I SA/Lu 691/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania P. K. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] r., która ustalała podatnikowi kwoty zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2010 r. w oparciu o zadeklarowany przez podatnika przewidywany dochód ustalany na podstawie ksiąg. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r., powołując się na przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.). W ocenie podatnika, organ I instancji bezpodstawnie wezwał go, w trybie art. 155 o.p., do skorygowania deklaracji PIT-6 na 2010 r. i do założenia ksiąg rachunkowych, a następnie bezprawnie, w oparciu o uzyskaną w ten sposób korektę, w dniu 2 lutego 2010 r. wydał decyzję w sprawie wysokości zaliczek z powołaniem się na art. 15, art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 30c ust. 1, art. 43 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm., Dz.U.2010.51.307 ze zm. w brzmieniu dla 2010 r. - p.d.f.). Podatnik początkowo, w dniu 11 września 2009 r. złożył organowi I instancji deklarację na potrzeby wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-6 na rok 2010, w oparciu o normy szacunkowe. Jeśli organ I instancji uważał, że normy szacunkowe nie mogą znaleźć zastosowania, bo podatnik przekroczył limit 1.200.000 euro, to w takiej sytuacji, zdaniem podatnika, należało wydać decyzję odmowną, a dopiero w dalszej kolejności wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w celu dokonania wymiaru zaliczek w oparciu o przewidywany dochód ewidencjonowany w księgach rachunkowych. Natomiast zobowiązywanie podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych i korygowania deklaracji PIT-6 odnośnie 2010 r. na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, stanowiło rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w tym, nie tylko art. 155 o.p., który przecież pozwala na wezwanie jedynie do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, ale również art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. Wezwanie, jakie organ I instancji do niego wystosował, nie miało podstawy prawnej, naruszało art. 121, art. 124 i art. 159 § 1 pkt 6 o.p., gdyż nie zawierało pouczenia o skutkach niewywiązania się z obowiązku założenia ksiąg rachunkowych. Podatnik podkreślił, że rażące naruszenie prawa w analizowanej sprawie nie było wynikiem sporów dotyczących wykładni art. 15 w zw. z art. 24 ust. 4 czy art. 24a p.d.f. Natomiast organ nie miał podstawy prawnej, aby wzywać podatnika do złożenia korekty deklaracji i założenia ksiąg podatkowych. W ocenie organu, wniosek podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie wystąpiły bowiem przesłanki uprawniające do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Przede wszystkim organ wyjaśnił, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej to sytuacja, w której organ podatkowy podejmuje rozstrzygnięcie: - poza sferą regulacji prawnej; - w sferze stosunków normowanych przez prawo cywilne; - w oparciu o przepisy prawa materialnego odnoszące się do stanów faktycznych diametralnie odmiennych od stanów występujących w rozpatrywanej sprawie; - w sprawie, w której uprawnienie lub obowiązek wynikają wprost z ustawy; - gdy przewidziana jest inna forma działania organu podatkowego. W dalszej kolejności organ argumentował, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, kiedy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem przyjętym w decyzji. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że podstawą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji może być naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Zawsze jednak rażące naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji, dotyczyć zwartego w niej rozstrzygnięcia. Zwykle tego rodzaju kwalifikowana wada dotyczy przepisów prawa materialnego. Natomiast o rażącym naruszeniu przepisów proceduralnych można mówić wyłącznie wówczas, jeśli doprowadziło ono do załatwienia sprawy w sposób rażąco sprzeczny z prawem. