III FSK 110/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 331/23 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2023 r., nr 2001-IEW.4123.7.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 331/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. P. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2023 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. 1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 15 marca 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w kwocie 140.586 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości (liczonymi na dzień wydania ww. decyzji przez organ pierwszej instancji) oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 26 czerwca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") Dyrektor wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast wskazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka zarządu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wskazują na to, że organy postąpiły zgodnie z literą prawa. Organ wykazał istnienie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej, ustalając na podstawie dokumentów rejestrowych spółki, że w dacie powstania zaległości podatkowej skarżący był członkiem zarządu spółki. Jak wynika z akt sprawy, spółka została założona na podstawie umowy z dnia 14 listopada 2012 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego. Zgodnie z zapisami umowy spółki (§ 19) uchwałą nr 1 w skład pierwszego jednoosobowego jej zarządu powołano skarżącego. Zatem funkcję tę strona pełnił od 14 listopada 2012 r. do chwili wydania zaskarżonego wyroku. Powyższe okoliczności potwierdzają zatem, że skarżący bez wątpienia pełnił funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej. Spółka posiadała wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r., która wynika z decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia 10 grudnia 2021 r. określającej m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowych w kwocie 46.643 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 187.229 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 72.247 zł. Wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. kwota do zwrotu w wysokości 187.229 zł, została przekazana w dniu 4 marca 2019 r. na zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej z dnia 8 listopada 2018 r. o Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Jak wynika z akt sprawy, spółka nienależnie zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. w wysokości 140.586 zł, a tym samym nienależnie zawyżyła kwotę do zwrotu (zaliczoną na ww. zajęcie zabezpieczające). Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 pkt 1 oraz § 2 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości większej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych. Zatem termin płatności zaległości spółki powstałej w wyniku nienależnego zwrotu, zaliczonego na ww. na zajęcie zabezpieczające w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. przypadał na 3 marca 2019 r., czyli w okresie kiedy strona pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu spółki. Ustalono, że spółka nie posiadała składników majątkowych, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Tym samym zasadnie uznano, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i w konsekwencji postanowieniem z dnia 5 maja 2022 r. umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. W efekcie powyższego należało uznać, że w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową spółki. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący ponosił winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Miał świadomość pogarszającej się sytuacji finansowej, czego dowodem jest między innymi okoliczności, że już w tamtym okresie toczył się wobec spółki postępowanie karne, a nadto – spółka wraz z dniem 7 stycznia 2014 r., zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżący zatem, przy zachowaniu należytej staranności, mając świadomość istniejących zaległości składkowych i podatkowych, winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego nie uczynił. Nie ulegało również wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego, skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 108 § 2 pkt 2 lit. e oraz art. 116 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 87 ust. 2, ust. 2b, 2c i 5a ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi i tym samym zaaprobowanie działań organów podatkowych w zakresie instrumentalnego wykorzystania ww. przepisów OP oraz ustawy o VAT. Przejawiało się to wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w sytuacji kiedy zaległość podatkowa powstała wskutek uznania zwrotu za zasadny i zwrócenia przez organ w dniu 4 marca 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego na należnym (przekazanej na zajęcie zabezpieczające wierzytelności z dnia 8 listopada 2018), w sytuacji gdy zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 2b ustawy o VAT, organ miał możliwość zbadania zasadności zwrotu w związku z faktem prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wobec spółki postępowania podatkowego wszczętego w dniu 11 września 2018 r. oraz z uwagi na toczące się od 2013 r. postępowanie karne prowadzone przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej. Zaniechanie to umożliwiło w konsekwencji przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez oddalenie skargi i tym samym zaaprobowanie działań organów podatkowych polegających na prowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych. Przejawiało się to wykorzystaniem przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. na zajęcie zabezpieczające wierzytelności z dnia 8 listopada 2018 r., podczas gdy wobec treści art. 87 ust. 5a ustawy o VAT zwrot nie powinien nastąpić z uwagi na postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 11 września 2018 r. prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wobec spółki oraz z uwagi na toczące się od 2013 