I SA/Lu 751/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości [...] zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą wydania decyzji organu I instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez skarżącego 2009 r., wspólnie z żoną wydatków w kwocie [...] zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, organ I instancji ustalił przypadający na skarżącego dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. W odwołaniu od powyższej decyzji uzupełnionym pismami z 11.06.2013r., 27.08.2013r., 26.09.2013r., 14.11.2014r. pełnomocnik podatnika wnosił o jej uchylenie w związku z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ww. pismach pełnomocnik wskazał, że złożone dokumenty i wnioski dowodowe w całości obalają zarzuty zawarte w decyzji. Ponadto wskazał na konieczność bezwzględnego stosowania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, podkreślając, iż niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3, w myśl którego, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dodał, że stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy – w wysokości 75 % dochodu, a także, że dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Organ odwoławczy miał na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 orzekł m.in., że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. W obszernym uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że unormowany w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Podstawowy zarzut TK, wobec w/w regulacji dotyczy niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej) oraz będący tego następstwem brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). W dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny orzekł (sygn. akt P 49/13), iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (opubl. w Dz.U. z dnia 06.08.2014r., poz.1052). Brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zmienione ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Tym samym od 1 stycznia 2007r. w kwestionowanym art. 20 ust. 3 omawianej ustawy nastąpiły trzy zmiany. Dotychczasowe sformułowanie "w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" zostało zastąpione sformułowaniem "w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia", przed sformułowaniem "opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" dodano wyraz "uprzednio", wyraz "nie znajdujących" został zastąpiony wyrazem "nieznajdujących", zaś "nie ujawnionych" został zastąpiony wyrazem "nieujawnionych". W uzasadnieniu wyroku o sygn. P49/13 stwierdzono, iż z analizy zmian art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, wprowadzonych od 1 stycznia 2007r. wynika jednak, że dotyczyły one innych elementów omawianej konstrukcji prawnej niż te, które zakwestionował Trybunał w przedstawionym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09. W konsekwencji należy uznać, że zmiana art. 20 ust. 3 omawianej ustawy, wprowadzona od 1 stycznia 2007r. nie usunęła zastrzeżeń, które zgłosił Trybunał w odniesieniu do wyrażeń użytych w kwestionowanym przepisie. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P49/13. Organ wyjaśnił, iż wyrok TK o sygn. SK 18/09 nie dotyczył stanu prawnego od 01.01.2007r., a odnosił się wyłącznie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1998r. do 31.12.2006r. Natomiast w wyroku z dnia 29.07.2013r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny mimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust 3 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r. - stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji - orzekł jednocześnie o utracie mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wobec faktu, iż termin ten nie upłynął na dzień wydania niniejszej decyzji, przepis ten pozostaje w mocy i w pełni uzasadnione jest jego zastosowanie. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że D. P. w 2009r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: P. D. P., przedmiotem której była sprzedaż detaliczna odzieży używanej. A. P.-P. w 2009r. w ramach działalności gospodarczej pod firmą: P. A. P.-P. prowadziła sieć sklepów z odzieżą używaną (B., C., Ł., S.) oraz S. U. (fryzjerstwo i zabiegi kosmetyczne) w M. W 2009 r. A. P.-P. i D. P. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej. W zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. złożyli odrębne zeznania podatkowe. W oświadczeniu o stanie majątkowym za 2009 r. D. P. i A. P.-P. wykazali: na dzień 01.01.2009r.: dom murowany o pow. użytkowej 253 m2, lokal zakładu fryzjerskiego o pow. 150 m2, lokal w Z. o wartości 1.000.400 zł (zakup na raty), samochód osobowy Audi Q7 o wartości ok. 20.000 zł, samochód osobowy Mercedes AMG o wartości ok. 6.600 zł, samochód dostawczy Mercedes o wartości ok. 23.400 zł, TV 32, natomiast na dzień 31.12.2009r.: dom murowany o pow. użytkowej 253 m2, nieruchomość rolną o pow. 1.8798 ha położoną we wsi J. o wartości 281,171,20 zł, lokal zakładu fryzjerskiego, lokal w Z., ul. S. o wartości 1.000.400 zł (zakup na raty), lokal w Z., ul. P., o wartości 805.200 zł, samochód osobowy Audi Q7 o wartości ok. 15.000 zł, samochód osobowy Mercedes AMG o wartości ok. 5.200 zł, samochód dostawczy Mercedes o wartości ok. 18.700 zł, samochód ciężarowy BMW o wartości ok. 350.000 zł, TV 32. 1. Ustalenia w zakresie wydatków poniesionych w 2009r. W oświadczeniu o poniesionych w 2009r. wydatkach, podatnicy podali, że w 2009 r. rodzina składała się z 4 osób: D. P., A. P.