I SA/Lu 765/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Z. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie w zakresie utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. L. kwotę [...]zł (słownie: [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Z. L. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2015 r., numer [...] odmawiające zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z należnymi odsetkami powstałymi na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]: - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej tytułu wykonawczego numer [...], - uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach: [...] i SM [...]. Z jego uzasadnienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] stycznia 2008 r. wystawił na skarżącego tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...] oraz SM [...], którymi objęto zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002, 2004 i 2005 r. Podstawę wystawienia tych tytułów stanowiły decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] oraz [...]. W oparciu o powyższe tytuły wykonawcze organ egzekucyjny podjął przewidziane prawem czynności, został zapłacony tytuł wykonawczy o numerze [...] zaś w części tytuły o numerach [...] i SM [...]. W wyniku rozpatrzenia wniosków o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostateczną decyzją (złożonych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09), Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] lipca 2008 r. znak: [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2007 r. znak: [...] i umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Natomiast decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2009 r. znak: [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2007 r. znak: [...] i umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Kolejną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...]/[...] Dyrektor Izby Skarbowej uchyli! w całości swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2009 r. znak: [...] [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2007 r. znak: [...] i umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego, tytuły egzekucyjne o numerach [...] i [...] [...] zostały wycofane z egzekucyjnej realizacji. Skarżący wnioskiem z dnia 13 lutego 2015 r., na podstawie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") oraz w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego, dotyczącego wyegzekwowania zobowiązań podatkowych wynikających m.in. ze wskazanych wyżej uchylonych decyzji. W jego ocenie, skoro podstawą uchylenia decyzji i umorzenia postępowań podatkowych było działanie niezgodne z prawem, zaszły przesłanki do zwrotu także należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi. Organ I instancji odmawiając zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z należnymi odsetkami powstałych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] [...], wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania określonego w decyzji obowiązku, stanowiącego przedmiot egzekucji, gdyż kontrola decyzji wymiarowej realizowana może być we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Oceny legalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiących podstawę prawną tytułów wykonawczych, będące następstwem postępowania wznowieniowego, po zakwestionowaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 konstytucyjności przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, że nie zajmował on stanowiska co do zgodności z prawem postępowań egzekucyjnych dotyczących należności ustalonych w oparciu o tę normę prawną, ani nie stwierdził niezgodności tego przepisu z datą wsteczną. Ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r., zaś egzekucja została wszczęta w 2008 r. Skoro przystępując do postępowania egzekucyjnego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, organ stwierdził, że są one wystawione zgodnie z rygorami ustawy egzekucyjnej, a objęte nimi należności podlegają egzekucji administracyjnej, to brak jest podstaw do zwrotu kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu zażalenia, skarżący zarzucając naruszenie zasad postępowania administracyjnego określonych w art. art. 7, 8 i 9 k.p.a. w związku z art. 2 i 31 ust. 2 Konstytucji RP, podniósł, że organ I instancji nie ustosunkował się do wyroków WSA w Lublinie z dnia 2 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Lu 837/14 i I SA/Lu 838/14, w których to w identycznych sprawach orzeczono, że podatnikowi przysługuje zwrot kosztów egzekucyjnych, mimo wymagalności zobowiązania podatkowego w trakcie prowadzenia egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu zażalenia podał na wstępie, że zgodnie z art. 64c § 8 u.p.e.a., postanowienie o kosztach egzekucyjnych wydawane jest po zakończeniu postępowania egzekucyjnego bądź poprzez umorzenie, bądź poprzez wyegzekwowanie dochodzonych kwot, dodając, nie może ono zostać wydane, jeżeli postępowanie jest jeszcze w toku, a także, że warunku zakończenia postępowania egzekucyjnego nie spełnia "wycofanie tytułów wykonawczych". W jego ocenie, skoro – jak wynika z akt sprawy – postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] [...] do tej pory nie zostało formalnie zakończone poprzez wydanie postanowienia o jego umorzeniu lub też poprzez wyegzekwowanie należności, nie było podstawy do wydania merytorycznego postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tych tytułów. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, powstałych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz [...] [...] i umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na brak uprzedniego formalnego zakończenia egzekucji na ich podstawie, a tym samym przedwczesne wydanie postanowienia w sprawie kosztów. Odnosząc się natomiast do tytułu wykonawczego o numerze [...], co do którego postępowanie egzekucyjne zostało zakończone poprzez wyegzekwowanie należności w całości (należność główna z odsetkami i z kosztami egzekucyjnymi), podał, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz wydatki poniesione przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne. Koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w przedmiotowej sprawie - § 5 i 6 art. 64c cyt. ustawy. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela (...). Organ odwoławczy argumentował, że niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji, to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia. Istotą regulacji art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści tego przepisu dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Jego zdaniem, z akt sprawy nie wynika, że w trakcie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] został wydany wyrok lub inne rozstrzygnięcie, z którego wynikałoby, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji na jego podstawie było niezgodne z prawem. Podkreślił przy tym, że uchylenie decyzji stanowiących podstawę wystawienia ww. tytułu miało miejsce już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na jego podstawie. Tym samym organ odwoławczy za nieprawidłowy uznał pogląd, że skoro decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego była niezgodna z prawem, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o taką decyzję. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji podatkowej. W niniejszej sprawie w momencie podjęcia przez organ egzekucyjny działań, tj. wszczęcia egzekucji, w obrocie prawnym istniały decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że decyzja, którą objęto zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu [...] listopada 2007 r., natomiast dopiero wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Z powyższego wynika – w jego ocenie - że w momencie wydawania decyzji, tj. w 2007 r. przepis stanowiący podstawę decyzji podatkowej - art. 20 ust. 3 ww. ustawy miał moc obowiązującą (istniała podstawa prawna wydania decyzji wymiarowej). Brak jest zatem podstaw do dokonania na rzecz skarżącej zwrotu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wykazała ona, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, jak również przez cały okres egzekucji nie kwestionowała zasadności i legalności jej prowadzenia do czasu wydania decyzji kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego określonych w art. art. 7, 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 2 i 31 ust. 2 Konstytucji RP, organ odwoławczy wywodził, że jest on nieuzasadniony gdyż w toku postępowania organ podejmował wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia niniejszej sprawy: zebrał materiał dowodowy i dokonał wszechstronnej jego analizy. W zaskarżonym postanowieniu przytoczył także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa i dokonano ich wykładni. Prowadząc postępowanie organ egzekucyjny przestrzegał obowiązujących zasad postępowania administracyjnego oraz zasad państwa prawa wyrażonych w Konstytucji RP. Natomiast wydanie przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami wnioskodawcy, nie oznacza jeszcze naruszenia zasad postępowania administracyjnego, w tym w szczególności zasady prowadzenia przez organy administracji publicznej postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz przepisów Konstytucji RP. Oceniając zaś zarzut, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji nie ustosunkował się do dwóch wyroków WSA w Lublinie z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 837/14 i I SA/Lu 838/14, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wydając rozstrzygnięcie w sprawie, organ egzekucyjny miał na uwadze zaistniały w konkretnej sprawie stan sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, zaś ww. wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nawet podobny przedmiot sprawy nie determinuje takiego samego rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Z kolei brak bezpośredniego odniesienia się przez organ egzekucyjny do powołanych orzeczeń nie oznacza, iż wydając rozstrzygnięcie organu nie dokonano ich analizy. W skardze złożonej na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik Z. L. wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych prawem, zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 64c § 3 u.p.e.a. przez odmowę zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z należnymi odsetkami w sytuacji wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem; 2. art. art. 7, 8 i 9 k.p.a. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów państwa oraz brak czuwania nad tym, aby strony uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa. Pełnomocnik skarżącego argumentował, że skoro ww. decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a więc na podstawie przepisu niezgodnego z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i zostały uchylone, a postępowania – umorzone, co doprowadziło do zwrotu nienależnie wpłaconych podatków wraz z odsetkami za zwłokę, to zachodzą także przesłanki do zwrotu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi. Ponownie podniósł, że organy nie ustosunkowały się merytorycznie do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 lutego 2015 r. o sygnaturach akt I SA/Lu 837/14 i I SA/Lu 838/14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącego sprecyzował skargę oświadczając, że dotyczy ona rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu w części w jakiej utrzymuje ono w mocy postanowienie organu I instancji, co do tytułu wykonawczego nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącemu kosztów egzekucyjnych powstałych i pobranych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zostały uchylone w postępowaniu wznowieniowym w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W myśl art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Z kolei zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 64c § 7 tej ustawy, bowiem wnioskiem z dnia 13 lutego 2015 r., skarżący zwrócił się do organu egzekucyjnego o zwrot wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. W świetle powołanych przepisów u.p.e.a., rozważenia wymaga rozumienie pojęcia zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a., a mianowicie: "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego W ocenie Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji - funkcjonowania w obrocie prawnym w momencie wszczęcia egzekucji decyzji posiadającej cechę wykonalności - w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem. Sąd podziela tym samym pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym "niezgodność z prawem" w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. występuje również w pewnych przypadkach uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2010r., sygn. akt III SA/Łd 632/09; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1521/10, CBOSA). Dotyczy to jednak wyłącznie takich przypadków, gdy wadliwość usuniętej z obrotu prawnego decyzji miała charakter kwalifikowany i istniała ex tunc oraz przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka nie mogła bowiem stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji (por. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 189/14; cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/10, CBOSA). Należy ponadto podkreślić, że w art. 18 u.p.e.a. zawarte zostało odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 K.p.a. nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyrok WSA Lublinie z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Lu 531/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Gd 349/10, CBOSA). W niniejszej sprawie, podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji (w niniejszym przypadku: dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W związku z powyższym, skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie I SA/Gl 480/14 (CBOSA), w demokratycznym państwie prawa brak aksjologicznego uzasadnienia dla kwalifikowania jako zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w oparciu o niekonstytucyjny przepis, a następnie usuniętej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Praworządność materialna w warunkach akceptacji ideologii decyzji związanej przez prawo, z jednej strony oznacza obowiązek stosowania prawa przez organ pomimo negatywnej oceny prawa przez ten organ; z drugiej jednak strony nie dozwala na kwalifikowanie jako zgodnych z prawem działań podejmowanych na podstawie przepisu nie spełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia owej niekonstytucyjności w sposób prawem przewidziany. Stanowcza wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis od początku funkcjonowania w systemie prawa nie spełniał materialnych treściowo wymogów przepisu wpisującego się w konstytucyjnie akceptowany system wartości. W konsekwencji działania – również dalsze (tu: w trybie egzekucyjnym) – będące efektem stosowania tego przepisu nie wypełniają wymogu działań zgodnych z prawem. Zdaniem Sądu, zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które jest wyrazem praworządności formalnej byłoby wbrew zasadzie wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP rodzi prawo do kwestionowania rozstrzygnięć organów administracji publicznej, ukształtowanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, jeszcze przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego taką niekonstytucyjność (por. wyrok NSA z dnia: 25 lutego 2014r., sygn. I OSK 2077/12, 24 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 418/08, CBOSA). W świetle powyższego, nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" do formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Sąd bowiem wyraża przekonanie, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Niesprawiedliwe i nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. Należy nadto zauważyć, że art. 190 ust. 4 Konstytucji RP mówiąc o podstawie wznowienia nie ogranicza się jedynie do prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych, ale stanowi także o rozstrzygnięciach w innych sprawach. W ocenie Sądu, rozstrzygniecie o kosztach egzekucyjnych ma właśnie przymiot takiego innego rozstrzygnięcia. Sąd końcowo pragnie nadmienić, ze wyżej przedstawiony pogląd ma już swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki WSA: w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3831/14, w Krakowie z dnia 5 czerwca 2015 r., I SA/Kr 261/15, w Lublinie z dnia: 24 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 1270/14 i 1271/14, 23 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 1014/14, 20 lutego 2015 r., I SA/Lu 905/14 i I SA/Lu 906/14, w Gliwicach z 19 listopada 2014 r., I SA/Gl 481/14 i I SA/Gl 480/14, CBOSA). W konsekwencji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu II instancji w zakresie w którym utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2015 r., wydane zostało z naruszeniem art. 64c § 3 u.p.e.a., które miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jego uchylenie. W pozostałym zakresie zaś skargę jako bezzasadną oddala. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyżej sformułowaną ocenę prawną. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).