r. postępowanie karne prowadzone przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej. Niedochowanie przez Naczelnika US obowiązku należytej weryfikacji przed dokonaniem zwrotu organ wykorzystywane jest w konsekwencji do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., 106 § 3 p.p.s.a. i art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 pkt 4 k.p.c. poprzez niezwrócenie się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. celem pozyskania dokumentów znajdujących się w jego posiadaniu oraz uzyskania informacji na temat czynności związanych ze zwrotem podatku VAT (przekazaniem kwoty na zajęcie zabezpieczające w dniu 4 marca 2019 r.) i w konsekwencji nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z dokumentów na okoliczność ustalenia czy ten organ prawidłowo wywiązał się z obowiązku weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r., w tym także na okoliczność ustalenia przyczyny i zasadności tego zwrotu, w sytuacji kiedy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. z urzędu posiadał widzę o postępowaniach prowadzonych wobec spółki. Działanie to było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które legły u podstaw zarzutów wobec decyzji pierwszej i drugiej instancji formułowanych przez skarżącego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.4. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n."), w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). 3.5. W przedmiotowej sprawie spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 74.970,45 zł. Nadto posiadała zaległości wobec Naczelnika US w B. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. oraz za marzec 2018 r. w łącznej wysokości 1.573,813,60 zł. Dlatego też w momencie nieuregulowania przez spółkę kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług, tj. za grudzień 2013 r., wraz z dniem 7 stycznia 2014 r., należało uznać, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zarząd spółki zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 10 lutego 2014 r., czyli w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia zobowiązań. Pomimo tej okoliczności oraz obowiązku wynikającego z art. 21 ust 1 i ust 2 p.u.n., skarżący jako prezes jednoosobowego zarządu spółki nie zgłosił w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). 3.7. Organ egzekucyjny prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 17 stycznia 2022 r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. Na podstawie wpisu w KRS ustalono, że prezesem spółki jest skarżący - obcokrajowiec, który nie figurował w bazach danych organu pierwszej instancji. Organ egzekucyjny wystąpił do litewskiego organu współpracującego z wnioskiem o udzielenie informacji czy strona jest w posiadaniu składników majątkowych spółki. Litewskie organy podatkowe nie posiadały żadnych informacji o majątku spółki znajdującym się na terytorium Litwy; spółka nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel lub współwłaściciel pojazdów, ani jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości w Elektronicznych Księgach Wieczystych. Nie posiadała też rachunków bankowych, od kilku lat nie składa żadnych deklaracji podatkowych. Ostatecznie ustalono, że spółka nie posiadała składników majątkowych, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Tym samym zasadnie uznano, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i w konsekwencji postanowieniem z 5 maja 2022 r. umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. W efekcie powyższego należy uznać, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową spółki oraz nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. skarżący nie wykazał, by złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (lub by w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu) ani by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jej winy, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie organów, które wszczęły postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której skarżący był prezesem. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powtórzenie zarzutów skargi, które koncentrują się głównie na kwestii oceny zasadności dokonanego przez Naczelnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r., który został zaliczony na zajęcie zabezpieczające wierzytelności. Zaległość spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. wynika z decyzji ostatecznej Naczelnika z 10 grudnia 2021 r. Bezspornym jest, że spółka tej zaległości nie uregulowała. Natomiast wyjaśnienie okoliczności złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. przez spółkę, a następnie złożenia korekty tej deklaracji oraz okoliczności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. przez Naczelnika, w tym jego "intencji" - dotyczą w istocie ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji wymiarowej, z której wynika przedmiotowa zaległość. Natomiast postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie jest i nie może być wykorzystywane dla podważenia wymiaru podatku dokonanego uprzednio, w toku innego odrębnego postępowania (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 915/21). W konsekwencji należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. e oraz art. 116 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 87 ust. 2, ust. 2b, 2c i 5a ustawy o VAT oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., 106 § 3 p.p.s.a. i art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 pkt 4 k.p.c. 3.9. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., 106 § 3 p.p.s.a. i art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 pkt 4 k.p.c. Materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji został zebrany wyczerpująco oraz dokonano wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego. Stany faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów – co słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji. 3.10. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński