I SA/Lu 586/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi F. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz F. w G. kwotę [...](słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]., o odmowie wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia faktyczne, z których wynika, że Spółka w dniu 1 grudnia 2014 r. złożyła do organu I instancji wniosek o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Wyjaśniła, że udzielona Spółce pomoc w łącznej kwocie [...]zł została przeznaczona na: 1/ wypłatę należności za usługi medyczne lekarza za sierpień, październik i listopad 2014 r.; 2/ dostęp do systemu informacji księgowo - podatkowej GOFIN dla niepełnosprawnych pracownic; 3/ dostęp do systemu informacji dla pracodawców osób niepełnosprawnych oraz 4/ szkolenie niepełnosprawnych pracownic z zakresu świadczeń pieniężnych z ubezpieczenia chorobowego i wypadkowego. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w odniesieniu do wydatku na usługi medyczne lekarza za miesiące sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł z uzasadnieniem, że informacja o dokonaniu tego wydatku została przedłożona z uchybieniem terminu określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1300 ze zm. – dalej: "rozporządzenie"). Organ I instancji podkreślił, że bezspornym jest, iż w analizowanej sprawie od dnia poniesienia wydatku to jest 2 września 2014 r. upłynęło 90 dni. W zażaleniu Spółka podniosła, że przekroczenie terminu nie może być przesłanką do odmowy wydania zaświadczenia w sytuacji, gdy fakt wydatkowania środków pieniężnych w sposób prawem przewidziany, zgodny z ich celem jako pomocy de minimis jest bezsporny. Zdaniem Spółki, powołany w rozporządzeniu termin jest terminem wyłącznie instrukcyjnym, a jego przekroczenie nie zostało opatrzone jakąkolwiek sankcją. Skarżąca wskazała przy tym na wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt: II GSK 633/13 i uzasadniała, że zakreślenie w rozporządzeniu trzydziestodniowego terminu jest niezgodne z delegacją ustawową zamieszczoną w art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 127, poz. 721 ze zm. - dalej: "ustawa o rehabilitacji zawodowej".), w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej uznając zażalenie za nieuzasadnione argumentował, że stanowisko o materialnoprawnym charakterze terminu ustalonego rozporządzeniem jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądowym (wskazał na wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II GSK 512/10, II GSK 1105/12, II GSK 547/12 oraz wyrok WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt SA/Po 842/12). Podniósł, że organy administracji publicznej nie mają możliwości dokonania kontroli zgodności z Konstytucją ustaw i wyjaśnił, że z regulacji rozporządzenia wynika wprost, iż warunkiem uzyskania zaświadczenia, jest przedłożenie organowi informacji o dokonaniu wydatku w terminie 30 dni od jego poniesienia. Zatem złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia z uchybieniem terminu z § 9 ust. 2 rozporządzenia powoduje wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełnia kryterium pomocy de minimis. W skardze na postanowienie organu odwoławczego pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 77 § 1 w zw. z art. 217 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej: "K.p.a." i art. 306a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 746 ze zm. obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz nieprawidłową wykładnię § 9 ust 1 i 2 rozporządzenia. Podtrzymał argumentację zażalenia co do charakteru instrukcyjnego terminu z § 9 ust. 2 rozporządzenia oraz przekroczenia delegacji ustawowej przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Dodał, że przekroczenie terminu o jakim mowa w § 9 ust 2 rozporządzenia nastąpiło z przyczyn od strony niezależnych. Zdaniem pełnomocnika, ustawodawca wbrew twierdzeniom organu nie określił w analizowanym przepisie żadnego zbiegu przesłanek, których spełnienie warunkuje uznanie pomocy jako pomocy de minimis. Określona została wyłącznie jedna przesłanka, to jest uzyskanie zaświadczenia, a interpretacja określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia terminu jako terminu prawa materialnego, jest niezgodna nie tylko z funkcją i jednoznacznie brzmiącą treścią tego przepisu, ale wobec treści kolejnego ust 2a precyzującego wyłączenia, stanowi też rażące nadużycie interpretacyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że termin określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia ma charakter materialnoprawny, co znajduje aprobatę w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II FSK 2598/12 (LEX nr 1591779), II GSK 924/13 (LEX nr 