I SA/Lu 694/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 października 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.8.2024.23 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. i 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. w [...] kwotę 16.044 zł (słownie: szesnaście tysięcy czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 2 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po rozpatrzeniu odwołania M. (spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ pierwszej instancji) z 11 grudnia 2023 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. w wysokości 170.447,00 zł i za 2021 r. w wysokości 352.240,00 zł, od należności z tytułu wynajmu urządzenia przemysłowego, wypłaconych przez S. S.A. z siedzibą w W. (płatnik), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że płatnik uznając, że płatności związane z umową najmu drukarki I. z 2 sierpnia 2018 r., zawartą ze spółką, dotyczyły urządzenia przemysłowego, od dokonanych wypłat pobrał i odprowadził zryczałtowany podatek dochodowy obliczony z zastosowaniem stawki w wysokości 5%, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz.1840), dalej także: "UPO". Spółka będąca podatnikiem, wnioskiem z 1 listopada 2021 r., zwróciła się o twierdzenie nadpłaty. Uważała bowiem, że należności otrzymywane przez nią na podstawie ww. umowy, w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Wskazaną wyżej decyzją z dnia 11 grudnia 2023 r., organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Jego zdaniem, drukarka będąca przedmiotem najmu stanowi urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", a należności z tytułu umowy najmu przekazywanie spółce przez płatnika mieszczą się w kategorii należności licencyjnych ujętej w art. 12 ust. 3 UPO. Tym samym, płatnik prawidłowo pobrał podatek z zastosowaniem stawki 5%. Odwołując się od tej decyzji strona zarzuciła, naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 12 ust. 1, 2 i 3 UPO, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że zintegrowana drukarka I. do druku na podkładach sztywnych oraz elastycznych stanowi urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego należności wypłacone spółce przez płatnika z tytułu wynajmu tej drukarki stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPO, w sytuacji, w której drukarka nie stanowiła urządzenia przemysłowego, w tym w szczególności nie była związana z realizacją funkcji o charakterze przemysłowym/produkcyjnym, ale była wykorzystywana przez płatnika w ramach prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych w oparciu o posiadaną już przez niego wiedzę, ukierunkowanych na uzyskanie prototypu nowego produktu w skali światowej, tj. ultracienkiego ogniwa fotowoltaicznego na bazie perowskitów, nadrukowanego metodą electronic inkjet na podkład elektryczny. Należności wypłacone spółce przez płatnika nie stanowią zatem należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 1 i 3 upo, przez co nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, a w szczególności obowiązku wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do uznania, że drukarka stanowi urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 UPO, w sytuacji, w której z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wprost wynika, że drukarka nie była wykorzystywana w ramach produkcji przemysłowej i produkcyjnej, ale w ramach prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych w oparciu o posiadaną już przez płatnika wiedzę, nakierowanych na uzyskanie prototypu nowego produktu w skali światowej, tj. ultracienkiego ogniwa fotowoltaicznego na bazie perowskitów, nadrukowanego metodą electronic injekt na podkład elektryczny. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ zaznaczył, że umowa najmu zawarta między spółką a płatnikiem, jak wynika z jej treści, dotyczyła wynajmu aparatury naukowo-badawczej, a konkretnie zintegrowanej drukarki I. do druku na podkładach sztywnych oraz elastycznych (w tym foliach) w ramach projektu pt.: "[...]". Celem tego projektu było uzyskanie prototypu produktu nowego w skali światowej, tj. ogniwa perowskitowego, gotowego do wdrożenia do produkcji przemysłowej. Wskazał, że pojęciem: "urządzenia przemysłowe" posługuje się zarówno UPO w art. 12 ust. 3, jak i u.p.d.o.p. w art. 21 ust. 1 pkt 1. Zgodnie natomiast z UPO, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie ta umowa. Znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie przy tym miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Ponieważ umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie zawiera definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe", rozstrzygające znaczenie ma rozumienie