I SA/Lu 780/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi F. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w T. obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych w grudniu 2011 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonej w Spółce A. kontroli podatkowej, wszczętej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r., zakończonej protokołem kontroli podatkowej, doręczonym stronie w dniu 24 czerwca 2013 r. stwierdzono, że Spółka A. dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. posłużyła się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji i zawyżyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc kwotę podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia. Uwzględniając te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] określił spółce A. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 77 zł. Biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w protokole z kontroli podatkowej oraz decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydał tego samego (dnia [...]) decyzję. w której określił Spółce A. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł - wynikający z wystawionych w grudniu 2011 r. pięciu faktur VAT: nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w wysokości 10.118,69 zł, nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w wysokości 31.625 zł, nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w wysokości 4.991 zł, nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w wysokości 3.166,68 zł, nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w wysokości 2.920 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: 1/ art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku), dalej ustawa o VAT, w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 ppkt c) ustawy z dnia 5 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (obecnie tekst jedn. Dz. U z 2015 r. poz.578) oraz zał. nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych - poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie przez organ podatkowy miejscowo niewłaściwy. 2/ art. 187 § 1 art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy celu "oszustwa podatkowego" dokonanego przez Spółkę A. i poprzestaniu na gołosłownym twierdzeniu, że doszło do nadużycia instytucji odliczenia naliczonego przy zakupie towarów podatku od towarów i usług oraz przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wbrew zebranym w sprawie dowodom, w zakresie ustalenia, że obrót towarami wykazanymi na fakturach VAT nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zaksięgowanych fakturach VAT otrzymanych od dostawców, w sytuacji, gdy Spółka A. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonana sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a czynność była dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Skarżąca wskazała, że w dniu [...] czerwca 2012 r. udziały w Spółce A. zostały zbyte przez dotychczasowych wspólników na rzecz H. A. Ltd z siedzibą w B., czyli na rzecz nierezydenta, który objął ponad 5% w kapitale zakładowym spółki. Zgodnie zaś z właściwymi przepisami w takim przypadku organem właściwym dla Spółki stał z dniem 1 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zdaniem pełnomocnika art. 18b Ordynacji podatkowej mówi o zachowaniu właściwości na czas trwania kontroli i nie rozciąga jej na przyszłe postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie ustalił, że A. spółka z o. o. została zawiązana na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2011 roku pomiędzy A. K. i R. K., a następnie zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Zgłoszenie rejestracyjne NIP-2 Spółka złożyła w dniu [...] grudnia 2011 r., wskazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień [...] grudnia 2011 r., a jako rodzaj przeważającej działalności wskazano sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną. W zgłoszeniu poinformowano organ skarbowy, że dokumentację rachunkową w imieniu Spółki będzie prowadziło Biuro Rachunkowe K. Sp. z o. o. w B., ul. S. Wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym została złożona umowa najmu lokalu użytkowego zawarta w dniu [...] października 2011 r. w B. pomiędzy A. K. zamieszkałym w J. P. przy ul. B.- jako wynajmującym, a A. spółka z o. o., jako najemcą, reprezentowaną przez tegoż A. K. działającego jako Prezesa Zarządu najemcy. Zgodnie z § 1 umowy przedmiot najmu stanowił lokal o powierzchni 10 m2 znajdujący się w B. przy ul. S. Lokal wynajęto w celach prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2011 r. potwierdził nadanie numeru identyfikacji podatkowej Spółce A. – NIP [...]. W dniu [...] grudnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne Spółki A. w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Zgodnie z tym zgłoszeniem Spółka od dnia 23 grudnia 2011 r. zrezygnowała ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Spółka poinformowała, że pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złoży za grudzień 2011 roku. Spółka A. w dniu 27 lutego 2012 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku, w której zadeklarowała łączną kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 52.584 zł, podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 238 zł. W ewidencji VAT zakupów za grudzień 2011 r. prowadzonej w celu sporządzenia rozliczeń podatku od towarów i usług Spółka zaewidencjonowała następujące zakwestionowane faktury VAT: 1/ Pod pozycją 1 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe M. W., o wartości netto 39.333,33 zł i podatek VAT 3.146,67 zł, dokumentującą nabycie nawozu N. W treści faktury VAT wskazano zapłatę gotówką. Jako potwierdzenie zapłaty okazano kontrolującym dowód wypłaty KW nr [...] na kwotę 42.480.00 zł, który nie zawiera daty wystawienia. W treści faktury w polu dotyczącym nabywcy wskazano NIP [...], należący do D. Sp. z o. o. 2/ Pod pozycją 2 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną przez