-P., córki M. P. (ur. 22.06.1994r.) i córki M. P. (ur. 09.10.2000r.), a wydatki związane z utrzymaniem rodziny wyniosły: wyżywienie - ok. 20.000 zł, ubrania - ok. 2.000 zł, utrzymanie domu (ogrzewanie, elektryczność, gaz, woda) - ok. 6.000 zł, wywóz śmieci - ok. 500 zł, paliwo - ok. 4.500 zł, ubezpieczenie (OC, AC, NW) - 9.000 zł, ubezpieczenie nieruchomości - 725 zł, podatki związane z nieruchomością - ok. 210 zł, wydatki na naukę dzieci - 10.800 zł, wypoczynek – rekreacja - 8.900 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV - ok. 3.800 zł, wydatki związane z zakupem nieruchomości (ul. P., Z.) - 805.200 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych – 32.710 zł. Łącznie wydatki wyniosły 904.345 zł. Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego skorygował wysokość wydatków na zakup nieruchomości w Z. przy ul. P. do kwoty 838.701.88zł, zakup nieruchomości w Z. przy ul. S. do kwoty 464.000 zł, (nie wykazano w oświadczeniu), zakup nieruchomości rolnej o pow. 1,8798 ha we wsi J., gm. C. do kwoty 281.171,20 zł. (nie wykazano w oświadczeniu), prace remontowe przy nieruchomości w Z. przy ul. S. do kwoty 37.000 zł (nie wykazano w oświadczeniu). Uwzględniając oświadczone wydatki w 2009r. uzupełnione o w/w ustalenia, łączna kwota wydatków wyniosła 1.687.312,08 zł, co nie stanowi przedmiotu sporu. 2.Ustalenia w zakresie przychodów/dochodów uzyskanych w 2009r. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2009r. dochodów/przychodów, podatnicy wykazali: renta D. P. - 8.300zł, działalność gospodarcza (dochód) D. P. - 327.621 zł, działalność gospodarcza (dochód) A. P.-P. - 379.613 zł, środki pieniężne z darowizn - 95.600 zł, środki pieniężne z pożyczek -1.100.000 zł. Łączne dochody w 2009r. w/g oświadczenia - 1.911.134 zł. Ustalenia organu podatkowego potwierdziły uzyskanie dochodów z tyt. renty rolniczej, jednak uznano, że skoro te środki przekazane przez KRUS przelewem na rachunek bankowy podatnika pozostawały przez cały rok na rachunku, nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków ponoszonych w badanym roku. Zatem jedynie związany z rentą rolniczą zwrot nadpłaty w kwocie 297 zł może stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 2009r. Odnosząc się do dochodów z tytułu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej organ stwierdził, że dochód wykazany w zeznaniach podatkowych za 2009r. jest dochodem w ujęciu podatkowym i nie może być przyjęty dla celów przedmiotowego postępowania. W odniesieniu do dochodów z tytułu prowadzonej przez D. P. działalności gospodarczej organ uwzględniając dane zawarte w protokole z [...].07.2010r. dotyczącym postępowania kontrolnego, piśmie z Urzędu Skarbowego w Z. z 06.12.2010r., piśmie z ZUS z 14.12.2010r., piśmie z Urzędu Skarbowego w L. z 08.04.2011r., ustalił stratę z działalności gospodarczej podatnika w kwocie (-) 7.892,64 zł. Nadto organ, po porównaniu sald końcowych i początkowych posiadanych przez podatnika rachunków bankowych ustalił nadwyżkę salda końcowego nad początkowym w kwocie 60.397 zł, co oznacza, że kwota ta nie mogła pokrywać poniesionych w 2009r. wydatków. W odniesieniu do dochodów z tytułu prowadzonej przez A. P.-P. działalności gospodarczej organ I instancji uwzględniając dane zawarte w protokole z [...].07.2010r. dotyczącym postępowania kontrolnego, piśmie z Urzędu Skarbowego w Z. z 06.12.2010r., piśmie z Urzędu Skarbowego w L. z 08.04.2011 r., piśmie z ZUS z 18.04.2011r., piśmie dotyczącym kaucji związanych z najmem lokali przez podatniczkę (w 2008r. dokonano wpłaty kaucji w kwocie 43.920 zł, zwrot kaucji nastąpił w 2009r. w kwocie 39.500 zł) ustalił faktycznie uzyskany dochód z działalności gospodarczej w kwocie 435.986,45 zł. Nadto organ, po porównaniu sald końcowych i początkowych posiadanych przez podatniczkę rachunków bankowych ustalił nadwyżkę salda początkowego nad końcowym w kwocie 59.798,27 zł, co oznacza, że kwota ta mogła pokrywać poniesione w 2009r. wydatki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe uznały, że w 2009 r. małżonkowie P. otrzymali tytułem darowizny od R. P., J. K., H. P., I. R. i J. i Z. P. łącznie kwotę 95.600 zł. W kwestii środków pieniężnych uzyskanych z pożyczek, podatnik wraz z pismem z 11.10.2010r. przedłożył pięć umów pożyczek: umowę pożyczki z dnia [...].07.2009r., na podstawie której D. P. uzyskał pożyczkę pieniężną od S. M. w kwocie 200.000 zł, umowę pożyczki z dnia [...].09.2009r., na podstawie której D. P. uzyskał pożyczkę pieniężną od S. M. w kwocie 300.000 zł, umowę pożyczki z dnia [...].09.2009r., na podstawie której D. P. uzyskał pożyczkę pieniężną od T. W. w kwocie 250.000 zł, umowę pożyczki z dnia [...].10.2009r., na podstawie której D. P. otrzymał pożyczkę od T. W. w kwocie 250.000 zł i umowę pożyczki z dnia [...].12.2009r., na podstawie której D. P. uzyskał pożyczkę pieniężną od Z. P. w kwocie 100.000 zł. W ramach weryfikacji wiarygodności pożyczek organ kontroli skarbowej powołał biegłego specjalistę z zakresu badań dokumentów z Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Głównej Policji, Wydziału Badań Dokumentów i Technik Audiowizualnych w W., w celu ustalenia czasookresu powstania podpisów złożonych ręcznie na dokumentach. Oryginalny egzemplarz umowy pożyczki z dnia [...].10.2009r., wg której D. P. otrzymał pożyczkę od T. W. w kwocie 250.000 zł nie został przez stronę doręczony, w związku z czym umowa ta nie została objęta badaniem kryminalistycznym. Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w W. po przeprowadzeniu badań przedstawionych przez stronę oryginalnych egzemplarzy umów pożyczek przesłało opinię, w której wyjaśniono, iż przy metodzie szacowania wieku zapisów nie ma możliwości ustalenia czy zapisy na dokumencie powstały w konkretnej i tej samej dacie, czy też w odstępie kilku dni. Metoda ta nie pozwala na określenie konkretnej daty badanego zapisu/podpisu. Wiek zapisów może zostać oszacowany jedynie jako mniej niż około 18 miesięcy lub więcej niż około 18 miesięcy od daty wykonania badań. Czas starzenia się tuszów może być dłuższy lub krótszy o kilka miesięcy niż wskazane 18 miesięcy, w przypadku niektórych tuszów proces starzenia może wynosić kilka miesięcy, a w przypadku innych nawet 30 miesięcy. Zatem dokładność określenia wieku zapisów musi uwzględniać margines błędu kilku miesięcy. Po wykonaniu badań w opinii stwierdzono, że " zapisy oraz podpisy na dowodowych dokumentach, zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań tj. 29.08.2012r." W świetle przedstawionej opinii organ stwierdził, że badane umowy nie zostały sporządzone w datach określonych w tych umowach. Tym samym uzasadnione jest stwierdzenie, że przedstawione przez stronę umowy pożyczek zawartych rzekomo w 2009r. zostały sporządzone i zgłoszone do urzędu skarbowego po wszczęciu w dniu [...].09.2010 r. postępowania kontrolnego, w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym w/g stawki 75%. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że nigdy nie posiadał oryginałów umów pożyczek, a organowi przedłożone zostały odpisy tych umów sporządzone we wrześniu 2010 r. dla celów toczącej się kontroli. Organ stanowisko swoje oparł na oświadczeniu podatnika zawartym w piśmie z 23.11.2010 r., z którego wynikało, że do organu wraz z tym pismem zostały przekazane do wglądu oryginały umów darowizn oraz umów pożyczek. Nadto analiza przedstawionych dokumentów wskazuje, iż są to odręcznie napisane umowy zawierające oświadczenia woli i własnoręcznie podpisane przez obie strony umów. Brak jest jakichkolwiek adnotacji (np. odpis, kopia) czy innych znamion, które potwierdzałyby twierdzenia strony, a każda umowa zawiera zapis, iż umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach po jednym dla każdej ze stron umowy. Oznacza to, że oba egzemplarze są identyczne co do treści i posiadają walor oryginału. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedstawiono oryginały umów pożyczek, nie było żadnych przesłanek uzasadniających weryfikację autentyczności tych dokumentów poprzez np. żądanie od pożyczkodawców posiadanych przez nich umów czy okazywanie otrzymanych od strony umów podczas przesłuchań. Organ odwoławczy uwzględniając wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków: S. M., S. M., T. W., Z. P., na okoliczność udzielonych przez nich pożyczek dla D. P. w ramach postępowania uzupełniającego, zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie w/w osób, jednak ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że są one niewiarygodne. Przesłuchany w charakterze świadka S. M. potwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki i przekazania skarżącemu kwoty 200.000 zł. Zeznał, że przechowywał i przechowuje większość gotówki w domu i posiadał gotówkę na udzielenie pożyczki. Organ podatkowy nie dał wiary powyższym zeznaniom, bowiem uznał, iż przechowywanie w domu kwoty rzędu 200.000 zł - 400.000 zł (jak zeznał S. M.) jest sprzeczne z regułami doświadczenia życiowego, z uwagi na utratę dodatkowych zysków w postaci odsetek czy też ze względu na ryzyko losowej straty przechowywanej gotówki. Świadek zeznał, iż wraz z żoną posiadają aktualnie lokatę w kwocie 100 tyś. zł - oprocentowaną nieco ponad 3%, co wskazuje, iż wolne środki lokują w banku w celu uzyskania odsetek. W oparciu o analizę zeznań podatkowych S. M. za lata 1998-2009 stwierdził, iż nie jest możliwe zgromadzenie przez S. M. wolnych środków w kwocie 200.000 zł. Ponadto umowa - zgodnie z jej treścią - zawarta została w dniu [...].07.2009r. w Z., co sprzeczne jest z zeznaniami, w których zarówno świadek jak i D. P. wskazali jako miejsce sporządzenia umowy i przekazania gotówki dom D. P. w K. Przesłuchany w charakterze świadka S. M. potwierdził fakt udzielenia pożyczki. Oświadczył, że złożył zeznanie podatkowe PIT-38 i odprowadził należny podatek z tytułu uzyskanych dochodów kapitałowych. Ponadto wskazał na źródła przychodów pożyczkodawcy (sprzedaż mleka, 30 ha gruntów ornych) pozwalające na dysponowanie gotówką, którą pożyczył skarżącemu. Zdaniem organu odwoławczego pożyczka nie została udzielona, o czym świadczą sprzeczne zeznania tj.: zdaniem świadka umowę miał przygotowaną skarżący, lecz nie wie kto umowę sporządził, natomiast skarżący zeznał, iż umowę napisała jedna z córek A. M., w obecności jego i S. M. Trudno też uznać, aby S. M. przechowywał 300.000 zł w domu, skoro z zeznań wynika, że na mniejsze kwoty zakładane były lokaty w celu uzyskania dochodów z odsetek. Ponadto stwierdzenie świadka, iż lepiej pożyczyć na 3% niż trzymać w domu, świadczy bardziej o zainteresowaniu odsetkami np. z lokat bankowych, niż przechowywaniu gotówki w domu. Ponadto niewiarygodnym jest aby przy wspólnych (z żoną) lokatach rzędu 30.000-40.000 zł, żona nie miała wiedzy o udzieleniu pożyczki w kwocie 300.000 zł. Przychody świadka ze sprzedaży mleka to 10-12 tys. zł miesięcznie, ryczałt za schładzanie mleka to 1000 zł miesięcznie, a dochody żony z pracy na etacie