I SA/Lu 64/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] lipca 2016 r. odmawiającą Z. S. (podatniczka) umorzenia zaległości podatkowej w wysokości [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatniczka w dniu 30 maja 2016 r. ponownie wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z decyzji określającej podatniczce wysokość zobowiązania w tym podatku w związku ze sprzedażą prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu wniosku o umorzenie powyższej zaległości podatkowej podatniczka przede wszystkim akcentowała, że zamieszkiwała z mężem i była zameldowana w sprzedanym lokalu w L. przez wiele lat, a więc tym samym była uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o czym nie została prawidłowo pouczona. Nie może ponosić jakichkolwiek - w tym podatkowych - konsekwencji niezłożenia w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia dotyczącego czasu zameldowania w sprzedanym lokalu. O takim obowiązku i jego znaczeniu dla zapłaty podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości lokalowej nie została pouczona ani przez notariusza, ani następnie przez pracownika organu podatkowego, z którym rozmawiała i, co więcej, od którego uzyskała zapewnienie, że nie musi płacić podatku w związku z sprzedażą lokalu mieszkalnego skoro zamieszkiwała w nim przez czas uprawniający do zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Dodatkowo podatniczka motywowała, że za cenę uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w L. zakupiła z mężem taniej nowe, mniejsze mieszkanie, położone w B. P.. Ponadto nowo nabyty lokal w B. P. wymagał wykończenia i na ten właśnie cel została przeznaczona różnica między ceną sprzedaży poprzedniego mieszkania w L. a ceną nabycia nowego w B. P.. Ponadto, zdaniem podatniczki, za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia stan zdrowia jej samej oraz jej męża, którzy utrzymują się wyłącznie ze świadczeń emerytalnych, a ich wysokość jest tak niska, że oboje zmuszeni są do rezygnacji z zalecanego przez lekarzy leczenia, zaś w najpilniejszym zakresie korzystają z pomocy prywatnej służby zdrowia. Jednak wobec egzekucji zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie również leczenie w ramach prywatnej służby zdrowia staje się niemożliwe. W świetle twierdzeń podatniczki i zgromadzonego materiału dowodowego organ ocenił, że również kolejny wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej ze sprzedaży nieruchomości w L. nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim organ przypomniał, że w myśl art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., obecnie [...] ze zm. - o.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zauważył przy tym, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest jednym ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji wierzyciel podatkowy nie otrzymuje i nie otrzyma w przyszłości od podatnika określonej przez prawo podatkowej daniny publicznoprawnej. Decyzje podejmowane na podstawie powyższego przepisu mają charakter uznaniowy, a przesłanki do jego zastosowania zostały sformułowane przez ustawodawcę jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Organ podkreślił, że zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niezdefiniowanymi w ustawie Ordynacja podatkowa i należy je odnosić do okoliczności faktycznych każdej indywidulanej sprawy. W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" oznacza obiektywną sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie więc zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, iż znalazł się on w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku (por. m.in. sprawa sygn. I SA/Lu 506/07). Podatnik, ubiegając się o umorzenie zaległości podatkowej, ma obowiązek wykazać organowi podatkowemu, że obiektywnie rzecz biorąc ma ważny interes w tym, aby został zwolniony z obowiązku zapłaty wymagalnej kwoty podatku. Przede wszystkim podatnik zna swoją sytuację życiową, materialną i tylko on jest w stanie złożyć wszystkie niezbędne dowody opisujące te okoliczności. Pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" kryje się również normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, wyznaczona przez wysokość uzyskiwanych dochodów oraz koniecznych wydatków, która jest od niego niezależna, a jednocześnie nie pozwala podatnikowi i jego domownikom na samodzielne funkcjonowanie, w rezultacie konieczne jest wsparcie środkami publicznymi. Z kolei "interes publiczny" odnosi się do dyrektywy postępowania nakazującej respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego czy też potrzeba korekty błędnych decyzji organów. Przy ocenie powyższej przesłanki należy uwzględnić zasadność obciążenia Skarbu Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami pomocy udzielonej konkretnemu podatnikowi, na tle sytuacji finansowej budżetu państwa. Kryterium "interesu publicznego" występuje wtedy, gdy przymusowe uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę niesie realne niebezpieczeństwo konieczności wparcia podatnika środkami pochodzącymi z szeroko rozumianej pomocy społecznej, gdyż nie będzie w stanie samodzielnie zapewnić sobie egzystencji. Jednak prawidłowo rozumiany "interes publiczny" przede wszystkim wymaga, aby zobowiązania publicznoprawne, w szczególności podatkowe, były realizowane w ustawowych terminach i wysokościach przez wszystkich obywateli, na równych zasadach, a wybrany podatnik nie był z tego obowiązku pochopnie zwalniany. Zasada równego ponoszenia przez wszystkich obywateli danin publicznoprawnych określonych w ustawach została sformułowana w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Natomiast art. 32 Konstytucji RP stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi, więc wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, nikt nie może być dyskryminowany, ale też faworyzowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Jak wywodził organ, trzeba również pamiętać, że decyzje w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, a więc podejmowane są w oparciu o tzw. uznanie administracyjne. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma możliwość, a nie obowiązek, udzielenia ulgi w żądanym zakresie, nawet jeśli stwierdzi istnienie "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego". Dopiero bowiem wystąpienie "ważnego interesu podatnika" bądź "interesu publicznego" pozwala organowi rozważać, w ramach uznania, czy wniosek podatnika o zastosowanie ulgi z art. 67a § 1 o.p. należy uwzględnić, czy też nie. Jednak, co znamienne, w przypadku uznania administracyjnego zrealizowanie jednej z wymienionych przesłanek nie nakłada automatycznie na organ podatkowy obowiązku uwzględnienia wniosku podatnika, zgodnie z jego oczekiwaniami i w następstwie umorzenia zaległości podatkowej. Na tym właśnie polega uznaniowość przyznana organowi podatkowemu na potrzeby stosowania art. 67a § 1 o.p. Omawiana regulacja prawna pozwala organowi podatkowemu stosować przewidziany w niej przywilej, ale wyłącznie wówczas, kiedy organ podatkowy uzna to za usprawiedliwione w świetle konkretnych okoliczności faktycznych sprawy i powszechnie obowiązujących wartości konstytucyjnych. W dalszej kolejności organ argumentował, że w realiach rozpatrywanej sprawy mocą aktu notarialnego z dnia 9 października 2007 r. doszło do ustanowienia na rzecz podatniczki i jej męża odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 71,50 m˛ wraz z przynależną do tego lokalu piwnicą o powierzchni 6,70 m˛ oraz z udziałem w wysokości [...] w częściach wspólnych budynku i prawie własności gruntu. Podatnicy jako właściciele aktem notarialnego z dnia 18 kwietnia 2011 r. sprzedali opisaną wyżej nieruchomość lokalową za cenę [...] zł. Zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego w L. nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia przez podatników. Tak więc czynność ta przyniosła przychód każdemu z małżonków określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 dla 2011 r. - u.p.d.o.f.) i mówi o tym wprost § 7 lit. c aktu notarialnego z dnia 18 kwietnia 2011 r. Jednocześnie podatniczka nie dopełniła warunków dających prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowił art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Nie wykazała powyższego przychodu w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Wobec tego decyzją z dnia 10 lipca 2015 r. organ I instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej położonej w L.. Następnie, w wyniku rozpatrzenia sprawy wymiarowej w II instancji, organ decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2015 r. Pomimo tego, podatniczka nie zapłaciła spornej należności, nie wykonała ostatecznej decyzji wymiarowej. Na dzień 30 maja 2016 r. zaległość podatkowa z omawianego tytułu wynosi [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Dla ścisłości organ zaznaczył, że na podstawie art. 67a § 2 o.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Dlatego rozpatrywany wniosek podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej obejmuje także odsetki od niezapłaconego zobowiązania podatkowego. Przechodząc do omówienia ustaleń faktycznych, w oparciu o dokumenty zaoferowane przez małżonków organ stwierdził, że od lutego 2015 r. mąż podatniczki uzyskuje emeryturę w wysokości [...] zł brutto miesięcznie, z której potrącana jest sukcesywnie w każdym miesiącu kwota [...]zł, a więc do wypłaty pozostaje [...] zł netto w skali miesiąca. Choruje on m.in. w związku z nadciśnieniem tętniczym. Był okresowo hospitalizowany. Lekarze zalecali mu usunięcie całego lewego płuca, jednak z uwagi na sytuację materialną zrezygnował z operacji, jak również z systematycznego przyjmowania leków. Gospodarstwo domowe podatniczka prowadzi razem z mężem. Od kwietnia 2016 r. otrzymuje emeryturę w wysokości [...] zł brutto miesięcznie. Po potrąceniu kwoty [...]zł, pozostaje do wypłaty [...] zł netto miesięcznie. Łączny miesięczny dochód gospodarstwa domowego małżonków wynosi zatem [...] zł netto w skali miesiąca. Podatniczka także choruje w związku z przewlekłą astmą oskrzelową, nadciśnieniem tętniczym oraz powodującą niemożność poruszania się zaawansowaną dyskopatią. Okresowo wymaga leczenia szpitalnego. Aktualnie jest kierowana na ponowną operację przepukliny międzykręgowej. Z zabiegu jednak zrezygnowała z powodu "uszczuplenia budżetu domowego potrącanego przez Urząd Skarbowy". Według twierdzeń podatniczki, małżonkowie nie są w stanie kontynuować leczenia, nie posiadają środków finansowych na zakup leków. Majątek małżonków stanowi jedynie lokal mieszkalny położony w B. P., gdzie mieszkają, zakupiony na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 czerwca 2011 r. o powierzchni użytkowej 59,23 m˛. Nie mają żadnych oszczędności. Ich miesięczne konieczne wydatki związane z podstawowym funkcjonowaniem wspólnego gospodarstwa domowego obejmują w skali miesiąca: zaliczkę na koszty zarządu nieruchomości - [...] zł; zaliczkę na fundusz remontowy - [...] zł; opłatę za energię elektryczną - [...] zł; opłatę za gaz - [...] zł; opłatę za telefon - [...] zł; zakup żywności - [...] zł; zakup środków czystości - [...] zł; nabycie ubrań - [...] zł. Suma udokumentowanych miesięcznych wydatków ponoszonych w związku z codzienną egzystencją małżonków wynosi [...] zł. Z kolei miesięczny dochód rodziny kształtuje się na poziomie [...] zł. Nadwyżka wydatków stanowi kwotę [...]zł. W tej sytuacji, w przekonaniu organu, istnieją uzasadnione wątpliwości czy podatniczka rzetelnie przedstawiła wszystkie informacje o sytuacji materialnej małżonków, zwłaszcza że nie wspomina o jakiejkolwiek pomocy ze strony osób trzecich czy instytucji powołanych do świadczenia wsparcia społecznego, socjalnego. Pomimo tego organ ocenił, że przedstawione okoliczności faktyczne nie dają podatniczce realnej możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej przy jednoczesnym finansowaniu leczenia i lekarstw. Wystąpiła zatem przesłanka "ważnego interesu podatnika" rozumiana jako trudna sytuacja ekonomiczna. Według organu, nie ma natomiast podstaw do rozpoznania "interesu publicznego". Nie można bowiem pomijać przyczyn powstania zaległości podatkowej (por. sprawa sygn. II FSK 805/08). Istotne jest bowiem czy zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę powstała na skutek postawy podatniczki, czy też w wyniku czynników od niej niezależnych; czy podatniczka następnie podejmowała działania zmierzające do wywiązania się z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. W realiach niniejszej sprawy podatniczka uzyskała przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i nie złożyła organowi podatkowemu oświadczenia w kwestii czasu zameldowania w sprzedanym lokalu, a więc nie spełniła ustawowego warunku koniecznego dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego na zasadach tzw. ulgi meldunkowej. Pomimo nabycia kolejnego lokalu mieszkalnego w czerwcu 2011 r. nadal dysponowała częścią ceny uzyskanej ze sprzedaży poprzedniego. Jednak nie wykonała ustawowego obowiązku zapłaty podatku. Ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w L. podatniczka osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł. Mieszkanie w B. P. zostało zakupione przez małżonków za [...] zł, a połowa przypadająca na podatniczkę wynosi [...] zł. Na wezwanie małżonkowie wykazali koszt wykończenia tego lokalu na poziomie [...] zł (por. s. 7 decyzji organu I instancji). Zdaniem organu, akcentowana przez podatniczkę nieznajomość prawa w żadnym razie nie może być postrzegana jako okoliczność zasługująca na aprobatę z punktu widzenia konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego i mogąca przemawiać za potraktowaniem jej w sposób uprzywilejowany. Mówimy przecież o obowiązku zapłaty podatku, określonym wprost w przepisach ustawy podatkowej (u.p.d.o.f.), który podlegał wykonaniu przez podatniczkę w trybie samoobliczenia, bez jakichkolwiek dodatkowych wezwań czy pouczeń. Za umorzeniem zaległości podatkowej nie przemawia również twierdzenie podatniczki o tym, że nie została rzetelnie pouczona o warunkach skorzystania z ulgi meldunkowej, a przede wszystkim o obowiązku złożenia oświadczenia w kwestii czasu zameldowania w sprzedanym lokalu ani przez notariusza, ani w spółdzielni mieszkaniowej, ani ze strony pracownika organu podatkowego. Co więcej, miała zostać wprowadzona w błąd. Organ podkreślił, że w § 7 lit. c aktu notarialnego z dnia 18 kwietnia 2011 r. została zawarta informacja o brzmieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem podatniczka wiedziała o tym, że odpłatne zbycie nieruchomości lokalowej przyniosło jej przychód podlegający omawianej ustawie podatkowej. Ponadto podatniczka nie przedstawiła konkretnie kto i kiedy miałby ją błędnie informować w kwestii zasad korzystania z ulgi meldunkowej, spośród pracowników organu podatkowego. Właściwym instrumentem dla uzyskana wiążącego stanowiska organu podatkowego w materii podatkowej budzącej wątpliwości podatniczki było wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej (art. 14b o.p.), czego podatniczka nie uczyniła. W przekonaniu organu, zasadnicze znaczenie dla oceny rozpatrywanego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej ma okoliczność, że w sytuacji podatniczki nie wystąpiły żadne obiektywne przyczyny uniemożliwiające zapłatę podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w ustawowym terminie. Zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę nie powstała wskutek zdarzeń niezależnych od postawy podatniczki. Jej istnienie i systematyczny wzrost odsetek jest wynikiem wyboru dokonanego przez podatniczkę. Organ nie zgodził się z podatniczką co do tego, że w sposób nieuprawniony czekał z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwiększając w ten sposób jej publicznoprawny dług. Wyjaśnił, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości przez małżonków powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego skutku. Z kolei zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w tym przypadku od końca 2012 r., który był rokiem płatności podatku). W tym czasie organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w L., skoro podatniczka, wbrew obowiązkom wynikającym z u.p.d.o.f., sama, dobrowolnie nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku. Podsumowując, organ wyraził zapatrywanie, zgodnie z którym aktualnie nie ma żadnych podstaw, aby podatniczkę definitywnie uwalniać od obowiązku zapłaty omawianej zaległości podatkowej. Przeciwne stanowisko, w ocenie organu, obiektywnie rzecz biorąc (a więc pomijając subiektywne przekonanie podatniczki) byłoby nieusprawiedliwionym uprzywilejowaniem. Podatniczka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, że nie występuje "ważny interes podatnika" uzasadniający umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. z powodu niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wywodzenia na tej podstawie negatywnych dla podatniczki konsekwencji; - art. 107 § 3 w związku z art. 11 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2016.23 ze zm. - k.p.a.), bowiem organ nie wyjaśnił dlaczego odmówił podatniczce prawa do umorzenia odsetek, gdy w odwołaniu został zawarty odrębny wniosek dotyczący właśnie umorzenia odsetek; - art. 80 k.p.a. z powodu dowolnego interpretowania zgromadzonego materiału dowodowego i w rezultacie wadliwego przyjęcia, że nie została zrealizowana przesłanka "ważnego interesu podatnika", w związku z czym odmówiono podatniczce umorzenia zaległości podatkowej; - art 77 § 1 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu dowodów, nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w szczególności na niewyjaśnieniu przebiegu rozmowy małżonków z pracownikiem organu podatkowego w kwestii braku obowiązku zapłaty podatku w związku ze sprzedażą mieszkania w L.. W uzasadnieniu skargi podatniczka podkreśliła, że złożyła organom podatkowym dokumenty, które potwierdzają, że nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej. Jej sytuacja zdrowotna oraz materialna jest na ten moment bardzo zła. Zmuszona jest zrezygnować z operacji z uwagi na problemy materialne, które pogorszyły się wraz z wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W przekonaniu podatniczki, organy podatkowe oceniły jej sytuację w sposób schematyczny, istotnie zawężając pojęcie "ważnego interesu podatnika". Tymczasem podatniczka nie zapłaciła spornego podatku przede wszystkim z powodu nierzetelnej informacji udzielonej przez pracowników urzędu skarbowego, jak również z powodu zaniechania notariusza. Dlatego nie miała żadnych wątpliwości co do tego, że jest zwolniona z podatku i postępuje zgodnie z prawem. W takich okolicznościach nie było potrzeby występowania z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej. Podatniczka konsekwentnie akcentowała, że z oczywistych przyczyn świadomie nie narażałaby się na zapłatę bardzo wysokiego podatku wraz z systematycznie narastającymi odsetkami. Po odliczeniu miesięcznych wydatków do dyspozycji małżonkom pozostaje około [...] zł. Stan zdrowia podatniczki i jej męża stale się pogarsza. Wobec tego należało uznać, że małżonkowie znajdują się w szczególnie trudnym położeniu, uzasadniającym uwzględnienie wniosku każdego z nich o umorzenie zaległości podatkowej. Podatniczka nie ma przecież wpływu ani na wysokość uzyskiwanych przychodów, ani na stan zdrowia swój i męża. W zaistniałej sytuacji nie ma również możliwości podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia. Podatniczka wykazała więc organom podatkowym istnienie szczególnych okoliczności, całkowicie od niej niezależnych, zagrażających egzystencji małżonków. Jednak przede wszystkim z powodu błędów i opieszałości organów podatkowych podatniczka nie ma środków na leczenie, znalazła się w sytuacji zagrażającej zdrowiu, której obecnie nie jest w stanie samodzielnie przezwyciężyć. Ponadto istnieje ryzyko, że egzekucja okaże się bezskuteczna. W przekonaniu podatniczki, organy