I SA/Lu 666/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 września 2024 r. nr 0601-IEW.4120.2.2024.24 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres styczeń - listopad 2018 r. - oddala skargę. Decyzją z 17 września 2024 r. NR 0601-24-107134 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 29 grudnia 2023 r. nr 0610-SEW-l.4120.16.2023.11 orzekającej o odpowiedzialności podatkowej E. B. (podatnik, skarżąca, strona) jako byłego członka zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w L. (spółka) całym swoim majątkiem, na zasadach odpowiedzialności solidarnej z tą spółką za: odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. w łącznej kwocie 5.812 zł, zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2018 r. w kwocie 63.931 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości, naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 32.906 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 6.840,42 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu spółki, całym swoim majątkiem, na zasadach odpowiedzialności solidarnej z tą spółką za odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. w łącznej kwocie 5.812 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w związku z nieuregulowaniem, ciążącego na spółce, zobowiązania podatkowego w CIT za 2018 r. wykazanego w zeznaniu, jak również kwot należnych miesięcznych zaliczek na ten podatek za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r., które zgodnie z art. 51 § 1 O.p. przekształciły się w zaległości podatkowe oraz brakiem możliwości wyegzekwowania ich w drodze postępowania egzekucyjnego, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu za odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. oraz za zaległość podatkową z tytułu CIT) za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to organ pierwszej instancji zakończył wydaniem 29 grudnia 2023 r. wyżej opisanej decyzji, od której strona wniosła odwołanie. Jej zdaniem nie było podwodów do przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki i w konsekwencji złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Nadto nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w tym bezskuteczności egzekucji oraz istnienia mienia i jego wartości, którego właścicielem pozostaje spółka. W zgromadzonych aktach sprawy brak jest dowodów, że w toku postępowania egzekucyjnego były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne. Nie podjęto żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania bezskuteczności egzekucji. Dodał, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem na bezskuteczność egzekucji, ale tylko wobec braku dowodów na istnienie mienia nadającego się do egzekucji. Strona podnosiła zaś, że posiadała w okresie, za jaki toczy się niniejsze postępowanie majątek, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości. W wyniku rozpoznania odwołania organ orzekł jak na wstępie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia rozpoczął od wskazania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego z dniem 3 lutego 2020 r. i o jego dalszym biegu od 14 stycznia 2022 r. (prawomocne zakończenie postępowania o wykroczenie skarbowe nastąpiło bowiem 13 stycznia 2022 r.). Powyższego dokonano zawiadomieniem z 26 czerwca 2024 r. (doręczonym 15 lipca 2024 r.). Natomiast wobec faktu, że postępowania karnego skarbowego nie prowadzono w stosunku do zobowiązań z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2018 r., organ stwierdza, że zobowiązania te wygasły z upływem 13 czerwca 2024 r. wskutek przedawnienia. Przy ocenie przedawnienia uwzględniono przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. zajęcia rachunku bankowego z 12 czerwca 2019 r., o czym spółka została powiadomiona 3 lipca 2019 r. Dlatego też koniecznym było uchylenie w tym zakresie decyzji i umorzenie postępowania. Pozostałe zaległości podatkowe objęte przedmiotową decyzją nie uległy przedawnieniu. Odnosząc się do meritum sprawy organ argumentował, że w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Zaległości podatkowe w CIT, za które orzeczono o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej, wynikają ze złożonej przez spółkę 5 czerwca 2019 r. korekcie zeznania CIT-8, w której wykazane zostały kwoty należnych zaliczek i podatek do zapłaty za 2018 r. Pomimo upływu ustawowych terminów płatności podatku oraz zaliczek na ten podatek, należne kwoty nie zostały uregulowane. Brak zapłaty przez spółkę wykazanego w korekcie zeznania podatku skutkował wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Na przedmiotowe zaległości wystawione zostały tytuły wykonawcze poprzedzone wystawieniem upomnień. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego wiązało się z naliczeniem kosztów egzekucyjnych. Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie było efektywne. W jego toku podjęto szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania dochodzonych należności, jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu. W analizie z 4 października 2019 r. oceniono, że (cyt.): "Przed NPUS w Lublinie wpisane są hipoteki na łączną kwotę 861.822,53 zł. (...). Skierowanie wniosku o egzekucję z nieruchomości do NUS w Kraśniku, a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości nie zaspokoi wierzytelności NPUS w Lublinie". Powyższe ustalenia uzasadniały wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowienia z 18 sierpnia 2022 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawę prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowił art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mający zastosowanie w sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ nie znalazł natomiast podstaw do zakwestionowania zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność. Podnoszony przez spółkę fakt posiadania nieruchomości o określonej wartości nie oznacza, że istnieje realna możliwość sprzedaży tej nieruchomości za taką cenę. Szacunkowa wartość należącej do spółki nieruchomości, nie musi pokrywać się z prognozowaną wartością możliwą do uzyskania w drodze egzekucji. Jak wynika z praktyki organów i doświadczenia życiowego, uzyskiwana w toku sprzedaży licytacyjnej cena jest co do zasady niższa od ceny rynkowej. Dodatkowo, zajęcie oraz sprzedaż przez organ egzekucyjny nieruchomości, prowadzi do wygenerowania dodatkowych kosztów postępowania egzekucyjnego. Ponadto, organ egzekucyjny przed zastosowaniem określonego środka egzekucyjnego jest zobowiązany ocenić celowość swoich działań, a więc także i to czy doprowadzą one bezpośrednio do wykonania obowiązku (wygaśnięcia zobowiązania). W tej ocenie należy uwzględnić istniejące zabezpieczenia hipoteczne innych wierzycieli oraz treść przepisów prawa, określających kolejność zaspokajania wierzycieli, w przypadku prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że stan zaległości spółki (z tytułu podatku VAT, CIT i PIT wraz z odsetkami oraz z tytułu niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych) na dzień 5 września 2024 r. wynosił 548.033,95 zł. Zatem w przypadku rozliczenia kwot uzyskanych w egzekucji dokonana wpłata zostałaby zaliczona w pierwszej kolejności na poczet kosztów egzekucyjnych i na poczet wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia), a dopiero wówczas na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych spółki. Tym samym nie może być wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Wysokość możliwych do uzyskania środków w wyniku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości w żadnej mierze nie zaspokoi zaległości Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Przechodząc do omawiania przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności organ zauważył, że ciężar dowodu w zakresie ich wystąpienia spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia tych przesłanek. Pierwszą z tych przesłanek jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub podjęto określone działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu). Biorąc natomiast pod uwagę same tylko zobowiązania podatkowe spółki, to należało stwierdzić, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w maju 2018 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie jeszcze wcześniejszych zobowiązań spółki. Zgłoszenia wniosku o upadłość w związku z niewypłacalnością spółki strona winna była dokonać nie później niż 26 czerwca 2018 r., czego nie uczyniła. Jednocześnie strona nie przedłożyła żadnego dowodu ani nawet oświadczenia co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a który mógłby przemawiać za brakiem jej winy. Zdaniem organu strona nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie podkreśla się, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie nadające się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz aktualnej przestrzeni czasu. Tymczasem, posiadana przez spółkę nieruchomość jest obciążona hipotecznie i jej ewentualna sprzedaż nie stwarza jakichkolwiek szans na zaspokojenie zaległości podatkowej spółki objętej zaskarżoną decyzją. Na opisaną decyzją strona wniosła skargę w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji domagając się jej uchylenia, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zwrotu kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, mimo że doszło do istotnego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194, art. 197, art. 200 i art. 210 § 4 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało błędne zastosowanie w sprawie prawa materialnego – art. 116 O.p., polegało zaś w szczególności na: a) pominięciu w uzasadnieniu decyzji przebiegu postępowania pierwszej instancji oraz postępowania odwoławczego w celu ukrycia ewidentnego naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 122, art. 187, art. 191 O.p.) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ odwoławczy w sposób nieuprawniony prowadził postępowanie zmierzające do ustalenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki, nie dostrzegając, że organ pierwszej instancji w tym zakresie nie przeprowadził rzetelnego postępowania przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. Z całą pewnością ustalał na etapie postępowania wielkość powierzchni budynku posiadanego przez Spółkę oraz zastosował do wyceny cenę za 1 m2, którą ustalił w Rejestrze Czynności Majątkowych i uznał te okoliczności za udowodnione, nie zapewniając stronie prawa do wypowiedzenia się do nich w postępowaniu prowadzonym w dwóch instancjach (naruszenie art. 123, art. 127 i art. 192 O.p.); b) sprzeczności w decyzji, co do wielkości powierzchni nieruchomości, która jest w posiadaniu spółki, z którego egzekucja była możliwa; na s. 14 decyzji wskazano, że spółka posiada nieruchomość budynkową o powierzchni 346 m2 o wartości 389.274 zł, a na s. 16 stwierdzono, że może to być powierzchnia 623 m2, a wartość budynku 700.918,61 zł, co potwierdza brak ustaleń faktycznych (naruszenie art. 122 i art. 192 O.p.) oraz błędy w poczynionych ustaleniach (naruszenie art. 122 i art. 191 O.p.); c) niedostrzeżeniu, że nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do rzetelnego opisu nieruchomości, które powinno poprzedzać analizę organu podatkowego w zakresie zasadności odstąpienia od egzekucji z nieruchomości (naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p.), d) przyjęciu w sposób dowolny, że cena za 1 m2 (1.125 zł) nieruchomości budynkowej została udowodniona, podczas gdy cena ta została wskazana w treści decyzji organu odwoławczego przy powołaniu się na