I SA/Lu 605/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 308000-COP.4103.18.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 13 grudnia 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ podatkowy, organ), po rozpoznaniu odwołania S. L. (dalej: podatnik, skarżący, strona), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję własną z 23 czerwca 2021 r., znak: 0671-SPZ-4.4100.55.2024.37, w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik ww. decyzją z 23 czerwca 2021 r. określił podatnikowi: za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. oraz luty, marzec, kwiecień, i maj 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwotach 0 zł, jak również zobowiązanie podatkowe za wszystkie miesiące 2016 r. oraz za miesiące styczeń-czerwiec 2017 r. w wysokościach szczegółowo opisanych w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Organ podatkowy uznał, że podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez spółki z o.o.: E. , T. , A. , T.1, G. , K. , K.1, E1, P. oraz P.1. Zdaniem tego organu, faktury wystawione przez te spółki na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż podmioty wykazane jako wystawcy faktur nie dokonały sprzedaży oleju napędowego. Organ nie podważył W sprawie faktu nabycia przez stronę towaru w ogóle, gdyż w postępowania ustalono, że firma podatnika dysponowała paliwem niewiadomego pochodzenia i dokonywała sprzedaży tego paliwa. Natomiast Naczelnik zakwestionował fakt nabycia oleju napędowego od spółek E., G. , K., K.1, E.1, P. , P.1 wymienionych na zaewidencjonowanych fakturach zakupu. Poza tym organ podważył fakt zakupu oleju napędowego widniejącego na fakturach wystawionych przez spółki z o.o.: T., A. oraz T.1, uznając, że te spółki wystawiły stronie faktury na olej napędowy zamiast na olej smarowy. Organ stwierdził też, że wystawiona przez R. sp. z o.o. faktura zakupu usługi pośrednictwa handlowego, czego nie kwestionowała strona w toku postępowania, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem organu, okoliczności faktyczne sprawy, potwierdzone zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, wskazują, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności mógł i powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W odwołaniu od decyzji organu wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie: - zasad postępowania wskazanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., w szczególności nieustalenie stanu faktycznego wskutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej; ustawa o VAT, ustawa) poprzez nieuzasadnione podważenie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyniku rozpoznania odwołania, Naczelnik podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszej instancji. Powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT, choć poprawne z formalnego punktu widzenia, to nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ przedstawił szczegółowo dokonane w sprawie ustalenia dotyczące zarówno podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury na rzecz podatnika z tytułu sprzedaży towarów i usług, jak i okoliczności "współpracy" skarżącego z tymi podmiotami. Na ich podstawie uznał, że spółki E., G. , K., K.1, E.1, P. i P.1, nie dokonały stronie sprzedaży oleju napędowego opisanego w wystawionych przez nie fakturach, zaś spółki T., A. i T.1 wystawiały faktury na olej napędowy zamiast na olej smarowy. Organ podatkowy podkreślił, że w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, to jest wobec tego, że paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże skarżący zakupił olej napędowy niewiadomego pochodzenia albo wobec tego, że przedmiotem obrotu nie był olej napędowy, lecz olej smarowy, organ mógł odmówić stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że powinna była wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia miały charakter oszukańczy. Obowiązkiem organu w tych okolicznościach było więc dokonanie analizy należytej staranności strony w tym zakresie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obrót paliwami zaliczany jest do obszarów szczególnie narażonych na nadużycia gospodarcze, w tym również podatkowe. Wobec tego skarżący – jako podmiot od wielu lat uczestniczący w obrocie paliwami – celem nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uniknięcia możliwości dokonania oszustwa na jego szkodę przez dostawcę paliwa, obowiązany był zachować należytą staranność przy wyborze dostawcy i realizowaniu transakcji dostaw paliwa. Tymczasem, jak wskazał organ, analiza ustalonych w sprawie okoliczności kooperacji strony ze wszystkimi kontrahentami dowodzi, że podejmując z nimi współpracę strona nie dopełniła nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, nie podjęła bowiem czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy wystawcy zakwestionowanych faktur VAT prowadzili działalność gospodarczą, czy rzeczywiście posiadali paliwo, czy przedmiotem obrotu jest rzeczywiście olej napędowy. Organ podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalony stan faktyczny i wpłynąć na zmianę dokonanych ustaleń. Nierzetelni kontrahenci strony wpisali się w schemat podmiotów powstałych wyłącznie w celu wyfakturowania paliwa niewiadomego pochodzenia oraz zalegalizowania oleju smarowego jako oleju napędowego. Biorąc pod uwagę skalę zakupów przez stronę paliwa od nierzetelnych podmiotów, powtarzalność zachowań strony, cenę niższą od cen producentów, strona powinna była podejrzewać, że dostawcą paliwa nie są podmioty widniejące na fakturach. W przypadku zaś obrotu olejem smarowym wszystkie okoliczności nawiązania kontaktów ze spółkami T., A. i T.1 powinny dla strony – jako długoletniego przedsiębiorcy w branży paliwowej – wzbudzić podejrzenie co do legalności transakcji oraz skarżący powinien był wiedzieć jakim towarem handluje. Strona powinna była wiedzieć, że dostarczany olej widniejący na fakturach wystawionych przez spółki T., A. i T.1 był olejem smarowym oraz że te trzy spółki nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w ich imieniu działały inne osoby. Wskazał także organ na znaczny rozmiar ujawnionych nieprawidłowości, gdyż udział kwot wynikających z nierzetelnych faktur w zakupach paliwa przez stronę wyniósł ogółem aż 70,06%. Zdaniem organu, potwierdzeniem faktu, że skarżący wprowadzał na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia jest także decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 7 listopada 2017 r., znak OLB.4113.993. 2017.GS, którą cofnięto firmie strony koncesję na obrót paliwami płynnymi, z uwagi na wielokrotne rażące naruszenia warunków koncesyjnych polegające na obrocie paliwami nie spełniającymi wymagań jakościowych i pismo P. 2 sp. z o.o. z 4 lutego 2020 r., z którego wynika, że z powodu wielu awarii z układem paliwowym w pojazdach floty spółki P. 2 została wystosowana do strony nota obciążeniowa i reklamacja za złą jakość paliwa oraz niepewne źródło pochodzenia paliwa. W ocenie organu, strona zignorowała wszelkie ogólnodostępne informacje przekazywane przez radio i telewizję oraz publikacje prasowe i internetowe na temat zagrożeń, jakie niesie za sobą hurtowy obrót paliwami, w tym list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki opublikowany przed nabyciem przez stronę towaru na podstawie zakwestionowanych faktur – 13 listopada 2014 r. W piśmie tym przedstawiono opis mechanizmu oszustwa oraz wyszczególniono charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. W sprawie udowodniono, że większość okoliczności przedstawionych w liście ostrzegawczym miała miejsce, a zatem firma strony, której przedmiotem działalności był obrót paliwem, zignorowała to ostrzeżenie. Dlatego należało ocenić, że strona mając świadomość zagrożeń oszustwami w obrocie paliwami, w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie dochowała podstawowej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie. W konsekwencji, jak stwierdził organ, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowane faktury VAT nie dawały stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W sprawie wykazano, że są to faktury nierzetelne, a strona przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, uzasadniało to dokonanie zmiany stronie rozliczenia VAT za opisane okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. W skardze do Sądu strona zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w tym pomimo nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę; 2. art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, tj. bezzasadne nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony i niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom – poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym oraz zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami; 3. art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, art. 191 o.p. przez dowolną, w wielu miejscach oderwaną od zgromadzonych dowodów w sprawie, ocenę niepełnego stanu faktycznego sprawy oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez nielogiczne i sprzeczne ze sobą uzasadnienie faktyczne decyzji; 4. art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu; 5. art. 128 i art. 21 § 3 o.p. oraz art. 103 ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT przez przyjęcie, że możliwe jest wydawanie za te same okresy wielu decyzji, które opierają się na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do różnych faktur; 6. art. 122, art. 191 i art. 194 § 3 o.p. przez przyjęcie, że decyzja wydana wobec kontrahenta strony, jako dokument urzędowy, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a w konsekwencji okoliczności stanu faktycznego stwierdzone decyzją nie wymagają przeprowadzenia dowodów; 7. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę zastosowania, mimo że nabyty towar był wykorzystany, służył bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej VAT; 8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. W związku z tymi zarzutami strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. wyroków: Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy (dalej: Sąd Okręgowy) z 24 stycznia 2022 r., [...], Sądu Rejonowego L. w L. z siedzibą w Ś. [...] Wydział Gospodarczy (dalej: Sąd Rejonowy) z 18 września 2019 r., [...], Sądu Okręgowego z 30 kwietnia 2021 r., [...] upr. Skarżący podkreślił, że w sprawie paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże organ wadliwie uznał, że skarżący zakupił olej napędowy niewiadomego pochodzenia lub przedmiotem obrotu nie był olej napędowy, lecz olej smarowy. Podatnik stwierdził, że w trakcie postępowania wnosił o przeprowadzenie wielu dowodów, lecz organ oddalił wszystkie te wnioski, z naruszeniem art 188 o.p., choć nie mógł tego uczynić, tylko z tej racji, że zdobył dowody na okoliczności przeciwne od twierdzeń strony. Organ powinien był uwzględnić wszystkie wnioski dowodowe strony, gdyż za ich pomocą chciała ona wykazać okoliczności dla siebie korzystne. Organ tylko zgodził się na włączenie do akt sprawy dowodu doręczenia spółce E. decyzji z 25 lutego 2019 r., znak: 2406-SPV.4103.135-146/EJ/25648. Wskutek tego, organ przerzucił ciężar dowodu na stronę, a zarazem uniemożliwił jej wykazanie okoliczności korzystnych dla niej. W szczególności organ powinien był wystąpić do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą tożsamą z działalnością strony (sprzedaż paliw na stacji paliw), skoro kwestionując transakcje zakupu paliw przez stronę zarzucił jej niedochowanie należytej staranności. Gdyby to uczynił organ, ustaliłby obowiązujący wzorzec postępowania w 2016 r. w handlu paliwami, a wtedy mógłby prawidłowo ocenić zebrane dowody. Pominął organ, że w 2016 r. nie istniały żadne ogólne zalecenia co do sposobu weryfikowania kontrahentów, a więc należało ustalić standard, który w tym zakresie obowiązywał, gdyż powołany przez organ "List do podatników VAT" nie wskazywał sposobów weryfikacji kontrahentów. Dopiero ustalenie tego standardu pozwoliłoby organowi ocenić, czy podatnik dochował należytej staranności. Zdaniem podatnika, organ przyjmując, że jego dostawcy paliwa nie prowadzili działalności gospodarczej i nie mogli mu dostarczyć paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach, bazował na niepełnym materiale dowodowym. Okoliczności takie jak: unikanie przez kontrahentów strony kontaktu z organami podatkowymi, brak dokumentacji podatkowej czy też niemożność przesłuchania osób dokonujących transakcji ze stroną lub działających w imieniu kontrahentów strony, skutkowały uznaniem przez organ, że podatnik nie dokonał w rzeczywistości transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Brak jest w aktach informacji, aby organ podjął szerzej zakrojone próby dotarcia do części podmiotów, których nie przesłuchano w toku