wskazanego pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu, przy wykładni tego pojęcia trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny: "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1933/10). Z kolei z definicji słownikowej pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego" wynika, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; jak urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Wyraz "urządzenie" występuje więc w znaczeniu przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę (Wielki słownik języka polskiego, http://www.wsjp.pl); mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję, przyrządu (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Z powołanych definicji "mechanizmu", jako zespołu współpracujących ze sobą części maszyny lub przyrządu, wykonujących jakąś pracę, wynika, że urządzeniami są rzeczy materialne niemające charakteru jednorodnego. Warunkiem jest występowanie elementów składowych, ruchomych. W załączniku nr 3 do umowy najmu wskazane zostały wymagane parametry techniczne drukarki I. . We wstępie do załącznika nr 3 wskazano, że "maszyna drukująca jest przeznaczona do drukowania perowskitowych ogniw słonecznych. Łączy się z systemem automatyzacji linii pilotażowej, który może ładować i rozładowywać substraty oraz nakazywać drukowanie różnych materiałów w odpowiednich wzorach (...). Drukarka posiada 5 głowic drukujących z pięcioma niezależnymi dostawami tuszu, dzięki czemu każda z nich może być wypełniona odpowiednim tuszem dla jednej z warstw. Głowice drukujące są montowane na systemie suwnica/stoły - podłoże z folii polimerowej lub przedmiot obrabiany (do 1000 mm x 1000 mm), na którym drukarka drukuje, przechodzi do narzędzia załadowanego przez robota na uchwyt próżniowy, który chwyta uchwyt a następnie go zwalnia". Zdaniem organu, mając powyższe na uwadze, drukarkę należy uznać za urządzenie. Dalej zauważył, że wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje bowiem, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie danego urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane, tzn. czy użytkownik tego urządzenia prowadzi działalność przemysłową (por. wyrok NSA z 3 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 66/21). Bez znaczenia jest więc, że drukarka nie służyła spółce do masowej produkcji. Charakteru urządzenia jako przemysłowego nie zmienia fakt, że może być wykorzystywane do działalności naukowo-badawczej. Tym bardziej, że jak spółka podała w ofercie przetargowej: "Ten układ został zaproponowany, ponieważ uważamy, że zapewnia maksymalną elastyczność pracy w trybie badawczo-rozwojowym, w którym poszczególne stanowiska są wykorzystywane do rozwoju procesu, a także w trybie produkcji liniowej". W ocenie organu cytowane fragmenty wprost wyjaśniają, że drukarka mogła być wykorzystywana zarówno do prac badawczo-rozwojowych, jak i do produkcji przemysłowej paneli fotowoltaicznych na bazie perowskitu. Organ dodał, że w wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Z kolei oceniając zasadność zastosowania stawki podatkowej podkreślił, że aby skorzystać z preferencyjnej stawki 5% muszą być spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 12 UPO. Dokonując analizy tych przesłanek stwierdził, że aby podmiot uzyskujący należności podlegał wskazanej stawce opodatkowania musi on być również jej rzeczywistym właścicielem. Klauzula rzeczywistego właściciela nie znajduje się w polskiej wersji językowej UPO. Wpływ na treść rozstrzygnięcia spornej kwestii powinien natomiast mieć w tym kontekście fakt, że w angielskiej wersji językowej klauzula beneficial owner została jednoznacznie wyrażona w art. 12 ust. 2 UPO. Z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że wymaganie własności rzeczywistej należności zostało wprowadzone w art. 12 ust. 1 w celu wyjaśnienia, w jaki sposób artykuł ma zastosowanie w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz pośredników. Państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodów z opłat licencyjnych tylko dlatego, że dochód ten został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania w państwie, z którym państwo źródła zawarło umowę. Terminu "właściciel rzeczywisty" nie używa się zatem w wąskim sensie technicznym. Należy go raczej rozumieć w kontekście oraz w świetle przedmiotu i celów Konwencji, w tym unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylania się od opodatkowania i unikania opodatkowania. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która działa jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych w oparciu o wskazówki zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek (tak: wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13, z 16 września 2016 r.; sygn. akt II FSK 2299/14 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3188/15). W świetle powyższego, zdaniem organu, osoba uprawniona do należności licencyjnych z art. 12 ust. 2 UPO to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego i umów międzynarodowych. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. Zdaniem organu, pojęcie "rzeczywistego właściciela" w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. zostało zdefiniowane w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie zaś z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu, oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Jak natomiast wynika ze sprawozdania finansowego podatnika za lata 2020-2021 jego spółką dominującą jest M. 2 spółka zarejestrowana na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Ostateczną spółką holdingową jest z kolei C. z siedzibą na K. . Skoro zaś jednym z elementów konstytuujących pojęcie rzeczywistego beneficjenta należności jest prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, zaznaczyć trzeba, że od początku powstania podatnik nie generuje jakichkolwiek zysków pozwalających na prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej. Jak wskazuje jego sprawozdanie finansowe, wyniki za lata 2020 i 2021 wykazują stratę. Spółka osiągała ujemny wynik co roku w latach 2007-2019, tj. prawie od początku jej założenia (w latach 2004-2006 podatnik miał status tzw. "spółki uśpionej" - dormant company i nie miał przychodów ani rozchodów). Dodatkowo, zdaniem organu odnotować należy, że fundusze własne spółki już w 2018 r. były ujemne (5.584.876 GBP) a w 2019 r. uległy zwiększeniu do ujemnie 7.847.100 GBP. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia dotyczące działalności gospodarczej i zysku, należy w ocenie organu dojść do wniosku, że działalność gospodarcza podatnika, który od początku założenia nie osiąga zysków, nie ma charakteru zarobkowego. Świadczy to o nieprowadzeniu przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej. Biegły rewident, badając sprawozdania finansowe spółki zwrócił uwagę na notę 2.2 do sprawozdania finansowego, która opisuje zależność spółki od wsparcia finansowego ze strony spółki dominującej. Spółka dominująca potwierdziła na piśmie swoje wsparcie finansowe do 31 grudnia 2021 r., a Rada Dyrektorów podatnika nie przewidywała aby wsparcie finansowe miało nie być kontynuowane po tej dacie. Założenie takie jest prezentowane w każdym sprawozdaniu finansowym podatnika od 2008 r. Dodatkowo, w nocie 25 do sprawozdania finansowego za 2020 r. oraz w nocie 26 do sprawozdania finansowego za 2021 r. stwierdzono, że: "Spółka jest zależna od ciągłego wsparcia finansowego spółki dominującej w fazie badań i rozwoju prac badawczych. Spółka dominująca potwierdziła zamiar kontynuowania wsparcia finansowego." Jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika za lata 2020 i 2021 kluczowym źródłem finansowania jego działalności są pożyczki udzielone przez M. 2, spółkę zarejestrowaną na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Podmiot ten udzielił podatnikowi w latach 2019-2021 pożyczek w łącznej wysokości 5.607.000 GBP z oprocentowaniem 5% i spłatą na żądanie. W ocenie organu oznacza to, że bez ciągłego, corocznego wsparcia ze strony spółki dominującej podatnik nie byłoby w stanie kontynuować działalności, a w przypadku braku samodzielnej możliwości kontunuowania działalności przez dany podmiot trudno mówić o rzeczywistej działalności gospodarczej. Podatnik nie jest zatem rzeczywistym beneficjentem otrzymanych od płatnika należności, gdyż nie prowadzi on rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym uznać należało, że płatności dokonywane przez płatnika na rzecz podatnika za użytkowanie urządzenia przemysłowego w latach 2020-2021 nie mogą korzystać z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania wynikającej z UPO. Płatnik dokonując wypłaty wskazanych należności winien odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy według stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem z tego powodu wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za bezzasadny. W skardze na opisana decyzję spółka - podobnie jak w odwołaniu - zarzuciła, naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1, 2 i 3 UPO, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że przedmiotowa drukarka stanowi urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 UPO. Jej zdaniem drukarka ta nie stanowi urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust.1 UPO, w tym w szczególności nie była wykorzystywana przez płatnika w ramach procesu przemysłowego/produkcyjnego, ale w ramach prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych w oparciu o posiadaną już przez płatnika wiedzę, ukierunkowanych na uzyskanie prototypu nowego produktu w skali światowej, tj. ultracienkiego ogniwa fotowoltaicznego na bazie perowskitów, nadrukowanego metodą electronic inkjet na podkład elektryczny. Powyższe, jak uważa skarżąca, wyklucza możliwość uznania drukarki za urządzenie przemysłowe, o którym mowa tych przepisach. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 2 UPO, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że warunkiem dla zastosowania 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 2 UPO jest posiadanie przez osobę uzyskującą należności statusu rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. ze względu na zawarcie w angielskiej wersji UPO sformułowania: "beneficial owner", podczas gdy polska wersja językowa art. 12 ust. 2 nie posługuje się pojęciem "rzeczywistego właściciela", a tym samym nie zawiera wymogu posiadania przez odbiorcę należności tego statusu. Niezgodne z treścią przepisów było zatem zrównanie przez organ użytego w art. 12 ust. 2 UPO pojęcia osoby uprawnionej z rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. i nadanie dwóm różnym pojęciom tego samego znaczenia. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 UPO, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że: ponoszenie przez spółkę strat z prowadzonej działalności gospodarczej oraz pozyskiwanie finansowania od podmiotów powiązanych na prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza status spółki jako osoby uprawnionej do należności wypłaconych przez płatnika z tytułu wynajmu drukarki, a w konsekwencji - hipotetycznie, wyklucza możliwość opodatkowania tych należności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wg stawki 5% na podstawie art. 12 ust. 2 UPO, mając na uwadze przyjętą przez organ nieprawidłową kwalifikację drukarki jako urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 UPO. Jak wskazała, powyższe okoliczności stanowią powszechne i naturalne zjawisko towarzyszące prowadzeniu działalności gospodarczej i w żaden sposób nie przesądzają o rzekomym braku statusu skarżącej jako osoby uprawnionej do wypłacanych przez płatnika należności z tytułu wynajmu drukarki. Zdaniem skarżącej, organ zaniechał przy tym uwzględnienia szeregu okoliczności, mających znaczenie z tej perspektywy, w szczególności analizy posiadanego tytułu prawnego do należności oraz samej drukarki, braku faktycznego i prawnego obowiązku przekazania należności na rzecz innego podmiotu oraz decyzyjności po stronie skarżącej co do sposobu rozdysponowania otrzymaną należnością na jej własne cele gospodarcze. W tym zakresie nie zostało nawet przeprowadzone żadne postępowanie wyjaśniające. Dalej zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do uznania, że drukarka stanowi urządzenie przemysłowe. Tymczasem, jej zdaniem, z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że drukarka nie była wykorzystywana w ramach produkcji przemysłowej, ale w ramach prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych w oparciu o posiadaną już przez płatnika wiedzę, nakierowanych na uzyskanie prototypu nowego produktu w skali światowej, tj. ultracienkiego ogniwa fotowoltaicznego na bazie perowskitów, nadrukowanego metodą electronic injekt na podkład elektryczny. Następnie zarzuciła naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez przedstawienie wewnętrznie sprzecznego i, jej zdaniem, nielogicznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, co polegało na: - uznaniu z jednej strony, że bez znaczenia pozostaje fakt, że użytkowanie drukarki nie było związane z realizacją funkcji o charakterze przemysłowym, ale w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w oparciu o posiadaną już przez płatnika wiedzę; - przy jednoczesnym stwierdzeniu, że na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych przy weryfikacji, czy inne urządzenie (komputer) może stanowić urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ze względu na szerokie możliwości zastosowania komputerów konieczne jest każdorazowe zbadanie aspektu funkcjonalnego wykorzystania tego urządzenia do zadań przemysłowych w działalności podatnika, podczas gdy drukarka wynajmowana na rzecz płatnika również jest urządzeniem wielofunkcyjnym i ma szerokie możliwości zastosowania, czego potwierdzeniem jest fakt, iż w niniejszej sprawie nie była wykorzystywana do produkcji przemysłowej, ale w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym organ w sposób wybiórczy potraktował wytyczne zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie wyjaśniając przy tym, dlaczego w jego ocenie inne poza komputerami