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy, organ wyjaśnił, że zaliczki dotyczące 2010 r. zostały ustalone w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. na podstawie przewidywanego dochodu, zadeklarowanego przez podatnika. Ponadto deklaracja złożona przez podatnika w dniu 11 września 2009 r. wszczęła, zgodnie z art. 165 § 1 o.p., postępowanie w sprawie ustalenia zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2010 rok. W sytuacji, w której informacje zawarte w przedłożonej deklaracji budziły wątpliwości organu I instancji, był on uprawniony zastosować art. 155 o.p. i wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień. W dniu 13 października 2009 r. pełnomocnik podatnika został poinformowany o tym, że w związku z przekroczeniem limitu przychodów, określonego w ustawie o rachunkowości, podatnik ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w 2010 r. i skorygować deklarację PIT-6 dotyczącą tego roku, co też podatnik dobrowolnie uczynił. W tych okolicznościach ostateczna decyzja organu I instancji z dnia [...] r. jest konsekwencją złożenia w dniu 3 grudnia 2009 r. deklaracji PIT-6L, w której podatnik określił rodzaj produkcji oraz przewidywany dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w odniesieniu do 2010 r. Decyzja ta zawiera wymagane uzasadnienie faktyczne i prawne. Rzeczywiście w momencie wydawania przez organ I instancji decyzji, objętej wnioskiem podatnika o stwierdzenie nieważności, w orzecznictwie sądowym istniały poważne rozbieżności dotyczące obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, którego przychód przekroczył limit określony w ustawie o rachunkowości - art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 p.d.f. Organ I instancji w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. przyjął jedno ze stanowisk, zgodnie z którym przekroczenie limitu przychodów, wyznaczonego przez ustawę o rachunkowości, zobowiązywało podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej do prowadzenia ksiąg rachunkowych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego i nie mógł on już korzystać z norm szacunkowych. Zagadnienie to, rozbieżnie postrzegane w orzecznictwie sądowym, zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 2/10 (LEX nr 677807), a więc kiedy decyzja organu I instancji z dnia [...] r. była już ostateczna. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w tej uchwale, podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, którzy przekroczą limit przychodów wynikający z ustawy o rachunkowości, nie mają automatycznie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, chyba że taki zamiar zadeklarują organowi podatkowemu. Wobec tego, bez względu na wysokość uzyskiwanych przychodów, nadal mogą rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych. Jednak, zdaniem organu, stanowisko prawne zaprezentowane w uchwale sygn. II FPS 2/10 nie uzasadnia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji. Po pierwsze, wydana ona została nim doszło do podjęcia uchwały. Po drugie, jakkolwiek organ I instancji przyjął odmienną wykładnię przepisów materialnego prawa podatkowego od tej zaaprobowanej w uchwale, to jednak trzeba pamiętać, że rozbieżności w wykładni prawa nie mogą być postrzegane jako rażące naruszenie prawa. Jeśli treść regulacji prawnej może być różnie interpretowana, to przyjęcie przez organ podatkowy jednego z możliwych sposobów jej odczytywania nie stanowi rażącego naruszenia prawa, natomiast mieści się w granicach stosowania prawa. Podsumowując, organ stwierdził, że ostateczna decyzja organu I instancji z dnia [...] r. nie jest decyzją pozbawioną podstawy prawnej i nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W skardze na powyższą decyzję organu podatnik domagał się jej uchylenia i zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...] r., odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r., pomimo wydania jej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 165 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p.; art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 i art. 274 § 1 pkt 2 o.p.; art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 i art. 155 § 1 o.p.; art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121, art. 124, art. 159 § 1 pkt 6 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. W uzasadnieniu skargi zasadniczo została powtórzona argumentacja zawarta we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Podatnik konsekwentnie wykazywał, że organ I instancji w sposób pozbawiony podstawy prawnej wręcz wymusił na nim skorygowanie deklaracji PIT-6 i założenie