postępowania. Nieprzedstawienie dokumentacji podatkowej przez kontrahentów strony stało się dla organu pretekstem do zakwestionowania rozliczenia podatku VAT dokonanego przez stronę. Podatnik podkreślił, że podjął wymagane w 2016 i 2017 r. czynności dla weryfikacji swoich kontrahentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z 6 lipca 2022 r. skarżący podkreślił, że jak wynika ze stanowiska organu w zaskarżonej decyzji, w sprawie paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, zaś skarżący zakupił olej napędowy niewiadomego pochodzenia albo przedmiotem obrotu nie był olej napędowy, lecz smarowy. Organ winien był więc dokonać analizy należytej staranności strony, tj. ocenić, czy podjęła ona działania, jakie podjąłby racjonalny, rozsądny lub przezorny przedsiębiorca, sumienny kupiec, albo działania, jakich można w sposób uzasadniony, racjonalny oczekiwać w danych okolicznościach. Zdaniem strony, wzorzec dochowania należytej staranności powinien być odtworzony konkretnie dla potrzeb niniejszej sprawy, czego organ nie uczynił prawidłowo. W 2016 i 2017 r. podatnicy nie mieli więżących możliwości zweryfikowania swoich kontrahentów, co do tego, czy są przedsiębiorcami oraz czy są czynnymi podatnikami VAT. Jedyną możliwością pozwalającą na taką weryfikację było udostępnienie przez takiego kontrahenta jego danych rejestracyjnych, względnie połączone z udostępnieniem urzędowego potwierdzenia zarejestrowania takiego kontrahenta w charakterze podatnika VAT. Powyższe było jednak uzależnione od dobrej woli kontrahenta. Nie było więc wówczas metod, aby zmusić kontrahenta do udowodnienia, że jest przedsiębiorcą i czynnym podatnikiem VAT. Dopiero w 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Zdaniem strony, nie miał dla niej znaczenia list ostrzegawczy z 13 listopada 2014 r., gdyż w powszechnym mniemaniu, które było udziałem strony, nie dotyczył on dostaw realizowanych na terytorium kraju przez krajowych podatników. Skarżący nie mógł wiedzieć, że koncesja spółki K.1 wygasła 16 stycznia 2017 r. i nie istniała w dacie transakcji, gdyż sam Prezes Rezerw Materiałowych, prowadzący Rejestr Systemu Zapasów Interwencyjnych, dostrzegł to dopiero 12 kwietnia 2018 r. Ponadto w piśmie tym skarżący powtórzył przywołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskutek odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów wskazanych przez skarżącego. Zdaniem strony, organ odmawiając przesłuchań M. M., A. B., V. P., S. K., R. J. na okoliczności wskazane w piśmie strony z 18 grudnia 2020 r., pozbawił stronę prawa do obrony i wyprowadził z dołączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań tych osób wnioski, które z nich nie wynikały. Podobne braki obciążają materiał dotyczący działalności spółki E. w 2016 r., gdyż skarżący – co potwierdza orzecznictwo sądowe – mógł przypuszczać, że kooperuje z tą spółką. Bezzasadnie odmówił także organ przesłuchania świadków: R. M., A. M., D. S., B. S., O. T., M. W., S. K., T. W. i D. K.. Wadliwie również organ nie włączył do akt sprawy ewidencji zakupów i sprzedaży spółki K.1 dla potrzeb podatku VAT wraz z wszystkimi dokumentami źródłowymi zakupu i sprzedaży towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. oraz deklaracjami VAT za te okresy, a także nie przeprowadził z nich dowodu celem ustalenia, czy zaewidencjonowano i rozliczono dostawy na rzecz strony. Wskazał też w tym piśmie podatnik, że choć organ dysponował materiałem dowodowym zebranym w toku śledztw prowadzonych wobec bezpośrednich czy pośrednich kontrahentów strony, co do których udowodniono obrót olejem smarownym oraz udział w zorganizowanej grupie przestępczej w imieniu N. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. polegającej na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń w obrocie paliwami płynnymi, to nie wykazał organ, że z tego materiału wynika świadome uczestnictwo skarżącego w tym procederze. Działania strony nie odbiegały od tego, co było standardowe i dostępne w badanym okresie. Strona kooperowała z zarejestrowanymi podatnikami \/AT, mającymi koncesje, dostawy paliwa były realne, dokonywano płatności za towar, a olej przez nią nabywany służył wygenerowaniu obrotu opodatkowanego z tytułu odpłatnych jego dostaw. Twierdzenia organu o czynnościach i zaniechaniach strony, które świadczyłyby o niedochowaniu przez nią należytej staranności, są pozorne, sformułowane dla przyjęcia z góry postawionej (nieprawdziwej) tezy. Reasumując strona stwierdziła, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 121 § o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z 6 lipca 2022 r., I SA/Lu 124/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę strony. Wyrok ten został uchylony w całości wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2025 r., I FSK 1857/22, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Na rozprawie przed Sądem w dniu 14 stycznia 2026 r. strona złożyła pismo, w którym podniosła – po pierwsze – że wydając zaskarżoną decyzję organ nie dokonał analizy co do tego, czy olej smarowy może być wykorzystywany jako olej napędowy (co do zasady), ani czy strona mogła nabyć olej smarowy, a następnie sprzedać go jako olej napędowy. Organ nie kwestionuje zaś sprzedaży oleju napędowego wykazanego przez stronę do opodatkowania, lecz faktury dokumentujące zakup tego oleju. Organ nie zwrócił również uwagi na fakt, że rzekomy olej smarowy zakupiony przez stronę został nabyty w cenie oleju napędowego, a nie w cenie niższej, właściwej dla oleju smarowego. Już samo to poddaje w wątpliwość tezę organu podatkowego, że skarżący nabywał olej smarowy. Olej smarowy nie jest przeznaczony do napędu samochodów i jego użycie jako paliwa jest szkodliwe dla silnika i może prowadzić do poważnych awarii. Nie jest możliwe, aby skarżący kupił olej smarowy od spółek T., A. i T.1 oraz sprzedał ten olej jako olej napędowy. Stanowisko organu w tym zakresie narusza zatem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Po drugie, strona zwróciła uwagę na konieczność uwzględnienia wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade (C-537/22, EU:C:2024:6). Wbrew swoim obowiązkom wskazanym w drugiej część tezy nr 3 tego orzeczenia TSUE, organ nie określił znamion oszustwa i nie ustalił kto go dokonał. Jak orzekł Trybunał, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia organy podatkowe mają obowiązek dokładnego określenia znamion oszustwa i udowodnienia działań stanowiących oszustwo. Żadna z przesłanek oszustwa, o jakim mowa w art. 286 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej: k.k.) nie została stwierdzona ani udowodniona przez organ. Organ pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku wyłącznie z racji podejrzenia, że strona uczestniczyła w oszukańczych transakcjach. Tym samym organ naruszył przepisy procesowe wskazane w skardze, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Po trzecie, strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarówno w sprawie niniejszej, jak i w sprawie I SA/Lu 124/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Rozstrzygając po raz kolejny sprawę Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 9 maja 2025 r., I FSK 1857/22, stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Regulacja ta wyklucza zarazem oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego Sąd, ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji oraz musi wydać w niniejszej sprawie orzeczenie, które w pełni uwzględnia zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Jedynie wyjątkowo Sąd mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej we wskazanym orzeczeniu NSA, gdyby stan faktyczny lub prawny sprawy uległ istotnej zmianie. Nie ulega zaś wątpliwości, że taka zmiana w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uchylonym wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za miarodajny dla oceny wartości prawnej sprawy, a przy tym formułował wypowiedzi niejasne, rodzące wątpliwości co do istoty rozpatrywanych przypadków. NSA zwrócił uwagę, że na stronie 20 uzasadnienia wyroku z 6 lipca 2022 r. Sąd stwierdził ogólnie, że w sprawie występują przypadki, w których podatnik nie nabył towaru od wystawców faktur (nierzetelność podmiotowa), a także że przedmiotem transakcji nie był towar opisywany w dokumencie rozliczeniowym (niezgodność podmiotowa, gdyż rzeczywistym przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami T., A. i T.1 był obrót olejem smarowym, nie zaś opisany jako przedmiot transakcji – olej napędowy). Podkreślił przy tym NSA, że w świetle utrwalonego orzecznictwa, we wskazanych przypadkach, w których występują faktyczne dostawy, ale z ustaleń organu wynika, że faktycznym dostawcą był inny podmiot aniżeli wystawca faktur, albo też dostarczony towar okazuje się mieć inne właściwości powodujące odmienne jego przyporządkowanie do danej grupy towarowej, elementem koniecznym do pozbawiania nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego jest stwierdzenie, że podatnik wiedział o nieprawidłowości lub przy dochowaniu należytej staranności mógł i powinien był wiedzieć. Natomiast – jak zauważył NSA – Sąd pierwszej instancji przystępując do oceny stanu świadomości skarżącego stwierdził na stronach 28-29 uzasadnienia, że dobra wiara ma znaczenie wyłącznie wówczas, gdy transakcje w istocie się odbywają, jednak z jakichś względów nie odpowiadają one treści faktury VAT, co w sprawie dotyczy części kontrahentów podatnika, którzy obracali towarem, który był opisany w fakturach VAT (nie pochodził od legalnego dostawcy lub nie był towarem opisanym w dokumencie rozliczeniowym), a nie dotyczy tych, którzy handlowali wyłącznie fakturami VAT (np. E.). W opinii NSA, z tych wypowiedzi WSA w Lublinie nie można wywnioskować, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę swojej oceny zgodności z prawem decyzji organu, gdyż najpierw uznał, że w sprawie miały miejsce przypadki nierzetelności podmiotowej i przedmiotowej faktur, czyli realnych dostaw bądź to przez inne podmioty niż wymienione w fakturach, bądź to innego asortymentu (oleju) przez fakturującego, a potem stwierdził, że obok tych przypadków występowały jeszcze sytuacje handlu fakturami, przy których nie bada się tzw. dobrej wiary podatnika. Co więcej, określając tę trzecią kategorię przypadków WSA w Lublinie użył wyrażenia "np." wskazując spółkę E., co pozostawia jako kwestię niezamkniętą (nieprzesądzoną), jakie jeszcze przypadki (faktur sygnowanych nazwami określonych podmiotów), należałoby tutaj zaliczyć. Ocenił zarazem NSA, że powyższe uchybienia nabierają dodatkowego znaczenia, jeżeli zważyć, że także odniesienie się Sądu do problematyki dochowania przez stronę należytej staranności, przybrało postać wypowiedzi ogólnikowej, niepozwalającej zdiagnozować poszczególnych sytuacji, tak że trudno w sposób pewny stwierdzić, czy ocena ta jest prawidłowa czy też nie. Taki ogólny charakter wypowiedzi Sądu może sugerować, że przykładowo we wszystkich podważonych przypadkach, zapłata za towar kierowana była na rachunki należące do innych podmiotów, bądź też, że we wszystkich przypadkach zarządy spółek wystawców faktur obsadzone zostały tzw. słupami. Tymczasem obowiązkiem WSA było dokonanie zindywidualizowanej oceny poszczególnych dostaw bądź dostaw dokumentowanych fakturami pochodzącymi od danych wystawców, gdy chodzi o jednoznaczne przesadzenie charakteru przypadków, jakie miały miejsce, a także stanu świadomości podatnika odpowiadającego tym sytuacjom. Mając to na uwadze, NSA stwierdził, że obowiązkiem WSA w Lublinie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie zajęcie jednoznacznego stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny Sąd ten przyjmuje za podstawę oceny zgodności z prawem decyzji oraz dokonanie tej oceny w sposób zindywidualizowany, odnoszący się do dostaw (wystawionych faktur) ze strony poszczególnych podmiotów, również w aspekcie dochowania przez skarżącego tzw. dobrej wiary, a także odniesienie się do istotnych zarzutów skarżącego. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że jak podnosi sam skarżący, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że zdaniem organu, w niniejszej sprawie paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże skarżący zakupił olej napędowy niewiadomego pochodzenia lub przedmiotem obrotu nie był olej napędowy tylko smarowy. Jak zatem dostrzegł skarżący, w takiej sytuacji, organ mógł odmówić stronie prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zarazem skarżący odwołał się do orzeczeń TSUE, w których wskazano, że w dobrej wierze pozostaje wyłącznie podatnik, który nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji, która wiąże się z nadużyciem lub oszustwem w zakresie podatku VAT. W efekcie, co również zasadnie ocenił skarżący, obowiązkiem organu było dokonanie analizy należytej staranności strony, to jest dokonanie oceny czy strona podjęła działania, jakie podjąłby racjonalny, rozsądny lub przezorny przedsiębiorca, sumienny kupiec, albo działania, jakich należało od niej oczekiwać w okolicznościach transakcji przeprowadzonych z podmiotami, które wystawiły zakwestionowane faktury. Sąd natomiast, odmiennie aniżeli skarżący, stwierdził, że przeprowadzona w opisanym zakresie analiza organu doprowadziła do słusznego wniosku, że skarżący podejmując z współpracę ze spółkami E., T., A., T.1, G. , K., K.1, E.1, P. oraz P.1 nie dopełnił nie tylko należytej staranności, ale wręcz podstawowej staranności, jakiej należało wymagać od niego, stosując wzorzec racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Trafnie bowiem ocenił organ, na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego obejmującego istotne okoliczności wszystkich zakwestionowanych dostaw, że skarżący nie podjął czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy wystawcy zakwestionowanych faktur VAT prowadzili działalność gospodarczą, czy rzeczywiście posiadali paliwo, czy przedmiotem obrotu jest rzeczywiście olej napędowy. W tym miejscu Sąd podkreśla, że ustalony przez organ stan faktyczny, który został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, został przez Sąd przyjęty w niniejszej sprawie jako miarodajny dla dokonania oceny zgodności z prawem tej decyzji. Organy podatkowe obu instancji trafnie zakwestionowały jako niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży skarżącemu oleju napędowego faktury wystawione przez spółkę E.. Jak wynika z opisanych przez organy ustaleń, skarżący podejmując współpracę z tą spółką w żaden sposób nie zweryfikował jej wiarygodności. Skarżący nie przedstawił o żadnych umów zawartych z tym podmiotem, zeznał przy tym: "wiarygodność kontrahentów sprawdzałem w Ewidencji Działalności Gospodarczej i w KRS; firmy te dostarczały mi koncesje na prowadzenie sprzedaży paliw; zawsze były to firmy, które prowadziły działalność przez jakiś czas; sprawdzałem czy są czynnym podatnikiem VAT; ponadto istotne było dla mnie to, że firmy te nie wymagały przedpłat — zaliczek za zakupiony towar; od czasu do czasu prosiłem także te firmy o okazanie deklaracji VAT". Stwierdził, że współpracę ze spółką E. nawiązał przez przedstawiciela handlowego, który nazywał się P. , nazwiska nie znał. W trakcie kontroli i postępowania strona nie okazała żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na identyfikację P. i potwierdzały jego umocowanie do działania w imieniu tej spółki. Jedynymi okazanymi dokumentami były faktury, dowody wydania WZ i dokumenty kasowe KP, mające za zadanie uwiarygodnienie transakcji pomiędzy tymi stronami a także wydruki z ogólnodostępnych baz danych. Organy wskazały zarazem trafnie, że o braku dochowania należytej staranności przez stronę świadczy sposób zawierania kontaktów handlowych, bez weryfikacji osób z którymi były one zawierane – przedstawicieli handlowych przykładowo poprzez sprawdzanie umów łączących ich ze Spółką (zlecenie/umowa o pracę) oraz powierzanie w gotówce znacznych kwot pieniężnych osobom, które dowoziły paliwo i odbierały zamówienia. Poza sporem jest bowiem, że skarżący gotówką opłacił podatnik 51 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od spółki E., na łączną wartość ponad sześć milionów złotych brutto. Odnośnie znajomości z prezesem zarządu tej spółki skarżący zeznał, że nie przypomina sobie, aby go poznał. Nie pamiętał, dlaczego spółka ta zakończyła z nim współpracę. Przy tym, choć twierdził skarżący, że weryfikował w dostępnych rejestrach dane dotyczące spółki, to jak wynika z ogólnodostępnych baz danych KRS i Regon, spółka dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym, a jako przedmiot działalności jej gospodarczej nigdy nie występował handel paliwami. Zasadnie organy stwierdziły również, że skarżący w istocie nie próbował dokonać weryfikacji wiarygodności tej spółki, na co wskazuje fakt, iż istotne elementy dostaw – w tym sposób zapłaty nie były uzgadniane z osobami do tego upoważnionymi. Skarżący nie dostarczył żadnej korespondencji mailowej ani też danych kontaktowych pozwalających na ustalenie, że towar został faktycznie nabyty od spółki E.. Niewątpliwie zaś, gdyby rzeczywiście skontaktował się z prezesem zarządu spółki, to zorientowałby się, że osoba ta nie tylko nie wystawiała żadnych faktur, lecz w 2016 r. nie podpisywała już żadnych dokumentów i nie miała wiedzy czym zajmował się spółka, którą formalnie reprezentowała – co potwierdzają przytoczone przez organ zeznania przesłuchanego w trakcie kontroli prezesa zarządu spółki M. M.. Wynika z nich m.in., że znajomy imieniu T. poznał go z "Panem P." (którego nazwiska pomimo dwukrotnego przesłuchania nie ujawnił), który powiedział mu "że można zarobić i kupić spółkę". Zakupu tej spółki dokonał od nieznanej mu osoby, przy czym za wykup udziałów i notariuszy płacili "T." i "P.", a on nie miał w tym żadnego udziału, chciał tylko zarobić. Zeznał też, że spółka nie posiadała magazynów, środków trwałych. M. M. nie dokonywał jakichkolwiek zakupów towarów handlowych, jak również nie ponosił żadnych kosztów z tytułu prowadzenia spółki, nie znał żadnego z kontrahentów, nie wystawiał faktur i nie wiedział kto i w jaki sposób faktury wystawiał, cześć z nich przekazaną przez osobę o imieniu P. jedynie podpisywał. W okresie, gdy pełnił funkcję prezesa nie zatrudniał pracowników, nie otwierał żadnych rachunków bankowych, nie wypełniał deklaracji VAT. Odnośnie kontrahentów zeznał, że wszystko załatwiał P., a on nie znał żadnych kontrahentów, z nikim się nie spotykał. Przy okazywaniu w toku przesłuchania faktur kolejnych podmiotów mających być kontrahentami spółki, odpowiadał, że pierwszy raz słyszy o nazwie takiej firmy, pierwszy raz widzi okazane mu faktury oraz że w większości na okazanych mu fakturach nie widniał jego podpis. Co do siedziby spółki przy ul. [...] w C. zeznał, że nie pamięta z kim podpisał umowę najmu, ale podpisał ją na ul. [...] i tam miało znajdować się biuro. Był tam około 3 razy, przede wszystkim po odbiór poczty. Natomiast, co ustalono na podstawie protokołów z kontroli podatkowych za miesiące czerwiec-grudzień 2016 r., styczeń-maj 2016 r., przeprowadzonych w E. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie, z kontrolujący na podstawie informacji pozyskanych od administratora budynku ustalili, że pod wskazanym adresem spółka E. nie posiada lokalu. Z tego powodu korespondencję skierowaną do spółki dostarczano osobiście prezesowi zarządu M. M. na adres zamieszkania: C., ul. [...], gdzie również nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób przy tym pominąć ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie z 25 lutego 2019 r., nr 2406-SPV.4103.135-146/EJ/25648, wydanej wobec E. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT w trybie art. 108 ustawy o VAT za okres l-XII 2016 r. Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut strony dotyczący naruszenia art. 128 i art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ustawy o VAT, wobec tego, że organ oparł się na tej decyzji, tj. dowodzie sprzecznym z prawem, ze względu na to, że jest to druga decyzja w tej samej sprawie (ten sam okres rozliczeniowy w podatku VAT). Poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chorzowie decyzją z 18 sierpnia 2017 r. określił tej spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2016 r. oraz na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego, wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółkę na rzecz innych podmiotów (ale nie dla skarżącego). W toku prowadzonych kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chorzowie pozyskiwał kolejne faktury VAT wystawione w 2016 r. przez E. na rzecz innych podmiotów, które nie dokumentowały rzetelnych transakcji, w tym na rzecz skarżącego S. L.. W decyzji z 25 lutego 2019 r. organ ten – na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT dla E. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. określił podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego, wynikający z wszystkich faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz skarżącego za miesiące styczeń-grudzień 2016 r. Trafnie organ zwrócił uwagę, że w tej ostatniej decyzji nie określono zobowiązania podatkowego spółce E., a określono wyłącznie kwoty do zapłaty w wysokości podatku należnego, wynikającego z wystawionych nierzetelnych faktur, które to kwoty, co jest niekwestionowane, dotyczą innych faktur niż ujętych w decyzji z 18 sierpnia 2017 r. Wskazać należy, że wedle art. 21 § 3 o.p., jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu, że decyzja z 25 lutego 2019 r. nie dotyczy sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją, o czym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. W odróżnieniu od uregulowań zawartych w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, decyzja wydana na podstawie art. 108 nie odnosi się do deklaracji, tylko do kwot do zapłaty w wysokości podatku należnego, wynikającego z wystawionych nierzetelnych faktur. W niniejszej sprawie nie występuje tożsamość spraw, będąca przesłanką stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Jak wynika z orzecznictwa, decyzja ostateczna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, gdy w dwóch sprawach występują te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, identyczny stan prawny w niezmienionym stanie faktycznym. Brak tożsamości stanu prawnego sprawy bądź też zmiana choćby jednego z elementów stanu faktycznego oznacza, iż nie można mówić o wydaniu decyzji dotkniętej nieważnością z opisanego powodu. Tak też jest w odniesieniu do omawianej decyzji, gdyż przedmiot spraw jest odmienny, a jest nim zobowiązanie podatkowe wynikające z faktu, że podatnik wykazał w deklaracji nieprawidłową wysokość zobowiązania, kwoty do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikające z wystawienia nierzetelnych faktur. Jest również bezsporne, że kwoty do zapłaty w wysokości podatku należnego, wynikającego z wystawionych nierzetelnych faktur, określone w decyzji z 25 lutego 2019 r. dotyczą innych faktur niż ujętych w decyzji z 18 sierpnia 2017 r. Dlatego trafnie organ odwołał się do ustaleń wynikających z opisanej decyzji ostatecznej z 25 lutego 2019 r. Jasne jest przy tym, że faktury mające dokumentować dokonane przez stronę transakcje z E. zostały zakwestionowały przez organy na podstawie innych opisanych wyżej, zgromadzonych w sprawie dowodów. Mając powyższe na względzie zasadnie organy nie uwzględniły wniosku dowodowego strony zawartego w piśmie z 10 listopada 2021 r. o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie o przekazanie informacji co do podejmowanych przez niego działań zmierzających do stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Prawidłowo również organy podatkowe oceniły na podstawie zgromadzonych dowodów, że spółki T., A. i T.1 działały na rynku celem zalegalizowania przestępczego handlu olejem smarowym jako olejem napędowym, a skarżący nie nabył od nich towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach, tj. oleju napędowego, lecz olej smarowy, o czym skarżący wiedział. Zebrane w sprawie dowody – obszernie opisane w decyzjach organów podatkowych – wskazują na istotne okoliczności opisanego oszukańczego procederu, w którym skarżący brał udział. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W., pełniącemu funkcję prezesa zarządu spółki T. A. B. przedstawiono zarzuty prowadzenia w okresie co najmniej od 7 maca 2016 r. do 23 czerwca 2017 r. działalności przestępczej obejmującej, m.in. obrót olejem smarowym oraz preparatem smarowym i nieuprawnioną zmianą ich przeznaczenia i sprzedaży jako oleju napędowego, tym samym na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym, podatkiem od towarów i usług oraz praniu pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych. 27 lipca 2020 r. A. B. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i zeznał, że kupował olej smarowy w P. 3 sp. z o.o., która rozwoziła paliwo bezpośrednio do klientów jego spółki. Nie wiedział skąd spółka P. 3 miała olej smarowy, który sprzedawał mu jako napędowy, nikt go w to nie wtajemniczał. Olej kupował za około 1 zł poniżej ceny hurtowej O., jak zeznał: "To był olej smarowy- stąd ta cena. On miał takie same właściwości jak olej napędowy". W tym samym śledztwie analogiczne zarzuty przedstawiono A. B., który 1 września 2020 r. przyznał się do zarzuconych czynów i zeznał, że działalność grupy przestępczej, w której brał udział, polegała na produkcji oleju smarowego oraz jego sprzedaży po uprzedniej zmianie jego przeznaczenia na olej napędowy. Do tej działalności przestępczej wciągnął go J. Ż., który płacił mu 5.000 zł od jednego transportu oleju smarowego, który był wykonywany na trasie z Niemiec do Polski. Jak towar jechał z Niemiec to były wystawiane CMR-y do Rumunii, a faktycznie "smarówka" pozostawała w Polsce. Wskazał organizatorów tej działalności - J. Ż. w Polsce, M. K. w [...]