urządzenia o szerokim zastosowaniu nie powinny być każdorazowo badane pod kątem faktycznego sposobu ich wykorzystania. Kolejny zarzut skarżącej dotyczył naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, a w szczególności obowiązku wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do wniosku, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, a w konsekwencji, że nie jest odbiorcą należności (osobą uprawnioną) wypłacanych przez płatnika z tytułu wynajmu drukarki. Jej zdaniem z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności sprawozdania finansowego za lata 2020-2021, wprost zaś wynika, że skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w tym działalność operacyjną polegającą na dostawie towarów i świadczeniu usług, w ramach której doszło m.in. do wynajmu drukarki na rzecz płatnika, jak i działalność badawczo-rozwojową z wykorzystywaniem posiadanego substratu majątkowo-osobowego (środki trwałe, pracownicy i kadra kierownicza). W tym zakresie, okoliczność ponoszenia straty z działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność ta nie jest nastawiona na zysk, a pozyskiwanie kapitału na prowadzenie działalności gospodarczej w formie finansowania dłużnego (wewnętrznego w ramach grup kapitałowych czy też od zewnętrznych instytucji, takich jak banki) stanowi powszechną praktykę stosowaną przez podmioty gospodarcze. Dlatego, jak uważa skarżąca, organ odwoławczy dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Wreszcie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 127 i art. 229 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada dwuinstancyjności określona w art. 127 O.p., polegające na rozszerzeniu zakresu sprawy na etapie postępowania odwoławczego o analizę posiadania przez skarżącą statusu rzeczywistego właściciela należności wypłaconych przez płatnika z tytułu wynajmu drukarki, która nie była w ogóle przedmiotem postępowania wyjaśniającego i dowodowego przed organem pierwszej instancji. Rozszerzenie zakresu sprawy na etapie postępowania odwoławczego skutkowało jednokrotnym rozpatrzeniem sprawy w tym zakresie, naruszającym zasadę dwuinstancyjności. Jednocześnie konsekwencją ustaleń organu w kwestii rzekomego nieposiadania przez skarżącą statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu wynajmu drukarki jest daleko idące stwierdzenie co do konieczności zastosowania stawki 20% podatku u źródła w odniesieniu do wypłaconych przez płatnika należności, zamiast hipotetycznej stawki w wysokości 5% przewidzianej w art. 12 ust. 2 UPO, mając na uwadze przyjętą przez organy nieprawidłową kwalifikację drukarki jako urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 UPO. Organ odwoławczy pominął przy tym, że tak istotne ustalenia nie mogły być dokonane w ramach postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 229 O.p. Należy bowiem zauważyć, że zasada dwuinstancyjności postępowania, znajdująca swoje źródło w Konstytucji, ma pierwszeństwo względem zasad dotyczących postępowania dowodowego przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Postępowanie uzupełniające może zatem zostać przeprowadzone przez organ odwoławczy wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie narusza to zasady dwuinstancyjności. Tymczasem, wskutek rozszerzenia zakresu sprawy przez organ, skarżąca została pozbawiona możności obrony swoich praw w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Spór w sprawie dotyczy istnienia nadpłaty w zryczałtowanym podatku, pobranym i wpłaconym przez płatnika, z tytułu uzyskanych w latach 2020 i 2012 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika, mającego siedzibę w Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej od przychodów za najem zintegrowanej drukarki I. do druku na podkładach sztywnych oraz elastycznych (w tym foliach). Zgodnie z treścią art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Powstaje ona, jak wynika z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeśli zaś podatnik kwestionuje wysokość podatku pobranego przez płatnika albo wysokość pobranego podatku, zgodnie z art. 75 § 1 o.p., może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednakże, jak wskazał ustawodawca w ustępie 2. i co wynika z art. 22a, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 1 UPO, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak wynika z treści ustępu 2., takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto. Ustęp 3. UPO zawiera definicję należności licencyjnych, zgodnie z którą zalicza się do nich m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Płatnik uznając, że wypłacane przez niego wynagrodzenie z tytułu najmu przedmiotowej drukarki ma charakter należności