Rejestr Czynności Majątkowych niedostępny dla podatników, nie może zostać uznana za okoliczność udowodnioną. Strona nie mogła się wypowiedzieć co do niej w postępowaniu pierwszej instancji, ani skontrolować w postępowaniu odwoławczym, czy odpowiada ona wartości nieruchomości spółki (naruszenie art. 121, art. 122, art. 192 O.p.); e) błędnej i dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, polegającej na nieuprawnionej próbie zdyskredytowania aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości (Rep. A [...] z [...] września 2016 r.) bez obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Niedanie wiary dokumentowi bez stosownego postępowania dowodowego narusza zasady postępowania, w tym art. 180 i art. 194 O.p. Nie sposób uznać za skuteczne obalenie mocy dowodowej tego dowodu argumentami organu przedstawionymi na s. 15 decyzji. Szczególnej mocy dowodowej aktu nie podważa akt Rep A Nr [...] z [...] sierpnia 2020 r., gdyż zawiera opis z wypisu z kartoteki budynków, w którym wskazano na powierzchnię zabudowy budynku (czyli powierzchni liczonej po obrysie budynku), a nie powierzchnię użytkową budynku, o której mówi akt z 26 września 2016 r. (powierzchnia poszczególnych kondygnacji budynków); f) pominięciu dowodu w postaci wydruku fotografii budynku, z której wynika, że budynek ma 4 kondygnacje, a do wyceny wartości, którą przedstawił organ odwoławczy budynek ma powierzchnię 346 m2 / 623 m2 (naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p.), dowolnej ocenie, że wielkość zadeklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości może stanowić podstawę do wyliczenia wartości nieruchomości, gdy w aktach sprawy znajduje się akt notarialny, z którego wynika, że powierzchnia użytkowa nieruchomości wynosi 897,20 m2 bez nadbudowy, która nawet niedokończona podnosi wartość nieruchomości i dlatego winna być uwzględniona w wycenie organu odwoławczego; g) niepowołaniu do wyceny nieruchomości rzeczoznawcy, który był niezbędny wobec braku wiedzy organu o tej wycenie, o której świadczą liczne błędy organu pierwszej instancji powielane przez organ odwoławczy; h) rażącym naruszeniu prawa w zakresie stosowania zasady dwuinstancyjności, która zakłada dwukrotność rozpoznania sprawy oraz to, że wydanie decyzji kończy postępowanie organu w pierwszej instancji i zebrany w tej instancji materiał włączony do akt sprawy istniejących w dniu wydania decyzji podlega ocenie organu odwoławczego, a nie jest w toku postępowania odwoławczego uzupełniany o dokumenty niewłączone w toku postępowania pierwszej instancji (zob. korespondencja pomiędzy komórkami organizacyjnymi urzędu i wymiana korespondencji między organami obu instancji, która winna być wykonana na etapie postępowania w pierwszej instancji), co świadczy o uzupełnieniu pracy organu podatkowego w zakresie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego już na etapie postępowania odwoławczego (naruszenie art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP); i) wejściu w posiadanie dowodu pozyskanego w zakresie istotnego zdaniem organu dla sprawy i niezweryfikowanego na etapie pierwszej instancji materiału (pismo Burmistrza K. z 12 czerwca 2024 r. nr [...]). Organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania uzupełniającego (art. 229 O.p.), a zatem działania organu pierwszej instancji i zebrany przez niego materiał jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, w której brak miejsca na pomoc organowi odwoławczemu, który widząc istotne braki w decyzji i w materiale winien decyzję uchylić i umorzyć postępowanie w tej sprawie (naruszenie art. 235 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.); 2. art. 235 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Naczelnika i rozpatrzenie tego materiału dowodowego w zakresie jego kompletność w sprawie w sposób nieobiektywny przez organ odwoławczy. Niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wadliwego przyjęcia, że skarżąca odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe spółki, nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, oraz że nie został wskazany majątek spółki, z którego organ może się zaspokoić; 3. art. 188 i art. 200 O.p. w związku z zawartymi w piśmie z 20 grudnia 2023 r. wnioskami o ustalenie wartości nieruchomości i włączenie do akt materiałów uzasadniających twierdzenie o bezskuteczności egzekucji, do których organ pierwszej instancji się nie odniósł, co narusza prawa podatnika w zakresie uzasadnienia decyzji organu i reguł dobrej administracji, czego nie dostrzegł organ; 4. art. 180 O.p. wobec posłużenia się przez organ dokumentami sprzecznymi z prawem, tj. wytworzonymi przez Naczelnika po zakończeniu postępowania w pierwszej instancji, a zatem które nie mogły stanowić dowodu w sprawie jako sprzeczne z prawem (dotyczy to uzupełniania akt o materiały, jakich nie było na etapie postępowania pierwszej instancji i nie zostały one okazane stronie w toku tego postępowania w celu zapewnienia jej prawa do ustosunkowania się do nich np. co do ustalonej wielkości budynku i przyjętej ceny za 1 m2). Wyceny nieruchomości nie wykonano przed wydaniem postanowienia z 18 sierpnia 2022 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które pełniło kluczową rolę dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Organ nie miał podstaw do objęcia w posiadanie pism w ramach wymiany korespondencji pomiędzy nim a organem pierwszej instancji. Takiego trybu współdziałania organów w postępowaniu odwoławczym Ordynacja podatkowa nie zna. Pisma pozyskiwane w bliżej nieznanym trybie, obejmowane przez organ odwoławczy w posiadanie, nie były włączone do akt sprawy za stosownym postanowieniem; 5. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 116 O.p., poprzez pominięcie, że spółka jest właścicielem mienia posiadającego walor uwalniający stronę od odpowiedzialności, bo faktycznie istnieje, przedstawia realną wartość finansową, nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot zaległości podatkowych, a organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że podjęto wymagane działania w celu wyegzekwowania należności wobec Skarbu Państwa; 6. art. 122, art. 187 i art. 194 O.p., poprzez niewyjaśnienie rzeczywistej wielkości budynku spółki, istotnego dla oceny możliwości pokrycia zaległości podatkowych w całości lub części z uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty - organ egzekucyjny, a za nim organy obu instancji przyjęły, że budynek biurowy należący do spółki ma powierzchnię 346 m2 (organ pierwszej instancji) bądź 346 m2 / 623 m2 (organ), gdy jak wynika z pominiętego aktu notarialnego powierzchnia wynosi 897,2 m2, a faktycznie (po dobudowie kondygnacji) - około 1200 m2; 7. art. 41 Karty Praw Podstawowych poprzez naruszenia opisanych w pkt 1-5 reguł rzetelnego postępowania podatkowego. Poza tym skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, co polegało na wydaniu przez Naczelnika postanowienia z 18 sierpnia 2022 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, podczas gdy przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są nieprawdziwe w zakresie przewidywanej wartości mienia spółki i możliwości pokrycia zaległości podatkowych w całości lub w części z uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty, gdyż organ egzekucyjny, a za nim organy przyjęły, że budynek biurowy należący do spółki ma powierzchnię 346 m2 / 623 m2, gdy jak wynika z pominiętego aktu notarialnego powierzchnia wynosi 897,2 m2, a faktycznie (po dobudowie kondygnacji) – około 1200 m2; 2. art. 116 § 1 O.p., mimo że organ egzekucyjny nie przystąpił do postępowania egzekucyjnego skierowanego wobec nieruchomości położonej w K., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą [...]; 3. art. 116 § 1 i art. 107 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna, a na dzień wydania decyzji spółka nie posiadała majątku, mimo że organ egzekucyjny nie skierował postępowania egzekucyjnego do nieruchomości jako jedynego składnika majątku spółki o rzeczywistej wartości, umorzył postępowanie egzekucyjne i błędnie założył, że spółka nie posiada majątku; 4. art. 116 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna, mimo że egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie została przeprowadzona prawidłowo, nie objęła jedynego składnika majątku, którego sprzedaż mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli, to jest nieruchomości i została umorzona bezpodstawnie i przedwcześnie; 5. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że strona mogła złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub o wszczęcie powstępowania naprawczego; 6. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że strona nie wskazała majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części; 7. art 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęciu, że strona mogła złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że z uwagi na posiadanie przez spółkę nieruchomości jako składnika mienia o dużej wartości, brak było przesłanek pozwalających na złożenie wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a), w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przeprowadzona w wyżej wskazanych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że odpowiada ona prawu, stąd skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół tego, czy organ prawidłowo wykazał zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, zaś skarżąca wykazała zaistnienie przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Rozstrzygając zaistniały spór rację należało przyznać organom. Należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2 i 4 tego przepisu, odpowiedzialność ta, o ile dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej, obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Należy przy tym podkreślić, że przepisy O.p. zawierają numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Do kręgu tych podmiotów należą członkowie zarządu, co wynika wprost z art. 116 tej ustawy. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Istotnym jest przy tym i to, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu wymagane jest więc zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Oznacza to więc, że ustawodawca przewidział w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich szczególny rozkład ciężaru dowodowego. Mianowicie organ podatkowy, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. S. Babiarz, Komentarz do art. 116, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 3; R. Dowgier, Komentarz do art. 116, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 1; wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, 4 kwietnia 2017 r.; II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16; 16 stycznia 2025 r., III FSK 930/23). W orzecznictwie podkreśla się, że ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki nie wymaga stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, gdyż art. 116 § 1 O.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Dlatego też o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Oczywiste jest jednak, że umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji. Postanowienie to potwierdza bowiem, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co skutkuje uznaniem, że wystąpiła przesłanka pozytywna wymieniona w art. 116 § 1 O.p. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyroki NSA z: 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1002/16, 2 grudnia 2022 r., III FSK 1270/21, 2 października 2024 r., III FSK 1652/23; 21 listopada 2024 r., III FSK 918/24). A zatem, przesłanka bezskuteczności egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Pamiętać trzeba jednak, że przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, przyjmuje się, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami prawnymi. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (zob. przykładowo wyroki NSA z: 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08; 25 maja 2010 r., I FSK 949/09; 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18; 3 października 2023 r., III FSK 2725/21; 4 czerwca 2024 r., III FSK 5023/21; 3 września 2024 r., III FSK 110/24; 12 grudnia 2024 r., III FSK 272/23 oraz III FSK 65/23; 16 stycznia 2025 r., III FSK 930/23). W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniem z 18 sierpnia 2022 r., nr 0602-SEE-2.711.3663685.2022.ŁG, na podstawie 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Niewątpliwie zarazem, w trakcie prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania dochodzonych należności, lecz nie przyniosło to oczekiwanego rezultatu. W szczególności ustalono wtedy, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej - ostatnie zeznanie CIT-8 złożyła za 2018 r., a ostatnią deklarację VAT-7 z wykazaną dostawą za sierpień 2019 r.; obowiązek podatkowy w VAT zamknięto 13 stycznia 2020 r. Stwierdzono również, że na rachunkach bankowych spółki w [...] S.A. i [...] S.A. brak było jakichkolwiek środków na realizację zajęcia. Wyjaśniono także, iż spółka jest właścicielem pojazdu marki [...] z 2004 r., który ma znikomą wartość, gdyż nie posiada ważnego badania technicznego, a jego ostatnie badanie techniczne miało miejsce 4 stycznia 2018 r. Organ egzekucyjny wziął również pod uwagę, że spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej KW nr [...], o powierzchni 0,3862 ha, położonej w K., obciążonej hipotekami na rzecz: Banku [...] S.A. na kwotę 420 tys. zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) na kwotę ok. 350 tys. zł oraz naczelnika urzędu skarbowego na kwotę 514 tys. zł. Ponadto ustalił, że w sporządzonej 4 października 2019 r. analizie Referatu Spraw Wierzycielskich nr [...] oceniono, że "Przed NPUS w Lublinie wpisane są hipoteki na łączną kwotę 861.822,53 zł. (...) Skierowanie wniosku o egzekucję z nieruchomości do NUS w Kraśniku, a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości nie zaspokoi wierzytelności NPUS w Lublinie". Bezsporne jest zarazem, że powyższe postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostaje w obrocie prawnym. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo poddał analizie wszystkie opisane wyżej okoliczności. W tym zakresie uwzględnił, po pierwsze, że spółka nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej: nie składa deklaracji, plików JPK, w rezultacie nie osiąga żadnych dochodów. Po drugie, organ odnotował fakt, iż spółka nie sporządza sprawozdań finansowych. Jej ostatnie ujawnione w KRS sprawozdanie (za 2017 r.) wskazuje m.in.: grunty o wartości 170 000 zł i środki trwałe w budowie o wartości 377 326,11 zł; aktywa obrotowe - 909 996,14 zł (za 2016 r. 1 194 522,99 zł); zobowiązania - 1 693 581,96 zł (za 2016 r. 1 893 114,53 zł). W rachunku zysków i strat spółki (za 2017 r.) wykazano stratę - 36 295 zł (za 2016 r. stratę - 79 279,79 zł). Po trzecie, organ wziął po uwagę, że spółka nie posiada ruchomości, za wyjątkiem samochodu [...] z 2004 r., bez ważnego badania technicznego, zaś w systemie CEPIK odnotowano, że ostatnie badanie techniczne tego pojazdu miało miejsce w styczniu 2018 r., a tym samym wartość tej ruchomości jest nieznaczna. Po czwarte, organ odniósł się do akcentowanej przez skarżącą okoliczności, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w K. , dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...], o powierzchni 0,3862 ha, w której skład wchodzą działki ewidencyjne o numerach [...] oraz [...]. Na tej nieruchomości znajduje się budynek biurowy o powierzchni 346 m2. Organ przyjmując średnie wartości nieruchomości, wynikające z raportu z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, to jest 60,81 zł za 1 m2 nieruchomości gruntowej oraz 1 125,07 zł za 1 m2 nieruchomości budynkowej, założył, że szacunkowa wartość tej zabudowanej nieruchomości spółki wynosi 624 122 zł (234 848,22 zł + 389 274,22 zł). Zarazem organ podkreślił, że we wspomnianej wyżej księdze wieczystej, ujawniono obciążenia hipoteczne na rzecz innych wierzycieli o łącznej wartości 861 822,53 zł, mające pierwszeństwo przed zabezpieczeniem na rzecz Naczelnika, którymi są: hipoteka umowną na kwotę 420 000 zł dla P. N. F. W. F. I. Z. oraz 3 hipoteki przymusowe na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną wysokość 441 822,53 zł. Ustalone zostało przez organy, że wierzytelności objęte wskazanymi zabezpieczeniami nie przestały być wymagalne. Wpisy te, jak wynika z akt sprawy, są aktualne i wymagalne - zadłużenie spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynosiło na dzień 11 grudnia 2023 r. 684 502,50 zł, zaś wpis dotyczący hipoteki umownej do kwoty 420 000 zł jest aktualny, a aktualna kwota należności zabezpieczonej hipoteką przymusową wynosi 302 032,62 zł (zob. pisma: [...] S.A. – następcy [...] S.A. – z 13 grudnia 2023 r., [...] S.A. z 18 kwietnia 2024 r., ZUS z 12 grudnia 2023 r.). Jednocześnie organ odwoławczy prawidłowo ocenił jako bezzasadne zarzuty skarżącej zmierzające do podważenia stanowiska Naczelnika wskutek niewykazania bezskuteczności egzekucji przez ten organ, co miałoby wynikać z braku podjęcia przez organ egzekucyjny próby zbycia opisanej wyżej nieruchomości oraz wobec braku dowodów na to, że stosunek wartości tej nieruchomości do wartości ustanowionych na niej hipotek (przy zaakcentowanej w