1582022); II GSK 633/13 (LEX nr 1519163), II GSK 1105/12 (LEX nr 1558470), II FSK 1467/13 (LEX nr 1666130), II FSK 1519/13 (LEX nr 1654217). Słusznie również organ wskazał, że to sąd administracyjny ma kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia, który został zastosowany przez organ administracji, jest zgodny z przepisem ustawy upoważniającym do wydania tego rozporządzenia i z Konstytucją RP. Korzystając z tej możliwości skład orzekający w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że zasadne są zarzuty skargi, iż stanowiący podstawę odmowy wydania żądanego przez skarżącą zaświadczenia § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zakresie w jakim uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę trzydziestodniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, jest sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej oraz z art. 92 ust. 1 Konstytucji i nie może mieć zastosowania. Sąd podziela przy tym stanowisko prawne wyrażone już w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 633/13 oraz z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1467/13 i II FSK 1519/13. Stąd za zasadne uznaje odwołanie się do argumentacji w nich zawartej. Sąd zauważa przy tym, że w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 924/13 (Lex nr 1582022) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku odmiennym uznając, że określenie w § 9 ust. 2 rozporządzenia trzydziestodniowego terminu, licząc od dokonania wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, mieściło się w zakresie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 33 ust. 11 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej, lecz stanowiska tego nie podziela. Przechodząc do analizy istotnego w sprawie zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Jak podkreślał niejednokrotnie Trybunał Konstytucyjny (zob. np. wyroki: z dnia 4 listopada 1997 r., sygn. akt U 3/97, OTK 1997/3-4/40, z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt U 5/06, OTK-A 2007/1/3, z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt U 2/08, OTK-A 2009/4/56, czy z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt U 4/09, OTK-A 2010/4/36) - rozporządzenie jest aktem prawnym wydawanym w celu wykonania ustawy i na podstawie udzielonych w niej upoważnień. Konstrukcję rozporządzenia jako aktu wykonawczego do ustawy determinują zatem trzy warunki. Po pierwsze, rozporządzenie musi być wydane na podstawie wyraźnego (nieopartego tylko na domniemaniu ani na wykładni celowościowej), szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu. Po drugie, musi być wydane w granicach udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia, w celu wykonania ustawy. Po trzecie, rozporządzenie nie może być sprzeczne z normami Konstytucji, aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostało wydane, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia. Innymi słowy, warunki powyższe oznaczają zakaz wydawania rozporządzeń bez upoważnienia ustawowego, niebędących aktami wykonującymi ustawę oraz sprzecznych z Konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą. Z drugiej strony, ustawodawca ma obowiązek odpowiedniego konstruowania upoważnień ustawowych, tak, aby miały one szczegółowy charakter pod względem podmiotowym (określały organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (określały zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (określały wytyczne dotyczące treści aktu, czyli sposób, w jaki dana materia powinna być uregulowana). Jeśli chodzi o wytyczne, to nie muszą być zawarte bezpośrednio w przepisie formułującym upoważnienie, lecz mogą być zamieszczone w innych przepisach ustawy, pod warunkiem, że da się precyzyjnie zrekonstruować ich treść. Całkowity brak wytycznych przesądza o niekonstytucyjności upoważnienia (za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt U 4/09). Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi w drodze rozporządzenia: 1. rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis; 2. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji; 3. zakres, warunki i formy udzielenia pomocy indywidualnej; 4. tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków i 5. warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Na podstawie tego upoważnienia ustawowego (obowiązującego od 30 lipca 2007 r. - zob. Dz. U. z 2007 r., nr 115, poz. 791) Minister Pracy i Polityki Społecznej, wydał rozporządzenie z 19 grudnia 2007 r., w którym między innymi określił rodzaje wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacyjnego osób niepełnosprawnych, w tym, w ramach zasady de minimis (§ 2 ust. 1). Natomiast w § 4-7 rozporządzenia wskazano warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, a w § 9 ust. 1 i 2 zastrzeżono, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy oraz, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego wykonania. W powołanym wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 633/13 NSA analizując upoważnienie ustawowe do określenia warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji słusznie uznał, że wykonanie tego upoważnienia nie odpowiada w pełni wyżej omówionemu standardowi konstytucyjnemu, gdyż w treści art. 33 ust. 11 (w szczególności pkt 1 i pkt 2) ustawy o rehabilitacji zawodowej nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania wydatku pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego z funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że co do zasady pomoc de minimis została uregulowana w prawie unijnym. Odwołał się do obowiązującego wówczas rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006, które obecnie zostało zastąpione rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1407/2013. NSA argumentował, że z 2 § ust. 2 rozporządzenia wynika wyraźne odniesienie do wyżej wymienionego rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 (obecnie do rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013) i zwrócił uwagę, że nawet jeśli faktycznym celem ustawy o rehabilitacji zawodowej - w części dotyczącej wydatków poniesionych z zakładowego funduszu rehabilitacji, a także wydanego na jej podstawie rozporządzenia miałaby być implementacja rozporządzenia Komisji, które samo w sobie nie stanowi przecież podstawy do udzielania pomocy na gruncie krajowym, to delegacja prawodawcza powinna zostać sformułowana tak, aby honorować zasadę, że rozporządzenie wykonuje przepisy ustawowe. Ponadto mając nawet na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym dopuszcza się odtworzenie wytycznych dotyczących treści aktu w oparciu o pozostałe (poza przepisem upoważniającym) przepisy ustawy, lub - wyjątkowo - z innych ustaw, NSA stwierdził, że takie wytyczne na gruncie analizowanej sprawy nie istnieją, gdyż ustawa o rehabilitacji zawodowej nie reguluje, poza art. 33, kwestii związanych z wykorzystaniem środków z zakładowego funduszu rehabilitacji. Z kolei, jak słusznie NSA podkreślił, sama instytucja pomocy de minimis została uregulowana przede wszystkim w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 r., Nr 59, poz. 404 ze zm.) w nawiązaniu do regulacji unijnych (art. 2 ust. 10 wyżej wymienionej ustawy). NSA zwrócił uwagę, że artykuł 5 ust. 1 tej ustawy wskazuje sposób obliczania pomocy de minimis, natomiast w ustępie 3 wskazano na obowiązek wydania przez podmioty udzielające pomocy de minimis zaświadczenia beneficjentowi tej pomocy, zaś z ustępu 3c wynika, że zaświadczenia te są wydawane z urzędu. Również w tych przepisach brak jest zatem podstaw do konstruowania wytycznych upoważniających ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego do zawarcia w rozporządzeniu dotyczącym zakładowego funduszu rehabilitacji matrialnoprawnego terminu, którego wygaśnięcie powoduje utratę prawa do zaliczenia dokonanego z funduszu wydatku, jako pomocy de minimis. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę analiza przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej prowadzi do wniosku, że nie było zamiarem ustawodawcy wyznaczanie jakiegokolwiek terminu ograniczającego beneficjentów pomocy publicznej w skutecznym ubieganiu się o zaświadczenie dotyczące pomocy de minimis. Ze wskazanych wyżej przyczyn i podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjny wyrażone w powołanych wyrokach, uznać należy, że skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został prawidłowo upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący wydanie zaświadczenia niezbędnego do uznania pomocy jako pomocy de minimis, to § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zakresie ustanowienia tego terminu jest wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem jest sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej oraz z art. 92 ust. 1 Konstytucji i jako taki nie może mieć zastosowania. To stanowisko prawne uzasadnia w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a"). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ oceni zatem, czy dokonany przez skarżącą wydatek na wypłatę należności za usługi medyczne lekarza za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł spełnia warunki uznania go za pomoc de minimis, z uwzględnieniem niekonstytucyjności § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zakresie przedstawionym powyżej. O kosztach postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.).