licencyjnych, zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 UPO, i zachodzą przesłanki wynikające z treści ustępu 1. tego artykułu, obliczył, pobrał i wpłacił zryczałtowany podatek z zastosowaniem stawki w wysokości 5% wypłacanych należności. Organ pierwszej instancji, uznając, że płatnik pobrał podatek w prawidłowej wysokości, odmówił skarżącej jako podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca konsekwentnie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odwołaniu, a także w skardze prezentuje zaś stanowisko, zgodnie z którym należności wypłacone jej przez płatnika nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 1 i 3 UPO, przez co w ogóle nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Stanowisko to skarżąca opiera na założeniu, że drukarka będąca przedmiotem najmu nie może być w stanie faktycznym sprawy uznana za urządzenie przemysłowe, ponieważ nie służyła płatnikowi do produkcji przemysłowej. Była bowiem wykorzystywana przez płatnika w ramach prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych w oparciu o posiadaną już przez niego wiedzę, ukierunkowanych na uzyskanie prototypu ultracienkiego ogniwa fotowoltaicznego na bazie perowskitów, nadrukowanego metodą electronic inkjet na podkład elektryczny. Organ, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielił wyrażone w niej stanowisko, że należności wypłacane przez płatnika stanowią należności licencyjne, przyjął jednak, że nie są spełnione warunki do zastosowania obniżonej stawki podatkowej wynikającej z art. 12 UPO, co oznacza, że zryczałtowany podatek od należności z tytułu wynajmu wskazanej wyżej drukarki powinien być obliczony z zastosowaniem stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. 20%. Organ uznał bowiem, że podatnik nie jest rzeczywistym beneficjentem należności z tytułu najmu drukarki, a jest to warunek zastosowania obniżonej stawki podatkowej do przychodów z należności licencyjnych, wynikający z przepisu art. 12 ust. 2 UPO. Skarżąca w odniesieniu do tego stanowiska podniosła, że z przepisów UPO nie wynika, jako warunek zastosowania 5% stawki z tytułu należności licencyjnych, posiadanie przez otrzymującego te należności w stosunku do nich statusu rzeczywistego beneficjenta. Ponadto skarżąca podkreśla, że kwestia posiadania przez nią statusu rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do należności wypłacanych przez płatnika nie była analizowana i oceniana przez organ pierwszej instancji. Skarżąca uważa, że z tego powodu pozbawiona została możliwości wypowiedzenia się w tej kwestii w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności. Przede wszystkim skarżąca jednak akcentuje, że należności wypłacane jej przez płatnika nie mają charakteru należności licencyjnych i w ogóle w Polsce nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie Sądu skarżąca nie ma racji twierdząc, że należności otrzymywane przez nią od płatnika z tytułu najmu drukarki nie mają charakteru należności licencyjnych, z których przychody uzyskiwane przez osoby prawne ze źródła przychodów położonych w Polsce objęte są w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane przez organy obu instancji, sformułowane z uwzględnieniem poglądów wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem trzeba, że, jak wynika z treści art. 12 ust. 3 UPO, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w przepisach umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie zostało jednak zdefiniowane. Uwzględnić więc należy, że zgodnie z art. 2 UPO, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje z kolei opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. W przepisach u.p.d.o.p. brak jest natomiast sformułowanej expressis verbis definicji legalnej urządzenia przemysłowego. Pojęcie to musi zatem zostać odkodowane w drodze wykładni. Mając to na względzie trafnie, zdaniem Sądu, argumentuje organ, że przy wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści wypowiedzi normatywnej ustawodawcy. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1933/10), część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny: "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu. Z kolei z definicji słownikowej pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego" wynika, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; jak urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Wyraz "urządzenie" występuje więc w znaczeniu przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę (Wielki słownik języka polskiego, http://www.wsjp.pl); mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję, przyrządu (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Ma rację organ odwoławczy wskazując, że z powołanych