piśmie z 19 sierpnia 2024 r. większej od przyjmowanej przez organy powierzchni użytkowej posadowionego na nieruchomości budynku administracyjno-socjalnego) uniemożliwiłby zaspokojenia wierzyciela w przypadku przeprowadzenia z niej egzekucji. Z akt wynika, że skarżąca do wspomnianego pisma z 19 sierpnia 2024 r. załączyła dokument w postaci aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] września 2016 r., potwierdzający nabycie przez spółkę omawianej nieruchomości od Gminy Miasta K.. Z dokumentu tego wynika, że wybudowany na tej nieruchomości gruntowej budynek socjalno-administracyjny ma powierzchnię użytkową 897,20 m2. Ponadto do pisma strona załączyła fotografię, która – według niej – stanowi dowód dokonanej przez spółkę rozbudowy tego budynku, w ramach której wymieniono pokrycie dachowe. Zdaniem strony, te dokumenty wskazują, że błędne stanowisko Naczelnika w zakresie oceny braku możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części w wyniku podjęcia egzekucji z tej nieruchomości jest tego rodzaju, że nie może być konwalidowany przez organ bez uszczerbku dla zasady dwuinstancyjności. W ocenie sądu, nie narusza prawa dokonana przez organ ocena, że stosunek wartości nieruchomości do wartości zabezpieczeń hipotecznych ustanowionych na rzecz wierzycieli z wcześniejszą kolejnością zaspokojenia aniżeli niż organ podatkowy, przy jednoczesnym uwzględnieniu kosztów, jakie zostałyby wygenerowane na skutek egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości oraz faktu, że sprzedaż licytacyjna co do zasady następuje znacznie poniżej wartości rynkowej, wyklucza możliwość zaspokojenia jakichkolwiek zaległości spółki w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Podkreślić trzeba, że organ uwzględniając pismo Burmistrza Miasta K. z 12 czerwca 2024 r. (z którego wynika, że spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię użytkową budynku 623 m2), akt notarialny z [...] sierpnia 2020 r. rep. A nr [...] (z którego wynika, że nieruchomość gruntowa spółki ma powierzchnię 3.862 m2) oraz raporty z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych (potwierdzające, że średnia wartość 1 m2 nieruchomości gruntowej wynosi 60,81 zł, a 1 m2 nieruchomości budynkowej – 1.125,07 zł) stwierdził, że szacunkowa wartość nieruchomości wynosi 935.767 zł, to jest suma kwot 234 848,22 zł (iloczyn 3.862 m2 i 60,81 zł) oraz 700.918,61 zł (iloczyn 623 m2 i 1.125,07 zł). Zdaniem sądu, ewidentne jest jednocześnie, że organ nie zlekceważył przy tym treści opisanego wyżej przedstawionego w postępowaniu odwoławczym przez stronę wielkości budynku wykazanej w akcie notarialnym z 26 września 2016 r. ani też nie zignorował dołączonego przez stronę wydruku fotografii budynku. Jakkolwiek nie oparł się organ w tym zakresie na wskazanej wyżej odmiennej wielkości powierzchni użytkowej budynku odnotowanej w tym akcie ani też na twierdzeniach skarżącej wskazującej na zakres wykonanych przez spółkę dodatkowo robót budowlanych przy omawianym obiekcie, to opierając się na całokształcie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego organ zasadnie ocenił, że przyjęta przez niego wartość nieruchomości (935.767 zł) była najbardziej zbliżona do rzeczywistej wartości rynkowej. Organ zwrócił słusznie uwagę, że znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja zdjęciowa potwierdza jednoznacznie, że omawiany budynek w znacznej części stanowi pustostan, a jego aktualny stan techniczny nie umożliwia wykorzystywania go do celów działalności gospodarczej. Jak celnie dostrzegł, według zdjęć z lipca 2019 r. okna na 3 poziomie posiadają niezdjęte naklejki, co wskazuje na to, że ten poziom nie jest wykończony, brak jest ponadto okien na najwyższej kondygnacji. Wobec tego organ uznał, że przyjętej do szacowania wartości budynku ceny za 1 m2 (1.125,07 zł) nie powinno się odnosić do całej jego powierzchni. Co więcej, jak zasadnie zwrócił uwagę organ, w ostatnim złożonym sprawozdaniu finansowym za 2017 r. spółka wykazała grunty o wartości 170.000 zł oraz środki trwałe w budowie o wartości 377.326,11 zł, to jest o łącznej wartości 547.326,11 zł. Jest jednocześnie oczywiste, że w ocenie samej spółki, wartość całej nieruchomości (to znaczy łącznie działek gruntu i budynku, którego rozbudowa nie została zakończona) oszacowana została w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z [...] sierpnia 2020 r. na kwotę 30.000 zł. Chociaż jest poza sporem, że udokumentowana tym aktem sprzedaż ostatecznie nie doszła do skutku, z uwagi na naruszenie przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, to bezsprzecznie dokument został złożony do organu podatkowego i stanowi dowód w sprawie. Zważywszy więc na powyższe, zasadna jest w związku z tym wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena organu odwoławczego, że opisane wyżej okoliczności, odczytywane w kontekście całokształtu zebranych dowodów, świadczą o prawidłowości dokonanego przez organ szacunku, w zakresie wartości nieruchomości spółki. Wbrew twierdzeniom strony, która zarzuca nieprawidłowości w wycenie nieruchomości spółki, w tym wynikające z niepowołania rzeczoznawcy majątkowego, a w konsekwencji do próbuje podważyć spełnienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji, zasadnie ocenił organ, że sam fakt posiadania nieruchomości o określonej wartości nie oznacza, że istnieje realna możliwość sprzedaży tej nieruchomości za taką właśnie cenę. Jak wynika z praktyki organów i doświadczenia życiowego, uzyskiwana w toku sprzedaży licytacyjnej cena jest co do zasady znacznie niższa od ceny rynkowej. Dodatkowo, zajęcie oraz sprzedaż przez organ egzekucyjny nieruchomości, prowadzi do wygenerowania dodatkowych, znacznych kosztów postępowania egzekucyjnego (m.in. związanych ze sporządzeniem