Pieczarkarnia Ł. W., o wartości netto 201.897,60 zł i podatek VAT 10.094,88 zł, dokumentującą nabycie pieczarek. W treści faktury VAT podano: ilość 1, cena jednostkowa 201.897.60 zł. Zgodnie z okazanym kontrolującym wyciągiem bankowym zapłaty za fakturę dokonano dnia 5 stycznia 2012 r. w kwocie 211.992.48 zł. 3/ Pod pozycją 3 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe M. W., o wartości netto 36.000,33 zł i podatek VAT 2.880 zł, dokumentującą nabycie superfosfatu wzbogaconego w ilości 24 ton. W treści faktury wskazano zapłatę gotówką, zaś w polu dotyczącym nabywcy wskazano NIP [...], należący do D. Sp. z o. o. 4/ Pod pozycją 5 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną przez G. Sp. z o. o. w B. P., o wartości netto 137.000 zł i podatek VAT 31.510 zł, dokumentującą nabycie koparki używanej marki N. typ E. W treści faktury VAT wskazano płatność przelewem, termin płatności 14 luty 2012 r. Zgodnie z okazanym wyciągiem bankowym zapłaty za fakturę dokonano dnia 7 lutego 2012 r. w kwocie 168.510 zł. 5/ Pod pozycją 6 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną przez S. O., o wartości netto 21.200 zł i podatek VAT 4.876 zł, dokumentującą nabycie używanego ciągnika rolniczego marki J. D. 5. nr ramy [...]. W treści faktury VAT podano płatność gotówką. Jako potwierdzenie zapłaty okazano dowód wypłaty KW nr [...]z dnia [...] grudnia 2011 r. na kwotę 26.076 zł. W polu dotyczącym nabywcy wskazano NIP [...], należący do D. sp. z o. o. W ewidencji VAT sprzedaży za grudzień 2011 r. A. Sp. z o. o. zaewidencjonowała następujące zakwestionowane w skarżonej decyzji faktury VAT: 1/ Pod pozycją 1 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną na rzecz D. Sp. z o. o. w B. P., o wartości netto 202.373,79 zł i podatek VAT 10.118.69 zł, dokumentującą sprzedaż pieczarek. W treści faktury VAT podano: ilość 1, cena jednostkową 202.373,79 zł. Zgodnie z wyciągiem bankowym zapłaty za fakturę dokonano dnia 5 stycznia 2012 r. w kwocie 212.492,48 zł. 2/ Pod pozycją 2 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną na rzecz S. O. Gosp. Rolne, o wartości netto 36.500 zł i podatek VAT 2.920 zł, dokumentującą dostawę wzbogaconego fosforanu. W treści faktury VAT podano ilość 1, cena jednostkowa - 36.500 zł, płatność gotówką. Jako potwierdzenie zapłaty okazano dowód wpłaty KP nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. na kwotę 39.420 zł. W treści faktury w polu dotyczącym sprzedawcy wskazano NIP [...], należący do D. Sp. z o. o. 3/ Pod pozycją 3 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną na rzecz R. M. o wartości netto 21.700 zł i podatek VAT 4.991 zł, dokumentującą sprzedaż używanego ciągnika rolniczego marki J. D. 5. nr ramy [...]. W treści faktury VAT podano płatność gotówką. Jako potwierdzenie zapłaty okazano dowód wpłaty KP nr [...] na kwotę 26.691 zł, który nie zawiera oznaczenia wystawcy oraz daty wystawienia. W treści faktury w polu dotyczącym sprzedawcy wskazano NIP [...], należący do D. Sp. z o. o. 4/ Pod pozycją 4 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną na rzecz P. K. J. i A. S. Spółka Jawna w B. P., o wartości netto 137.500 zł i podatek VAT 31.625 zł, dokumentującą sprzedaż koparki używanej, marki N. H. typ E. W treści faktury VAT wskazano płatność przelewem, termin płatności 14 luty 2012 r. Zgodnie z okazanym wyciągiem bankowym zapłaty za fakturę dokonano dnia 7 lutego 2012 r. w kwocie 169.125 zł; 5/ Pod pozycją 5 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną na rzecz I. H. Firma R. w K. J. P., o wartości netto 39.583,44 zł i podatek VAT 3.166,68 zł, dokumentującą sprzedaż nawozu N. W treści faktury VAT wskazano płatność przelewem, termin płatności 14 luty 2012 r. Jako potwierdzenie zapłaty okazano dowód wpłaty KP nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. na kwotę 42.750.12 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli podatkowej pozwala na ustalenie obiegu dokumentacji dotyczącej pieczarek, koparki N. H. E, ciągnika J. D. 5., a także nawozu N. oraz wzbogaconego fosforanu. Treść powołanych ewidencji nabycia i sprzedaży VAT Spółki A. wskazuje, że w grudniu 2011 r. spółka udokumentowała nabycie i równocześnie dostawę towarów w postaci nawozu N. (faktura VAT z dnia [...] grudnia 2011 r.), pieczarek (faktura VAT z dnia [...] grudnia 2011 r.), superfosfatu wzbogaconego (faktura VAT z dnia [...] grudnia 2011 r.), koparki używanej marki N. H. typ E. oraz używanego ciągnika rolniczego marki J. D. 5. (obie faktury VAT z dnia [...] grudnia 2011 r.). Natomiast dostawy wymienionych towarów Spółka A. zaewidencjonowała, co do pieczarek według faktury z dnia zakupu to jest [...] grudnia 2011 r., natomiast w pozostałym zakresie według faktur z dnia [...] grudnia 2011 r. Organ ustalił, że innych dostaw spółka nie wykazywała. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka nie złożyła zastrzeżeń do ustaleń protokołu kontroli. W związku z tym, stosownie do przepisu art. 291 § 3 przyjmuje się, że kontrolowana nie kwestionuje ustaleń kontroli. Organ wskazał, że w łańcuchach dostaw opisanych w protokole kontroli podatkowej pojawiają się trzy spółki, to jest A. sp. z o. o., D. sp. z o. o. oraz G. sp. z o. o. Wymienione Spółki z o. o. A. G. i D. zostały założone przez A. K. i R. K. Z dokonanych ustaleń wynika, że transakcjami ze strony Spółki A. kierował A. K., który w grudniu 2011 r. był Prezesem Zarządów Spółek z o. o. D., G. i A. Organ podkreślił, że trzy Spółki z o. o. A., G. i D. uczestniczące w łańcuszku opisanych w protokole kontroli podatkowej transakcji, zostały zawiązane w jednym okresie, to jest w październiku 2011 r. przez A. K. i R. K. Wszystkie były reprezentowane przez Prezesa Zarządów A. K. Kapitał zakładowy wymienionych spółek wynosił minimalną dopuszczalną prawem kwotę 5 tysięcy zł. W ocenie organu bezspornie wiadomym było A. K. jako Prezesowi Zarządów wszystkich Spółek, że żadna z nich nie posiadała kapitału pozwalającego na dokonanie transakcji w kwotach opisanych w fakturach. Przedmioty działalności Spółek zgłoszone w Urzędzie Skarbowym nie obejmowały handlu towarami takiego rodzaju jak nawozy, pieczarki czy maszyny typu ciągnik czy koparka. Spółki nie dysponowały żadnym zapleczem technicznym w postaci własnych lub wynajmowanych miejsc składowania towarów, środków transportu. Jedyny adres jaki wskazały wymienione spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to był adres B. P. ul. S. Zgodnie z umowami najmu Spółki zajmowały lokal o powierzchni 10 m2 wynajęty od A. K. Nie dysponowały żadnym zapleczem pozwalającym na magazynowanie około 50 t nawozów w tym samym czasie. Tym zapleczem miał dysponować A. K., udziałowiec i Prezes Zarządu Spółek G., D. i A. Spółka z o.o. A. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7 nie osiągnęła żadnych obrotów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. A. K. i R. K. dnia [...] czerwca 2012 r. jako wspólnicy Spółki z o. o. A. zbyli udziały na rzecz Spółki H. A. Limited z siedzibą w B., reprezentowaną przez D. B. zamieszkały w M. (B.). Organ ustalił, że A. K. i R. K. profesjonalnie zajmowali się obsługą prawno-podatkową podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jako współwłaściciele Spółki z o. o. K. (jednocześnie członkowie zarządu) odpowiadali za prowadzenie m.in. rozliczeń podatkowych Spółek z o. o. D., A. i G. Spółka z o. o. K. obsługiwała również pozostałe podmioty, które zostały ustalone jako uczestniczące pomiędzy Spółkami w ciągu transakcji dotyczących zarówno pieczarek, koparki N. H., ciągnika J. D. jak i nawozów. W. Ł., jako przedsiębiorca prowadzący pieczarkarnię dnia 24 września 2009 r. udzielił R. K. - współwłaścicielowi Kancelarii Księgowo Podatkowej Księgowi K. i W. z siedzibą w B. P. oraz A. K. - samodzielnemu księgowemu, pełnomocnictw do reprezentowania go w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych przed organami podatkowymi i skarbowymi, w szczególności do sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych i zeznań podatkowych wraz z załącznikami, do reprezentowania w trakcie toczących się postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz podatkowych, do podpisywania wszelkiej dokumentacji związanej ze sprawami rejestracyjnymi w zakresie identyfikacji podatkowej oraz do sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych i statystycznych, deklaracji i pism z zakresu ubezpieczeń społecznych. W treści złożonego dnia 17 października 2011 r. w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej - UPL-1 W. Ł. upoważnił od dnia 1 sierpnia 2011 r. A. K. do podpisywania deklaracji. R. M. jako prowadzący firmę pod nazwą R. w dniu 17 sierpnia 2010 r. udzielił A. K.- samodzielnemu księgowemu, pracownikowi K. sp. z o. o. w B. P. pełnomocnictwa do reprezentowania go przed organami podatkowymi i skarbowymi, w szczególności do sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych i zeznań podatkowych wraz z załącznikami, do reprezentowania w trakcie toczących się postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz podatkowych, do podpisywania wszelkiej dokumentacji związanej ze sprawami rejestracyjnymi w zakresie identyfikacji podatkowej oraz do sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych i statystycznych, deklaracji i pism z zakresu ubezpieczeń społecznych. Protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R. M. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. został podpisany i odebrany przez A. K. W treści złożonego w dniu 12 sierpnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej - UPL-1 R. M. upoważnił od dnia 1 sierpnia 2011 r. A. K. do podpisywania deklaracji. S. O. w dniach 2 stycznia 2007 r. i 26 lutego 2007 r. udzielił R. K. - współwłaścicielowi Kancelarii Księgowo Podatkowej K. i W. z siedzibą w B. P. pełnomocnictwa do reprezentowania go w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych przed organami podatkowymi i skarbowymi, w szczególności do sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych i zeznań podatkowych wraz z załącznikami, do reprezentowania w trakcie toczących się postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz podatkowych, do podpisywania wszelkiej dokumentacji związanej ze sprawami rejestracyjnymi w zakresie identyfikacji podatkowej oraz do sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych i statystycznych, deklaracji i pism z zakresu ubezpieczeń społecznych. W treści złożonego dnia 21 września 2011 r. w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej - UPL-1 S. O. upoważnił od dnia 1 sierpnia 2011 r. A. K. do podpisywania deklaracji. W. H. i A. S. reprezentujący P. K. spółka jawna 2 stycznia 2007 r. udzielili R. K. - współwłaścicielowi Kancelarii Księgowo Podatkowej K. i W. z siedzibą w B. P. pełnomocnictwa do reprezentowania go w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych przed organami podatkowymi i skarbowymi, w szczególności do sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych i zeznań podatkowych wraz z załącznikami, do reprezentowania w trakcie toczących się postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz podatkowych, do podpisywania wszelkiej dokumentacji związanej ze sprawami rejestracyjnymi w zakresie identyfikacji podatkowej oraz do sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych i statystycznych, deklaracji i pism z zakresu ubezpieczeń społecznych. W treści złożonego dnia 7 września 2011 r. w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej - UPL-1 A. S. upoważnił od dnia 1 sierpnia 2011 r. R. K. do podpisywania deklaracji Spółki jawnej P. K. J. i A. S. M. W. i I. H. również powierzyli prowadzenie spraw z zakresu działalności gospodarczej A. K. - samodzielnemu księgowemu, pracownikowi K. sp. z o.o. w B. P., którego odpowiednio dnia 28 listopada 2008 r. i 27 stycznia 2011 r. umocowali do reprezentowania go przed organami podatkowymi i skarbowymi, w szczególności do sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych i zeznań podatkowych wraz z załącznikami, do reprezentowania w trakcie toczących się postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz podatkowych, do podpisywania wszelkiej dokumentacji związanej ze sprawami rejestracyjnymi w zakresie identyfikacji podatkowej oraz do sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych i statystycznych, deklaracji i pism z zakresu ubezpieczeń społecznych. Natomiast obaj od dnia 1 sierpnia 2011 r. upoważnili A. K. do podpisywania deklaracji składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wszyscy wymienieni podatnicy wskazali w treści formularza UPL-1 jako adres pełnomocnika do doręczeń: B. P. ul. S. Adres ten został zgłoszony w Urzędzie Skarbowym jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej K. spółki z o. o. Według Dyrektora Izby Skarbowej w tak zorganizowanej obsłudze wszystkich wymienionych podmiotów gospodarczych zapewniono łatwy i szybki przepływ informacji oraz możliwość ustalania warunków dotyczących fakturowania rzekomych dostaw pieczarek, nawozów, koparki N. H. i ciągnika J. D. W zakresie ustaleń stanu faktycznego co do obrotu ,.pustymi" fakturami VAT, w których za przedmiot obrotu wskazano pieczarki, nie jest sporny ustalony obieg dokumentów. W szczególności ustalono, że w dniu [...] grudnia 2011 r. producent pieczarek W. Ł. wystawił fakturę VAT nr [...] na rzecz spółki z o. o. A. Następnie w dniu [...] grudnia 2011 r. A. sp. z o . o. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz D. sp. z o. o. Ta ostatnia spółka w dniu [...] grudnia 2011 r. wystawiła fakturę nr [...] na rzecz G. Sp. z o.o. Po czym G. sp. z o. o. w dniu [...] grudnia 2011 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] dla rzeczywistego odbiorcy pieczarek firmy, to jest dla T. K., prowadzącej przedsiębiorstwo pod firmą B. Dostawa pieczarek odbyła się transportem W. Ł. i została dokonana bezpośrednio od W. Ł. do T. K. W ocenie organu podatkowego transakcje w zakresie obrotu pieczarkami udokumentowane wymienionymi wyżej fakturami VAT nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Analiza materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych, wyjaśnień Spółki i jej kontrahentów, zeznań świadków i przedstawiciela Spółki oraz protokołu z czynności sprawdzających wskazuje, że faktyczny obrót towarem opisanym na zakwestionowanych fakturach dokonywany był przez W. Ł., prowadzącego działalność w zakresie uprawy pieczarek - to on był producentem, on zajmował się pakowaniem, przechowywaniem i transportem pieczarek, on też sprzedał towar podmiotowi zewnętrznemu, to jest T. K. prowadzącej PUPH A., z którą łączyła go zawarta w dniu [...] września 2011 r. umowa kontraktacji. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanego w dniu 17 stycznia 2013 r. w charakterze świadka W. Ł., który oświadczył, że sam osobiście lub jego kierowca dostarczali pieczarki należącym do niego samochodem do firmy PHU A. należącej do T. K. w Ł. Tam pieczarki odbierali pracownicy tej firmy. Pieczarki pakowane były w skrzynki po 3 kg. Ustalono, że dostawa obejmowała 28.927,50 kg pieczarek (zbiór z 7 dni). Również w zeznaniach złożonych w dniach 17 stycznia 2013 r. i 10 stycznia 2014 r. dotyczących współpracy ze Spółkami z o.o. D. i A., W. Ł. wskazał, że: "Firma A. i D. obiecywały zawarcie kontraktu bezpośrednio na rynek rosyjski (...)". Świadek na podstawie ustnej umowy dokonywał z A. K. ustaleń w zakresie ilości pieczarek, terminów dostaw, miejsca odbioru, transportu i opakowań. Zawarciem umowy w formie pisemnej był zainteresowany dopiero w nowym roku, bowiem jak stwierdził "w grudniu, najwyższym popycie nie potrzebowałem umowy i tak bym sprzedał pieczarki (...)*'. W. Ł. nie sprawdzał wiarygodności Spółek z o.o. D. i A., gdyż współpracował z K., która obsługiwała jego firmę i niemiał zastrzeżeń. Wyjaśnił również, że nie był informowany kto będzie zagranicznym odbiorcą pieczarek. Nie widział żadnych umów zawartych przez wymienione Spółki z kontrahentami zagranicznymi. Świadek zeznał, że "(...) ostatecznie A. powiedział, że klient z Rosji coś mu się nie podoba i nie zabiorą tego grzyba. Miał zabrać, a ja miałem czekać, w końcu powiedziałem, że grzyb się zepsuje od tego czekania i poniosę straty. Więc mój stary odbiorca B. powiedział, że kupi ten towar. Miało być na bieżąco, miał ustalić to A., miał podstawić samochód. Ostatecznie tego samochodu nie było (...)", ..ostatecznie jak odbiorca się nie zjawił, swoim transportem odwiozłem pieczarki do B. Pieczarki dostarczyłem jak najszybciej. Jak stwierdziłem, że jest ryzyko straty klasy i pieniędzy jak najszybciej podjąłem decyzję żeby jak najszybciej wywieźć grzyba do B.". W. Ł. potwierdził, że w latach 2012-2013 nie dokonywał transakcji ze Spółkami z o.o. D. i A. W. Ł. nie był w stanie podać terminów dostaw pieczarek wskazanych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawionej na rzecz A. sp. z o. o. Oświadczył tylko, że "dostawy odbywały się jak najszybciej". Informacje o fakcie wywozu pieczarek, ilości wywiezionych pieczarek oraz o należących się świadkowi pieniądzach uzyskało biuro rachunkowe oraz przedstawiciele Spółek. Faktury potwierdzające sprzedaż pieczarek przez W. Ł. wystawiał A. K., co wyjaśnia dlaczego W. Ł. nie był w stanie wytłumaczyć, dlaczego w treści faktur VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. nie wskazano jednostek miary, a jako cenę jednostkową wskazano wartość netto faktury i ilość "1". Podczas przesłuchania świadek twierdził także, że nie wiedział kto będzie następnym nabywcą pieczarek, że transakcje zawarte ze Spółkami z o.o. D. i A. nie różniły się od transakcji zawieranych wcześniej z T. K., której z kolei nie interesowało skąd pochodziły pieczarki, bowiem istotna była zgodność pieczarek z normą obowiązującą w tym zakresie. Z uwagi na to, że odbiór pieczarek obywał się w grudniu w okresie wzmożonego popytu T. K. była zainteresowana kupnem grzybów. Według oświadczenia W. Ł. nie otrzymał on z T. K. potwierdzenia dostarczonej ilości pieczarek. Sam dokonywał zapisów w zeszycie i wszystko się zgadzało przy wystawianiu faktur. W. Ł. zapytany dlaczego w grudniu 2011 r. wystawił faktury VAT na rzecz Spółki z o.o. D. i A., odpowiedział: "Bo tak się umówiłem". Z zeznań świadka wynika również, że nie był on zadowolony ze współpracy ze Spółkami z o.o. D. i A., jak bowiem stwierdził: "(...) Nie zarobiłem i miałem komplikacje z tym związane. Nerwy, że ma być odbiorca a nie było (...)". "Jestem niezadowolony ze współpracy handlowej ze Spółką D., A. i po zaistniałej sytuacji nie zamierzam handlować z nią". Element materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie stanowiły również umowa kontraktacji zawarta w dniu [...] września 2011 r. przez W. Ł. i T. K. na dostawę pieczarek oraz zestawienie transakcji zawartych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. pomiędzy tymi podmiotami. Z kopii umowy kontraktacji zawartej w dniu [...] września 2011 r. pomiędzy W. Ł. (producentem) i T. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo Produkcyjno - Handlowe Import - Export "B." (kontraktującą) wynika między innymi, że producent zobowiązał się wyprodukować pieczarki w ilości 27,5 t tygodniowo (110 t miesięcznie), opakować pieczarki ze wskazaniem miejsca ich pochodzenia i sprzedać pieczarki kontraktującej, a kontraktująca zobowiązana jest do odbioru pieczarek we wskazanej ilości i zapłaty ceny. Umowę zawarto na czas nieoznaczony. Początkowo producent miał obowiązek wyprodukowania 60 t pieczarek miesięcznie. Pierwszy tydzień produkcji, od którego producent obowiązany był do wyprodukowania 110 t pieczarek miesięcznie rozpoczynał się w poniedziałek 19 grudnia 2011 r. Zgodnie z § 14 umowy, strony ustaliły cenę sprzedaży pieczarek w sposób następujący: 4,70 netto - 40-60 mm. 4.20 netto - 20-40 mm i 4.60 netto - 40-60 mm za 1 kg dla pieczarek przeznaczonych na rynek WNP. Z kolei z zestawienia transakcji zawartych w okresie 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wynika, że W. Ł. sprzedawał nieprzerwanie w okresie od lutego do listopada 2011 r. pieczarki bezpośrednio na rzecz firmy T. K. Łączna wartość dostaw zrealizowanych w tym okresie wyniosła 2.108.695.26 zł. W. Ł. w okresie od lutego do listopada 2011 r. w każdym miesiącu, z wyjątkiem maja wystawiał po dwie faktury na rzecz T. K. W ocenie organu odwoławczego analiza dokumentów wskazuje, że pomimo zapisów umowy kontraktacyjnej, nie stwierdzono w złożonym przez W. Ł. zestawieniu transakcji zawartych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. faktur potwierdzających sprzedaż pieczarek na rzecz firmy B. T. K. w grudniu 2011 r. Mając ponadto na uwadze złożone w dniach 17 stycznia 2013 r. i 10 stycznia 2014 r. zeznania W. Ł. organ ustalił, że pieczarki w ilości zbliżonej do wynikającej z wymienionego wyżej kontraktu zostały przez niego dostarczone do firmy B. Import Export PUPH T. K. po wcześniejszym ich fakturowaniu na D. sp. z o.o. i A. sp. z o. o. Przesłuchana w dniu 25 listopada 2013 r. w charakterze świadka T. K. zeznała, że nie zna A. K. i R. K. oraz nie była w stanie podać jakichkolwiek faktów dotyczących transakcji ze Spółką G. (ostatnią ze spółek w łańcuchu transakcji przed sprzedażą pieczarek T. K.), wyjaśniając ze zajmowali się tym jej pracownicy. Zasłaniając się niepamięcią T. K. jako właścicielka firmy B. nie miała praktycznie żadnej wiedzy na temat zawartych w grudniu 2011 r. transakcji, co więcej nie potrafiła wyjaśnić dlaczego w tym okresie nabyła pieczarki od Spółki z o.o. G. po cenach wyższych niż wynikające z umowy kontraktacji zawartej z W. Ł. Podobnie jak T. K., również jej pracownicy, to jest A. N. i K. S. nie potwierdzili, aby znali A. K. i R. K. Z protokołu przesłuchania A. N. wynika, że do jej obowiązków w przedsiebiorstwie należało kompletowanie i księgowanie dokumentów, sporządzanie sprawozdań i deklaracji, list płac, ogólnie wszelkie prace w zakresie księgowości i sprawy kadrowe. A. N. zeznała, że K. S. był kierownikiem skupu, odpowiadał za skup pieczarek i w porozumieniu z T. K. właścicielką firmy odpowiadał za zaopatrzenie i źródła dostaw. A. N., zgodnie ze złożonym oświadczeniem, nie uczestniczyła w żadnych rozmowach z G. sp. z o. o. i nie zna okoliczności dostaw. Zatrudniony w grudniu 2011 r. w firmie B. w charakterze magazyniera K. S. zajmował się m.in. przyjęciem towarów od dostawców. Również T. K. wskazała K. S. jako osobę odpowiedzialną za ustalanie terminów poszczególnych dostaw z dostawcami. Tymczasem świadek zapytany o to z kim i kiedy dokonywał ustaleń odnośnie terminów poszczególnych dostaw, sposobu i miejsca odbioru pieczarek zakupionych od G. sp. z o.o. i jakiej treści, odpowiedział, że nie uczestniczył w żadnych rozmowach na ten temat z tą firmą. Świadek nie miał wiedzy o ewentualnych kontaktach ze Spółką z o.o. G. Zeznał, że odbiór pieczarek na skupie zawsze odbywał się w ten sam sposób dla wszystkich dostawców, nie potrafił wskazać różnic dla tych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, ani zeznania T. K. ani jej pracowników nie potwierdziły, aby transakcje zawarte ze Spółką z o. o. G. zostały faktycznie dokonane. Osoby te nie były w stanie podać jakichkolwiek informacji identyfikujących przedmiotowe transakcje i nie znają A. K. Ponadto poza fakturami VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawionymi przez G. sp. z o.o. oraz wyciągami bankowymi potwierdzającymi dokonaną zapłatę, T. K. nie złożyła żadnych innych dokumentów mogących potwierdzać dostarczenie pieczarek. Istotne znaczenie w ustalaniu przebiegu spornych transakcji miały również zeznania przesłuchanego w dniu 11 kwietnia 2013 r. w charakterze strony A. K. - Prezesa Zarządu A. sp. z o. o. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, że D. sp. z o. o. i G. sp. z o. o. były przygotowywane do sprzedaży pieczarek na rynek wschodni. Fakt ten potwierdzać mają posiadane przez stronę dokumenty w postaci kontraktów. Ponieważ ostatecznie transakcje nie doszły do skutku, towar musiał być przechowany w chłodni, którą dysponowała T. K. Strona wyjaśniła również, że powodem sprzedaży przez A. sp. z o.o. pieczarek zakupionych od W. Ł. według faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. i sprzedanych w tym samym dniu Spółce D., a następnie odsprzedaży pieczarek w dniu [...] grudnia 2011 r. Spółce G. było to, "że firmy D. i G. były stronami w rozmowach, działania wynikały z tajemnicy handlowej. Strona białoruska traktowała firmy D. i G. jako osobne spółki - potencjalnych dostawców pieczarek. Sprzedaż pieczarek przez D. sp. z o. o. na rzecz G. sp. z o. o. miała na celu pokazanie kontrahentom, że obie spółki dysponują towarem handlowym, jednocześnie firmy szukały finansowania bieżącej działalności gospodarczej". Organ podkreślił, że nie wyjaśnia to jednak udziału w łańcuchu transakcji A. sp. z o. o. która nie była podmiotem negocjacji z importerem białoruskim. A. K. potwierdził, że producent W. Ł. dostarczał pieczarki swoim środkiem transportu do firmy B. T. K. A. K. nie pamiętał ile było pieczarek, nie był też przy pakowaniu ich do wywozu. Organ wskazał, że A. K. złożył w Urzędzie Skarbowym przetłumaczone na język polski kserokopie ofert handlowych: - z dnia [...] października 2011 r. skierowaną przez D. S. z B. (B.) do G. sp. z o.o. A. K., w której składający informuje, że jest zainteresowany współpracą z firmą G. sp. z o.o w zakresie zakupu pieczarek w ilości 8-10 ton co miesiąc; - z dnia [...] grudnia 2011 r. skierowaną przez Prywatne Przedsiębiorstwo Unitarne "E." z B. reprezentowane przez dyrektora D. T. do D. sp. z o. o., reprezentowanej przez A. K., dotyczącą zainteresowania monitoringiem rynku maszyn rolniczych i innego sprzętu rolniczego produkcji zachodniej, a także używanego sprzętu rolniczego, a następnie podpisania kontraktu z firmą D. sp. z o. o. i nabyciu danego sprzętu. Ponadto A. K. złożył kopie: - umowy kupna-sprzedaży pieczarek surowych w ilości 20 ton miesięcznie z dnia [...] grudnia 2011 r., zawartej w B. pomiędzy G. sp. z o. o. jako sprzedającym, reprezentowaną przez A. K. a "S." LTD jako kupującym, z tym że dokument nie zawierał podpisu kupującego; - umowy (bez numeru) na dostawę towarów konsumpcyjnych z dnia [...] grudnia 2011 r. zawartą w B. pomiędzy G. sp. z o.o. jako dostawcą a D. S. jako nabywcą; przedmiot umowy była dostawa pieczarek, z tym, że umowa nie zawierała podpisu kupującego; - umowy nr [...] bez daty, zawartej pomiędzy spółką "U.", reprezentowaną przez A. M. oraz D. U. T. w B. P. dotyczącej zakupu drewnianego peletu w ilości do 400 ton miesięcznie. Organ wskazał, że ze złożonych przez A. K. kopii ofert handlowych i kontraktów, wynika, że w żadnym przypadku jako strona transakcji nie wystąpiła Spółka z o.o. A. Ani oferta z dnia [...] października 2011 r., ani umowy z dnia [...] grudnia 2011 r. i z dnia [...] grudnia 2011 r. na dostawy pieczarek, których kopie złożył A. K. nie były zawarte przez A. sp. z o.o., ponadto umowy, których stroną miała być Spółka z o. o. G. nie zawierają podpisów kupujących. Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając, że towar wyprodukowany przez W. Ł. był przez niego pakowany, przechowywany na jego ryzyko, jego środkami transportu przewożony bezpośrednio do finalnego nabywcy - P.U.P.H. B. Import Export T. K. organ stwierdził, że udział A. sp. z o.o. w charakterze pośrednika nie miał miejsca. Faktycznemu udziałowi Spółki z o.o. A. w transakcjach dostawy pieczarek przeczy też sekwencja czasowa zawartych transakcji (łańcuch faktur wystawionych przez podmioty powiązane w tym samym dniu oraz dzień po dniu), znikomy zarobek poszczególnych ogniw tego łańcucha, sposób finansowania transakcji oraz istniejące pomiędzy spółkami powiązania. Co więcej, zeznania W. Ł. oraz A. K. potwierdziły, że dostawy pieczarek odbywały się bezpośrednio od producenta do ostatniego ogniwa, to jest do T. K., z pominięciem wszystkich trzech spółek. Żadna ze Spółek, jak również W. Ł., czy też T. K. nie powołali się na dowody, które wskazywałyby inny przebieg transakcji. Analiza finansowania transakcji pomiędzy podmiotami: W. Ł., A. sp. z o. o., D. sp. z o. o., G. sp. z o. o. i B. T. K. potwierdza, że producent pieczarek otrzymywał zapłatę za towar po uiszczeniu należności przez finalnego odbiorcę pieczarek – B. Import Export PUHP na rzecz G. sp. z o. o., która dokonywała płatności na rzecz D. sp. z. o. o. Ta natomiast na rzecz A. sp. z o. o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do stwierdzenia, że faktury zakupu i sprzedaży pieczarek przez A. sp. z o. o., wystawione w grudniu 2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Towar wyprodukowany przez pieczarkarnię W. Ł. był przez niego pakowany, przechowywany na jego ryzyko, jego środkami transportu przewożony bezpośrednio do finalnego nabywcy – B. Import Export PUHP T. K., co było zgodne z postanowieniami kontraktu zawartego przez te podmioty. Wybór ostatecznego odbiorcy pieczarek dokonany przez W. Ł. był niezależny od woli A. K., który został o tym fakcie poinformowany. Wiedza o dostawie pieczarek przez W. Ł. do przedsiębiorstwa T. K. pozwoliło A. K. na wystawienie faktur w sposób przedstawiony powyżej. Dodatkowo, zakup dużych ilości pieczarek przez A. sp. z o. o., nie mającą zawartych kontraktów na dalszą sprzedaż kontrahentowi zewnętrznemu, łatwo psującego się towaru nie znajduje logicznego, gospodarczego i ekonomicznego sensu - podobnie jak powołany przez A. K. fakt magazynowania tych pieczarek w chłodni należącej do B. Import Export PUHP - firmy będącej stałym odbiorcą pieczarek od W. Ł., z którą dodatkowo wiązał go kontrakt handlowy, zobowiązujący do dostarczania określonych ilości pieczarek. Powoływanie się przez A. K. na rzekome przyszłe kontrakty z kontrahentami zagranicznymi nie uzasadnia wystawiania faktur na sprzedaż tego samego towaru przez kilka podmiotów. W tym zakresie A. Spółka z. o.o w ogóle nie miała kontaktów handlowych z powołanymi kontrahentami z B. Organ ponadto wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję podatkową dla A. T. spółki z o. o. (wcześniej D. sp. z o. o.), w której zmienił zadeklarowane przez Spółkę A. T. rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W rozstrzygnięciu przyjęto, że A. T. Spółka z o. o. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych tytułem zakupu pieczarek od W. Ł. i od Spółki A., zaś faktury VAT wystawione tytułem sprzedaży pieczarek na rzecz Spółki z o. o. G. wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymienioną decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] włączoną do akt sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istnieją także podstawy do zakwestionowania zakupu i sprzedaży koparki N. H. Według zgromadzonego materiału dowodowego w obiegu dokumentacji dotyczącej koparki N. H. najpierw R. M. działający pod firmą R. wystawił w dniu [...] grudnia 2011 r. na rzecz G. sp. z o. o. fakturę VAT nr [...] dokumentującą dostawę koparki N. H. (za kwotę netto 136.500 zł, podatek VAT 31.395 zł). Tego samego dnia ([...] grudnia 2011 r.) G. spółka z o. o. wystawiła fakturę VAT nr [...] ma rzecz A. Sp. z o. o., wykazując dostawę przedmiotowej koparki N. H. (za kwotę netto 137.000 zł, VAT 31.500 zł). Spółka A. wystawiła w tym samym dniu [...] grudnia 2011 r. fakturę VAT nr [...] dokumentująca dostawę wymienionej koparki na rzecz P. K. J. i A. S. Spółka Jawna (za kwotę netto 137.500 zł, podatek VAT 31.625 zł). Następnie ta Spółka Jawna w dniu [...] stycznia 2012 r. wystawiła na rzecz D. sp. z o.o. fakturę VAT, w której przedmiotem sprzedaży także była wymieniona koparka N. H. (za kwotę 136.000 zł netto, podatek VAT 31.280 zł) Ostatecznie w dniu [...] stycznia 2012 r. D. sp. z o. o. wystawiła w ramach udokumentowania dostawy koparki N. H. fakturę VAT nr [...] na rzecz PHU R. R. M. (za kwotę netto 136.400 zł, podatek VAT 31.372 zł). R. M. przesłuchany w charakterze strony na okoliczność sprzedaży koparki N. H. na rzecz G. sp. z o. o. na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. zeznał, że w sprawie transakcji kontaktował się z właścicielem firmy kupującej, czyli z A. K. Koparka przekazana została właścicielowi, a na miejsce dostarczył ją jego kierowca jego ciężarówką Nie wiedział jednak, gdzie koparka była zawieziona. Zapytany czy znajduje się obecnie w posiadaniu koparki odpowiedział, że nie, ale był w jej posiadaniu, odkupił ją od firmy, ale nie pamięta jak nazywa się ta firma. Z akt wynika, że nabył ponownie koparkę na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. wystawionej przez D. spółka z o. o. Wyjaśnił, że odkupił koparkę, ponieważ uważał, że na niej zarobi oraz że wywiózł koparkę do Niemiec i ją sprzedał. R. M. nie był w stanie wskazać komu koparka została wydana. Nie udzielił również odpowiedzi na pytanie jaki był sens ekonomiczny tych transakcji/ (przy sprzedaży netto za 136.500 zł i zakupie po miesiącu za 136.400 zł). Według zeznania R. M. odkupił koparkę ponownie dlatego, że "miał pewnego klienta." Nie potrafił jednak wyjaśnić przebiegu płatności za transakcje dotyczące koparki, to jest dokonanie w dniu 7 lutego 2012 r. zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. na rzecz D. Spółki z o. o. i otrzymania w tym dniu zapłaty za fakturę [...] od G. Spółki z o. o. R. M. nie potrafił określić kiedy i komu została wydana koparka N. H. sprzedana na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W dniach 16 – 18 stycznia 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili czynności sprawdzające w P. K. J. i A. S. Spółka Jawna na okoliczność transakcji zawartej pomiędzy P. K. J. i A. S. Spółka Jawna a A. sp. z o. o. dotyczącej zakupu i sprzedaży koparki. W trakcie czynności ustalono, że P. K. Spółka Jawna pod pozycją 1 rejestru nabyć środków trwałych zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną przez A. sp. z o. o. Firma P. K. J. i A. S. Spółka Jawna przedmiotową koparkę ujęła w ewidencji środków trwałych spółki. Faktura VAT nr [...]z dnia [...] stycznia 2012 r. dokumentująca sprzedaż przez Spółkę P. K. koparki na rzecz D. sp. z o. o., o wartości netto 136.000,00zł i podatek VAT 31.280 zł (łącznie 167.280 zł) została zaewidencjonowana pod pozycją 105 rejestru sprzedaży za styczeń 2012 r. Z załączonego do protokołu z czynności sprawdzających wyciągu bankowego nr 27/2012 wynika, że na rachunek bankowy Spółki Jawnej P. K. dnia 7 lutego 2012 r. wpłynęła kwota 167.280 zł tytułem zapłaty przez Spółkę z o. o. D. za fakturę nr[...]. Również w tym dniu Spółka jawna P. K. dokonała przelewu kwoty 169.125 zł, tytułem zapłaty za fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną przez Spółkę z o. o. A. A. S. jako świadek zeznał, że "głównym przedmiotem działalności jest sprzęt komputerowy, ale w chwili obecnej to już wszystko." Według zeznań świadka "(...) Była to koparka koloru żółto- pomarańczowego. Nie interesowałem się tym, bo to był tylko biznes" "(....) Przyjechało to na dużym samochodzie.( ..) Nie używaliśmy tej koparki, miała to być sprawna jeżdżąca koparka (...). Koparka została nabyta z myślą o sprzedaży z zyskiem. Nie było konkretnych zamówień na koparkę, trochę myślałem o wynajmie czy sprzedaży. Sprzedaż sprzętu komputerowego słabo wyglądała w tym czasie, więc szukałem czegoś innego. Można to nazwać pochopną decyzją". Ponadto A. S. zeznał, że w sprawie transakcji dotyczącej koparki kontaktował się z A. K. jako przedstawicielem Spółki z o. o. A. Kwestia sprzedaży koparki na rzecz Spółki z o. o. D. po upływie miesiąca od zakupu została wyjaśniona przez A. S. następująco: "Z uwagi na brak pieniędzy, ja na swoją rękę nie znalazłem kupca, kupca zaproponowała mi kancelaria." Zapytany dlaczego cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu świadek odpowiedział, że z uwagi na brak kupców i potrzebne pieniądze na działalność. A następnie wskazał, że A. K. zaproponował zakup przez D. sp. z o. o. ze stratą. A. S. stwierdził także, że koparkę wydawał jego brat i że nie był obecny przy wydaniu sprzętu, na rzecz