III FSK 930/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1661/22 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.68.2021.AJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1661/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. H. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. 2 września 2021 r. wydał decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki P. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w kwocie 37.477 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.808 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.250,21 zł. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem, skarżący - złożył odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżoną decyzją z 27 kwietnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę uznając, że skarżący nie obalił dowodów potwierdzających to, że spółka nie miała majątku. Za bezpodstawne uznano twierdzenia skarżącego, że organ egzekucyjny nie skierował postępowania egzekucyjnego do całości majątku spółki, bowiem nie wskazał on jakichkolwiek dowodów na istnienie takiego majątku. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w sprawie wykazano także, że spółka była podmiotem niewypłacalnym i to w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, a w konsekwencji jeszcze w czasie trwania jego mandatu zaistniały wobec spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu terminu płatności kolejnych zaległości w stosunku do wierzyciela podatkowego za III kwartał 2015 r. jak pojawienia się drugiego wierzyciela (ZUS) w związku z zaległością za październik 2015 r., bowiem zaległość powinna dotyczyć co najmniej dwóch okresów rozliczeniowych, i od tej daty należy liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości. W ocenie sądu pierwszej instancji wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w połowie listopada 2015 r., a nie jak twierdzi organ na początku 2016 r. czy też strona z 25 maja 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że organy orzekające zgromadziły także w sprawie kompletny materiał dowodowy, istotny i konieczny dla rozważenia, czy w sprawie w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez strony, zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, lub/albo do wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. I tak, w przekonaniu sądu pierwszej instancji, z materiału dowodowego wynikało, że spółka była podmiotem niewypłacalnym w dacie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. W konsekwencji skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na zasadzie art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 176 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 134 § 1 p.p.s.a. i art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez: 1. pominięcie istotnych części akt sprawy - ustaleń organu podatkowego (s. 10 akapit 2 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.), z których wynika, że spółka w 2015 i 2016 r. uregulowała wszelkie zobowiązania należne, w tym z terminem wymagalności do końca 2016 r., częściowo w drodze dobrowolnej wpłaty przez spółkę oraz poprzez pobranie należności z rachunku bankowego spółki przez organ. Powyższy fakt obala w ocenie spółki domniemanie prawne niewypłacalności spółki - opóźnienie w zapłacie w 2015 r. miało charakter przejściowy (nietrwały); 2. nierozważenie całości akt sprawy (materiału dowodowego), a w konsekwencji dowolną jego ocenę, co doprowadziło sąd do błędnego przyjęcia, że "stan niewypłacalności pogłębiał się z każdym kolejnym okresem 2015 r. i 2016 r., bowiem spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań publicznoprawnych" (s. 19 akapit 1 uzasadnienia wyroku) - co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; II. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji; III. nadto, na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na - przyjęciu, że niewypłacalność skutkująca koniecznością zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy, następuje w sytuacji samego powstania zaległości, pomimo że zaległości spółki są skutecznie egzekwowane z jej rachunku bankowego, a także poprzez dobrowolne wpłaty zobowiązań przez spółkę (po wszczęciu egzekucji); - pominięciu przy wykładni normy prawnej zwrotu "uważa się", który wskazuje, że ustawodawca konstruuje domniemanie prawne niewypłacalności, a które to domniemanie może być obalone dowodem przeciwnym, w tym okolicznością uregulowania zaległości przez przedsiębiorcę, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której spółka uregulowała zaległości wymagalne w 2014, 2015 r. i 2016 r. poprzez zapłatę, czym obalone zostało domniemanie niewypłacalności w 2015 r. IV. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i § 2 i art. 122 o.p. oraz art. 197 § o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji; V. nadto, na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nadanym ustawą z dnia 15 maja 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 978. zm), poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym do dnia 30 marca 2017 r. (daty złożenia prawnie skutecznej rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki), nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wobec niewystąpienia ustawowych przesłanek. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.4. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n."), w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). 3.5. W przedmiotowej sprawie bezspornym pozostawało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy – odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], z którego wynika, że skarżący został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes zarządu spółki w dniu 24 kwietnia 2014 r. (wpis nr 7) oraz z dniem 13 grudnia 2017 r. (wpis nr 12) został wykreślony wskutek złożonej w dniu 30 marca 2017 r. rezygnacji z pełnionej funkcji. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu terminu płatności kolejnych zaległości w stosunku do wierzyciela podatkowego za III kwartał 2015 r. jak pojawienia się drugiego wierzyciela (ZUS) w związku z zaległością za październik 2015 r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w połowie listopada 2015 r., a nie jak twierdzi strona 25 maja 2017 r. Spółka w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, tj. 25 października 2015 r., była już podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., w tej dacie bowiem nie płaciła już zobowiązań za poszczególne kwartały 2014 r. i 2015 r. oraz nie uregulowała również zobowiązania wobec ZUS (za październik 2015 r. i kolejne miesiące). Stan niewypłacalności pogłębiał się z każdym kolejnym miesiącem 2015 r. i 2016 r., bowiem spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań publicznoprawnych. Niewątpliwie ten stan niewypłacalności nie miał charakteru przejściowego, krótkotrwałego, bowiem powyższe zobowiązania, a także zobowiązania które powstawały i stawały się wymagalne co miesiąc w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, nie zostały w ogóle uregulowane. 3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). 3.7. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z 28 listopada 2018 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Dokonując analizy stanu majątkowego spółki wskazano, że w jej bilansów wynika, że aktywa spółki: na koniec 2013 r. wynosiły 799.323,93 zł, w 2014 r. wynosiły 547.879,42 zł, w 2015 r. wynosiły 461.135,10 zł. Z kolei zobowiązania spółki: na koniec 2013 r. wynosiły 706.752,30 zł, w 2014 r. wynosiły 532.250,96 zł, w 2015 r. wynosiły 528.143,68 zł. Na przestrzeni lat aktywa spółki ulegały zmniejszeniu a w 2015 r. zobowiązania spółki przewyższyły wartość majątku spółki. Spółka posiadała również wobec NUS zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: II i IV kwartał 2014 r., III i IV kwartał 2015 r., oraz I, II i IV kwartał 2016 r. jak też zobowiązanie, którego wierzycielem był Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w O. objęte było tytułem wykonawczym nr 226/15 na kwotę 5.000 zł oraz zaległości wobec wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. za okres: październik - grudzień 2015 r., na kwotę 5.063,70 zł, listopad - grudzień 2015 r., na kwotę 1.112 zł oraz listopad - grudzień 2015 r., na kwotę 232,60 zł. Powyższe w ocenie organu świadczą o tym, że sytuacja finansowa spółki nie należała do najlepszych, bowiem miała ona problemy z regulowaniem podstawowych zobowiązań jakimi są należności wobec Skarbu Państwa. O braku regulowania swoich zobowiązań świadczy też okoliczność, że wobec spółki były prowadzone egzekucje sądowe przez Komorników Sądowych: Rafała Szymańskiego, Martę Popławską-Buława, Ryszarda Lewandowskiego, Bartosza Sitkowskiego. Ostatecznie w zakresie zaległości podatkowych prócz zaległości z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2016 r. oraz kolejnych powstałych, już po rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki zaległości z tytułu podatku VAT za I kwartał 2017 r. w kwocie 21.816 zł, wyegzekwowano w wyniku zajęcia rachunków bankowych, bądź wpłat zobowiązanej po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak wskazać należy, że mimo ustawowego obowiązku należności podatkowe nie były regulowane w sposób dobrowolny i terminowy. W efekcie powyższego należy uznać, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową spółki oraz nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. skarżący nie wykazał, by złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (lub by w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu) ani by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jej winy, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie organów, które wszczęły postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której skarżący był prezesem. W konsekwencji należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 p.u.n. oraz art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) o.p. są bezzasadne. 3.8. W realiach rozpatrywanej sprawy zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art 133 § 1 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżący kasacyjnie z odwołaniem się do naruszenia wskazanych regulacji zarzucił bowiem sądowi pierwszej instancji ocenę działań organu z części akt sprawy świadczących o niewystąpieniu niewypłacalności spółki. Tego typu zarzut mający za przedmiot art. 133 § 1 p.p.s.a. (zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy) jest nieskuteczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. w tej materii m.in. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 marca 2024 r.; sygn. akt 4835/21) przyjmuje się bowiem, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli polega ono na przykład pominięciu istotnej części tych akt, względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. W realiach rozpatrywanej sprawy sądowi pierwszej instancji nie sposób zarzucić naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem wprost jakie okoliczności faktyczne istotne sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę oraz, jak zostało to opisane powyżej, sytuacja niewypłacalności spółki faktycznie wystąpiła – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej. 3.9. Art. 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Za niezasadne zatem należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i § 2 i art. 122 o.p. oraz art. 197 § o.p. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 191 o.p. 3.10. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Bogusław Woźniak