operatu szacunkowego czy stosownych obwieszczeń). Dlatego trafnie ocenił organ, że szacunkowa wartość nieruchomości będącej własnością spółki nie musi pokrywać się z prognozowaną wartością możliwą do uzyskania w drodze egzekucji. Jednocześnie jest niekwestionowane, że zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, a także z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wraz z odsetkami i z tytułu niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych, na dzień 5 września 2024 r. wynosiły 548 033,95 zł. Dlatego też jest oczywiste, jak wskazał organ, że w razie rozliczenia kwot uzyskanych w egzekucji dokonana wpłata zostałaby zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych i na poczet wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia), a następnie dopiero na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych spółki (w zdecydowanej większości wcześniejszych niż zaległość podatkową spółki objęta solidarna odpowiedzialnością skarżącej wraz ze spółką. Co więcej organy ustaliły, czego strona nie kwestionowała, że spółka miała również inne niż podlegające dochodzeniu w ramach egzekucyjnego postępowania administracyjnego zaległości, wobec których – jak wynika z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Zadłużonych – właściwe organy orzekły o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. W 2022 r. komornicy sądowi umorzyli wobec niej dwa postępowania egzekucyjne, wskutek czego pozostały niewyegzekwowane wierzytelności w kwotach 6 847,23 zł i 1 608,28 zł. Jest więc poza sporem, że także inni wierzyciele zdecydowali się umorzyć wszczęte wobec spółki postępowania egzekucyjne. Przypomnieć należy, że w księdze wieczystej dla opisanej nieruchomości ujawniono obciążenia hipoteczne na rzecz innych wierzycieli o łącznej wartości 861.822,53 zł, mające pierwszeństwo przed zabezpieczeniem na rzecz Naczelnika. Zasadnie więc organ zwrócił uwagę, że skoro omawiane obciążenia są aktualne, to nawet gdyby założyć, że w wyniku licytacji nieruchomości organ egzekucyjny uzyska kwotę 935.767 zł, to uwzględniając koszty i zasady prowadzonej egzekucji z nieruchomości, w tym art. 64 § 4, art. 64b § 1 i art. 111e u.p.e.a. oraz kolejność zaspakajania wierzycieli, nie sposób oczekiwać w jakimkolwiek stopniu zaspokojenia innych wierzycieli niż hipotecznych, których wpisy są wcześniejsze od wpisów Naczelnika. Mając to wszystko na uwadze, stanowisko organu, iż w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka orzekania o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe – w postaci bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. – nie jest dowolne. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej już uchwale składu 7 sędziów z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". W ocenie sądu, takim właśnie dowodem w sprawie było postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Pamiętać trzeba przy tym, że nie jest obowiązkiem sądu ani organów badanie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy sąd i organy dysponują pozostającym w obrocie prawnym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań. Inaczej mówiąc, przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. są determinowane przez wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie przez jego przebieg (zob. przykładowo wyroki NSA z: 7 września 2018 r., I FSK 1468/16; 27 kwietnia 2022 r., III FSK 508/21; 7 lipca 2022 r., III FSK 663/21). Nawiązując do drugiej przesłanki, czyli powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, wskazać należy, że bezspornym jest, że w czasie, gdy upłynął termin płatności omawianego zobowiązania podatkowego spółki skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Prawidłowo przy tym organ stwierdził, że skarżąca nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub podjęto określone działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu). Zasadnie organ odwołał się przy tym do przepisów art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe oraz art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ustawy Prawo restrukturyzacyjne oraz do art. 116 O.p. Sąd podziela w całości stanowisko organu wyrażone w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, stąd też uznaje za zbędne powtarzanie trafnych wywodów organu. Wskazać należy jedynie, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w maju 2018 r., albowiem 27 maja 2018 r. opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych za styczeń 2018 w podatku VAT i za styczeń 2018 r. w podatku PIT-4 przekroczyło trzy miesiące (niezależnie od tego, że dowody zebrane w aktach potwierdzają istnienie jeszcze wcześniejszych zobowiązań). Wobec tego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez skarżącą najpóźniej 26 czerwca 2018 r. Skarżąca bezspornie tego nie uczyniła, co potwierdza treść pisma Sądu [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z [...] maja 2023 r. Oczywiste jest przy tym, że w sytuacji gdy organ upatrywał podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w fakcie posiadania przez nią nieuregulowanych w terminie zobowiązań (art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe), zbędne było odnoszenie się do jej sytuacji majątkowej (art. 11 ust. 2 tej ustawy). Przesłanki te są bowiem niezależne od siebie i wystarczy spełnienie jednej z nich, aby zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość (zob. wyroki NSA z: 17 października 2019 r., I GSK 1405/18; 6 marca 2024 r., III FSK 4673/21). Sąd podziela także stanowisko organu odnoszące się do niespełnienia kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, to jest braku wykazania przez stronę, że jako osoba reprezentująca spółkę nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (podjęcie