. Z kolei przesłuchany w śledztwie 12 kwietnia 2018 r. świadek – pracownik spółki T. R. S. zeznał, że w 2014 r. "znalazł pracę u Z. M." na Stacji Paliw w Z. (jej właścicielem był S. Ż.). Zeznał, że spółka miała handlować paliwami, olejem napędowym i benzyną, ale on nigdy żadnego paliwa nie widział. Z jego zeznań wynika, że spółki T., A. i T.1 stanowiły jedno konsorcjum. Świadek zeznał, że na polecenie A. B. i Z. M. zamawiał mailowo do spółki T. olej od spółki P. 3. Wyjaśnił przy tym: "to A. B. i Z. M. podawali mi za jaką cenę i jaką ilość mam zamówić. To wydawało mi się dziwne, że podają cenę za jaką kupione będzie paliwo. To było tak, że najpierw było zamówienie od klienta, a potem ja zamawiałem paliwo w P. 3 i innych firmach, a na koniec przychodziło do mnie jaka była dokładnie zlana ilość i ja wystawiałem fakturę". Świadek opisał wielu kontrahentów spółki T. ze wskazaniem czyimi byli klientami – stwierdził: "L. to kontrahent od R. J. [...] T.1 – ten kontakt przyniósł Pan Z. M. [...]". Jak wskazał zasadnie przy tym organ, A. P. przesłuchany w charakterze podejrzanego w ramach odrębnego śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł. , sygn. akt [...] potwierdził, że P. 3 sp. z o.o. wystawiała dla spółek powiązanych ze Z. M. i J. Ż. faktury pozorujące sprzedaż oleju napędowego, które faktycznie dotyczyły oleju smarowego. Z. M. nie mógł zostać przesłuchany, gdyż zmarł w marcu 2017 r. Natomiast przesłuchany we wskazanym wyżej śledztwie o sygn. akt [...] jako świadek prezes zarządu spółki A. W. P. 15 grudnia 2016 r. zeznał, że prowadził firmę P. 4, która zajmuje się transportem i dzierżawą samochodów dla innych firm i nie handluje paliwem. Potwierdził, że został właścicielem spółki A. za namową Z. M., który faktycznie zarządzał tą spółką i od niego pochodziły wszystkie kontakty. Wydzierżawił od niego stację paliw w Z. którą on prowadził, tam tankował paliwo. Po przedstawieniu zarzutów tożsamych do zarzutów przedstawionych A. B., W. P. przyznał się do zarzucanych mu czynów, potwierdził, że w ramach grupy przestępczej dokonywał sprzedaży oleju smarowego jako oleju napędowego oraz prania brudnych pieniędzy. Wyjaśnił, że olej smarowy był wożony z bazy z N. do Niemiec, następnie z Niemiec kierowcy z tym olejem smarowym wracali do Polski. Nie znał szczegółów dotyczących sprzedaży na terenie Polski oleju smarowego, który następnie był wprowadzony do sprzedaży jako olej napędowy. Trafnie również zwrócił uwagę organ, że opisany proceder został potwierdzony przez R. J., który przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. prowadzenia działalności przestępczej obejmującej m.in. obrót olejem smarowym oraz preparatem smarowym i nieuprawnioną zmianą ich przeznaczenia i sprzedaży jako oleju napędowego, tym samym na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym, podatkiem od towarów i usług. Zeznał, że od około 2014 r. pracował u Z. M., z którego polecenia jeździł po olej smarowy do firmy K. 2, mieszczącej się na stacji w Z. Olej był wywożony z Polski do Niemiec, gdzie był zlewany do zbiorników, a następnie przelewany do kolejnych cystern. Następnie towar wracał do Polski i był sprzedawany jako olej napędowy. Wyjaśnił, że "L. to klient M. . Wiem, że ma stację koło Ł.. Nic więcej nie wiem na jego temat. Tam jeździł z paliwem K. i K. ". Jednocześnie – jak wskazał organ - przesłuchany w ramach śledztwa jako podejrzany S. K. opisał proceder obrotu olejem smarowym, wskazał dane organizatorów, przedstawił szczegóły transportu. Zeznał, że był zatrudniony przez R. J. w różnych firmach, jako kierowca woził towar z Niemiec do Polski i z Polski do Niemiec. To był olej smarowy. Na CMR jako miejsce docelowe wskazane były firmy na Łotwie. Litwie i Rumuni. Towar zostawał jednak w Polsce, a w największej ilości trafiał do G. . do E.2. Tam był przeładowywany na autocysterny i duże cysterny. Towar zamawiany był u R. J.. Olej smarowy był sprzedawany średnio o 1 zł mniej niż cena hurtowa oleju napędowego. Dalej zeznał "woziłem też towar w okolice L. koło R. albo P. do S. , ale nazwiska nie jestem sobie w stanie przypomnieć. W mojej ocenie S. wiedział, że kupuje olej smarowy, bo kupował paliwo ode mnie bez żadnych dokumentów. Jego stacja paliw była zielona położona koło głównej drogi z G. na L.. Odbijało się w lewo na L.. Stacja była na górce po lewej stronie. Kojarzę, że to było w małej miejscowości W.". Podejrzany zeznał również, że po przywiezieniu towaru do Polski niszczył CMR-y, bo takie było polecenie R. J. (na CMR-ach było wpisane, że towar jedzie z Niemiec do innego kraju Litwy, Łotwy Rumunii). Skarżący zaprzeczył tym zeznaniom. Podczas przesłuchania w ramach postępowania podatkowego Zeznał: "Pana S. K. nie znam, nigdy nie kupowałem oleju smarowego. Moja stacja leży 50 km od R. i 65 km od P.. Natomiast obok R. na górce jest zielona Stacja [...] i może mu się pomyliło z tą stacją. Nigdy nie kupowałem nic w mojej firmie bez dokumentów. W mojej stacji jest przyjęta ogólna zasada od 1991 r., że paliwo, które jest zlewane do naszych zbiorników jest sprawdzane w sposób możliwy takich jak ocena wzrokowa, kolor, zmętnienie, badanie przy użyciu aerometru, jego gęstość i ciężar właściwy i to porównywane jest ze świadectwem jakości". W większości transport towaru dokonywała A., czasami jego cysterna jeździła po paliwo do miejscowości Z.. Natomiast podczas przesłuchania 9 kwietnia 2021 r. w charakterze świadka pracownik strony R. K. zeznając co do nawiązywania przez stronę współpracy z dostawcami oleju napędowego w latach 2016-2017 wskazał, że współpracę nawiązywał S. L. z przedstawicielami spółek, ich nazwisk nie pamiętał. Był obecny przy dostawach paliw, ale nie wszystkich, odbierał dokumenty dotyczące dostaw jak i przyjmował paliwo, gdy nie było szefa. Na pytania dotyczące dostarczanych paliw odpowiedział, że na stację dostarczany był olej napędowy i benzyna, nie był dostarczany olej smarowy. Na pytania pełnomocników odnośnie do miejscowości Z. i znajdującej się tam infrastruktury odpowiedział, że "Z. kojarzę z firmą A., kojarzy mi się jakoś z W. , byłem tam po odbiór paliwa. Była tam stacja paliw, na tej stacji była hala, w hali zbiornik, był normalnie nalewak, były też normalne dystrybutory. Ja z nich nie tankowałem". Zdaniem Sądu, nie nosi znamion dowolności ocena organu, który za wiarygodne uznał zeznania, że zeznania S. K., iż ten woził olej smarowy do strony oraz że towar odbierano bez żadnych dokumentów. Niewątpliwie bowiem wyraźnie wskazał miejsce dostawy oleju smarowego, tj. W., co było spójne z przedstawionymi przez stronę dokumentami WZ dotyczącymi wydania towaru z magazynu, na których widnieje adres dostawy - B. [...], [...] W. . Zeznania tej osoby są również spójne z zeznaniami R. J., który potwierdził, że z olejem smarowym do strony jeździł S. K. oraz zeznaniami samej strony, że faktury były wystawiane po zlaniu tego paliwa, a faktura dostarczana była mailowo i pocztą, na miejscu wpisywana była tylko ilość do WZ-tki. Natomiast skarżący odbierał towar bez żadnych dokumentów transportowych CMR. Mając na uwadze opisane wyżej ustalenia potwierdzające szczegóły procederu obrotu olejem smarowym jako napędowym zasadnie organ uznał, że faktury wystawione przez spółki T., A. i T.1, w tym na rzecz skarżącego, wskazywały fikcyjny towar (olej napędowy), gdyż spółki te handlowały wyłącznie olejem smarowym. Zasadnie więc organy nie uznały za wiarygodne zeznań skarżącego i R. K. co do zakupu oleju napędowego w tych spółkach oraz jego odbioru na stacji paliw w Z.. Strona nie złożyła żadnych dokumentów CMR, lecz tylko dokumenty WZ – dokumenty wydania towaru z magazynu, na których adres dostawy to: B. [...], [...] W. . R. K. zeznał, że na stacji paliw w Z. tankował paliwo, ale mogło to być na stacji paliw Z. M., przed powstaniem opisanych spółek. Z. M. zakończył własną działalność ze względu na prowadzoną kontrolą skarbową, a następnie za jego namową powstały spółki. Co więcej, jako wspomniano wyżej, W. P. i R. S. potwierdzili, że na stacji paliw Z. M. odbywała się wyłącznie sprzedaż detaliczna, a olej smarowy cysternami był ekspediowany bezpośrednio do klientów, w tym do skarżącego S. L.. Z kolei dokumenty CMR, gdzie wpisano, że towar jedzie z Niemiec do innego kraju Litwy, Łotwy Rumunii, były niszczone – co potwierdził S. K.. Trafnie zatem organy oceniły, że wszystkie faktury wystawione przez spółki T., A. i T.1 nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego. Prawidłowo również organy stwierdziły, że do tych dostaw przedstawiano wyniki badań laboratoryjnych wykonanych z próbek oleju napędowego. Potwierdza to zeznanie A. P. z 28 czerwca 2018 r., który stwierdził, że J. Ż. sprzedawał olej smarowy jako olej pełnowartościowy po 130.000 zł za beczkę, posługując się przy tym wynikami badań paliwa, które to badania były wykonywane w O. i dotyczyły oleju napędowego. Zeznał on bowiem: "Dodatkowo J. Ż. korzystał z naszych wyników badań paliwa, które to badania były wykonywane w O. lub O. 1, ale dotyczyło paliwa, które mieliśmy w T. . A ten olej w T. nie pochodził przecież od J. . Wtedy zrozumieliśmy, że oprócz pustych faktur VAT od P. 3, J. Ż. brał nasze atesty – badania paliwa, żeby oszukiwać swoich odbiorców". Przypomnieć trzeba jednocześnie, że zarówno A. B., jak i S. K. zeznali, że olej smarowy sprzedawany był średnio o 1 zł mniej niż cena hurtowa oleju napędowego. Opisane zeznania potwierdzają, że olej smarowy jako olej napędowy był sprzedawany poniżej ceny hurtowej. Zasadnie więc organ nie zgodził się ze stroną, iż kupowała olej po cenie standardowej, nieodbiegającej od cen rynkowych, więc nie miała możliwości zweryfikowania zakupionego towaru według kryterium ceny. W kontekście całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego zasadna była ocena organu odwoławczego, który uznał, że zeznania skarżącego, że nie nabywał oleju smarowego, gdyż potrafi odróżnić olej napędowy od smarowego oraz fakt, że S. K. mógł się pomylić, gdzie woził olej smarowy, ocenił organ jako przyjętą przez podatnika linię obrony. Trafnie bowiem zwrócił organ uwagę, że w świetle zebranych dowodów, należało uznać, że za transport oleju smarowego odpowiedzialny był R. J., a całością procederu zarządzał Z. M., którego nie można było przesłuchać, gdyż zmarł w marcu 2017 r. Zasadnie w tym za niewiarygodne uznano zeznanie skarżącego dotyczące znajomości z S. K., z uwagi na fakt, że ten kierowca transportował olej smarowy dla R. J., który nabywał na podstawie faktur skarżący. Faktury były wystawiane zgodnie z zeznaniami strony po zlaniu tego paliwa, a faktura dostarczana była mailowo i pocztą, na miejscu wpisywana była tylko ilość do WZ-tki, zaś fakturę na miejscu podatnik otrzymywał tylko jak sam transportował paliwo. Niewątpliwie trudno jest pomylić stacje paliw B. ze stacją strony z uwagi na charakterystyczne logo tych stacji paliw, ich ilość oraz rozpoznawalność (a tym samym łatwą odróżnialność) związaną z długoletnim udziałem w rynku paliw. Jak wskazano wyżej, przesłuchania R. S., R. J., W. P., S. K. oraz strony potwierdziły, że prezesi spółek, od których strona nabywała towar, byli zależni od innych osób, które faktycznie decydowały o ich funkcjonowaniu - Z. M., J. Ż. i R. J.. Wspomniano również wyżej, że przesłuchany R. J. potwierdził, że "L. to klient M.", nic nie wiedział na jego temat i nie znał jego relacji biznesowych, a zatem "Pan R. ", który – jak twierdzi skarżący – zgłosił się do niego jako przedstawiciel spółki T. nie mógł być R. J., zaś musiał się z nim kontaktować, lecz tylko w sprawie transportu oleju smarowego. Zasadnie również organ podatkowy zaznaczył, że zeznania strony co do współpracy z ww. spółkami i nawiązania kontaktów nie są spójne, skoro nie mógł skarżący poznać Z. M. dopiero na skutek wyjazdów po paliwo do spółki A. (współpraca zaczęła się w lipcu 2016 r.) i dopiero wtedy nawiązać współpracę z T.1 (współpraca tylko w czerwcu 2016 r.). Bezsprzecznie bowiem współpraca z A. zaczęła się później. Natomiast wcześniej skarżący kupował paliwo od spółki T. (współpraca od początku okresu objętego postępowaniem) i wówczas mógł poznać Z. M.. Co więcej, jak wskazano wyżej, przesłuchiwany S. K., który woził towar podatnika zeznał, że jego zdaniem, "S." wiedział, że kupuje olej smarowy. Wiarygodną możliwość odróżnienia oleju smarowego od napędowego, jak wskazał celnie organ, zapewniają jedynie rzetelne badania laboratoryjne. Również A. B. zeznał, że olej smarowy, który został przygotowany do sprzedaży jako napędowy, miał takie same właściwości jak olej napędowy, a tylko niższą cenę. Prawidłowe także było, zdaniem Sądu, stanowisko organów obu instancji, w zakresie w jakim uznały za nierzeczywiste wystawione na rzecz strony przez spółki G. , K., K.1, E.1, P. i P.1 oraz stwierdziły, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności mógł i powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Zasadnie organ uznał, że wszystkie faktury wystawione przez spółkę G. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego przez tę spółkę. Potwierdzają to szczegółowo opisane w decyzji ustalenia organów obu instancji, w tym udzielona organowi podatkowemu odpowiedź na wezwanie prezesa zarządu spółki J. N., który nie pamiętał żadnych okoliczności dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej — poza faktem posiadania cysterny i dzierżawienia stacji paliw. Odpowiadając na wezwanie w tym zakresie, stwierdził on bowiem, że nie pamięta, czy spółka współpracowała ze skarżącym, nie pamięta od jakich podmiotów spółka nabywała olej napędowy we wskazanym okresie, nie pamięta w jakim okresie spółka posiadała samochód cysternę. Natomiast sam skarżący nie dołożył należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z tą Spółką, bowiem osoba, która widniała na umowie (O. T.), w tym okresie nie figurowała w KRS, o czym skarżący mógł się dowiedzieć z ogólnie dostępnej bazy danych KRS, za pomocą której – jak twierdził – sprawdzał tego kontrahenta. Strona nie okazała żadnych umów, zgodnie z którymi O. T. pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki. Ponadto na brak dochowania wymaganej należytej staranności strony przy podjętej kooperacji z G. wskazują zeznania strony, która nie pamiętała żadnych danych przedstawiciela handlowego ani tytułu do jego działania w imieniu spółki. Zeznała, że także umowa nie stanowiła dla niej ważnego dokumentu – okazana podczas kontroli umowa ze spółką nie zawierała podpisu osoby ją zawierającej w imieniu spółki. Strona podkreślała: "przedstawiciel handlowy, z którym rozmawiałem wcześniej zapewnił mnie, że firma ta posiada wszystkie pozwolenia do prowadzenia takiej działalności w skład których wchodzą NIP, REGON, koncesja na obrót paliwami oraz kaucja gwarancyjna; najistotniejszym z dokumentów przy weryfikacji moich dostawców była zawsze koncesja na obrót paliwami, gdyż jest to dokument, który uzyskuje się w procesie złożonym w wyniku sprawdzenia wiarygodności wręcz przez wszystkie urzędy państwowe; na tym etapie współpracy umowa nie stanowiła dla mnie ważnego dokumentu z uwagi na to, że ja rozpoczynałem tę współpracę w okresie próbnym dla mnie; była to umowa ogólna". Tymczasem jest jasne, że samo powoływanie się na fakt posiadania koncesji na obrót paliwami nie może być uznane za potwierdzenie rzetelności kontrahenta. Prawo do posługiwania się koncesją ma tylko ten, komu została ona udzielona, a informacje o koncesjonariuszach są ogólnie dostępne i racjonalnie działający przedsiębiorca na rynku towarów wrażliwych, jakimi są paliwa, winien wnikliwie zbadać, czy podmiot, który się na nią powołuje ma do tego prawo. Poza sporem jest jednocześnie, że podmioty, które figurowały na komunikatach z systemu SENT (mające być przewoźnikiem oleju napędowego) były wzywane przez organy podatkowe, lecz nie zgłaszały się na wezwania, co spowodowało ich wykreślenie z rejestru podatników VAT. Również ustalone przez organy podatkowe okoliczności dotyczące współpracy strony ze spółką K. uzasadniały zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Spółka K. nie dysponowała w rzeczywistości olejem napędowym będącym przedmiotem transakcji, została włączona w łańcuch dostaw paliwa pochodzącego z zagranicy w celu legalizacji towaru pochodzącego z oszustwa podatkowego. Prezes zarządu spółki R. M. nie miał doświadczenia w branży paliwowej, nie uczestniczył przy dostawach paliwa, nie znał żadnych szczegółów dotyczących nabyć i dostaw. Z przesłanego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie protokołu przesłuchania świadka R. M. z 1 lutego 2018 r. wynika, że spółkę K. sp. z o.o. nabył od firmy z P. sprzedającej spółki, której nazwy nie pamiętał, spółkę kupił z koncesją na obrót paliwami. Środki finansowe na wpłatę zabezpieczenia do urzędu skarbowego w postaci kaucji gwarancyjnej pochodziły od firmy K. 3 z Bułgarii na podstawie umowy pożyczki z 5 stycznia 2016 r. Nabywając K. nie miał doświadczenia w branży paliwowej. Spółka zatrudniała pracowników w różnym przedziale czasowym było to 5 osób, ale wszystkich nazwisk nie pamiętał. Zamówienia na dostawy paliwa od poszczególnych dostawców realizowane były telefonicznie lub e-mailem, paliwo nabywane było razem z transportem. Paliwo dostarczane do spółki pochodziło z Litwy oraz z Niemiec, źródło pochodzenia sprawdzał na dokumentach celnych, nie sprawdzał czy dostawcy posiadają infrastrukturę i środki transportowe do przewozu paliwa, wystarczyło mu, że powiedzieli, że dowiozą paliwo. Spółka nie dysponowała środkami transportu do przewozu paliwa, dostawca organizował transport i ponosił jego koszty, paliwo nabyte przez spółkę jechało prosto do klienta. Świadek nie uczestniczył przy dostawach paliwa. Natomiast skarżący co do nawiązania współpracy ze spółką z o.o. zeznał, że na jego stację paliw przyjechał przedstawiciel handlowy spółki, nie pamiętał jak się nazywał, który w sposób przekonywający opowiadał o zaletach tej firmy, że jest to firma z tradycjami, że prowadzi bardzo rozległy handel paliwami, że liczy się na rynku a na stronie internetowej była piękna infrastruktura, własne autocysterny i szeroki wachlarz usług. Osoba ta przedstawiła mu dokumenty rejestrowe tej firmy, a ponadto umówili się, że zapłata będzie uiszczana po dostawie paliwa. Zeznał również, że kilka dni po tej rozmowie firma ta przesłała mu ofertę na maila z omówionymi wcześniej warunkami, pod którą podpisał się R. M., którego osobiście nie zna. Odnośnie kooperacji ze spółką wyjaśnił, że paliwo dostarczane było przez spółkę jej transportem, a transport wliczony był w cenę paliwa, a zamówienia, potwierdzenia odbioru wysyłane były drogą mailową. Współpracę zakończyła ta spółka, ale nie pamiętał z jakich powodów. Z przedłożonej przez stronę korespondencji mailowej wynika, że skarżący 12 grudnia 2016r. przesłał wiadomość na adres e-mail [email protected] z prośbą o przesłanie oferty. Następnie 13 grudnia 2016 r. przesłał na ten adres mailowy swoje dokumenty firmowe i zaznaczył, że cały czas czeka na odpowiedź w sprawie ofert i współpracy. 14 grudnia 2016 r. przesłana została mailowo oferta na dostawę paliw z której wynika m.in., że oferowane paliwa są wyprodukowane w rafineriach na terenie Litwy, Rosji, Białorusi oraz krajów skandynawskich; wskazano również, że produkty są składowane na warunkach reżimu akcyzowego w składach podatkowych pod nadzorem Urzędu Celnego; płatność – na podstawie faktury VAT w dniu dostawy; dostawy realizowane w terminie max. 24h od potwierdzenia zamówienia; wiadomość podpisana przez R. M. – prezesa zarządu. Późniejsza korespondencja mailowa odnosiła się do zamówień i dostaw oleju napędowego (faktury pro-forma, faktury, bankowe potwierdzenia zapłaty). W dniu 3 marca 2017 r. skarżący otrzymał maila od spółki z nowym numerem konta. Ostatnia okazana przez stronę wiadomość od spółki przesłana została 8 marca 2017 r. odnosiła się do numeru faktury. Jak zasadnie stwierdził organ podatkowy, z powyższej korespondencji oraz z pozostałych zgromadzonych dowodów wynika, że to podatnik zainicjował współpracę z tę spółką i nie zweryfikował w żaden sposób tego kontrahenta, nie zawierał z nim żadnych umów, a w trakcie kontroli nie okazał żadnych dokumentów dotyczących transportu nabywanego oleju napędowego poza wskazanymi wyżej dokumentami WZ które stanowią odzwierciedlenie faktury i zawierają wskazanie "środek transportu-sprzedawcy" (brak CMR, nr rejestracyjnych nazwisk kierowców itp.). Skarżący niewątpliwie zatem nie zachował w kontaktach z tym kontrahentem wymaganej należytej staranności, celem uniknięcia udziału w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Również trafne było stanowisko organów dotyczące zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez spółkę K.1. Faktury te, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego przez tę spółkę na rzecz strony. Skarżący analizując dołączone do faktur dokumenty mógł się dowiedzieć, że odbiorcą towaru zgodnie z listami przewozowymi CMR była spółka A. 1, a nadawcą towaru spółka K.1. Pamiętać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencją o umowie międzynarodowego drogowego transportu towarów podpisanej w Genewie 19 maja 1956 r. międzynarodowy list przewozowy CMR musi być wystawiony w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przewoźnika, przy czym posiadaczem pierwszego egzemplarza jest nadawca, drugi dołączany jest do przesyłki, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. Skarżący, jak ustalono w sprawie, że nie zawierał w ocenianym okresie jakichkolwiek transakcji ze spółką A. 1. Natomiast odbiór towaru został potwierdzony na liście przewozowym CMR przez firmę podatnika, choć jak sam skarżący zeznał, nie były to dokumenty przeznaczone dla kupującego, jednak je otrzymał i z ostrożności powinien był wyjaśnić ten stan faktyczny. W trakcie kontroli podatnik okazał umowę zawartą ze spółką K.1, ale nie została ona przez tę spółkę podpisana, a sposób rozpoczęcia współpracy świadczy o braku weryfikacji tego podmiotu. Zgodnie bowiem z korespondencją mailową E. W. ze R. spółki z o.o. poprosiła o przekazanie dokumentów dotyczących skarżącego na adres mailowy "[...]", z którego to adresu wskazano, na jaki adres kierować korespondencję mailową dotyczącą współpracy ze spółką K.1. Ponadto skarżący nie przedstawił umocowania do działania na rzecz spółki przez A. M. oraz B. S., którzy kontaktowali się z nim w imieniu tego podmiotu, co wskazuje, że nie dochował należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta. Podatnik nie sprawdził, czy spółka posiada ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi, gdyż wygasła ona w okresie "współpracy". Podatnik nie poprosił o przesłanie obligatoryjnego wniosku o zmianę koncesji (o czym jako dostawca paliw wiedział i swój wniosek na adres mailowy przesłał). Skarżący zeznał, że nie próbował wyjaśnić, dlaczego płatności na rzecz spółki K.1 były dokonywane na rachunek bankowy zupełnie innego podmiotu – T. 2 spółki z o.o. Sąd podziela również stanowisko organów, które zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie faktur dotyczących nabycia oleju napędowego od spółki E.1. Zasadnie organy oceniły, że podatnik nie nabył oleju napędowego od tej spółki, a zatem okazane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego przez ww. spółkę na jego rzecz. Jak wynika z akt sprawy, spółka E.1 w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, w piśmie, które wpłynęło 4 października 2018 r., wyjaśniła, że w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. nie zawierała transakcji sprzedaży na rzecz firmy skarżącego. Na podstawie okazanego przez skarżącego wyciągu z rachunku bankowego nr [...] ustalono, że przelewy dokonywane były na rachunek bankowy wskazany w treści faktur zaewidencjonowanych przez skarżącego, a jako dane kontrahenta wskazywano E.1 Sp. z o.o. Prezes zarządu tej spółki P. S., przesłuchany jako świadek na zlecenie organu pierwszej instancji przez inny organ podatkowy, zeznał, że spółka współpracowała ze skarżącym w 2010 r., kiedy miały miejsce cztery sporadyczne transakcje, a innych nie było. Zapłaty wówczas miały miejsce w gotówce, zaliczka była raz jako przedpłata. W trakcie przesłuchania okazano P. S. rozliczone przez stronę faktury wystawione w marcu i kwietniu 2017 r. Zeznał on, że według jego wiedzy nie zostały one wystawione przez spółkę E.1, a na pewno nie zostały wystawione przez niego. Kwoty wynikające z tych faktur są znacznej wielkości, co świadczy o tym, że dostawy musiałyby być dokonane cysternami, co z kolei oznaczałoby konieczność zawarcia umowy, a taka umowa nie została podpisana z firmą podatnika. Zastosowana na fakturach numeracja nie odpowiada tej, która stosowana jest w spółce E.1. Świadek przed stawieniem na przesłuchaniu poprosił dział księgowy o zestawienie transakcji jakie miały miejsce z firmą skarżącego w historii i otrzymał tylko te wydruki, które przedłożył, tj. faktury wystawione w 2010 r., co potwierdza, że w 2017 r. nie miały miejsca transakcje wynikające z okazanych mu faktur. Na prośbę o zweryfikowanie podpisu na okazanych fakturach zeznał, że na pięciu fakturach podpisy podobne są do jego podpisu, lecz – jak wyjaśnił – on nigdy nie wystawia faktur w spółce E.1 i nie podpisuję się pod nimi. Wskazał jednocześnie, że na jednej fakturze nie wie czyj podpis się znajduje. Podsumowując stwierdził: "według mnie nie są to faktury wystawione przez E.1 Sp. z o.o.". Na pytanie czy nastąpiła rzeczywista sprzedaż towarów skazanych w kwestionowanych fakturach zeznał, że według niego sprzedaż nie nastąpiła. Odnosząc się do płatności zeznał, że według niego płatności nie było, albowiem takich transakcji nie było i nie odnotował ich dział księgowości spółki. Organ ustalił ponadto, na podstawie pisma Departamentu Nadzoru nad Kontrolami w Ministerstwie Finansów z 22 lipca 2019 r., że rachunek bankowy nr [...] nie jest prowadzony na rzecz E.1 spółki z o.o., lecz na rzecz podmiotu Firma Handlowo Usługowa M. zaś pełnomocnictwo ogólne do rachunku posiadali M. W. oraz S. K.. Na przesłanym wyciągu z rachunku bankowego za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. zaksięgowane były wpłaty dokonywane przez firmę skarżącego. Skarżący zeznał, że nie poznał prezesa zarządu ww. spółki, nie potrafi wyjaśnić, dlaczego spółka nie potwierdziła żadnych transakcji zawartych w kontrolowanym okresie, nie zna również właściciela ani pełnomocnika do rachunku bankowego, na który dokonał zapłaty za faktury. Poza sporem jest, że otrzymane przez podatnika faktury nie zostały wystawione za pomocą programu komputerowego, który wykorzystywany jest przez spółkę E.1, lecz za pomocą programu do wystawiana faktur ogólnie dostępnego w Internecie "Faktury Express 7 wersja specjalna www.polpress.pl". Z przedstawionej przez stronę korespondencji mailowej wynika, że wiadomości pochodziły z adresu mailowego "[...]", jednakże na żadnej z okazanych wiadomości nie wskazano osoby, z którą korespondencja była prowadzona. W korespondencji mailowej kierowanej na ten adres mailowy skarżący prosił o przesłanie poza fakturami, dokumentów WZ oraz świadectw jakości paliwa. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie okazał jednak żadnego z tych dokumentów. Podatnik nie okazał też żadnych umów zawartych ze spółką E.1. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności, w tym opisany przez stronę sposób zawierania transakcji - drogą mailową, bez wskazania osoby, z którą korespondencja była prowadzona, a także brak przedstawienia pełnomocnictw do działania w imieniu spółki potwierdzają, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta. Bezsprzecznie zaś – jak nader trafnie stwierdził organ podatkowy – jakikolwiek kontakt z osobami posiadającymi rzeczywiste umocowanie do działania w imieniu tej spółki spowodowałby, że skarżący uzyskałby świadomość, że nie zawiera z nią transakcji. Trafnie również organy oceniły, że bak było podstaw do rozliczenia przez skarżącego nierzetelnych faktur mających dokumentować nabycie oleju napędowego od spółki P.. Poza sporem jest, że podczas kontroli wezwano D. K., który według danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców KRS pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, do przesłania dokumentów i informacji na temat transakcji pomiędzy spółką a podatnikiem. W odpowiedzi D. K. poinformował, że w dniu 6 marca 2017 r. spółka P. została przez niego sprzedana T. W. i wszystkie dokumenty z nią związane zostały przekazane kupującemu. D. K. stwierdził w piśmie, że nie przypomina sobie, aby firma skarżącego tankowała paliwo na Stacji Paliw prowadzonej przez niego i stwierdził, że nigdy do tej firmy nie przewoził paliwa. Ponadto do pisma D. K. dołączył umowę sprzedaży udziałów oraz notarialne poświadczenie podpisów na umowie. Z akt sprawy wynika też, że przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koninie (na prośbę organu podatkowego) w charakterze świadka T. W. w dniu 16 października 2019 r. zeznał, że nie kojarzy, aby spółka P. współpracowała z firmą podatnika, nie kojarzył również nawiązania współpracy handlowej pomiędzy tymi firmami, a tym samym okresu, kiedy mogłaby ona mieć miejsce ani firmy strony. Po okazaniu mu wystawionych przez tę spółkę kserokopii faktur i dokumenty WZ, T. W. zeznał: "faktury przedstawione widzę po raz pierwszy, widzę, że są wystawione przez P. Sp. z o.o.; podpis jest podobny do mojego, ale nie jestem grafologiem, nie mówię, że to nie jest mój podpis, ale nie mam pewności". Na pytanie czy nastąpiła rzeczywista sprzedaż towarów wskazanych na fakturach odpowiedział: "zawsze była rzeczywista sprzedaż towarów, jeżeli jej dokonywałem, w przypadku tych konkretnych faktur trudno mi odpowiedzieć, ponieważ nie kojarzę tej firmy, faktury wypisywałem również ręcznie". Zeznał, że nie ma pojęcia w jaki sposób dokonano dostaw towarów wskazanych w tych fakturach, gdyż nie przypomina sobie transakcji z tym partnerem. Odnośnie płatności T. W. zeznał, że jeżeli miały miejsce, gdyż sobie nie przypomina, to był to przelew, ponieważ nie zawierał transakcji gotówkowych, natomiast wpisany rachunek: "to jest subkonto, rachunek należący do poprzedniego właściciela, ja zostałem dopisany". Odnośnie okresu i powodu zaprzestania współpracy spółki z firmą skarżącego stwierdził: "nie kojarzę współpracy z tą firmą i Panem L.". Świadek nie potrafił wskazać skąd pochodził olej napędowy oraz zeznał, że spółę miał 2-3 miesiące i sprzedał obywatelowi Ukrainy. Ponadto Naczelnik I Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście poinformował pismem z 28 lutego 2019 r., że w spółce P. przeprowadzono została kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy styczeń-marzec 2016 r., zaś udziałowiec spółki T. W. nie przedstawił w trakcie kontroli żadnych dokumentów. Podczas tej kontroli zakwestionowano nabycie przez spółkę oleju napędowego. Z kolei skarżący, przesłuchany podczas kontroli stwierdził, że nie poznał prezesa tej spółki. Był u niego przedstawiciel spółki P., nie pamiętał jego danych osobowych. Spółka przesłała ofertę na maila, na mailach podpisywał się T. W., którego nie poznał osobiście. W mailu z 17 marca 2017 r. wystosowana była oferta cenowa oleju napędowego - cena na dzień dostawy minus 230 zł od ceny netto spółki PKN O.. Zeznał, że nie zostały zawarte umowy z tą spółką. Przedstawił wydruk z rejestru przedsiębiorców KRS na dzień 23 marca 2017 r., kopię decyzji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 6 listopada 2014 r. udzielającej ww. spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wydruk z Portalu Podatkowego dotyczący sprawdzenie statusu podmiotu w VAT, korespondencję mailową, dotyczącą zamówień i przesyłania skanów dokumentów co do zapłaty i faktur. Zasadnie organy oceniły, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wskazano wyżej, ani D. K. – ujawniony jako prezes zarządu spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS, ani T. W. – jedyny udziałowiec spółki, nie potwierdzili transakcji z firmą skarżącego. Poza fakturami i dokumentami WZ skarżący nie okazał żadnych innych dokumentów, na które powoływał się sprzedawca, tj. przykładowo potwierdzenie złożenia kaucji gwarancyjnej przez importera, czy też jakichkolwiek dokumentów związanych z importem i transportem paliwa. Skarżący nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających, że T. W. był uprawniony do działania w imieniu spółki, a przedstawiony odpis z KRS jako prezesa zarządu wskazywał D. K.. Prawidłowo także organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że ujęte przez stronę w rejestrze zakupów faktury wystawione na jej rzecz przez spółkę P.1 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Zauważyć należy, że przedstawione przez stronę, a dotyczące jednej z zakwestionowanych faktur (nr [...] z 2 września 2016 r.), dokumenty przewozowe i listy przewozowe CMR wskazywały, że nadawcą towaru miała być U. sp. z o.o., a odbiorcą - P. 5 sp. z o.o., adres przeznaczenia - G. 1 sp. z o.o., R. [...], [...] P. , przewoźnik - FHU M. , P. M.. W przypadku drugiej z faktur podważonych co do ich rzetelności (nr [...] z 6 października 2016 r.) podatnik dołączył dowody – dokument przewozowy i list przewozowy, w których zawarte są rozbieżne informacje. Jak wynika bowiem z dokumentu przewozowego, nadawcą – właścicielem towaru jest spółka P. 1, odbiorcą - P. 6, [...] J. , miejsce załadunku-[...] B. , ul. [...]; adres przeznaczenia - P.6; przewoźnik- FHU M., P. M.. Z kolei dołączony przez stronę list przewozowy CMR potwierdza generalnie inne dane. Mianowicie jego treść wskazuje, że nadawcą towaru jest C. , S. [...], [...] L. , Cyprus, odbiorcą - E. 3 sp. z o.o., ul. [...] [...], [...] B. , miejsce przeznaczenia to O. sp. z o.o., Terminal Odpraw Celnych Ś. , jedynie przewoźnik jest ten sam - FHU M., P. M.. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wystąpił ze stosownym na wezwaniem do ww. przewoźnika towaru, który jednak nie złożył żadnych wyjaśnień i nie przesłał dokumentów. Oczywiste jest zaś, że powyżej opisane dokumenty CMR nie wskazywały jako odbiorcy towaru firmy skarżącego. Zeznając w sprawie transakcji ze spółką P.1 skarżący wskazał, że poznał prezes zarządu spółki – S. W., spotkali się i rozmawiali na temat współpracy ich firm, lecz wcześniej otrzymał maila z propozycją współpracy. Nie potrafił wyjaśnić wątpliwości co do treści dokumentu przewozowego do faktury nr [...], tj. dlaczego wskazano miejsce przeznaczenia G.1 sp. z o.o. w P.. Odpowiadając na pytanie o infrastrukturę spółki P.1 stwierdził: "gdzieś prowadziła swoją stację, miała własną cysternę", natomiast nie był w stanie podać dalszych szczegółów. Na potwierdzenie współpracy ze spółka złożył korespondencję mailową obejmującą m.in. skany faktur, potwierdzeń przelewów oraz ofertę cenową, zawierającą upust cenowy od ceny PKN O. do max. -290 zł (ON) i 210 zł (Pb). Skarżący nie przedstawił wiadomości, na podstawie których nawiązał kontakt z opisaną spółką ani oferty spółki złożonej przed nawiązaniem współpracy, mimo że wskazywał na taki sposób zawiązania kooperacji w zeznaniach. Nie przedstawił również umowy o współpracy z tym podmiotem. Nadto organ podatkowy, celem ustalenia okoliczności współpracy ww. spółki ze skarżącym pismem z 28 lutego 2019 r. wezwał prezes zarządu spółki (od 24 marca 2016 r. do 12 stycznia 2018 r.) S. B. do przesłania dokumentów i informacji dotyczących spornych transakcji, lecz nie uzyskał odpowiedzi na to wezwanie. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gostyninie nie przesłuchał tej osoby jako świadka z przyczyn niezależnych od tego organu na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy spółką a skarżącym, gdyż pomimo skierowania dwukrotnie wezwania S. B. przesłała mailem informację, że nie stawi się na przesłuchanie z powodu zwolnienia lekarskiego na którym będzie przebywała kolejne 9 miesięcy. Z kolei mając na uwadze fakt, że ww. osoba (będąca także jedynym udziałowcem i prezesem spółki P.1 w dniu 12 stycznia 2018 r. zbyła udziały w spółce na rzecz spółki P. 7 sp. z o.o., reprezentowanej przez S. V., organ podatkowy wystąpił do tej ostatniej, celem ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy spółką a skarżącym. W dniu 12 października 2018 r. do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź od spółki podpisana przez prezes zarządu - S. V., która poinformowała, że nie posiada dokumentów z działalności firmy z lat 2016-2017, gdyż nie zostały jej przekazane przez poprzedni zarząd - S. W. (na podstawie dostępnych baz danych organ podatkowy ustalił aktualne nazwisko - B. ), z tego co wie deklaracje są zerowe, zaś w świetle odtworzonych dokumentów źródłowych, spółka nie współpracowała z firmą skarżącego. Mając powyższe na uwadze organy zasadnie stwierdziły, że skarżący nie nabył oleju napędowego od tej spółki, a tym samym okazane w trakcie kontroli faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego przez tą konkretną Spółkę na jego rzecz. Przy tym skarżący nie dochował należytej staranności, wymaganej od niego w tym przypadku, co potwierdza całokształt opisanego wyżej materiału dowodowego dotyczącego transakcji zawieranych pomiędzy spółką P.1 a podatnikiem. Również w odniesieniu do wystawionej przez spółkę R. dla strony faktury nr [...] z 29 listopada 2016 r. dotyczącej zakupu usługi "pośrednictwa handlowe zgodnie z umową" prawidłowo ustalono w sprawie, że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i jako taka nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. Skarżący nie podważał prawidłowości tego rozstrzygnięcia w toku postępowania. Z akt sprawy wynika, że spółka ta – pomimo wezwania – nie złożyła wyjaśnień w tym zakresie, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani wyjaśnień wskazujących faktycznie co było podstawą naliczenia kwot opisanych w ww. fakturze. Podczas ponownego przesłuchania skarżący zobowiązał się złożyć pisemne wyjaśnienia w tej kwestii, jednak wyjaśnień takich nie przedstawił organom. W związku z tym zasadnie uznały organ, że faktura wystawiona przez spółkę R. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i na podstawie art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skorzystanie z odliczenia podatku jest możliwe tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, w tym jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). W świetle tego ostatniego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej: dyrektywa VAT), o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Na gruncie wspólnego systemu VAT jest oczywiste, że prawo do odliczenia stanowi integralną część tego systemu i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo to ma na celu całkowite zwolnienie podatnika z obciążenia podatkiem VAT należnym lub zapłaconym w ramach całej jego działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE z 7 marca 2024 r., Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C-341/22, EU:C:2024:210). Krajowe organy administracyjne i sądy powinny jednak odmówić prawa do odliczenia VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanym wyżej przepisie dyrektywy VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Sądy przyjmują również, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE z 21 lutego 2008 r., Netto Supermarket, C-271/06, EU:C:2008:105; 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, EU:C:2011:871). Przy tym wśród warunków niezbędnych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, jest wymóg, że towary lub usługi wykorzystywane jako nakłady muszą służyć do celów własnych transakcji podlegających opodatkowaniu podatnika (zob. wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C-537/22, EU:C:2024:6). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że to na podatniku ubiegającym się o odliczenie podatku VAT spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia on warunki do skorzystania z tego prawa (zob. wyrok TSUE z 9 grudnia 2021 r., Kemwater ProChemie, C-154/20, EU:C:2021:989), zaś organy podatkowe mogą wymagać od podatnika przedstawienia niezbędnych dowodów w celu oceny, czy może on skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (zob. wyrok TSUE z 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106). W konsekwencji, jeżeli istnieją powody, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. O ile więc podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze pozostaje więc zarówno podatnik, który wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, który takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Zarazem jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, podatnik powinien być szczególnie ostrożny przy zawieraniu transakcji w branży, w której powszechne jest występowanie nadużyć. Podatnik profesjonalnie nabywający paliwa dla swojej działalności powinien mieć świadomość notoryjności oszustw przy obrocie paliwami (zob. wyroki NSA z: 30 września 2016 r., I FSK 280/15; 24 marca 2009 r., I FSK 6/08). Przede wszystkim opisane wyżej ustalenia organów podatkowych w sprawie świadczą w sposób niebudzący wątpliwości o tym, że nie podważono faktu nabycia przez skarżącego oleju napędowego w ogóle, lecz kwestionowano nabycie tego oleju od podmiotów wymienionych na zaewidencjonowanych fakturach zakupu bądź zakup oleju napędowego widniejącego na fakturach wystawionych przez spółki T., A. i T.1. Organy obu instancji prawidłowo uwzględniły – przy ocenie świadomości lub braku świadomości skarżącego co do zakwestionowanych transakcji – orzecznictwo TSUE oraz sadów administracyjnych dotyczące dobrej wiary podatnika. Dokonując tej oceny trafnie wzięły pod uwagę, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez podatnika w sposób zawodowy, co wiąże się z należytą starannością. W związku z tym obowiązkiem skarżącego było m.in. sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. W ramach profesjonalnej działalności gospodarczej w obszarze tak narażonym na nadużycia w zakresie wyłudzeń podatku VAT, jako całkowicie niewystarczające należy ocenić eksponowane przez stronę działania ograniczające się w istocie do formalnego badania kontrahentów. Zwłaszcza, że skarżący był już w badanym okresie doświadczonym przedsiębiorcą w branży paliwowej, mając więc na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, fakt prowadzenia działalności gospodarczej od wielu lat, cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy, skarżący powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa, w tym w siedzibie dostawcy. Prawidłowo ustalone okoliczności dotyczące "współpracy" z kontrahentami strony, którzy wystawiali zakwestionowane faktury trafnie zostały ocenione jako świadczące o braku dochowania przez stronę wymagań należytej staranności. Niewątpliwie zatem, skarżący w opisanych okolicznościach sprawy mógł i powinien był przewidzieć, swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli (wina w postaci niedbalstwa). Fakt, że jak twierdzi, nie miał wiedzy o istniejących nieprawidłowościach towarzyszącym opisanym wyżej transakcjom z jego udziałem, wynikać może wyłącznie z jego niedbalstwa. Mając na uwadze zarzuty skarżącego podkreślenia wymaga, że nie ma on racji, gdy twierdzi, że nieprzedstawienie dokumentacji podatkowej przez jego kontrahentów stało się dla organów obu instancji pretekstem do zakwestionowania rozliczenia podatku VAT, mimo że skarżący podjął wszelkie możliwe i zarazem wymagane w 2016 i 2017 r. czynności dla weryfikacji swoich kontrahentów. Podstawą do podjęcia takiego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych i prawidłowo ocenionych przez organy podatkowe obu instancji. Natomiast fakt, że wystawcy zakwestionowanych faktur unikali kontaktu z organami i w momencie zainteresowania się organów podatkowych bądź organów ścigania kończyły "działalność" w celu uniknięcia odpowiedzialności, dodatkowo tylko potwierdzał tezę organu, że podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz dokonywały przefakturowania paliwa niewiadomego pochodzenia albo wprowadzały do obrotu olej smarowy, bez akcyzy i podatku VAT, jako napędowy. Również brak dokumentów źródłowych i ewidencji podatkowych nie stanowił samodzielnego dowodu na brak możliwości sprzedaży oleju napędowego przez opisane podmioty. Dopiero w łączności z pozostałymi dowodami omówionymi obszernie w decyzjach organów obu instancji, w tym wobec braku dowodów przedstawionych przez Stronę na współpracę z tymi podmiotami, wszystkie zebrane w sprawie wyczerpująco dowody wskazały na to, że omawiane wyżej spółki w rzeczywistości nie były dostawcami oleju napędowego dla skarżącego. Organy słusznie oceniły, że skarżący powinien był podejrzewać, że dostawcą paliwa nie są podmioty widniejące na fakturach, a w przypadku obrotem olejem smarowym wszystkie okoliczności nawiązania kontaktów ze spółkami T., A. i T.1 powinny dla wieloletniego przedsiębiorcy w branży paliwowej wzbudzić podejrzenie co do legalności transakcji. W tym ostatnim przypadku skarżący powinien wiedzieć, że dostarczany olej widniejący na fakturach wystawionych przez ww. spółki był olejem smarowym, zaś spółki te nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w ich imieniu działały inne osoby. Prawidłowość tej oceny organów potwierdzają wszystkie bowiem ustalone w sprawie okoliczności, w tym to, że udział kwot wynikających z nierzetelnych faktur w zakupach paliwa przez stronę wyniósł łącznie 70,06% czy także wzgląd na powtarzalność zachowań podatnika oraz oferowaną stronie cenę niższą od cen producentów oleju napędowego. Zdaniem Sądu, zwłaszcza ta ostatnia okoliczność powinna budzić podejrzenia rozsądnego przedsiębiorcy, zważywszy na reguły wiedzy i doświadczenia życiowego. Zarówno bowiem do cen producenta, jak i nawet do takich cen uzyskanych na rynkach międzynarodowych, należy – co oczywiste – dodać koszty transportu, podatków, zysku pośredników, magazynowania między dostawami, więc cena paliwa niższa od cen stosowanych przez PKN O. S.A. bezsprzecznie stanowiła element mogący wskazywać na nierzetelny obrót paliwem. Co wymaga dodatkowo podkreślenia, skarżący zasadniczo nie kwestionuje tych okoliczności faktycznych, ale próbuje umniejszyć ich wagę, wskazując w m.in. na niewłaściwą ocenę swoich zeznań i świadków w kontekście istnienia dobrej wiary. Zdaniem Sądu, dobrej wiary skarżącego i działania z należytą starannością nie dowodzą również wyroki sądów powszechnych złożone przez stronę wraz ze skargą. Wprawdzie potwierdzają one, że należności przypadające od spółki P. 2 zostały zasądzone na rzecz skarżącego jako powoda, lecz nie jest wiadome, jakie były motywy tych wyroków, wobec braku złożenia uzasadnień tych orzeczeń, w tym nie jest wiadome które z zarzutów zostały w tym postępowaniu podniesione oraz ocenione (np. zarzut potrącenia). Z treści tych orzeczeń wynika, że przedmiotem rozstrzygnięć nie było z całą pewnością powództwo wzajemne tej spółki. Niezależnie od tego, jak zasadnie wskazał organ, poza sporem jest, że decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 7 listopada 2017 r. cofnięto skarżącemu koncesję na obrót paliwami płynnymi z uwagi na wielokrotne rażące naruszanie warunków koncesyjnych, polegające na obrocie paliwami niespełniającymi wymagań jakościowych. Nieuzasadnione były podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Jak wynika z decyzji organ wskazał szczegółowo powody nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, zaś Sąd podziela tę ocenę w pełni. Niewątpliwie, wniosek o uzupełniające przesłuchanie T. W. i D. K. i ich konfrontację z podatnikiem był nieuzasadniony w sytuacji, gdy T. W. został w sprawie przesłuchany (strona o tej czynności została powiadomiona), zaś D. K. złożył natomiast oświadczenie na piśmie, że nie posiada wiedzy na temat sprawy. Organ uznał też trafnie, że nie istnieje potrzeba ponownego przesłuchania A. B., W. P., S. K., R. J., gdyż ich zeznania zostały włączone do materiału dowodowego sprawy z postępowania karnego. Wynika z tych zeznań, że olej smarowy był transportowany do strony, która co najmniej powinna o tym fakcie wiedzieć. Do takich ustaleń niepotrzebne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zbędne było również ponowienie przesłuchania M. M. (protokoły z jego zeznaniami włączono z postępowania kontrolnego dotyczącego spółki E.). Nie było także potrzeby przesłuchania świadków R. M., A. M., D. S. i B. S. na okoliczność nawiązania współpracy ze spółką K.1 oraz dokonywanych przez nią dostaw paliwa, skoro kwestia ta została wyjaśniona przez samą stronę, a wskazane osoby pozostawały bez związku ze spółką K.1. Organ dysponował również obszernym materiałem dowodowym z postępowania kontrolnego wobec spółki A.1. Trafnie również wskazał organ powody nieuwzględnienia wniosku strony o wystąpienie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą tożsamą z działalnością podatnika, tj. sprzedaż paliw na stacji paliw, na okoliczność dochowania przez podatnika należytej staranności w transakcjach zakupu paliw. Zasadnie ocenił organ, że dowody te nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami opisanymi w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez spółki E., T., A., T.1, G. , K., K.1, E.1, P., P.1 i R., a okoliczności dotyczące wystawiania przez te spółki zakwestionowanych faktur oraz dotyczące działań skarżącego przy nawiązaniu kontaktów z tymi spółkami stwierdzone zostały innymi dowodami. Co więcej, dowody te miały dotyczyć dochowania należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów przez podmioty niebędące stronami postępowania w niniejszej sprawie. Bezzasadny był także wniosek strony o włączenie do akt ewidencji zakupów i sprzedaży spółki K.1 prowadzonych dla potrzeb VAT wraz ze wszystkimi dokumentami źródłowymi zakupu i sprzedaży towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. Jak wyjaśnił organ, fakt zaewidencjonowania w ewidencjach tej spółki faktur VAT wystawionych na rzecz firmy skarżącego oraz fakt nieprowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez tę spółkę zostały stwierdzony innymi dowodami. Potwierdza to także wspomniany wyżej wynik kontroli z 13 grudnia 2019 r. wydany wobec spółki A. 1 przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, dotyczący okresów, w których znajdują się w dokumentacji firmy skarżącego faktury wystawione przez spółkę K.1. Organy obu instancji oceniły przy tym prawidłowo przedstawione przez stronę faktury VAT wystawione jej przez spółkę K.1, rejestry prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług przez firmę strony, w których zaewidencjonowane zostały ww. faktury oraz deklaracje podatkowe VAT-7. Raz jeszcze wskazać też w tym miejscu trzeba, że na okoliczność nawiązania przez podatnika współpracy ze spółką K.1 oraz na okoliczność rzeczywistych dostaw paliw dokonywanych przez nią na rzecz strony nie było zasadnym przeprowadzanie dowodów z zeznań R. M., A. M., D. S., B. S.. Strona w tym zakresie przedstawiła korespondencję mailową, umowę z 6 marca 2017 r. zawartą pomiędzy nią a spółką K.1. Dowody te zostały prawidłowo ocenione przez organ w zaskarżonej decyzji. Natomiast osoby, z którymi podatnik nawiązywał transakcje w imieniu tej spółki, nie były w niej zatrudnione