ok. 2 tys. zł miesięcznie. Analiza cen skupu mleka w latach 2005-2009, wykazała, że ceny mleka w tym okresie mogły przełożyć się na dochody na poziomie średniego wynagrodzenia netto w kraju (dla pracujących w gospodarstwie osób). Natomiast sprzedaż krów i rezygnacja z produkcji mleka w 2010r. (wskutek spadku cen skupu mleka) mogła świadczyć o nieopłacalności tego typu działalności. Przeanalizowano także oświadczenia majątkowe świadka, które składał w okresie 2002-2005 jako radny Gminy S. (gdzie wykazał zasoby pieniężne 18.000 zł jedynie w 2002r.). Ponadto na podstawie danych z systemu RemDat ustalono, iż w dniu [...].09.2009r. tj. po dniu udzielenia rzekomej pożyczki D. P., świadek dokonał zakupu w Niemczech samochodu AUDI A6, rok prod. 2006 za kwotę 50.871 zł. W świetle powyższych okoliczności dysponowanie przez świadka gotówką w kwocie 300.000 zł (przeznaczoną na pożyczkę) nie jest wiarygodne. Zdaniem organu odwoławczego złożenie przez świadka w dniu 28 kwietnia 2011 r. zeznania PIT-38 i zapłata podatku dochodowego od odsetek od pożyczki to działania podjęte w celu uwiarygodnienia czynności, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Przesłuchany w charakterze świadka T. W. zeznał, że w 2009 r. udzielił skarżącemu dwóch pożyczek: z dnia [...].09.2009r. na kwotę 250.000 zł. oraz z dnia [...].10.2009r. na kwotę 250.000 zł. Obie pożyczki zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w dniu [...].10.2010r. Organ odwoławczy konfrontując zeznania świadka i podatnika stwierdził brak podstaw do uznania, że przedmiotowe pożyczki miały miejsce w rzeczywistości. D. P. nie pamiętał okoliczności i formy sporządzenia umów pożyczek, a zdaniem T. W. to właśnie D. P. miał przywieźć umowy (wydruki z komputera). Budzi wątpliwości organu fakt, aby strony dwóch umów zawartych w takich samych warunkach nie potrafiły określić podstawowych okoliczności faktycznych towarzyszących udzieleniu przedmiotowych pożyczek. Przesłuchana w charakterze świadka Z. P. zeznała, że w dniu [...].12.2009r. udzieliła podatnikowi pożyczki na kwotę 100.000 zł. Pożyczka została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w dniu [...].10.2010r. Środki na pożyczkę pochodziły ze sprzedaży samochodu AUDI A6 za 139.000 zł. Organ odwoławczy mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż w/w pożyczki nie miały miejsca, co wynika ze złożonych zeznań świadków i wyjaśnień strony, a w szczególności z opinii Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Głównej Policji. W świetle przedstawionej opinii badane umowy nie zostały sporządzone w datach określonych w tych umowach. Pełnomocnik strony podważając opinię Zakładu Badań Dokumentów i Technik Audiowizualnych Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji stwierdził, iż skoro zgodnie z ww opinią podpisy na dokumentach zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań (29.08.2012r.), to zostały złożone nie wcześniej niż 28.02.2011r. Tymczasem podatnicy w dniu 23.11.2011 r. przedłożyli do wglądu oryginały umów darowizn oraz umów pożyczek. W ocenie pełnomocnika z badania dokumentów wynika, że umowy zostały sporządzone w dacie, w której wg opinii nie miały prawa być napisane. Organ odwoławczy oceniając ten zarzut stwierdził, że w opinii z [...].10.2012r. wykazano duże prawdopodobieństwo, że czas zapisu wynosi do 18 miesięcy, lecz podkreślono, iż w praktyce czas starzenia się tuszów może być dłuższy lub krótszy o kilka miesięcy niż wskazane 18 miesięcy. Jak podkreślono w opinii na wyniki badań wpływ mają czynniki związane z warunkami przechowywania dokumentu oraz skład użytych środków kryjących - o których ekspert przeprowadzający badanie nie ma wiedzy, dlatego też wydawane opinie dotyczące czasu sporządzenia zapisów mają zawsze charakter niekategoryczny, a dokładność określenia wieku zapisów musi uwzględniać margines błędu rzędu kilku miesięcy. Zatem sporządzenie i podpisanie umów pożyczek w miesiącu październiku 2011r. - uwzględniając margines błędu - byłoby zgodne z wynikiem badań opisanym w/w opinii. Organ podatkowy stwierdził, że powołanie się strony na fakt zawarcia umów pożyczek wraz z zapłatą należnego podatku od czynności cywilnoprawnych miało miejsce w trakcie postępowania kontrolnego, co wskazuje, że czynności te zostały dokonane na potrzeby tegoż postępowania. W toku postępowania małżonkowie P. przedstawili inne umowy pożyczek zawarte z osobami fizycznymi (w 2001 r.) wraz z dowodami wpłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem nie zasługują na wiarę wyjaśnienia o braku wiedzy podatników w kwestii zgłoszenia i opodatkowania umów pożyczek. Nadto małżonkowie P. prowadzą działalność gospodarczą od wielu lat i związane z tym ewidencje podatkowo - księgowe, mają kontakt z biurem podatkowym i urzędami skarbowymi, A. P.-P. w latach 2003-2005 pracowała w biurze rachunkowym, zatem są w posiadaniu wiedzy i świadomości odnośnie płacenia należnych podatków. W ocenie organu wątpliwym jest zaciąganie pożyczek przy jednoczesnym niekorzystaniu z własnych zasobów finansowych ulokowanych na rachunku bankowym środków finansowych pochodzących z renty rolniczej podatnika. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, który powołując się na odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr [...] wywodził, że organy podatkowe nie mogą nakładać 75% podatku na osoby, które w trakcie postępowania powołują się na nieopodatkowaną pożyczkę lub darowiznę. Organ akcentował, że sytuacja taka nie może mieć miejsca, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ zakwestionuje dokonanie takich czynności, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zarówno opodatkowanie pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych jak również nałożenie kary grzywny nie dowodzi faktycznego wykonania umowy. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych powiązaniami rodzinnymi. W takich sytuacjach do tego rodzaju dowodów należy podchodzić z dużą ostrożnością i badać, czy wskazywane przez takich świadków okoliczności znajdują odzwierciedlenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza potwierdzenie w dowodach innego rodzaju. W niniejszej sprawie szereg przedstawionych powyżej okoliczności i dowodów podważa wiarygodność zeznań. Ponadto same zeznania budzą wątpliwości np.: przetrzymywanie w domu przez pożyczkodawców znacznych kwot pieniędzy (pokrywających kwoty pożyczek), brak świadków przy przekazywaniu i zwrocie pożyczek, przekazywanie znacznych kwot pożyczek gotówką, niepamiętanie o istotnych okolicznościach związanych z przekazaniem pożyczek, sporządzeniem umów czy wydatkowaniem pożyczonych kwot. D. P. zeznał, iż otrzymane kwoty pożyczek wpłacił na konto prywatne, później na konto firmowe i z konta firmowego dokonywał przelewów związanych z zakupem nieruchomości. Według strony do zawarcia umów i otrzymania kwot pożyczek doszło w dniach [...].07.2009r. (200.000 zł), [...].09.2009 r. (300.000 zł), [...].09.2009 r. (250.000 zł), [...].10.2009r. (250.000 zł). Jednak z analizy wskazanego rachunku bankowego nie wynika aby zrealizowano wpłaty odpowiadające kwotom pożyczek. W dniu 08.09.2009r. (najbliższa data po datach pożyczek) nastąpiła wpłata własna podatnika na przedmiotowy rachunek w kwocie 120.000 zł. Wpłata ta jednak nie pozwala uznać, iż wpłacona kwota pochodziła z realizacji przedmiotowych umów pożyczek, bowiem podatnik wielokrotnie dokonywał wpłat własnych w znacznych kwotach, w tym w 2008 r. czterokrotnie wpłacał kwotę w wysokości 120.000 zł., w 2009 r. dwukrotnie wpłacał kwotę w wysokości 120.000 zł. i trzykrotnie kwoty zbliżone (90.000 zł, 100.000 zł, 130.000 zł). Nie ma żadnych podstaw do powiązania tych wpłat z kwotami pożyczek, gdyż wpłat własnych w tej samej czy podobnej wysokości w ciągu lat 2008-2009 było również więcej. Sam fakt wpłat własnych na rachunek bankowy po datach realizacji umów pożyczek nie wiąże się z domniemaniem, że wpłacane przez posiadacza rachunku bankowego kwoty pochodziły z otrzymanych pożyczek. Opisane powyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że umowy pożyczek zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego dochody uzyskane przez małżonków P., mogące stanowić źródło finansowania wydatków w 2009r. wynoszą łącznie [...] zł. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami w kwocie [...] zł, a uzyskanymi przychodami (dochodami) w kwocie [...] zł wynosi [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest przepis art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżonkowie P. posiadali ustawową wspólność majątkową i wszelkie wydatki ponoszone były ze wspólnego majątku, tym samym udział każdego z małżonków w dochodach ze źródeł nieujawnionych jest równy. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe zostało wyliczone w następujący sposób: podstawa opodatkowania: [...] zł. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a zgromadzone w jego toku dowody poddane zostały gruntownej analizie i ocenie pod kątem ich wiarygodności. Organy wyjaśniły jakie dowody i z jakich przyczyn zasługiwały na wiarę, a którym tej cechy odmówiono i dlaczego, korzystając z przysługującego im uprawnienia do swobodnej oceny każdego dowodu. Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art 122 i art. 187 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4, art.191 Ordynacji podatkowej) organ uznał, że nie znajdują one uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i podnosi zarzuty: I. Rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 120 poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa procesowego i materialnego; - art. 122 i art. 187 § 1 przez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 przez niedostateczne uzasadnienie decyzji; - art. 191 przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów. II. Rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), - art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251). W uzasadnieniu skargi skarżący zarzuca naruszenie w/w przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, nieuznanie stanów faktycznych korzystnych dla niego, błędne ustalenie wartości uzyskanych dochodów. Przytacza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki sygn. akt SK 18/09 z dnia 18.07.2013r. oraz sygn. akt P 49/13 z dnia 29.07.2014r.) i wskazuje, iż sędziowie sądów administracyjnych nie zgadzają się na stosowanie niekonstytucyjnego przepisu o nieujawnionych źródłach dochodów. Na potwierdzenie tego przytacza szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i stwierdza, że skoro podstawą prawną skarżonej decyzji jest przepis niezgodny z Konstytucją, to wniosek o jej uchylenie jest w pełni zasadny. Mając na uwadze brzmienie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, skarżący twierdzi, iż wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w przedmiocie źródeł nieujawnionych za rok 2009 po dniu 31.12.2013r. stało się niemożliwe. W ocenie skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylająca decyzję Dyrektora z dnia [...] wyłączyła ją całkowicie z obrotu prawnego, tym samym skoro decyzja organu odwoławczego wydana została między [...].02.2015r. a [...].12.2015r., po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, to w świetle art. 4 w/w ustawy zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach nie powstaje. Przepis art. 4 tej ustawy nie wskazuje, czy jest to decyzja organu pierwszej instancji czy też drugiej instancji, a w momencie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie ustalone Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przestało istnieć. Podobnie jak w odwołaniu skarżący formułuje szereg zarzutów odnośnie ustaleń stanu faktycznego dotyczących dochodów i wydatków z poszczególnych źródeł, w szczególności podważa ustalenia w zakresie otrzymanych pożyczek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymuje swoje stanowisko w kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 i wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Na wstępie Sąd uznaje za zasadne odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, któremu strona przypisuje cechę naruszenia rażącego. Trudno się z tym zarzutem zgodzić. Jakkolwiek podstaw stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej) można upatrywać w rażącym naruszeniu zarówno prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych, to jednak naruszenie prawa procesowego jest "rażące" wówczas, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej, w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2705/08, CBOSA). Postawienie takiego zarzutu musi być więc związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Sz 210/08, CBOSA). Wadliwe zatem zastosowanie zarówno zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron, jak i sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych odnosi się do takiego działania organu (w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji), gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Jak przyjmuje się, uznanie naruszenia prawa za rażące warunkuje to, iż tak kwalifikowana wada dotyka istoty decyzji (tkwi w niej). Tym samym, obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie, zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, 2007 r., s. 753 oraz przytoczone tam przykłady, a nadto wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 731/08, CBOSA). Wbrew stanowisku skarżącego, w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania nie doszło. Co więcej, Sąd nie stwierdził po stronie organów nawet ich "zwykłego" naruszenia, które mogłoby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego (art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a"). Przechodząc do meritum sporu, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2009 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. TK wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP. Mając na uwadze powyższe wskazania TK należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym TK zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście TK zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem TK, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny TK uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie TK, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Powyższe stanowisko TK było wielokrotnie analizowane i jest powszechnie aprobowane w judykaturze NSA, co potwierdzają np. wyroki z dnia 13 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2613/14). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2015 r., w sprawie II FSK 529/15 "Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (...) odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez TK." NSA zwrócił też uwagę, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. W świetle powyższego nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 251) wyjaśnić należy, że zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem o sygn. akt SK 18/09 z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, skoro wejście w życie tego wyroku ze względu na datę jego publikacji nastąpiło w dniu 27.08.2013r., to utrata mocy obowiązującej ww przepisu nastąpiła z dniem 28.02.2015 r. Zatem w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji ([...] marca 2013 r.), jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku, przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa i w świetle wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku sygn. akt P 49/13 - winien być stosowany. Należy mieć na uwadze, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ podatkowy I instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie wpływa na jego istotę. Po upływie okresu przedawnienia do wydania decyzji organ odwoławczy jedynie nie może w wyniku reformacji zaskarżonej decyzji ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż uczynił to organ I instancji. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu I instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. W tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu I instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie powoduje zatem wyeliminowania wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu I instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji". Podobnych wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012r. II FSK 1727/10 stwierdzono, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie, wskazując na utrwalone orzecznictwo, NSA orzekł w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. II FSK 182/07 uznając, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. W orzecznictwie jak i w doktrynie powszechnie przyjmuje się, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ I instancji (por. wyrok WSA z dnia 23.05.