ksiąg rachunkowych. W następstwie organ I instancji, wbrew rzeczywistej woli podatnika i wbrew obowiązującemu stanowi prawnemu, wydał decyzję w sprawie wysokości zaliczek, przyjmując za punkt wyjścia wielokrotnie zawyżoną wysokość przewidywanego dochodu, z pominięciem norm szacunkowych. W ocenie podatnika, wezwanie wystosowane przez organ I instancji do skorygowania deklaracji i do założenia ksiąg rachunkowych nie mieści się w treści regulacji prawnej zawartej w art. 155 o.p., istotnie wykracza poza jej zakres. Dodatkowo organ I instancji nie pouczył podatnika w tym wezwaniu o skutkach jego niewykonania, co pozostaje w sprzeczności z art. 159 § 1 pkt 6 o.p. Wobec tego podatnik złożył korektę deklaracji PIT-6 i rozpoczął prowadzenie ksiąg rachunkowych w wyniku nieuprawnionych działań organu I instancji. Wykonując wezwanie organu I instancji, podatnik chciał w ten sposób uniknąć odpowiedzialności karnej skarbowej. Jednocześnie odejście od norm szacunkowych na rzecz prowadzenia ksiąg rachunkowych spowodowało wzrost kwoty podatku o [...] zł. Podatnik podkreślał, że od początku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, w postaci uprawy pomidorów na podłożu mineralnym w szklarniach ogrzewanych, dochód był obliczany w oparciu o normy szacunkowe. Nie było w tym żadnego naruszenia prawa, a w rezultacie nie zaistniały żadne przesłanki do wymagania od podatnika jakiejkolwiek korekty. Podatnik motywował dalej, że wie o rozbieżnościach w poglądach prawnych dotyczących obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a tym samym odejścia od norm szacunkowych, w przypadku przekroczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, nim doszło do podjęcia uchwały w sprawie sygn. II FPS 2/10. Jednak, jego zdaniem, ostateczna decyzja organu I instancji z dnia [...] r. jest nieważna z tego powodu, że doszło do jej wydania wyłącznie w rezultacie wezwania podatnika do złożenia korekty i do prowadzenia ksiąg rachunkowych, które nie miało podstawy prawnej. W tym stanie sprawy, wbrew wywodom organu, kwalifikowane naruszenie prawa, skutkujące nieważnością, tkwi w samej decyzji. Dotyczy ono postępowania organu I instancji i polega na niewydaniu jakiejkolwiek decyzji w odpowiedzi na złożenie przez podatnika pierwotnej deklaracji z dnia 11 września 2009 r. Organ I instancji wydał decyzję dopiero po uzyskaniu od podatnika korekty pierwotnej deklaracji, przy czym najistotniejsze jest to, że podatnik złożył tę korektę deklaracji w wyniku czynności organu I instancji, które nie miały legalnej podstawy. Podatnik kolejny raz akcentował, że w pierwotnej deklaracji zastosował normy szacunkowe dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i było to zgodne z prawem. Ponadto, jak na zakończenie zauważał podatnik, rozbieżność w interpretacji przepisów prawa wcale nie wyklucza stwierdzenia, że jedna z proponowanych wykładni rażąco narusza prawo, pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią regulacji prawnej. Powołał się w tej mierze na wyrok w sprawie sygn. FSK 2/04. Zdaniem podatnika, kwestia ta zupełnie uszła uwadze organu, w ogóle jej nie rozważył. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Należy zgodzić się z organem, że podatnik nie wykazał w swojej argumentacji przesłanek, uzasadniających stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r., których zamknięty katalog zawiera art. 247 § 1 o.p. Na wstępie trzeba wyjaśnić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma charakter nadzwyczajny i w żadnym razie nie może ono zastępować zwykłego postępowania podatkowego, a więc w jego ramach sprawa nie podlega raz jeszcze merytorycznemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie może w sposób uzasadniony przekształcić się w pełne postępowanie merytoryczne, w którym na nowo należałoby rozpatrzeć i rozstrzygnąć wszystkie kwestie faktyczne i prawne istotne z punktu widzenia prawidłowego załatwienia sprawy. Byłoby to bowiem postępowanie organu pozbawione prawnego uzasadnienia i, co więcej, prowadziłoby do istotnego naruszenia przede wszystkim zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 o.p. Natomiast w postępowaniu, mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, organ jest uprawniony prowadzić postępowanie wyjaśniające wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez treść przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Trzeba ponownie wyraźnie zaznaczyć, że katalog przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma charakter zamknięty, nie przykładowy, a więc wszelkie inne naruszenia prawa, nieobjęte tym wyliczeniem, nie uzasadniają stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i mimo ich istnienia ostateczna decyzja - z woli ustawodawcy - ma pozostać w obrocie prawnym. Zatem naruszenia prawa, nieobjęte przesłankami określonym w art. 247 § 1 o.p., nie mogą powodować wyeliminowania ostatecznej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w takiej sytuacji - z woli ustawodawcy - zasadnicze, pierwszoplanowe znaczenie uzyskuje zasada trwałości decyzji ostatecznej. Przechodząc na grunt okoliczności analizowanej sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że, wbrew wywodom podatnika, ostateczna decyzja organu I instancji z dnia [...] r. ma podstawę prawną. Jest nią zasadniczo art. 43 p.d.f., zgodnie z którym (pamiętając, że istotny dla sprawy jest stan prawny obowiązujący w odniesieniu do 2010 r.) podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym (ust. 1). Jeżeli dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest ustalany na podstawie ksiąg, podatnicy składają ponadto urzędowi skarbowemu w terminie określonym w ust. 1 deklarację o wysokości przewidywanego dochodu w roku następnym (ust. 2). Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o: 1) zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji; 2) zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji; 3) rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku (ust. 3). Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6 (ust. 4). Jeżeli podatnicy, o których mowa w ust. 1, osiągają poza dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej inne dochody, od dochodów tych opłacają zaliczki według zasad określonych w art. 44, bez łączenia tych dochodów z dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej (ust. 5). W świetle przytoczonej regulacji prawnej organ I instancji był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wydania decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zaliczek na poczet podatku od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych w 2010 r. Pozostaje przejść do zagadnienia czy organ I instancji rażąco naruszył prawo, ustalając podatnikowi wysokość zaliczek na podatek dochodowy z powołaniem się na wysokość przewidywanego dochodu wykazaną przez podatnika w deklaracji PIT-6L, złożonej w ramach korekty wcześniejszej deklaracji PIT-6. W pierwszej deklaracji - PIT-6 - podatnik wykazywał dochód z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach norm szacunkowych, natomiast w późniejszej korekcie - PIT-6L - dochód przewidywany według księgi rachunkowej. Każdorazowo deklarowany dochód dotyczył 2010 r. Zdaniem podatnika, do złożenia deklaracji PIT-6L doszło w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, które nie miało podstaw prawnych, jednak podatnik zastosował się do niego w obawie przed odpowiedzialnością karną skarbową. Odnosząc się do tego argumentu podatnika, należy zaaprobować stanowisko organu, w myśl którego nie uzasadnia on stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. w ramach przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a więc z powołaniem się na rażące naruszenie prawa. Przede wszystkim podatnik pomija, że, co do zasady, bez względu na to czy zastosował się do wezwania organu I instancji i złożył oczekiwaną przez ten organ korektę, czy też nie, w każdej z tych sytuacji obowiązkiem organu I instancji było wydać decyzję w sprawie ustalenia wysokości zaliczek, adekwatną do istniejącego wówczas stanu faktycznego i prawnego. Zatem nawet gdyby podatnik nie skorygował deklaracji PIT-6, nie złożył deklaracji PIT-6L, organ I instancji i tak był zobowiązany wydać decyzję ustalającą wysokość zaliczek zgodną z prawem i właściwie zastosować art. 43 ust. 4 w zw. z ust. 1 p.d.f. w odniesieniu do podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, którego przychód przekroczył limit określony w ustawie o rachunkowości. Innymi słowy, organ I instancji nie był związany pierwszą deklaracją złożoną przez podatnika - PIT-6, opartą na szacunkowych normach dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Trzeba