podatkowe miały obowiązek rzetelnie odtworzyć jak przebiegała rozmowa małżonków z pracownikiem urzędu skarbowego na temat obowiązku zapłaty podatku. Po upływie kilku lat podatniczka nie ma już żadnej możliwości wykazania, że faktycznie uzyskała pouczenie o przysługującym jej zwolnieniu podatkowym i została wprowadzony w błąd. Podatniczka nie może ponosić negatywnych skutków opieszałości i zaniechań organów podatkowych w wyjaśnianiu zasadniczych okoliczności dla wyniku sprawy, a także następstw błędów popełnionych przez ich pracowników. Dodatkowo określenie zobowiązania podatkowego po latach znacząco zwiększyło wysokość odsetek. W tych okolicznościach postępowanie podatniczki było w pełni uzasadnione i prawidłowe. Odpowiedzialność za zaistniałą sytuację spoczywa na organach podatkowych. Dlatego zaległość podatkową należało umorzyć. W praworządnym państwie prawo powinno być zrozumiałe i wyjaśniane podatnikom przez właściwe organy. Ponadto w odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka zawarła odrębny wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej z powodu trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do tego żądania. W ocenie podatniczki, organ powinien odrębnie rozpatrzeć zasadność umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz ewentualną możliwość umorzenia samych odsetek, czego nie uczynił. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego podatniczka uzyskała prawo pomocy przez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie doradcy podatkowego (k. 18 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja nie narusza prawa, chociaż argumentacja organu wymaga skorygowania. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Na wstępie należy wyjaśnić podatniczce na czym polega prawidłowe stosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przede wszystkim nie można pomijać, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskująca podatniczka miała obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jej faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. Umorzenie zaległości, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte na fragmentarycznych twierdzeniach zainteresowanej podatniczki, która w realiach analizowanej sprawy skoncentrowała się wyłącznie na złym stanie zdrowia, trudnej sytuacji materialnej, niskiej emeryturze, konsekwentnie pomijając jeszcze inne równie istotne okoliczności z punktu widzenia stosowania art. 67a § 1 o.p. W orzecznictwie sądowym konsekwentnie przyjmuje się, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 o.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie sygn. II FSK 1610/13). Natomiast w sprawie sygn. II FSK 2474/15 wyjaśnione zostało, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, przemawiających za stwierdzeniem, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. też sprawa sygn. II FSK 1695/14). Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w każdym rozpatrywanym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 689/09, II FSK 510/11, II FSK 1351/11, II FSK 1153/12 czy II FSK 2474/15). Podsumowując, orzecznictwo sądowe konsekwentnie wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia: ważny interes podatnika oraz interes publiczny to klauzule generalne i w związku z tym organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika, względnie przesłanki interesu publicznego, czy też nie. Sąd nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy nie pozostają jednak przypadki dowolnego korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji, w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, logiką i doświadczeniem życiowym. Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: - z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; - wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; - na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe. Wyłączenie z zakresu sądowej kontroli decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP; por. sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 3507/14). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywania prawne. W realiach analizowanej sprawy organy przeprowadziły wyczerpującą i wszechstronną analizę twierdzeń podatniczki oraz oferowanych przez nią dowodów w zakresie jaki był istotny dla oceny czy zaistniały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Na tej podstawie w sposób dowolny, ale korzystny dla podatniczki, wywiodły istnienie jej ważnego interesu. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że podatniczka w informacji o sytuacji finansowej i majątkowej, złożonej organowi I instancji w czerwcu 2016 r. (k.132 akt podatkowych), wykazała wspólny dochód małżonków w wysokości [...] zł miesięcznie, zaś ich konieczne wydatki w kwocie przekraczającej [...] zł w skali miesiąca, bez kosztów leczenia (objęły one opłaty za gaz, energię, telefon, czynsz za mieszkanie, koszt żywności, środków czystości i ubrań). Powyższe świadczy jednoznacznie, że podatniczka ma dodatkowe środki na pokrycie ponoszonych wydatków, których jednak nie ujawniła organom podatkowym na potrzeby rozpatrywania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, koncentrując się wyłącznie na niskich dochodach. Oznacza to, że twierdzenia podatniczki nie są wiarygodne i nie przedstawiła ona organom podatkowym rzetelnie, wszechstronnie, a więc wyczerpująco swojej rzeczywistej sytuacji materialnej. Wymaga podkreślenia, że wnikliwa, uważna i racjonalna analiza twierdzeń podatniczki wyraźnie prowadzi do konstatacji, że prezentowała ona organom i powtarza w skardze tylko te okoliczności, które - w jej subiektywnym przekonaniu - powinny doprowadzić do oczekiwanego przez nią rezultatu, a więc do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto wymaga odnotowania, że podatniczka konsekwentnie nie ujawniała organom podatkowym co stało się ze środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania w L. za [...] zł i pozostającymi po kupnie mieszkania w B. P. za [...] zł. Ogólnie stwierdzała, że zostały one przeznaczone na wykończenie, urządzenie mieszkania w B. P.. Jednak potrafiła organom wykazać wydatkowanie na ten cel wyłącznie kwoty [...]zł (por. s. 11 decyzji organu I instancji). Zatem w świetle logiki i reguł doświadczenia życiowego należy przyjąć, że małżonkowie nadal dysponują kwotą ponad [...] zł. Jeśli natomiast rozdysponowali ją na inne prywatne cele, z pominięciem ustawowego obowiązku zapłaty podatku, to taka postawa w żadnym razie nie realizuje przesłanki ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Ważne jest, że mówimy o środkach finansowych, których wysokość przewyższa zaległość podatkową, nawet uwzględniając odsetki. Podsumowując, mając na względzie powyższe okoliczności analizowanej sprawy nie może ulegać wątpliwości - jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym - że podatniczka nie ujawniła organom podatkowym swojej rzeczywistej sytuacji materialnej, wszystkich źródeł finasowania wydatków. Skoncentrowała się jedynie na niskim dochodzie i znacznych wydatkach w przekonaniu, że zestawienie tych kwot wystarczy, aby uzyskać oczekiwane umorzenie zaległości podatkowej. Tymczasem zestawienie wysokości świadczeń emerytalnych z wysokością wykazanych niezbędnych wydatków małżonków, w powiązaniu z niewyjaśnioną przez podatniczkę kwestią jak rozporządziła środkami w wysokości [...] zł (taka bowiem kwota pozostała małżonkom już po poniesieniu wykazanych kosztów wykończenia mieszkania w B. P.) prowadzi do całkowicie odmiennych konkluzji i nie pozwala na wnioskowane umorzenie. Oznacza bowiem, że podatniczka nie przedstawiła organom wyczerpująco stanu majątkowego, wszystkich źródeł przychodów. W tym stanie sprawy organ dowolnie przyjął, że podatniczka wykazała przesłankę jej ważnego indywidualnego interesu oraz prawidłowo ocenił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można zasadnie mówić o istnieniu przesłanki interesu publicznego. W istocie bowiem podatniczka nie wykazała istnienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Powyższe przesłanki byłyby możliwe do rozpoznania wyłącznie w wyniku rzetelnego i wiarygodnego przedstawienia przez podatniczkę wszystkich okoliczności obrazujących jej stan majątkowy, wszystkie źródła przychodów oraz ich pełną wysokość. W analizowanej sprawie podatniczka tego nie uczyniła. Natomiast zaoferowała organom podatkowym wyłącznie te twierdzenia, które - w subiektywnym przekonaniu podatniczki - miały okazać się dla niej korzystne i spowodować oczekiwane umorzenie zaległości podatkowych. Jednak stwierdzony błąd organów podatkowych (w zakresie rozpoznania przesłanki ważnego interesu podatniczki) w żaden sposób nie wypłynął na wynik niniejszej sprawy, gdyż przy braku wykazania przez podatniczkę przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co do zasady, ustawodawca przewiduje tylko jedno rozstrzygnięcie, a mianowicie odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Zatem organ, w świetle prawa, nie miał innej możliwości jak odmówić umorzenia zaległości podatniczce, która nie przedstawiła rzetelnie i wyczerpująco swojej rzeczywistej sytuacji materialnej. Omawianą regulację należy bowiem rozumieć w ten sposób, że jeśli podatnik nie wykazał swojego ważnego interesu ani interesu publicznego, prawo nie pozwala na umorzenie wnioskowanych zaległości publicznoprawnych. Natomiast o wykazaniu tych przesłanek można mówić wyłącznie wówczas, kiedy wnioskujący podatnik w sposób kompletny i rzetelny przedstawi swoją rzeczywistą sytuację życiową i majątkową. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy. Podatniczka tej powinności (w rozumieniu obowiązku) nie wykonała. Skoro więc podatniczka w zainicjowanej przez siebie sprawie, we własnym dobrze pojętym interesie nie wykazała istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w następstwie organ nie był uprawniony do stosowania uznania administracyjnego. Podatniczka w swoim postępowaniu oraz oczekiwaniach wobec organów podatkowych nie może pomijać konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego, a wśród nich powszechnego - w demokratycznym państwie prawnym - obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawach, w tym podatków, o czym stanowi art. 84 w powiązaniu z art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Trzeba również mieć w polu widzenia, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych może znaleźć zastosowanie wyłącznie po spełnieniu ustawowych przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. Natomiast w żadnym razie nie może być traktowana przez podatników jako zamiennik ustawowego obowiązku alimentacyjnego, który podatniczka całkowicie pomija w prezentowanej argumentacji. Tymczasem, jeśli wziąć pod uwagę zasady alimentowania bliskich (nie tylko dzieci, ale również rodziców), trudności finansowe małżonków powinny ich skłonić w pierwszej kolejności do domagania się materialnego wsparcia właśnie w ramach alimentowania, ze strony osób zobowiązanych do tego przez prawo, zgodnie z regulacjami ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (obecnie Dz.U.2017.682), nie zaś wyłącznie kosztem innych współobywateli i podatników, jak tego aktualnie oczekuje skarżąca podatniczka. Umorzenie zaległości podatkowej oznacza przecież przerzucenie tego fiskalnego obowiązku na pozostałych podatników. Podatniczka, w prezentowanym toku argumentacji, zupełnie nie bierze pod uwagę ustawowej instytucji alimentów, całkowicie pomija ten aspekt sprawy. Poprzestaje natomiast na subiektywnym przekonaniu, że niska emerytura zwalnia ją z obowiązku zapłaty podatku, z którym, co do zasady, się nie zgadza i uważa, że jest krzywdzący, gdyż mieszkała w sprzedanym lokalu przez wiele lat. Trzeba stanowczo stwierdzić, że tej treści zapatrywanie podatniczki nie wystarczy do umorzenia zaległości podatkowej, na zasadach przewidzianych przez ustawodawcę. Natomiast brak wyjaśnienia przez podatniczkę kto i w jakim zakresie byłby zobowiązany do świadczenia na jej rzecz alimentów, na potrzeby przede wszystkim koniecznego leczenia, jest kolejną okolicznością przemawiającą za konkluzją, że nie ujawnia ona rzetelnie i wszechstronnie całokształtu swojej sytuacji życiowej, rodzinnej, majątkowej. Wobec tego - zważywszy na art. 2 i art. 84 Konstytucji RP – aktualnie zupełnie nieuzasadnione byłoby zrezygnowanie przez organy podatkowe z dochodzenia od podatniczki zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej nie może bowiem stanowić majątkowego przysporzenia dla podatników, którzy nie godzą się z powinnością (w rozumieniu obowiązku) zapłaty podatku wynikającego z rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę w przepisach materialnego prawa podatkowego. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych, co do zasady, nie może być również wykorzystywana przez podatnika jako instrument, który ma zmusić organ podatkowy do odstąpienia od dochodzenia zaległości podatkowych, kiedy podatnik odmawia ich dobrowolnej zapłaty, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, a posiadany majątek rozdysponował z pominięciem interesu publicznego i zawartego w nim powszechnego obowiązku płacenia podatków (zob. przykładowo orzeczenia sygn.: II FSK 2588/12, II FSK 2474/15, II FSK 1821/13, II FSK 660/07, II FSK 671/11, II FSK 2065/14 czy II FSK 747/16). Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że w świetle konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego w demokratycznym państwie prawnym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie jest powszechny, o czym stanowią art. 2 w powiązaniu z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zatem organy nie są uprawnione, aby dowolnie odstępować od uzyskania zaległych publicznoprawnych należności. Trzeba pamiętać, że dowolne zwolnienie podatniczki z obowiązku zapłaty omawianej zaległości podatkowej oznacza przecież w konsekwencji przerzucenie tego fiskalnego obciążenia na pozostałych obywateli. Tym bardziej więc podatniczka, chcąc skorzystać z omawianej ulgi, musi rzetelnie i wyczerpująco wykazać organom swoją rzeczywistą sytuację życiową, materialną, we wszystkich istotnych aspektach, jak również musi wykazać się takim postępowaniem, które zasługuje na aprobatę z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych. Powyższych powinności podatniczka jak dotąd nie dopełniła. W tych okolicznościach zgodne z prawem jest stanowisko organu, w myśl którego w rozpatrywanej sprawie należało odmówić umorzenia zaległości podatkowej. Dla dopełnienia oceny prawnej należy jeszcze wyjaśnić, że wcześniej, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2015 r. również odmawiającą podatniczce umorzenia tej samej zaległości podatkowej z odsetkami. Nieprawomocnym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 167/16 skarga podatniczki została oddalona. Wobec tego, rozpatrując kolejny wniosek podatniczki w tej samej materii - umorzenia zaległości podatkowej (obejmującej zobowiązanie podatkowe i odsetki od niego) wynikającej