określonych działań naprawczych) we właściwym terminie. Trafnie bowiem akcentował organ, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, który wyłączałby jej winę w tym zakresie. Niewątpliwie do przyjęcia odmiennego stanowiska nie może prowadzić argumentacja strony, jakoby niezgłoszenie przez nią wniosku o upadłość było obiektywnie niemożliwe z uwagi na prowadzenie bieżącej działalności, zatrudnianie pracowników, realizowanie kontraktów, w tym tych, z których wierzytelności zostały zajęte podczas postępowania egzekucyjnego oraz istnienie majątku przekraczającego wartość zobowiązań. Twierdzenia o posiadaniu przez spółkę majątku obiektywnie przewyższającego wysokość jej zobowiązań jest całkowicie gołosłowne, zważywszy choćby na podniesione wyżej argumenty. O "braku winy" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., można mówić jedynie w sytuacji, w której członek zarządu spółki, przy zachowaniu należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych, przykładowo gdy członek zarządu nie miał obiektywnie żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z okoliczności realnie uniemożliwiających faktyczne wykonywanie czynności zarządu. Istnienia takich okoliczności skarżąca nie wykazała. Ponadto, jak słusznie ocenił organ, skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika w sposób jednoznaczny, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności, o jakiej mowa w tym przepisie, jedynie gdy nadaje się ono do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz aktualnej przestrzeni czasu. Inaczej mówiąc, odnosi się to do sytuacji, w której wskazane mienie jest tego rodzaju, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W rozpoznawanej sprawie strona nie wskazała takiego składnika mienia spółki. Organ prawidłowo ocenił, jak wskazano wyżej, że nieruchomość spółki jest obciążona hipotecznie, a jej ewentualna sprzedaż nie stwarza szans na zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej spółki, z uwagi na opisane wyżej okoliczności, w tym zwłaszcza obciążenia hipoteczne na rzecz innych wierzycieli o łącznej wartości 861 822,53 zł, mające pierwszeństwo przed zabezpieczeniem na rzecz Naczelnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że organ egzekucyjny przed zastosowaniem określonego środka egzekucyjnego jest obowiązany ocenić celowość swoich działań, a więc także i to, czy doprowadzą one bezpośrednio do wykonania obowiązku (wygaśnięcia zobowiązania). Z kolei ta ocena nie może abstrahować od istniejących zabezpieczeń hipotecznych innych wierzycieli oraz od przepisów prawa, które wiążąco określają kolejność zaspokajania wierzycieli w egzekucji z nieruchomości. Ponownie podnieść należy, że jak wynika z akt sprawy, stan zaległości podatkowych spółki (wraz z odsetkami i z tytułu niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych) na dzień 5 września 2024 r. wynosił blisko 550 tys. zł. W razie zaś rozliczenia kwot uzyskanych w egzekucji dokonana wpłata zostałaby zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych i na poczet wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia), a dopiero w dalszej kolejności na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych spółki. Nie można też pominąć faktu, że spółka posiada także inne zaległości niż podatkowe, wobec których postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Również ta okoliczność pośrednio wskazuje na prawidłowość oceny organów podatkowych w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Kończąc tę cześć rozważań jeszcze raz należy podnieść, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Stąd do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest wymagany formalny dokument w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Skoro jednak organy obu instancji dysponowały takim postanowieniem, które pozostaje w obrocie prawnym, to jest jasne, że ustalenie tej przesłanki, dla potrzeb postępowania w trybie art. 116 O.p. obowiązane były dokonać z uwzględnieniem tego aktu. W ocenie sądu, nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194, art. 197, art. 200 i art. 210 § 4 O.p. w szczególności sąd nie dopatrzył się wadliwości postępowania dowodowego, polegającej na niezebraniu materiału dowodowego w sposób wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, w zakresie weryfikacji, czy majątek sygnalizowany przez skarżącą może zaspokoić w znacznej części zaległości podatkowe. Nie ulega wątpliwości sądu, że materiał dowodowy został w sprawie w sposób wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza mając na względzie, że ciężar dowodu wykazania istnienia przesłanek ekskulpacyjnych spoczywał na skarżącej, a nie na organach podatkowych. W tych okolicznościach, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie ma podstaw, by czynić organowi zarzut z powodu niepowołania z urzędu dowodu z opinii biegłego w celu oszacowania wartości nieruchomości spółki. Pamiętać przy tym trzeba, że organy nie są zobowiązane do przeprowadzenia każdego dowodu zgłaszanego przez stronę, lecz winny każdorazowo – w kontekście okoliczności sprawy – winny oceniać przydatność i niezbędność określonego dowodu z punktu widzenia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, mając na uwadze, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz pamiętając, że przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy rozumie się prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zostało prawidłowo ukierunkowane na dokonanie ustaleń faktycznych, istotnych w kontekście art. 116 O.p., co pozwoliło na niewadliwe rozstrzygnięcie sprawy. Stronie zapewniono w stopniu należytym prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Z tych wszystkich względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.