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 610/14). W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja uchylająca decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy, nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu I instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja organu odwoławczego obniżająca wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego wydana została po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Powracając do wyroku TK w sprawie sygn. akt SK 18/09, przypomnieć trzeba, że zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12, CBOSA). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez małżonków P. w 2009 r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2009 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2009 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe ustaliły, że łączna kwota wydatków poniesionych przez małżonków P. w 2009r. wyniosła [...] zł i ustalenia w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń skarżącego. Zarzuty skargi dotyczą ustaleń w zakresie przychodów/dochodów uzyskanych w 2009 r. Szczególnie kwestionowane są te działania organów podatkowych, które doprowadziły do nie uwzględnienia otrzymania przez skarżącego w 2009 r. pięciu pożyczek na kwotę 1.100.000 zł. Skarżący w postępowaniu podatkowym przedstawił pięć umów pożyczek na łączną kwotę 1.100.000 zł. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, że przedstawione umowy nie zostały sporządzone w datach w nich określonych, a zostały sporządzone i zgłoszone do urzędu skarbowego po wszczęciu postępowania kontrolnego (w dniu [...].09.2010r.), w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym w/g stawki 75%. Taki wniosek jest w pełni uprawniony jeżeli zważy się na opinię Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji w W. Z opinii tej wynika, że przy metodzie szacowania wieku zapisów nie ma możliwości ustalenia czy zapisy na dokumencie powstały w konkretnej i tej samej dacie, czy też w odstępie kilku dni. Wiek zapisów może zostać oszacowany jedynie jako mniej niż około 18 miesięcy lub więcej niż około 18 miesięcy od daty wykonania badań. Czas starzenia się tuszów może być dłuższy lub krótszy o kilka miesięcy niż wskazane 18 miesięcy, w przypadku niektórych tuszów proces starzenia może wynosić kilka miesięcy, a w przypadku innych nawet 30 miesięcy. Po wykonaniu badań w opinii stwierdzono, że " zapisy oraz podpisy na dowodowych dokumentach, zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań tj. 29.08.2012r.". W świetle przedstawionej opinii należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że badane umowy nie zostały sporządzone w datach określonych w tych umowach. W skardze skarżący podnosi, że skoro zgodnie z ww opinią podpisy na dokumentach zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań (29.08.2012r.), to zostały złożone nie wcześniej niż 28.02.2011r. Tymczasem podatnicy w październiku 2010 r. przedłożyli do wglądu kserokopie umów darowizn oraz umów pożyczek, a w miesiącu listopadzie 2010 r. ich oryginały. W ocenie skarżącego z badania dokumentów wynika, że umowy zostały sporządzone w dacie, w której wg opinii nie miały prawa być napisane. Sąd nie podziela tego stanowiska. Mając na względzie zamieszczoną w opinii uwagę, że w przypadku niektórych tuszów proces starzenia może wynosić kilka miesięcy, a w przypadku innych nawet 30 miesięcy, zgodzić się należy z organem podatkowym, że sporządzenie i podpisanie umów pożyczek w październiku 2010 r. (data zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych), uwzględniając margines błędu, jest zgodne z wynikiem badań opisanych w ww opinii. Za niezasadne należy uznać zawarte w skardze zarzuty, iż poprzez zaniechania Inspektora Kontroli Skarbowej badaniem objęto nie oryginały umów a sporządzone w 2010 r. oryginały ich odpisów. Organy podatkowe dokonały analizy przedstawionych do opinii dokumentów i stwierdziły, że są to odręcznie napisane umowy zawierające oświadczenia woli i własnoręcznie podpisane przez obie strony umów. Brak jest jakichkolwiek adnotacji (np. odpis, kopia) czy innych znamion, które potwierdzałyby twierdzenia strony, że są to kopie. W każdej umowie widnieje zapis, iż umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach po jednym dla każdej ze stron umowy. Oznacza to, że oba egzemplarze są identyczne co do treści i posiadają walor oryginału. Nadto organ stanowisko swoje oparł na oświadczeniu skarżącego zawartym w piśmie z 23.11.2010 r., z którego wynika, że do organu wraz z tym pismem zostały przekazane do wglądu oryginały umów darowizn oraz umów pożyczek. W świetle powyższych faktów nie było podstaw do żądania kolejnych oryginałów od pożyczkodawców czy potwierdzania autentyczności przedstawionych umów. Zatem zawarte w skardze zarzuty, iż poprzez zaniechania Inspektora Kontroli Skarbowej badaniem objęto nie oryginały umów a sporządzane oryginały ich odpisów, należy uznać za niezasadne. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie uprawdopodabnia otrzymania pożyczek okoliczność dokonywania przez skarżącego wpłat własnych na konto bankowe w datach i kwotach zbliżonych do określonych w umowach pożyczek. Sam fakt wpłat własnych na rachunek bankowy po datach realizacji umów pożyczek nie wiąże się z domniemaniem, że wpłacane przez posiadacza rachunku bankowego kwoty pochodziły z otrzymanych pożyczek, szczególnie w sytuacji, gdy skarżący w ciągu 2008 r. i 2009 r. wielokrotnie dokonywał wpłat własnych w znacznych kwotach. Także zgłoszenie w dniu [...].10.2010 r. (w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie) umów pożyczek do opodatkowania oraz zapłata należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z odsetkami, czy fakt ukarania skarżącego grzywną przez organy podatkowe za złożenie przedmiotowych dokumentów po terminie nie oznacza, że pożyczki miały miejsce w rzeczywistości. Tą okoliczność zasadnie organy podatkowe ustaliły w rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania podatkowego. Prawidłowo organ ocenił jako niewiarygodne zeznania przesłuchanych w charakterze świadków: S. M., S. M., T. W., Z. P. Wątpliwości budzą takie okoliczności, jak: przetrzymywanie w domu przez pożyczkodawców znacznych kwot pieniędzy (pokrywających kwoty pożyczek), brak świadków przy przekazywaniu i zwrocie pożyczek, przekazywanie znacznych kwot pożyczek gotówką, niepamiętanie o istotnych okolicznościach związanych z przekazaniem pożyczek, sporządzeniem umów czy wydatkowaniem pożyczonych kwot. Nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że część świadków stanowi rodzinę skarżącego bądź jego bliskich znajomych. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych powiązaniami rodzinnymi. Mając na względzie relacje pomiędzy świadkami a skarżącym, w interesie świadków nie leży składanie wyjaśnień niekorzystnych dla niego. W takich sytuacjach do tego rodzaju dowodów należy podchodzić z dużą ostrożnością i badać, czy wskazywane przez takich świadków okoliczności znajdują odzwierciedlenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza potwierdzenie w dowodach innego rodzaju. W niniejszej sprawie szereg przedstawionych powyżej okoliczności i dowodów podważa wiarygodność zeznań pożyczkodawców. Odnosząc się do zarzutów skargi nieuznania w 2009 r. dochodów wynikających z zeznań podatkowych skarżącego i jego żony za ten rok, Sąd zauważa, że w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dochód, a zatem przychody i koszty uzyskania przychodów wykazane zeznaniu za 2009 r., jak i pozostałe źródła dochodów (nieobjęte lub zwolnione z opodatkowania) nie są tożsame z rzeczywistym przepływem środków pieniężnych, który może stanowić podstawę do wyliczenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem a osiągniętymi przychodami. Dlatego też dla celów ustalenia tej różnicy organy podatkowe zasadnie przyjęły metodę kasową, uwzględniającą faktycznie uzyskane przychody oraz poniesione wydatki i zgromadzone mienie w badanym roku podatkowym. Tym samym dochody wykazane w załączonych do skargi zaświadczeniach z dnia 10.06.2015r. o wysokości dochodu ( dołączonych do akt sądowych I SA/Lu 750/15) nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Uwzględniając dane zawarte w protokole z postępowania kontrolnego z dnia [...].07.2010r., informacjach uzyskanych z Urzędów Skarbowych oraz z ZUS w B. organ prawidłowo ustalił faktycznie uzyskane dochody z działalności gospodarczej małżonków P. Odnosząc się do stwierdzenia o niekonsekwencji organów podatkowych poprzez przyjęcie w latach poprzedzających 2008 r. po stronie dochodów lub strat danych wynikających ze złożonych zeznań podatkowych stwierdzić należy, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia nie było możliwe prowadzenie za lata do 2007 r. włącznie postępowania kontrolnego mającego na celu weryfikację rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie było możliwe rozliczenie dochodów z tej działalności metodą kosztową. Reasumując, Sąd uznaje za nietrafne zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze nie przedstawiono okoliczności, mających potwierdzić tezę, iż niezgodny z prawem sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe mógł w jakikolwiek sposób wpłynąć na jego wynik. Akta sprawy wskazują, że organ odwoławczy dołożył należytej staranności i podjął wszelkie kroki, aby - zgodnie z celem postępowania podatkowego - w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe pod względem prawnym rozstrzygnięcie. Organy podatkowe rozpatrując sprawę i posiadając - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej kompetencje do własnej oceny materiału dowodowego - dokonały takiej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, opierając się na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa, co znalazło wyraz w prawidłowym uzasadnieniu decyzji. Na każdym etapie postępowania zapewniono również stronie czynny udział, łącznie z prawem do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z przebiegu postępowania podatkowego, w jego trakcie uwzględniono wszelkie wskazane przez małżonków P. źródła przychodów. Za okresy niepotwierdzone materiałem dowodowym (brak deklaracji, zeznań i innych dowodów), ale uprawdopodobnione, organ odwoławczy przyjął rozwiązania korzystne dla podatnika. Niezależnie od poglądu wyrażonego w uzasadnieniu skargi, Sąd stwierdza w reasumpcji, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni został zrealizowany obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś jego ocenie nie można przypisać zarzutu dowolności. Tym samym, zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.