definicji słownikowych "mechanizmu", jako zespołu współpracujących ze sobą części maszyny lub przyrządu, wykonujących jakąś pracę, wynika, że urządzeniami są rzeczy materialne niemające charakteru jednorodnego. Składają się one ze współpracujących ze sobą elementów składowych. W świetle tych ustaleń drukarka będąca przedmiotem najmu niewątpliwie stanowi urządzenie. Jak bowiem wynika z treści załącznika nr 3 do umowy najmu "maszyna drukująca jest przeznaczona do drukowania perowskitowych ogniw słonecznych. Łączy się z systemem automatyzacji linii pilotażowej, który może ładować i rozładowywać substraty oraz nakazywać drukowanie różnych materiałów w odpowiednich wzorach (...). Drukarka posiada 5 głowic drukujących z pięcioma niezależnymi dostawami tuszu, dzięki czemu każda z nich może być wypełniona odpowiednim tuszem dla jednej z warstw. Głowice drukujące są montowane na systemie suwnica/stoły - podłoże z folii polimerowej lub przedmiot obrabiany (do 1000 mm x 1000 mm), na którym drukarka drukuje, przechodzi do narzędzia załadowanego przez robota na uchwyt próżniowy, który chwyta uchwyt a następnie go zwalnia". Jak zaś wynika z załącznika nr 1 do umowy najmu, określającego warunki pracy drukarki i wymagania dotyczące pomieszczenia, w którym może być ona zamontowana i użytkowana, drukarka objęta tą umową nie jest urządzeniem służącym do powszechnego, niekomercyjnego użytku. Trafnie również zauważył organ, że dokonując odkodowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" nie można odwołać się odrębnie do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe". Prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje bowiem, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Podkreślić zwłaszcza należy, że zaliczenie danego urządzenia do zbioru urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane, tzn. czy jego użytkownik prowadzi działalność przemysłową (por. wyrok NSA z 3 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 66/21). Bez znaczenia jest więc, że drukarka objęta umową najmu nie służyła płatnikowi do prowadzenia masowej produkcji ultracienkich ogniw fotowoltaicznych na bazie perowskitów. Obiektywnego charakteru urządzenia jako przemysłowego nie zmienia bowiem fakt, że może być ono wykorzystywane także do działalności naukowo-badawczej, czy prac wdrożeniowych. Tym bardziej, że jak podała skarżąca w ofercie przetargowej: "Ten układ został zaproponowany, ponieważ uważamy, że zapewnia maksymalną elastyczność pracy w trybie badawczo-rozwojowym, w którym poszczególne stanowiska są wykorzystywane do rozwoju procesu, a także w trybie produkcji liniowej". Trafnie zatem przyjął organ odwoławczy, że drukarka objęta umową najmu mogła być wykorzystywana zarówno do prac badawczo-rozwojowych, jak i do produkcji przemysłowej paneli fotowoltaicznych na bazie perowskitu. Zauważyć natomiast trzeba, że zarówno przepis art. 12 ust. 3 upo, jak art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dotyczą m.in. urządzeń przemysłowych, a nie urządzeń, które są wykorzystywane w przemyśle. To wszystko prowadzi do oceny, że prezentowane przez skarżącą subiektywne rozumienie pojęcia "urządzenie przemysłowe", jako urządzenia, które w okresie objętym opodatkowaniem było faktycznie wykorzystywane "w przemyśle", tj. w masowej produkcji przemysłowej, zasadniczo jest nietrafne. Zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia, które mogą być wykorzystywane w profesjonalnym obrocie. Muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one natomiast być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji (por. wyrok NSA z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 1379/20). Odnosząc się do orzeczeń sądowych powołanych przez skarżącą na uzasadnienie jej stanowiska zauważyć można, że istnieją urządzenia o tak powszechnym i szerokim zakresie zastosowania, że bez modyfikacji potencjalnie mogą być wykorzystywane zarówno przez przedsiębiorcę w celach komercyjnych oraz w działalności handlowej lub naukowej, jak również w niekomercyjnych celach prywatnych. Do takich urządzeń zaliczyć można np. komputery i niektóre środki transportu. Do tego rodzaju urządzeń nie zalicza się jednak drukarka objęta umową najmu, co wynika z jej opisu zawartego w umowie najmu. Nie jest sporne między stronami i nie budzi wątpliwości, spełnienie pozostałych warunków zastosowania stawki podatkowej wynikającej z art. 12 UPO. Jednocześnie, Sąd nie neguje stanowiska organu, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 2 UPO formułuje, jako warunek zastosowania obniżonej stawki podatkowej, posiadanie przez otrzymującego należność licencyjną statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanej należności. W ocenie