ani nie miały umocowania do działania w imieniu spółki, a skarżący nie posiadał w swojej dokumentacji żadnego umocowania do działania na rzecz spółki przez te osoby. Zdaniem Sądu, wprowadzające w błąd jest twierdzenie strony, jakoby organ nie uwzględnił żadnych jej wniosków dowodowych. Z akt wynika, że zgodnie z wnioskami strony, organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu: 9 kwietnia 2021 r. R. K., 30 marca 2021 r. R. S. (pracownika T.), uzyskał wyjaśnienia z 10 marca 2021 r. E. W. (pracownika R.), wyjaśnienia z 23 marca 2021 r. A. G. (pracownika T.1, wyjaśnienia z 30 sierpnia 2019 r. W. P.. Z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. o sygn. akt [...] w sprawie wprowadzania do obrotu oleju smarowego jako oleju napędowego, organ pierwszej instancji pozyskał zeznania: A. B., W. P. S. K. R. S., A. B., R. J., A. P.. Zgodnie z wnioskiem dowodowym złożonym w odwołaniu, organ odwoławczy pozyskał z Urzędu Skarbowego w Chorzowie dowód potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie z 25 lutego 2019 r., nr 2406-SPV.4103.135-146/EJ/25648, wydanej wobec E. sp. z o.o. Do pozostałych wniosków dowodowych opisanych w skardze i pismach procesowych strony, organ szczegółowo odniósł się w postanowieniu z 16 września 2021 r. oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom strony, trafnie ocenił przy tym organ, że skarżący – będący przedsiębiorcą z długoletnim doświadczeniem w handlu paliwami – znając treść listu do podatników VAT w sprawie zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami opublikowanego przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki w dniu 13 listopada 2014 r., czyli wystosowany przed nabyciem przez stronę paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur, powinien być świadomy zagrożeń wiążących się z obrotem olejem napędowym oraz stosownie do tego dochować należytej staranności w celu uchronienia się przed udziałem w oszustwie na szkodę wspólnego systemu VAT, czego jednak nie uczynił. Nie ulega też wątpliwości, że przeciwnie do stanowiska wyrażonego w skardze, fakt przyznania koncesji spółkom E., K.1, E.1 i P. , które miały dostarczać stronie paliwo w żaden sposób nie zwalniał strony od sprawdzenia, czy ma do czynienia z uczciwym podmiotem. Zdaniem Sądu, nie może mieć przy tym istotnego wpływ na wynik sprawy twierdzenie skarżącego, że nie mógł się dowiedzieć, że koncesja spółki K.1 wygasła 16 stycznia 2017 r. i nie istniała w dacie transakcji. Koncesje wydawane są na wieloletnie okresy; sytuacja prawna danego podmiotu uzyskującego koncesję w określonym dniu, może się po nim radykalnie zmienić. Jasne jest też, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, również w rozpatrywanej sprawie, zakupu "gotowej" spółki z koncesją, przez osoby dokonujące nielegalnego obrotu paliwem (spółki E., K., G. . Skarżący jako przedsiębiorca zajmujący się branżą paliwową od lat powinien mieć o tym wiedzę. Organ zasadnie uznał, że skarżący w rzeczywistości nie weryfikował, czy jego kontrahenci faktycznie prowadzą działalność gospodarczą, czy posiadają paliwo, które oferują do sprzedaży, mają siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe, zwłaszcza w sytuacji, gdy zawierać miał skarżący transakcje towarem wrażliwym o dużej wartości, nie ustalił prawa poszczególnych osób do działania w imieniu poszczególnych spółek, co spowodowało, m.in, że firmy nie potwierdzały zawartych z nim transakcji. Natomiast w odniesieniu do zarzutów skarżącego dotyczących stanowiska organu co do obrotu olejem smarowym, pokreślić trzeba, że ustalenia organu co do wiedzy podatnika o udziale w tym procederze nie opierają się na możliwości lub jej braku rozpoznania produktu na podstawie jego wyglądu lub zapachu. Organ swoje stanowisko w tym zakresie oparł zasadniczo na wspomnianych wyżej zeznaniach świadków A. B. i S. K.. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że pierwszy z nich zeznał, że cena sprzedaży znacznie odbiegała od rynkowej, co samo w sobie powinno wzbudzić zainteresowanie skarżącego. Z kolei S. K., który dowoził paliwo do strony, jednoznacznie potwierdził: "S." wiedział, co faktycznie otrzymuje. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że świadek ten nie jest wiarygodny ani że zeznaje nie na temat, gdyż nie potrafił zlokalizować stacji należącej do skarżącego, skoro świadek ten bezsprzecznie posługiwał się w swych zeznaniach imieniem strony, nie identyfikował skarżącego więc poprzez odwołanie się jedynie do miejsca prowadzenia działalności. Co więcej, obrotowi temu poza dokumentami sprzedaży, nie towarzyszyły żadne inne dokumenty wskazujące na jakość i pochodzenie paliwa, takie jak przykładowo atesty. Jak wynika z zebranych dowodów, skarżący w istocie tymi kwestiami w ogóle nie interesował się. Bezsprzecznie bowiem podatnik nie zlecił poboru próbek paliwa i ich analizy w akredytowanych laboratoriach ani nie zabezpieczał swoich interesów zawierając umowy ramowe i to w sytuacji, gdy zakwestionowane transakcje – jak wskazano wyżej – sięgały stanowiły ponad 70% przychodów uzyskiwanych przez niego. Skarżący nie sprawdzał danych i uprawnień przedstawicieli handlowych spółek przystępujących do współpracy. Nie weryfikował rachunków bankowych, na jakie dokonywał wpłat i nie wyjaśnił, dlaczego te rachunki nie należą do sprzedawców. Jakkolwiek więc A. P. zeznał, że olej smarowy sprzedawano, posługując się spreparowanymi wynikami badań laboratoryjnych, to całość ustalonych faktów nie pozwala na uznanie zasadności zarzutów skarżącego, jakoby działał w tym zakresie w dobrej wierze. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że organ naruszył przepisy postępowania zastępując dowód z przesłuchania świadków E. W. oraz J. N. , odebraniem przez organ od tych osób oświadczeń na piśmie, czym naruszył art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 128 o.p. Z akt sprawy nie wynika, że organ kierując wezwanie do E. W. pismem z 3 marca 2021 r. do przedłożenia wyjaśnień traktował ją jak świadka w rozumieniu art. 196 § 3 o.p. Wezwanie zostało wysłane w oparciu o art. 155 o.p. czyli zostało skierowane do osoby fizycznej posiadającej określone informacje. Natomiast faktem jest, że organ kierując w trybie art. 155 o.p. wezwanie do J. N. pismem z 14 sierpnia 2019 r. przypisał mu w sposób nieuprawniony przymiot "świadka". W ocenie Sądu, powyższe uchybienie wynikające z treści wezwania do J. N. nie skutkuje jednak tym, że jego oświadczenie złożone w odpowiedzi na wezwanie nie może stanowić dowodu w sprawie. Uchybienie to nie mogło mieć zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższy prawidłowo zebrany i zgromadzony materiał dowodowy, nie można zatem podzielić zarzutów podniesionych dodatkowo przez stronę w piśmie złożonym 14 stycznia 2026 r. na rozprawie, wskazujących, że jest niemożliwe, aby skarżący kupił olej smarowy od spółek T., A. i T.1, a następnie sprzedał go jako olej napędowy. Przy tym raz jeszcze podkreślić trzeba, że choć skarżący podnosił w toku postępowania (co powtórzył w piśmie złożonym 14 stycznia 2026 r.), że kupował ten towar w cenie standardowej, nieodbiegającej od cen rynkowych, to organy podatkowe trafnie nie zgodziły się ze stroną w tym zakresie. Opierając się bowiem całości zebranych dowodów stwierdziły, że olej smarowy jako olej napędowy był sprzedawany poniżej ceny hurtowej. Z akt wynika bowiem, jak celnie dostrzegły w uzasadnieniu swoich decyzji organy obu instancji, że podczas przesłuchania S. K., który wedle swoich oraz R. J. wyjaśnień "jeździł z paliwem" do skarżącego, zeznał, że olej smarowy był sprzedawany średnio o 1 zł mniej niż cena hurtowa napędowego. Również A. B. zeznał, że olej smarowy jako olej napędowy był sprzedawany poniżej ceny hurtowej. Nie sposób zatem uznać zasadności twierdzeń strony zawartych w piśmie złożonym 14 stycznia 2026 r., jakoby organy podatkowe nie odniosły się do opisanej wyżej kwestii. W wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade (C-537/22, EU:C:2024:6), stwierdzono m.in., że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Ocena odpowiedzialności karnej następuje zaś w postepowaniu karnym. Powyższa teza Trybunału Sprawiedliwości nie może być więc rozumiana tak, że organ podatkowy ma obowiązek badać oraz udowodnić spełnienie przesłanek przestępstwa oszustwa, o jakim mowa w art. 286 § 1 k.k. Nie można również przyjąć, że dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia podatku VAT w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie konieczne jest wydanie przez sąd karny wyroku skazującego podatnika za czyn stanowiący przestępstwo określone w art. 286 § 1 k.k. W sprawach z zakresu podatku od towarów i usług znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej może mieć dodatkowo to, czy podatnikowi można postawić zarzut braku należytej staranności. Podatnik nie musi brać czynnego udziału w oszustwie podatkowym, ani nawet wiedzieć o nim. Dla przypisania podatnikowi odpowiedzialności wystarczy wykazanie przez organy podatkowe, że powinien był wiedzieć, iż nabycie przez niego towarów i usług wiązało się z takim oszustwem (zob. pkt 37 powołanego w piśmie strony wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22). W orzecznictwie jest zaś ugruntowane, że nawet prawomocny wyrok sądu karnego uniewinniający podatnika od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1744/15; 19 października 2017 r., I FSK 49/16; 14 lutego 2018 r., II FSK 135/16; 26 lutego 2019 r., II FSK 3436/18; 3 listopada 2020 r., II FSK 1535/18). Pamiętać przy tym trzeba, że organy podatkowe obu instancji nie wymagały od strony "kompleksowej i dogłębnej weryfikacji" kontrahentów (zob. pkt 39 i 43 powołanego w piśmie strony wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22), lecz prawidłowo oceniły, że strona podejmując współpracę z podmiotami, które wystawiły na jej rzecz kwestionowane faktury, nie dopełniła nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, nie podjęła bowiem czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy wystawcy zakwestionowanych faktur VAT prowadzili działalność gospodarczą, czy rzeczywiście posiadali paliwo, czy przedmiotem obrotu jest rzeczywiście olej napędowy. Natomiast zauważyć należy, że w cytowanym przez skarżącego wyroku z 11 stycznia 2024 r., C-537/22, TSUE stwierdził, że przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana (pkt 34). W kwestii należytej staranności TSUE w pkt 39 uzasadnienia wyroku podniósł, że zależy ona od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Dlatego w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (zob. także wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie TSUE z 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 70). Zdaniem Sądu, wymagania opisane w tych orzeczeniach TSUE zostały dochowane w sprawie przez organy podatkowe obu instancji. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Organ zapewnił skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił mu wypowiedzenie się co do wszystkich zebranych dowodów (art. 123 o.p.). Również dochował organ obowiązków, o jakich mowa w art. 124 i art. 125 o.p. Organ wyjaśnił bowiem podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, działając przy tym wnikliwie i szybko. Nie naruszył także organ przepisów regulujących szczegółowy sposób procedowania w sprawie, gdyż zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Dowody, na których oparł rozstrzygnięcie mieszczą się w katalogu dowodów, określonych w art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. Zgodnie z tymi przepisami, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pamiętać trzeba, że podatkowe postępowanie dowodowe przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie również dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jednocześnie podatnik ma możliwość żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu. To, że strona ma taką możliwość nie oznacza jednak, że organ obowiązany jest uwzględnić każde żądanie przeprowadzenia dowodu przez stronę. Jak bowiem wynika z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wspomniano wyżej, organy podatkowe obu instancji spełniły opisane w tym przepisie wymagania. Nie stanowi on bowiem o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie Sądu, niezasadne są sformułowane w skardze zarzuty niewystarczającego zebrania dowodów, wybiórczej i dowolnej oceny zebranych dowodów, co miało doprowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Zebrane w sposób właściwy, dopuszczalny ustawą dowody, trafnie, tj. logicznie i zgodnie z wiedzą i doświadczeniem życiowym ocenione (jak tego wymaga art. 191 o.p.), stanowiły podstawę szczegółowych ustaleń faktów istotnych dla rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które spełnia wymagania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.