I SA/Lu 698/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] r. określającą H. B. (podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą pod firmą T. w L., której przedmiotem była produkcja i handel biomasą (pellet, brykiet ze słomy). Zdaniem organu, podatniczka w księdze rachunkowej ujęła rzekomy zakup słomy od rolników indywidualnych o wartości łącznie [...] zł. Uczyniła to na podstawie nieodpowiadających rzeczywistości dokumentów opisujących przyjęcia do magazynu materiałów z zewnątrz, wypłaty z kasy oraz umów, które miały być zawierane z rolnikami indywidualnymi jako sprzedawcami słomy na rzecz podatniczki. Przesłuchane zostały osoby, których dane personalne figurowały w umowach przedstawionych przez podatniczkę. Było to grono 37 osób. Nie potwierdziły one opisanych transakcji, na które powoływała się podatniczka. Zeznali, że albo w ogóle nie było sprzedaży, albo w zdecydowanie mniejszych ilościach. Nie wiedzieli też komu konkretnie słoma miała być sprzedawana. Tłumaczyli przy tym, że na pole przyjeżdżali jacyś mężczyźni i zbierali słomę zaraz po żniwach. Niektórzy z rolników wymienionych w analizowanych umowach opisywali z kolei, że wozili słomę do skupu w [...] Zapłatę otrzymywali w gotówce, bez faktur RR i nie podpisywali przy tym żadnych dokumentów. Co więcej, podatniczka podczas przesłuchania w charakterze strony w sierpniu 2017 r. przyznała, że umowy były fikcyjne, sama je podpisywała. Wykorzystywała w tym celu dane rolników, jakie były w jej posiadaniu. Tłumaczyła, że dużo słomy przywoziła spod granicy z [...]. "Trzeba było udokumentować nabycie takiej ilości słomy". Wobec powyższego organ doszedł do wniosku, zgodnie z którym w zakresie powyższych rzekomych zakupów księga rachunkowa podatniczki okazała się nierzetelna i w następstwie nie ma waloru dowodu w postępowaniu podatkowym, na zasadach określonych w art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Jednocześnie, nawiązując do art. 23 § 2 O.p., organ motywował, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na jej odtworzenie w sposób odpowiadający rzeczywistości. Weryfikacja rozliczenia podatkowego zadeklarowanego przez podatniczkę polegała bowiem wyłącznie na wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty, która została ujęta w nierzetelnych dokumentach, w następstwie jej związek z działalnością gospodarczą podatniczki nie został udokumentowany. Organ, podsumowując swoją argumentację stwierdził, że podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów [...] zł z tytułu zakupów słomy od rolników indywidualnych, które opisują dokumenty niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, a tym samym nierzetelne. Z omówionych wyżej powodów wymieniona kwota [...]zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, skoro poniesienie takich wydatków przez podatniczkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zostało rzetelnie udokumentowane. W zaistniałym stanie sprawy, w ocenie organu, w odniesieniu do omawianej kwoty podatniczka nie spełniła koniecznego warunku określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm., Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla analizowanego roku podatkowego - ustawa o PIT), bowiem nie dysponuje rzetelnymi dokumentami na okoliczność rzeczywistego przebiegu tych zakupów, ich warunków, w tym także finansowych. Organ zwrócił przy tym uwagę na obowiązki podatniczki wynikające z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT w związku z regulacjami ustawy o rachunkowości (aktualnie Dz.U.2018.395 - u.o.r.). Ustawodawca wymaga bowiem od podatnika dokonywania zapisów w księdze rachunkowej wyłącznie w oparciu o dokumenty odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy jest kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Został oceniony wprost zgodnie z jego treścią, w całokształcie i w graniach ustawowej swobody. Wyprowadzone z niego ustalenia faktyczne zobowiązywały organ do zakwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodów w części pozbawionej rzetelnego udokumentowania okoliczności na czym i w jakim zakresie polega związek wydatków podatniczki z jej działalnością gospodarczą. Ponadto organ tłumaczył, że podatniczka nieadekwatnie nawiązuje w swojej argumentacji do zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż w rozpatrywanym roku podatkowym prowadziła księgę rachunkową. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 1, art. 24a ust 1 ustawy o PIT przez błędne, pozbawione podstaw przyjęcie, że dokumenty księgowe podatniczki są nierzetelne, że nie dokumentowała wystarczająco zdarzeń w prowadzonej działalności gospodarczej, że nie jest uprawniona do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 w powiazaniu z art. 2a O.p. z uwagi na dowolne zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatniczkę, wybiórcze rozpatrzenie niepełnego materiału dowodowego, jednostronne wyprowadzenie ustaleń niekorzystnych dla podatniczki, nieuzasadnione wymaganie od niej nadmiernie szczegółowego dokumentowania wydatków. Argumentacja podatniczki zasadniczo sprowadzała się do twierdzeń, że organ błędnie ustalił stan faktyczny, niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w sposób ukierunkowany wyłącznie na zrealizowanie celu fiskalnego, z pominięciem uzasadnionego interesu podatniczki. Dowolnie, a przede wszystkim nieobiektywnie, arbitralnie i jednostronnie ocenił niekompletny materiał dowodowy. Wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatniczki. Tymczasem organ podatkowy powinien dążyć do odtworzenia prawdy obiektywnej, a swoim postępowaniem budować zaufanie podatników. Podatniczka akcentowała, że przecież organ - co do zasady - nie zakwestionował zakupu słomy, niewątpliwie na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym faktu poniesienia wydatków. Zdaniem podatniczki, bazowanie na zeznaniach świadków, składanych po 5-6 latach, jest krzywdzące i narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Podatniczka wyrażała przekonanie, że postępowanie organu jest w istocie "nieuprawnioną generalizacją". Ponadto z zeznań świadków wynika, że niektórzy sprzedawali słomę podatniczce, tyle że w mniejszych ilościach, a więc przynajmniej w tej mniejszej części organ miał obowiązek uwzględnić koszty uzyskania przychodów. Dokumenty przedstawione organowi, w szczególności dowody księgowe, jednoznacznie, wiarygodnie i wystarczająco obrazują wysokość poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów, rozumianych jako wydatki na zakup słomy koniecznej na potrzeby faktycznie zrealizowanej produkcji. Wywodziła, że dla zaistnienia kosztów uzyskania przychodów pierwszorzędne znaczenie ma fakt poniesienia wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i tak właśnie stało się w okolicznościach niniejszej sprawy, nawet jeśli organ miał wątpliwości dotyczące sposobu dokumentowania zakupów. Co więcej, jak przekonywała podatniczka, wbrew stanowisku organu, wydatki zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów zostały odpowiednio udokumentowane, o czym świadczą sporządzane dowody księgowe, a świadkowie przecież zasadniczo potwierdzili fakt zbywania słomy, która trafiała do podatniczki. Dowody księgowe, wystawiane przez podatniczkę, są pełnoprawnymi dokumentami potwierdzającymi poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Zatem nie ma żadnego znaczenia czy podatniczka wystawiała faktury rolnikom, czy też nie. Natomiast najistotniejsza jest niepodważona przez organ okoliczność, że sporne wydatki były konieczne dla produkcji prowadzonej przez podatniczkę, a tym samym pozostają w bezpośrednim związku z jej przychodami z działalności gospodarczej. Podatniczka zaznaczyła, że organ nie przedstawił dowodów uzasadniających wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów omawianych wydatków, bezspornie poniesionych przez nią na zakup słomy w 2012 r., bez których nie byłaby możliwa także bezsporna produkcja brykietu. Organ nie wykazał również z jakiego źródła miałaby pochodzić słoma niewątpliwie zużyta przez podatniczkę do produkcji brykietu. Tymczasem, skoro brykiet został wyprodukowany, to musiała zostać zakupiona słoma, a więc musiało dojść do powstania kosztów uzyskania przychodów. Dlatego, w ocenie podatniczki, nie było żadnych podstaw do stwierdzenia nierzetelności księgi rachunkowej. Dokonywała w niej zapisów skrupulatnie i rzetelnie, zgodnie z treścią dowodów księgowych, które sporządzała dokładnie. W świetle powyższego, zdaniem podatniczki, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z istotnym naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zwłaszcza podważenie wiarygodności wystawianych przez nią dowodów księgowych było nadużyciem ze strony organu. Zaskarżona decyzja organu, według podatniczki, jest dowolna, nieobiektywna, a zawarte w niej rozstrzygnięcie ma charakter wyłącznie fiskalny, nie odpowiada realiom towarzyszącym działalności gospodarczej. W efekcie podważa zaufanie do organów podatkowych. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór podatniczki z organem koncentrował się przede wszystkim na zagadnieniu czy posiadane przez nią dokumenty dowodzą poniesienia wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, argumentacja podatniczki zmierzała jeszcze dalej, bowiem przekonywała w niej - zarówno organ, jak i sąd - że dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wystarczy samo niewątpliwe poniesienie wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jego udokumentowanie jest mniej istotne z punktu widzenia przesłanek wymaganych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem organ opowiadał się za przeciwnym poglądem, według którego dla zaistnienia kosztów uzyskania przychodów, obok poniesienia wydatków, równie ważne jest ich rzetelne, zgodne z rzeczywistością udokumentowanie, bez