ze sprzedaży nieruchomości lokalowej w L. - organy podatkowe mogły odstąpić od wcześniejszego odmownego stanowiska tylko wówczas, gdyby podatniczka wiarygodnie wykazała nowe okoliczności faktyczne istotnie zmieniające obraz jej sytuacji życiowej, rodzinnej, majątkowej, a jednocześnie powodujące znaczące zmniejszenie jej zdolności płatniczych. Tymczasem do wydania decyzji kontrolowanej w niniejszej sprawie stan faktyczny uległ zmianie w przeciwnym kierunku, o tyle bowiem, że świadczenia emerytalno-rentowe małżonków wzrosły (wcześniej mąż podatniczki uzyskiwał emeryturę w wysokości [...] zł netto miesięcznie, a podatniczka rentę w kwocie [...]zł netto w skali miesiąca). Zatem prowadzona wobec małżonków egzekucja omawianych zaległości podatkowych staje się z upływem czasu bardziej efektywna, skoro małżonkowie, co do zasady, konsekwentnie nie chcą dobrowolnie zapłacić należności określonych decyzją podatkową pozostającą w obrocie prawnym. W tym stanie sprawy nadal, po raz kolejny należało odmówić podatniczce umorzenia zaległości podatkowej i w tej mierze rozstrzygnięcie organu zasługuje na aprobatę w świetle prawa. Organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., w sposób, który mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Podatniczka miała bowiem obowiązek rzetelnie i wyczerpująco przedstawić swoją sytuację życiową i materialną, skoro chciała uzyskać umorzenie zaległości podatkowej. Jeśli tego nie uczyniła, odmowa wnioskowanego umorzenia była jedynym rozstrzygnięciem zgodnym z prawem. Należy jeszcze wyjaśnić podatniczce, że postępowanie w sprawie zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie jest prowadzone w trybie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Skoro zatem organy podatkowe nie stosowały unormowań k.p.a., w następstwie nie mogły ich naruszyć przy wydaniu kwestionowanych przez podatniczkę decyzji. Wbrew wywodom podatniczki, organ nie miał obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność rozmów małżonków z pracownikami urzędu skarbowego, notariuszem czy pracownikami spółdzielni mieszkaniowej. Konstytucyjnym i ustawowym obowiązkiem podatniczki było zastosować się do treści wykonalnej decyzji organu podatkowego. Jeśli tego nie uczyniła, organ I instancji miał nie tylko prawo, ale i obowiązek wszcząć postępowanie egzekucyjne i dochodzić należnej mu zaległości podatkowej. Podatniczka nie potrafiła sprecyzować konkretnie z kim, kiedy, gdzie miała rozmawiać i uzyskać zapewnienie, że nie musi płacić podatku w związku ze sprzedażą nieruchomości w L.. Ponadto wyłącznie bardzo ogólne twierdzenia podatniczki o uzyskanych pouczeniach czy zapewnieniach nie pozwalały organowi zindywidualizować jakiegokolwiek konkretnego źródła dowodowego. Zatem należy ocenić, że powyższe argumenty podatniczki były ukierunkowane wyłącznie na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku, zgodnie z jej oczekiwaniami. Jednocześnie w tej sprawie sąd nie jest uprawniony wypowiadać się ani co do faktycznych bądź prawnych przesłanek decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, ani co do prowadzonych czynności egzekucyjnych. Zagadnienia te wykraczają poza granice niniejszej sprawy, w świetle treści art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. – p.p.s.a.), które zostały wyznaczone przez przedmiot zaskarżonej decyzji. Organ orzekał w niej wyłącznie o wniosku podatniczki dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej w kontekście art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W następstwie sądowa kontrola zaskarżonej decyzji mogła odnosić się tylko do zgodności z prawem odmowy umorzenia zaległości podatkowej w świetle przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Trzeba też wyjaśnić podatniczce, że we wniosku złożonym organowi I instancji domagała się umorzenia zaległości podatkowej, nie zaś jakiejkolwiek jej części. Uwzględniając art. 68 § 2 o.p. oznacza to jednoczesne żądanie umorzenia odsetek od niezapłaconego zobowiązania podatkowego. W tym stanie prawnym odmowa umorzenia zaległości podatkowej odnosiła się nie tylko ściśle do zaległości podatkowej, a więc niezapłaconego w terminie podatku (art. 51 § 1 o.p.), ale też - z mocy prawa - do naliczanych w związku z tym odsetek za zwłokę. Jeśli podatniczka oczekuje od organów podatkowych umorzenia części powyższej zaległości, może wystąpić ze stosownym wnioskiem na drogę postępowania podatkowego, a w nim ma obowiązek sprecyzować w jakim zakresie chce umorzenia (por. art. 168 § 2 o.p.). Postępowanie w kierunku zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jest prowadzone na wniosek zainteresowanego podatnika, zatem treść złożonego wniosku, a w szczególności zakres sformułowanego w nim żądania wyznacza przedmiotowe granice sprawy podatkowej, w konsekwencji rozstrzygnięcia podatkowego. Trzeba odróżniać żądanie umorzenia całej zaległości podatkowej od żądania umorzenia części tej zaległości. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.