatego odmowa wiarygodności twierdzeniom małżonków W. jest nadużyciem. Organy podatkowe, ustalając dochód spółki K. W. w 2003 roku stworzyły sztuczną konstrukcję rachunkową wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego, z której ma rzekomo wynikać, że to właśnie K. W. pokrył większość wydatków związanych z prowadzeniem spółki. Dochód z działalności gospodarczej wylicza się na podstawie prostego zestawienia przychodów z kosztami ich uzyskania. Według takiego wyliczenia spółka K. W. osiągnęła dochód w wysokości 248.727,12 zł w 2003 roku. Organy podatkowe nie wyjaśniły z czego wynika twierdzenie, że wydatki poniesione w związku z prowadzeniem działalności są szerszym pojęciem niż koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych zysk brutto rozumiany jest jako część majątku, która pozostaje po odjęciu od ogólnej wartości majątku wkładów do spółki i odsetek należnych wspólnikom / art. 53 k.s.h. /. Czysty zysk obliczany jest przez odjęcie od zysku brutto zobowiązań wymagalnych. Z końcem roku obrotowego wspólnik może żądać podziału i wypłaty części zysku. Natomiast ze stratą mamy do czynienia wówczas, gdy na koniec roku obrotowego wartość aktywów majątkowych po potrąceniu wszystkich wymagalnych zobowiązań i obciążeń publicznoprawnych jest niższa od pierwotnej wartości wnoszonych do spółki wkładów. Organy podatkowe nie uwzględniły dofinansowania spółki K. W. ze źródeł zewnętrznych. Pieniądze na pokrycie zobowiązań spółki lub zakupu środków trwałych mogły pochodzić z różnych źródeł. Spółka zasilona została poprzez uzyskane np. od M. W. wpłat na poczet udziałów w spółce z uwagi na chęć zostania jej wspólnikiem. Takiego dofinansowania spółki dokonał również jej drugi wspólnik G.W., jak również pochodziło ono z przedpłaty za towar. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał czynności mających na celu określenie wiedzy w tym zakresie A.B., M. W., G.W.. W związku z tym zasadny jest zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 127 o.p. oraz art. 233 § 2 o.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez odwoławczy organ podatkowy nie było postępowaniem uzupełniającym w rozumieniu art. 229 o.p., stanowiło przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co wobec pokaźnych braków w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy pierwszej instancji obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji tego organu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia / wyrok w sprawie I SA/Ka 2466/98 /. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż ogromna część materiału dowodowego / większość przesłuchań świadków i dokumentacji na okoliczność finansowania spółki K. W. / zebrana została w toku postępowania przed odwoławczym organem podatkowym. Postępowanie wyjaśniające prowadzone na podstawie art. 229 o.p. może być tylko dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji. Odwoławczy organ podatkowy nie może przeprowadzić postępowania wyjaśniającego w całym zakresie bądź w znacznej części, lecz jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie / wyrok w sprawie III SA/Wa 228/06 /. Odwoławczy organ podatkowy niemal w całości zebrał sam materiał dowodowy, będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym wykroczył poza granice wyznaczone przez art. 229 o.p. i przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części do czego był nieuprawniony. Wywód Dyrektora Izby Skarbowej, oceniający zebrany przez niego bezpodstawnie materiał dowodowy jest całkowicie nieuprawniony. Te rozważania winny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącego podatnika w tym zakresie na skarżącym nie ciąży jakikolwiek obowiązek dowodzenia z jakiego źródła wydatki zostały pokryte. To na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie tego zaniechał. Został bezpodstawnie wyręczony przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dopiero ustalenie w sposób bezsporny i niebudzący wątpliwości, że podatnik faktycznie poniósł wydatki, implikuje dalsze postępowanie mające na celu zbadanie czy wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie może być tak, iż organ podatkowy w swoich ustaleniach faktycznych opiera się na domniemaniach, gdyż domniemanie okoliczności faktycznych, negowanych przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Nie może być tak, iż organ podatkowy przerzuca na podatnika ciężar dowodu w zakresie, który obciąża właśnie ten organ / w sprawie niniejszej np. w zakresie finansowania spółki /. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych. Wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika / wyrok w sprawie SA/Lu 1929/94 /. Organ podatkowy rozstrzygał wątpliwości niekorzystnie dla podatnika, co prowadzi do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Bezspornie organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stawia wymagania stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Organ podatkowy prowadził postępowanie stronniczo i tendencyjne. Nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania jednostronnie, ukierunkowując się na z góry założony cel, co miało miejsce w tej sprawie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 5. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: - w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; - w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: - pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; - pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / wyrok w sprawie II FSK 71/06 /. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko w sprawach: II FSK 71/06, I SA /Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. 6. W tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Należy stwierdzić, że: - zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa; - zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; - zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; - zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył; - zgodnie z art. 188 nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy; - zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego; - zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem ustalić rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego należało przyjąć za podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania materialnego prawa podatkowego. Prawidłowo organ podatkowy oparł ustalenia faktyczne na dokumentach źródłowych, przy braku wiarygodnych dowodów z osobowych źródeł. Takie postępowanie organu pozostaje w granicach ustawowej swobody w ocenie dowodów. 7. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, takich wiarygodnych dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący podatnik nie podjął inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym, nie podjął współdziałania z organem podatkowym dla stanowczego, wiarygodnego ustalenia źródeł pochodzenia środków na pełne pokrycie jego wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Skarżący podatnik ograniczył się do przedstawienia swych twierdzeń, odmówił zgody na przesłuchanie, podobnie osoby bliskie podatnikowi. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że same twierdzenia skarżącego podatnika nie są podstawą przyjęcia, że wszystkie jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym były finansowane środkami ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Te twierdzenia skarżącego podatnika powinny mieć podstawę w wiarygodnych dowodach. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika organ podatkowy wyczerpał dostępne, znane mu źródła dowodowe dla ustalenia okoliczności istotnych przy stosowaniu reżimu opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący podatnik pomija, że oświadczenia małżonków W., ich synów to dokumenty prywatne, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. 8. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, który w pierwszej kolejności stwierdza, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje szczególny reżim prawny ustalenia podstawy opodatkowania. Dla ustalenia podstawy opodatkowania w tym szczególnym reżimie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotny jest rzeczywisty przepływ środków finansowych, który pozwolił podatnikowi sfinansować wydatki rozpatrywanego roku podatkowego. Dlatego dla opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dane ujawnione w księgach spółki K. W. są istotne o tyle, o ile dają organowi podatkowemu podstawę ustalenia wysokości faktycznie poniesionych wydatków oraz rozmiaru środków finansowych, którymi podatnik mógł faktycznie dysponować i sfinansować wydatki rozpatrywanego roku podatkowego. Ustalenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje niezależnie od reżimu prawnego przewidzianego dla księgowania przychodów, rozchodów, dla rozliczania kosztów uzyskania przychodów czy amortyzacji. Odpowiada prawu postępowanie organu podatkowego, który dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalił środki finansowe podatnika z działalności gospodarczej w spółce jawnej na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego na podstawie rzeczywistych wpływów z tej działalności i rzeczywistych wydatków poniesionych na jej prowadzenie w roku podatkowym / K. W. odpowiednio do udziału w spółce /. Organ podatkowy prawidłowo ustalił w rozpatrywanym roku podatkowym rzeczywiste wydatki K. W. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w spółce jawnej, odpowiednio do jego udziału oraz jego rzeczywiste wpływy z tej działalności, odpowiednio do udziału w spółce. Organ podatkowy prawidłowo tak ustaloną nadwyżkę wpływów na wydatkami zakwalifikował do przychodów podatnika rozpatrywanego roku podatkowego. Organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalając rzeczywiste wpływy środków finansowych K. W. z działalności gospodarczej i rzeczywiste wydatki K. W. jakie poniósł na prowadzenie tej działalności w rozpatrywanym roku podatkowym, odpowiednio do udziału w spółce / zob. między innymi wyrok w sprawie I SA/Sz 240/05, PP 2006/4/50 /. To ustalenie oddaje rzeczywiste możliwości małżonków W. sfinansowania wydatków rozpatrywanego roku podatkowego środkami finansowymi z działalności gospodarczej K. W., ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 9. Zgodnie z prawem organ podatkowy pierwszej instancji, za nim odwoławczy organ podatkowy ustalił dochód z gospodarstwa rolnego na podstawie informacji z Urzędu Gminy / która podaje wyższą kwotę dochodu od wyliczonego według danych statystycznych /. W sytuacji, w której skarżący podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność, by te przychody miały być rzeczywiście wyższe / nie przedstawił organowi podatkowemu dokumentów i nie udzielił organowi podatkowemu ścisłych zeznań na okoliczność struktury upraw, poniesionych kosztów / takie postępowanie organu podatkowego nie jest dowolne, pozostaje w granicach ustawowej swobodnej oceny dowodów. 10. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, który wskazuje na brak wiarygodnych dowodów z zeznań świadków i dokumentów źródłowych na okoliczność kwot oszczędności, kwot przekazywanych przez syna skarżącego podatnika M. czy kwot uzyskanych od kontrahentów spółki K. W. w gotówce. To podatnik ma wskazać organowi podatkowemu dowody na okoliczność źródeł finansowania wydatków rozpatrywanego roku podatkowego, które nie mają pokrycia w przychodach ze źródeł opodatkowanych czy zwolnionych, bo to podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków finansowych na pokrycie ponoszonych wydatków. Wbrew twierdzeniom podatnika same wyjaśnienia nie są wystarczające, jeśli nie mają żadnego potwierdzenia w wiarygodnym materiale dowodowym. Organ podatkowy ocenił całokształt kompletnie zgromadzonych dowodów, w granicach ustawowej swobody, spójnie, logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Gromadząc dowody organ podatkowy nie poprzestał na inicjatywie dowodowej podatnika, ale wyczerpał znane z urzędu źródła dowodowe. Na tej podstawie zgodnie z prawem ustalił, że podatnik nie udowodnił twierdzeń o kwotach oszczędności z lat poprzednich, o kwotach otrzymanych od syna M., o kwotach od kontrahentów spółki K. W. w gotówce. Skarżący podatnik pomija, że brak dokumentów, to brak dowodów. Pomija, że odmowa składania zeznań, to także brak dowodu na okoliczność podawanych organowi twierdzeń. Uprawniona odmowa składania zeznań, to dopuszczona przez ustawodawcę możliwość odmowy przedstawienia dowodu. Skarżący podatnik pomija, że uprawniona odmowa składania zeznań podlega ocenie organu podatkowego w świetle całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzonych dowodów, w granicach ustawowej swobody. Skarżący podatnik, kiedy odmówił organowi podatkowemu składania zeznań, to powinien liczyć się z konsekwencją takiej odmowy w postaci oceny, że jego twierdzenia nie zostały udowodnione. Wbrew twierdzeniom skarżącego podatnika uprawniona odmowa składania zeznań nie oznacza obowiązku organu podatkowego przyjęcia za wiarygodne twierdzeń strony czy świadka, który odmówił składania zeznań. Skarżący podatnik pomija, że kiedy nie przedstawił organowi podatkowemu dowodów na okoliczność ujawnionych / opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania / źródeł finansowania wydatków rozpatrywanego roku podatkowego, to organ podatkowy miał obowiązek zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika w takiej sytuacji nie ma miejsca postępowanie organu podatkowego, które skarżący podatnik ocenia jako rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Skarżący podatnik pomija, że organ podatkowy z mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zobowiązany ustalić zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, kiedy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego brak jest dowodów na okoliczność, że podatnik sfinansował wszystkie wydatki rozpatrywanego roku podatkowego środkami ze źródeł ujawnionych / opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania /. Przy czym zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wyłącza sama możliwość uzyskania określonego przychodu ze źródeł ujawnionych / opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania /. 11. Odwoławczy organ podatkowy stosownie do art. 229 o.p. uzupełnił materiał dowodowy. Nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części, o czym świadczy porównanie zakresu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji ze zgromadzonym przez odwoławczy organ podatkowy. W konsekwencji odwoławczy organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe drugiej instancji w sposób, który respektował wymogi z art. 127, art. 229 o.p. W rezultacie tak przeprowadzonego postępowania podatkowego drugiej instancji odwoławczy organ podatkowy zastosował art. 233 § 1 pkt 1 w sposób odpowiadający prawu. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.