którego nie sposób ocenić czy i na ile określony wydatek można w jakikolwiek sposób zasadnie wiązać - mówiąc najogólniej - ze źródłami przychodów. Zauważyć trzeba, że powyższa kwestia, co do istoty, nie jest nowa w orzecznictwie sądowym. Jednak w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu określonym w art. 23 ustawy o PIT. Ten ostatni wymóg formułowany przez ustawodawcę nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został objęty przez art. 23 ustawy o PIT eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Przechodząc natomiast do pierwszego z warunków ujętych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT , należy stwierdzić, że ustawa o PIT w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, w myśl którego podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie źródła przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14, II FSK 96/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W treści art. 22 ustawy o PIT nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar takich kosztów. Z kolei art. 24a ustawy o PIT nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W okolicznościach niniejszej sprawy podatniczka w rozpatrywanym roku podatkowym prowadziła księgę rachunkową, co wynika z bezspornych ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji dla oceny czy mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów istotnego znaczenia nabierają rozwiązania przyjęte w ustawie o rachunkowości (Dz.U.2009.152.1223 ze zm. dla 2012 r. - ustawa o rachunkowości). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Natomiast dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami ustanowionymi w art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z jej przedmiotem, ale również stronami, które ją przeprowadzają. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Takie dokumenty w istocie opisują fikcję. Wymaga podkreślenia, że mówimy o dokumentach sporządzanych na potrzeby rozliczeń podatkowych i dlatego jest niezmiernie ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać skutecznie zakwestionowana, aby była ona niepodważalna. Ponownie należy nawiązać do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach sygn.: II FSK 1438/06, II FSK 1405/07, II FSK 462/11, II FSK 627/12, II FSK 2436/12 - CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a ustawy o PIT nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i przyjęcia przez organ właściwej metody odtworzenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w dokumentach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem od podatnika jednoznacznego wykazania źródła pochodzenia towaru. Zatem, wbrew wywodom podatniczki, zasadnicze znaczenie ma fakt, że dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. przykładowo sprawa sygn. II FSK 1483/14 - CBOSA). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 462/11 - CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09 czy II FSK 1484/15, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko prawne i przyjął je na potrzeby kontroli zgodności z prawem decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Przenosząc je na grunt okoliczności w jakich podatniczka potraktowała za koszty uzyskania przychodów zakwestionowane przez organ wydatki na zakup słomy, w pierwszej kolejności trzeba ocenić, że zrelacjonowany na wstępie stan faktyczny organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów na potrzeby zrekonstruowania na ich podstawie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, czyli odtworzenia tak zwanej w procedurze podatkowej prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. W ocenie sądu, analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatniczka na potrzeby deklarowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. instrumentalnie posłużyła się instytucją umów prawa cywilnego i dowodów księgowych, wykorzystując je do nieuprawnionego zmniejszenia podstawy opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Wbrew wywodom podatniczki, pozyskany przez organ materiał dowodowy jest kompletny. Pozwolił na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście podatniczka nabyła słomę zgodnie z treścią posiadanych dokumentów. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów organ wywiódł, że podatniczka pozyskiwała słomę, ale w innych okolicznościach i z innych źródeł, niż wynikałoby to z postanowień zaoferowanych organowi umów. W rzeczywistości nie dochodziło do przeprowadzenia transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych przez organ umowach. Można powiedzieć, że podatniczka przyjmowała słomę w zupełnie innych okolicznościach, w sposób oderwany od treści sporządzanych przez siebie dokumentów, które miały za zadanie w istocie ukryć faktyczny stan rzeczy. Dokumenty były potrzebne podatniczce nie do opisania operacji gospodarczych, ale wyłącznie do zrealizowania konkretnych korzyści podatkowych. W tej sytuacji rozliczenia finansowe podatniczki z tytułu przyjmowania słomy o nieustalonym pochodzeniu, od nieustalonych osób i w nieustalonych ilościach pozostają poza ramami obrotu gospodarczego i w żadnym razie - w świetle prawa - nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatniczka. Pozyskiwanie towarów nieustalonego pochodzenia, w oparciu o nierzetelne dokumenty, to działania, których nie można utożsamiać z nabyciem towarów przez przedsiębiorcę, a więc z aktywnością podatnika objętą zakresem art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Wydatki podatniczki na rozliczanie się z rzekomymi kontrahentami z tytułu przyjmowania towarów o nieudokumentowanym pochodzeniu i w nieudokumentowanych ilościach nie mogą w żaden sposób kształtować podstawy opodatkowania omawianym podatkiem. W przeciwnym razie instytucja kosztów uzyskania przychodów stawałaby się instrumentem służącym do osiągania przez podatników nieuprawnionych korzyści majątkowych, a tym samym dochodziłoby do jej nadużywania. W świetle powyższego organ zakwestionował podatniczce prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty pozbawione rzetelnego udokumentowania w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, pozyskania kompletnego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Całokształt dowodów został przez organy podatkowe oceniony w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim we wzajemnym powiązaniu, spójnie i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, zostały wyczerpująco i wszechstronnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Zatem, wbrew stanowisku podatniczki, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., wymienionych w skardze. Okoliczność, że podatniczka oczekiwała innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo, procesowe czy materialne. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w nierzetelnych dokumentach nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatniczki z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisywały one czynności, które albo nie miały miejsca, albo podatniczka otrzymywała nieudokumentowane ilości słomy o nieustalonym pochodzeniu. W każdej z tych sytuacji zaistnienie kosztów uzyskania przychodów jest wykluczone. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyjaśnić, że umowy, dokumenty przyjęcia towaru czy wypłaty z kasy gotówki są dokumentami prywatnymi, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatniczka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych dokumentach. Takich dowodów podatniczka nie zaoferowała organowi. Poprzestała jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Przy czym podatniczka - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazała, aby ustalenia jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji aby miały naruszać prawo. Zatem zmiana podatniczce rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Podatniczka w prezentowanej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - i to jest najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa zgodności z prawem stanowiska organu wywiedzionego w zaskarżonej decyzji. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatniczki o uchylenie decyzji organu. Jak to zostało omówione wyżej, niewątpliwie dokumenty wystawiane przez podatniczkę, które jako jedyne miały w jej przekonaniu potwierdzać poniesienie wydatków o statusie kosztów uzyskania przychodów, były dokumentami niezgodnymi z rzeczywistością, stwarzającymi jedynie pozory przeprowadzenia transakcji w obrocie gospodarczym. Na ich podstawie nie sposób zasadnie odtworzyć konkretnie od kogo, każdorazowo w jakich ilościach i za jaką kwotę podatniczka nabywała słomę. Tej treści stanowisko organ trafnie wyprowadził z dostępnego materiału dowodowego, który pozwolił na merytoryczne załatwienie sprawy. Co więcej, podatniczka w swojej argumentacji w istocie przyznała, że umowy sporządzała sama, a więc, że stwarzały one tylko pozory zakupów w obrocie gospodarczym. Przyznała również, że konsekwencją tych nierzetelnych umów były w dalszej kolejności dokumenty opisujące przyjęcie towaru czy wypłaty gotówki. W tej sytuacji także one nie mogą być uznane za wiarygodne, a więc zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń (por. zeznania podatniczki k. 1080, t. III akt podatkowych). Podatniczka, mając świadomość wystawiania dokumentów w oderwaniu od rzeczywistych okoliczności w jakich przyjmowała słomę, domagała się uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków koniecznych na zakup słomy, biorąc pod uwagę rozmiar zrealizowanej produkcji. Jednak podatniczka pomija, że kosztami podatkowymi nie są hipotetycznie wyliczone wydatki, jakie poniosłaby, gdyby faktycznie kupowała słomę w warunkach rynkowych. Natomiast analizowana instytucja prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do wydatków poniesionych przez podatnika w wyniku realizacji rzetelnie udokumentowanej transakcji gospodarczej. Tego podstawowego warunku (a więc rzetelnego udokumentowania zakupów słomy) podatniczka nie dopełniła. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ wnikliwie i wszechstronnie przeanalizował materiał dowodowy, w całokształcie, mając w polu widzenia wzajemne powiązania między poszczególnymi dowodami. Logicznie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. Przyjęty tok rozumowania organ zaprezentował jasno i spójnie. Jednocześnie wytłumaczył dlaczego odmienne przekonanie podatniczki nie zasługuje na akceptację, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, według których dokonywana jest swobodna ocena dowodów. Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego organ zastosował prawidłowo interpretowany art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, omawiając przy tym jakie warunki z woli ustawodawcy musi spełniać wydatek podatnika, aby mógł być zasadnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności z jakich względów nierzetelne dokumenty opisujące zakupy słomy nie dowodziły zaistnienia kosztów uzyskania przychodów podatniczki z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. W motywach omawianego rozstrzygnięcia podatkowego organ rzetelnie przeanalizował zeznania świadków, do których podatniczka nawiązała w skardze. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Jednocześnie organ wyjaśnił dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatniczki. W rezultacie wnioski wyprowadzone przez organ z tych zeznań - jako wprost zgodne z ich treścią, a nadto logiką i doświadczeniem życiowym - nie naruszają prawa. Tak więc swoje stanowisko organ uzasadnił trafnie i wyczerpująco, a tym samym przekonująco, w sposób spełniający wymagania określone w art. 210 § 4 O.p. Prawidłowo również organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy. W realiach analizowanej sprawy podatniczka nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego zarzut naruszenia przez organ art. 193 O.p. nie jest trafny. Dokonywanie w księdze zapisów w oparciu o nierzetelne dokumenty pozbawia ją przymiotu dowodu w sprawie, na zasadach określonych w art. 193 § 4 w zw. z § 1 i § 2 O.p. (por. protokół badania ksiąg podatniczki k.1152-1156, t. III akt podatkowych). Tymczasem, jak to zostało omówione we wcześniejszej części rozważań, do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wyłącznie wydatki rzetelnie udokumentowane. Tylko o takich stanowi bowiem regulacja zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Jeśli więc organ stwierdzi, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, że dokumenty oferowane przez podatnika albo nie mają u podstaw żadnej transakcji gospodarczej, albo okoliczności faktyczne przedstawiały się inaczej niż wynikałoby to z ich treści, w takiej sytuacji ujęte w nich kwoty nie są kosztami uzyskania przychodów, a organ nie jest uprawniony wykazywać za podatnika jakie wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wymaga zaakcentowania, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści analizowanych dokumentów z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym i to takich, na podstawie których podatnik chce zmniejszyć podstawę opodatkowania, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające zgodność treści posiadanych i wystawianych przez siebie dokumentów z faktycznym przebiegiem transakcji w obrocie gospodarczym. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatniczka zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, to przekonanie podatniczki jest nieuzasadnione, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, które - z obiektywnego punktu widzenia - nie pozwalały organowi rzetelnie zweryfikować od kogo i w jakich ilościach, za jaką cenę podatniczka faktycznie nabywała słomę. W świetle powyższego brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno jego pochodzenia, jak i ilości oraz ceny, wykluczają zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że podatniczka posiadała towar, który zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów czy usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady - jeżeli podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie dysponuje rzetelnymi dokumentami. Jednak kiedy podatnik dysponuje - na potwierdzenie transakcji zakupu towarów - dokumentem, z którego wynika, że towary miały zostać nabyte od wymienionego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał w rzeczywistości opisanych towarów (nie sprzedał wcale czy sprzedał w innej, nieudokumentowanej w istocie ilości), to w takim przypadku kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - nie można zasadnie rozpatrywać w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez podatniczkę prowadziłoby do sankcjonowania fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych. Tymczasem posługiwanie się przez podatnika nierzetelnymi dokumentami oznacza, że w istocie nie udokumentował on od kogo nabył towar, jakie jest pochodzenie towaru, ile, komu i za co konkretnie zapłacił. Instytucja kosztów uzyskania przychodów nie może służyć czerpaniu wyłącznie podatkowych korzyści. Kosztami uzyskania przychodów nie są bowiem kwoty opisane w nierzetelnych dokumentach. Natomiast stanowią je wyłącznie wydatki udokumentowane przez podatnika ściśle zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ich stroną podmiotową i przedmiotową. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatniczka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność rozstrzygnięcia organu. Nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, natomiast prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego, jak również do ustawowych przesłanek koniecznych dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Wymaga podkreślenia, że podatniczka, kwestionując kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, nie wymieniła konkretnie istotnych okoliczności, pominiętych przez organ, które mogłyby zmienić obraz sprawy. Zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo zadeklarowała rozpatrywane zobowiązanie podatkowe. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatniczki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatniczkę w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych nierzetelnych dokumentów miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, tym samym przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić podatniczce, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatniczka uwzględniła w zeznaniu podatkowym nierzetelne dokumenty, pod którymi ukrywane było przyjmowanie towaru o nieudokumentowanym pochodzeniu, od nieskonkretyzowanych przez podatniczkę podmiotów, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 ustawy o PIT w związku z art. 21 § 3 O.p. W tym stanie sprawy kontrolowana decyzja jest wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p., jeśli wziąć pod uwagę konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania, o której stanowi art. 84 Konstytucji RP. Ponownie należy podkreślić, że podatniczka przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad zaliczania wydatków ponoszonych przez przedsiębiorcę do kosztów uzyskania przychodów. Poprzestała na konsekwentnie powtarzanych twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jej oczekiwaniami, a wydatki na nabycie słomy, które opisywała w sporządzanych dokumentach prywatnych, zmniejszają podstawę opodatkowania jako koszt podatkowy, skoro niewątpliwie słoma była konieczna do prowadzenia produkcji. W istocie więc podatniczka oczekuje od organu, aby na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia podatkowego, w sposób bezkrytyczny, przyjął wyłącznie jej twierdzenia i pominął przy tym znaczenie ustawowych przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztu uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe rozważania, sąd ocenia, że żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie podatniczki należy natomiast postrzegać wyłącznie jako jej własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jej oczekiwaniami, a przede wszystkim interesem majątkowym. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatniczka nie przeprowadziła transakcji opisanych w spornych dokumentach. Ich sporządzanie było wpisane w działania o charakterze nadużycia prawa podatkowego, przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności w obrocie gospodarczym powinna mieć sama podatniczka, skoro miała w nich uczestniczyć. Tymczasem podatniczka potwierdziła nierzetelność umów rzekomo zawieranych z rolnikami, w następstwie także wystawianych przez siebie dokumentów przyjęcia towaru do magazynu czy wypłat z kasy. W świetle powyższego sąd jest zdania, że - wbrew zarzutom formułowanym przez podatniczkę w skardze - zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania podatkowego, ani unormowań materialnego prawa podatkowego, istotnych z punktu widzenia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, ściśle w rozumieniu przyjętym przez ustawodawcę, omówionym wyżej. Na zakończenie trzeba jeszcze zatrzymać się na rozwiązaniu przyjętym w art. 2a O.p., który podatniczka powołuje całkowicie nieadekwatnie do stanu niniejszej sprawy. Po pierwsze - przepis ten nie dotyczy rekonstrukcji faktów, które w tej sprawie organ ustalił jednoznacznie. Ustawodawca stanowi w nim bowiem o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie - obowiązek rzetelnego udokumentowania wydatku, który, zgodnie z wolą podatnika, ma stanowić koszt uzyskania przychodów, nie jest przedmiotem sporów interpretacyjnych. Obrazuje to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostało omówione wyżej. Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).