pamiętać o treści art. 24b ust. 1 p.d.f., który nakłada na organ podatkowy obowiązek oszacowania dochodu (straty), jeśli nie można ustalić dochodu (straty) zgodnie z art. 24 i art. 24a tej ustawy. Wobec tego, także przy braku korekty z zadeklarowanym przewidywanym dochodem w oparciu o księgę rachunkową, organ I instancji był uprawniony zastąpić deklarację PIT-6 decyzją ustalającą wysokość zaliczek na podatek dochodowy z odejściem od norm szacunkowych i przy przyjęciu obowiązku podatnika prowadzenia księgi rachunkowej. W przypadku zaś wydania przez organ I instancji decyzji, z którą podatnik się nie zgadzał, miał on prawo złożyć od niej odwołanie, a wówczas kwestia ustalenia wysokości zaliczek podlegałaby ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu, tym razem przez organ - jako organ II instancji. W dalszej kolejności podatnik był uprawniony złożyć skargę do sądu na decyzję organu odwoławczego i w ten sposób doprowadzić do jej skontrolowania z punktu widzenia zgodności z prawem. Tym samym spór o zastosowanie art. 155 o.p. nie ma żadnego znaczenia dla oceny czy organ I instancji rażąco naruszył prawo, wydając decyzję z dnia [...] r., czy też nie. Organ I instancji zaakceptował deklarację podatnika PIT-6L, bo, jego zdaniem, była ona zgodna z prawem. Jednak jej brak nie wykluczał wydania przez organ I instancji decyzji o treści, w jego ocenie, odpowiadającej prawu, a więc ustalającej podatnikowi wysokość zaliczek z odejściem od norm szacunkowych, a przejściem na zasady obowiązujące podatników prowadzących księgę rachunkową i z zastosowaniem instytucji oszacowania, zgodnie z art. 24b p.d.f. Dla dopełnienia tej części rozważań prawnych trzeba zauważyć, że nie doszło do naruszenia prawa, tym bardziej rażącego, w sytuacji, w której organ I instancji uzyskał od podatnika deklarację PIT-6, ocenił ją jako nieprawidłową w świetle okoliczności faktycznych i obowiązującego stanu prawnego, w następstwie wezwał podatnika do złożenia, jego zdaniem, prawidłowej deklaracji podatkowej. W ten sposób organ I instancji, co do zasady, wywiązywał się z obowiązku stosowania prawa podatkowego, o którym stanowi art. 120 o.p. Nie ma przy tym istotnego znaczenia czy w wezwaniu kierowanym do podatnika organ I instancji powołał się na art. 155 § 1, czy na art. 274 § 1 pkt 2 o.p. Warto jednak zauważyć, że ten drugi przepis dotyczy błędów rachunkowych, innych oczywistych omyłek czy wypełnienia deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy organ I instancji stwierdził, że podatnik powinien (w rozumieniu obowiązku) płacić zaliczki na podatek dochodowy w oparciu o dochód dokumentowany w księdze rachunkowej. Wobec tego powodem wezwania skierowanego do podatnika była odmienna ocena prawna dotycząca zasad ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy należnych od podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, którego przychód przekroczył limit wynikający z ustawy o rachunkowości. Jeśli więc w tych okolicznościach poszukiwać podstawy prawnej dla wezwania podatnika do złożenia deklaracji PIT-6L zamiast PIT-6, to należy zgodzić się z organem, że daje ją art. 155 § 1 o.p., przy przyjęciu, że złożenie prawidłowej deklaracji było, w przekonaniu organu, niezbędne dla ustalenia decyzją prawidłowej wysokości zaliczek, a więc tym samym dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka właśnie przesłanka wprost została sformułowana w treści art. 155 § 1 o.p. Jednak, jak to zostało wykazane wyżej, co do zasady, skierowanie takiego wezwania do podatnika było w istocie zbędne, bowiem bez względu na treść deklaracji podatnika na organie podatkowym spoczywał obowiązek wydania decyzji ustalającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z prawem. Natomiast idąc za argumentacją podatnika należałoby przyjąć, że organ podatkowy był uprawniony ustalić wysokość zaliczek wyłącznie w oparciu o deklarację, każdą jaką złoży podatnik, nawet nieprawidłową w przekonaniu organu (bądź nie był uprawniony do wydania jakiejkolwiek decyzji jeśli podatnik odmówi złożenia deklaracji). Takie zapatrywanie podatnika jest pozbawione prawnego uzasadnienia. Pozostaje zatrzymać się na ostatnim zagadnieniu istotnym dla sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, dotyczącym sposobu zastosowania przez organ I instancji art. 43 ust. 1, ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 i art. 15 p.d.f. Do czasu podjęcia uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 2/10 zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w opracowaniach komentatorskich zarysowały się dwa rozbieżne poglądy. Zgodnie z jednym z nich przekroczenie przez podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości wiązało się z obowiązkiem prowadzenia przez podatnika księgi rachunkowej i z ustalaniem dochodu na jej podstawie z odejściem od norm szacunkowych. Z kolei w myśl przeciwnego zapatrywania, przekroczenie limitu przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, wynikającego z ustawy o rachunkowości, nadal uprawniało podatnika do stosowania norm szacunkowych na potrzeby rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, jak długo sam podatnik nie podejmie decyzji o prowadzeniu księgi rachunkowej. Uzasadnienie każdego z tych stanowisk zostało omówione w motywach uchwały sygn. II FPS 2/10. W świetle wymienionej uchwały, dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne są dwie kwestie. Po pierwsze – zakres obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej wywołał poważne wątpliwości prawne i w następstwie stał się przedmiotem uchwały sygn. II FPS 2/10. W związku z tym, w ocenie sądu, w żadnym razie nie można zasadnie wywodzić, aby którekolwiek ze stanowisk przyjmowanych w tej materii miało być oczywiście sprzeczne z prawem. Przeciwnie, z uzasadnienia powyższej uchwały wynika jednoznacznie, że problem miał u źródła nie dość ścisłe zredagowanie regulacji prawnych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z ustawą o rachunkowości. W następstwie niezbędne było odwołanie się do wykładni systemowej, kontekstu konstytucyjnego i dopiero rezultat tej wieloaspektowej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 24 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4, art. 24 ust. 4 i art. 15 p.d.f., doprowadził do stanowiska prawnego zaaprobowanego w powołanej uchwale, w myśl którego przekroczenie przez podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej limitu przychodów wyznaczonego przez ustawę o rachunkowości nie zobowiązywało go do prowadzenia księgi rachunkowej i rezygnacji ze stosowania norm szacunkowych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, do czasu, kiedy sam zdecyduje, że chce prowadzić księgę rachunkową. Po drugie - organ I instancji u podstaw decyzji z dnia [...] r. opowiedział się za tym stanowiskiem prawnym, zgodnie z którym podatnik miał obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej i nie mógł stosować norm szacunkowych w celu rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, skoro przekroczył limit przychodów wynikający z ustawy o rachunkowości. Tym samym nie zastosował art. 43 ust. 1, ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 i art. 15 p.d.f. w sposób oczywiście, jawnie sprzeczny z treścią tych regulacji prawnych i dlatego nie można przypisać mu wydania omawianej decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, o którym mówi art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Rażące naruszenie prawa, to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Takie znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny. Zatem rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, a więc błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji (zob. m.in. wyroki w sprawach sygn.: I GSK 1393/11, LEX nr 1333821, II FSK 113/06, LEX nr 281145, I GSK 1394/11, LEX nr 1339551). Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że rażące naruszenie prawa, w określonych sytuacjach, będzie dotyczyło nie tylko przepisu prawa materialnego, ale również procesowego, niemniej jednak kwalifikowane naruszenie prawa musi tkwić w samej decyzji ostatecznej. To oznacza, że rażące naruszenie prawa, co do zasady, skutkuje takim rozstrzygnięciem sprawy, które jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego (por. też wyroki w sprawach sygn.: II FSK 27/05, LEX nr 187767; II FSK 1637/11, LEX nr 1336893). Będą to sytuacje, w przypadku rażącego naruszenia prawa materialnego, kiedy zastosowana regulacja w sposób oczywisty prowadzi do innego rozstrzygnięcia bądź niewątpliwie należało zastosować istotnie inną. Z kolei rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego będzie polegało na zastosowaniu prawa materialnego do okoliczności wprost sprzecznych ze stanem faktycznym sprawy. W okolicznościach analizowanej sprawy stan faktyczny nie był sporny. Spór sprowadzał się tylko do kwestii ściśle prawnej, a mianowicie sposobu ustalenia wysokości dochodów podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej i w następstwie wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego z tego źródła przychodów. Wobec tego w nin. sprawie podatnik nie może zasadnie powoływać się na rażące naruszenie prawa, kwestionując wyłącznie sposób, w jaki organ I instancji zastosował przepisy postępowania podatkowego i wezwał go do złożenia korekty deklaracji. Podsumowując, rozbieżności na gruncie wykładni wymienionych wyżej przepisów p.d.f., które stały się przedmiotem uchwały w sprawie sygn. II FPS 2/10, a więc w związku z nimi wystąpiło zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w żadnym razie nie mogą prowadzić do przyjęcia rażącego naruszenie prawa w rozumieniu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, w której organ I instancji w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. opowiedział się za jednym z tych dwóch zapatrywań prawnych, prezentowanych do czasu podjęcia powyższej uchwały. Natomiast spór o prawo organu I instancji do wzywania podatnika do złożenia korekty deklaracji nie pozostaje w jakimkolwiek związku z rozstrzygnięciem przyjętym w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Trzeba przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Zaznaczyć przy tym należy, że nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem ustalenie czy w konkretnym wypadku nastąpiło rażące naruszenie prawa wymaga zawsze bardzo wnikliwego rozważenia sprawy. Naruszony przepis prawa nie może pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości prawnych, a jego treść, musi być jasna i nie może wywoływać sporów doktrynalno-orzeczniczych. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy jest rażące, a więc decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (zob. wyroki w sprawach sygn.: I GSK 870/12, LEX nr 1487746, OSK 1134/04, LEX nr 165717, II GSK 190/12, LEX nr 13337107, II FSK 2058/12, LEX nr 1441256). Jeżeli przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego wnikliwej i wieloaspektowej interpretacji, uwzględnienia nie tylko brzmienia, ale też kontekstu systemowego i funkcji, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Nie można, jako rażącego naruszenia prawa, traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji określonego przepisu prawa, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 2679/11, LEX nr 1382189). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie argumenty przemawiające za każdym ze stanowisk, co do obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej przez podatnika osiągającego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ponad limit wyznaczony ustawą o rachunkowości, były na tyle znaczące, że doszło do sfomułowania na tym tle zagadnienie prawnego i podjęcia uchwały, powołanej wyżej. Dla dopełnienia oceny prawnej, w kontekście nawiązania przez podatnika do wyroku w sprawie sygn. FSK 2/04 (LEX nr 120200), trzeba stwierdzić, że w jego motywach Naczelny Sąd Administracyjny wykluczył istnienie rażącego naruszenia prawa w tych sytuacjach, w których mamy do czynienia z możliwością poprowadzenia zasadniczo różnych interpretacji przepisu, a każda z nich daje się uzasadnić z równą mocą. Tym samym orzeczenie powoływane przez podatnika w istocie wpisuje się w dotychczasową, utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, przeciwną do stanowiska jakie prezentuje on w skardze i prezentował organowi w postępowaniu mającym za przedmiot żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Podkreślić trzeba, że właśnie taka sytuacja, polegająca na rozbieżnej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, o równej sile argumentów, miała miejsce w czasie, kiedy decyzja ostateczna z dnia [...] r. wchodziła do obrotu prawnego. Z upływem czasu, utrzymująca się rozbieżność w zapatrywaniach prawnych w omawianej kwestii w finale doprowadziła do podjęcia uchwały sygn. II FPS 2/10. Z tych powodów należało oddalić niezasadną skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270. ze zm.).