Sądu tak należy rozumieć przepis art. 12 ust. 2 UPO, zgodnie z którym warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej do należności licencyjnych jest, aby osoba uzyskująca należności z tego tytułu była osobą do nich uprawnioną. Ma bowiem rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD i wskazując, że byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Należy jednak zaznaczyć i podkreślić, że organ pierwszej instancji, odmawiając skarżącej stwierdzenia nadpłaty, nie analizował i nie zanegował spełnienia przez skarżącą warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu najmu wskazanej wyżej drukarki. Analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że zdaniem tego organu płatnik prawidłowo pobrał zryczałtowany podatek z zastosowaniem stawki w wysokości 5% przewidzianej w art. 12 UPO i z tego powodu organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. Jak wynika z odwołania, przedmiotem sporu między organem podatkowym a odwołującą się stroną była wyłącznie kwalifikacja drukarki objętej umową najmu, jako urządzenia przemysłowego. Organ, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że ten jedynie odnotował przestawione przez podatnika oświadczenia o tym, że jest rzeczywistym właścicielem należności, ale kwestii tej nie poddał analizie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zaś, że należało odmówić stwierdzenia nadpłaty, bowiem zryczałtowany podatek należny od skarżącej powinien być obliczony z zastosowaniem stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1, czyli 20%, gdyż podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej należności, co organ wykazywał w obszernym uzasadnieniu, przytaczając fakty, które nie były ani odnotowane, ani analizowane przez organ pierwszej instancji. Wprawdzie organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednakże, o ile z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że wysokość należnego od skarżącej będącej podatnikiem zryczałtowanego podatku należało obliczyć z zastosowaniem stawki w wysokości 5%, o tyle zdaniem Dyrektora należny od skarżącej zryczałtowany podatek jest znacznie większy. Należało go bowiem obliczyć z zastosowaniem stawki w wysokości 20%. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji można wyprowadzić wniosek, że zobowiązanie skarżącej wygasło, bowiem płatnik pobrał podatek w prawidłowej wysokości. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika natomiast, że istnieje zaległość podatkowa w zapłacie zryczałtowanego podatku. Niewątpliwie zatem wynikający z decyzji odwoławczej obowiązek strony jest w ujęciu materialnym znacznie szerszy, niż wynikający z decyzji organu pierwszej instancji. Strona natomiast pozbawiona została uprawnienia do rozpoznania sprawy w każdym jej aspekcie w dwu instancjach i jednocześnie możliwości obrony swoich praw. Skarżąca w istocie została bowiem zaskoczona przez organ zakwestionowaniem spełnienia warunku zastosowania obniżonej stawki podatkowej wynikającej z UPO, niekwestionowanego w pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 534/20), a takie działanie organu ograniczyło możliwości strony zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 145/21). W orzeczeniu z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1005/22, NSA podkreślił, że gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Natomiast w wyrok z 4 kwietnia 2024 r., sygn.. akt III FSK 1443/23 NSA wskazał, że dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. W sytuacji, gdzie organ odwoławczy doszedł do całkowicie odmiennych wniosków, strona de facto została pozbawiona możliwości odwołania się od takiej decyzji, a więc została naruszona zasada, zgodnie z którą sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie (wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., I FSK 855/19). Z tego powodu i w tym zakresie trafny okazał się zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej art. 127 O.p. W ocenie Sądu, mimo, że do pobrania zryczałtowanego podatku, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany był płatnik, zaskarżona decyzja, biorąc pod uwagę wyrażony expressis verbis w uzasadnieniu powód jej wydania, wydana została na niekorzyść skarżącej będącej podatnikiem, jako strony odwołującej się, a zatem z naruszeniem art. 234 O.p. Organ nie wykazywał bowiem, że decyzja wydana w pierwszej instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis (5.227 zł), wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (10.800 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., a także w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Prowadząc ponownie postępowanie organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.