D. sp. z o.o. Samochód załatwiany był przez kancelarię. Świadek zeznał również, że nie wie jaka to była firma, że miał zainwestować i zarobić, a A. K. zaproponował pośrednictwo. Poproszony o wyjaśnienie dlaczego Spółka P. K. w dniu 7 lutego 2012 r., to jest w dniu otrzymania zapłaty za sprzedaż dokonała płatności za zakup koparki, zeznał, że prosił A. K. o szybkie przelewy z uwagi na brak pieniędzy oraz że w płatnościach pośredniczył A. K. W toku czynności sprawdzające przeprowadzonych w A. T. sp. z o. o. (D. sp. z o. o.), na okoliczność transakcji zakupu i sprzedaży koparki N. H. zawartej pomiędzy P. K. J. i A. S. Spółka Jawna a D. sp. z o.o. ustalono na podstawie okazanego wyciągu bankowego, że w dniu 7 lutego 2012 r. D. sp. z o. o. otrzymała zapłatę w kwocie 167.772 zł od Firmy Handlowo Usługowej R. R. M. za fakturę VAT nr [...] i w tym też dniu Spółka z o. o. D. dokonała zapłaty na rzecz P. K. J. i A. S. Spółka Jawna za fakturę [...] w kwocie 167.280 zł. W dniu 11 kwietnia 2013 r. A. K. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że transakcje dotyczących koparki N. H. miały miejsce. Świadek fakturowanie większości transakcji w tym samym dniu 31 grudnia 2011 r. przez Spółkę A. uzasadnił tym, że wprawdzie wszystko było fakturowane w jednym dniu, ale rozmowy prowadzone były wcześniej. W kwestii płatności za faktury zeznał, że przelewano środki wtedy, gdy były i że on prawdopodobnie robił te przelewy. W złożonych zeznaniach A. K. wskazał, że transakcje takie były zawierane, bo była taka potrzeba. Zeznał także, że koparka została dostarczona przez pracownika R. M. do spółki P. K., przy czym R. M., nie potwierdził tego faktu. Sens ekonomiczny tych transakcji został opisany tak: "P. K. nie zna M. i A. S. szukał nowych kierunków rozwoju. M. miał do sprzedania koparkę, skojarzony został przeze mnie z P. K., w tym pośredniczyły G. i A., a M. znowu odkupił, bo znalazł kontrahenta na to". Odnośnie koparki N. H. ustalono, że w dniu 31 grudnia 2011 r. to jest w sobotę, w ostatnim dniu roku kalendarzowego 2011 przeprowadzono według wystawionych faktur trzy transakcje dotyczące tej koparki. Transakcje miały być zawarte pomiędzy R. M. i G. spółką z o. o, następnie pomiędzy G. Spółką z o. o. i A. spółką z o. o., a następnie pomiędzy A. spółką z o. o. i P. K. Spółką Jawną. A. K. fakturowanie sprzedaży i zakupu koparki przez 3 podmioty w tym samym dniu uzasadnił tym, że rozmowy prowadzone były wcześniej. Potwierdził, że dokonywał przelewów w imieniu Spółek. Każdy kolejny sprzedawca (od R. M. do Spółki A.) podwyższał wartość netto koparki o kwotę 500 zł. Natomiast w dniu [...] stycznia 2012 r. P. K. Spółka Jawna wystawiła fakturę VAT na rzecz Spółki z o. o. D. na kwotę 136.500 zł netto, a ta w tym samym dniu wystawiła fakturę sprzedaży koparki na rzecz R. M. za kwotę 136.400 zł netto. R. M. nie potrafił wyjaśnić okoliczności sprzedaży koparki N. H. Spółce z o. o. G., jak i zakupu koparki ponownie po upływie miesiąca od Spółki z o. o. D. Odnośnie zakupu koparki jak zeznał nie jest w stanie ustalić osoby, której koparka została wydana. Odwoływał się natomiast do kontaktów telefonicznych z A. K. Nie wyjaśnił jak dowiedział się o możliwości zakupu koparki od D. Spółki z o. o.. Organ wskazał, że R. M. powołał się na sens ekonomiczny sprzedaży koparki kontrahentowi niemieckiemu, zaś przedmiotem niniejszego postępowania i oceny przez organ podatkowy była transakcja sprzedaży koparki w dniu 31 grudnia 2011 r. za kwotę 136.500 zł netto i ponowny jej zakup w dniu 31 stycznia 2012 r. za kwotę 136.400 zł netto, czyli z zyskiem netto w wysokości 100 zł. Organ podatkowy zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie podważał dostawy przez R. M. koparki w dniu 11 maja 2012 r. na rzecz E. A. GmbH, a rzekome czynności poprzedzające tę transakcję, w tym zakup koparki od Spółki z o. o. D. W złożonych zeznaniach A. K. wskazał, transakcje dotyczące koparki N. H. były zawierane, bo była taka potrzeba. Zeznał także, że koparka została dostarczona przez R. M. do Spółki jawnej P. K. R. M., nie potwierdził tego faktu zeznając, że nie pamięta. Organ wskazał, że P. K. Spółka jawna dokonała zakupu koparki, którą zaewidencjonowała w ewidencji środków trwałych, mimo braku związku z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, którą stanowił handel sprzętem komputerowym. Spółka ta dokonując sprzedaży koparki Spółce z o. o. D. w ciągu miesiąca poniosła na transakcji stratę w wysokości 1.500 zł. Natomiast A. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 kwietnia 2013 r. potwierdził, według oceny organu odwoławczego, stanowisko organu podatkowego, gdyż zeznał, że nie interesował się koparką, bo to był tylko biznes. Co więcej zeznał, że koparka została sprzedana po upływie miesiąca po niższej cenie od ceny zakupu ze względu na brak kupców i potrzebne pieniądze na działalność. Natomiast ze zgromadzonych dowodów wynika, że płatności w związku z transakcjami dotyczącymi koparki, zawartymi w okresie od  31 grudnia 2011 r. do 31 stycznia 2012 r. zostały dokonane pomiędzy podmiotami w jednym dniu, to jest 7 lutego 2012 r. Oznacza to, że P. K. Spółka Jawna nie angażowała własnych środków finansowych. Z zeznań złożonych przez A. S. wynika również, że nie uczestniczył on w transporcie koparki. Z uwagi na brak możliwości przechowywania sprzętu koparka została przetransportowana do jego brata – J. S. A. S. nie potrafił określić w jakim stanie technicznym znajdowała się koparka. Powyższe świadczy w ocenie organu odwoławczego o braku logiki i racjonalnego uzasadnienia dla opisanej transakcji. A. S. wskazał na A. K. jako osobę reprezentującą Spółki z o. o. A. i D. Właśnie A. K. znany A. S. jako obsługujący jego firmę zaproponował zakup koparki od Spółki z o. o. A., a następnie sprzedaż koparki Spółce z o. o. D. A. S. przedstawił A. K. jako inicjatora i pośrednika transakcji również w płatnościach. Zeznał także, że prosił o szybkie przelewy. Podkreślił, że była to nieudana transakcja. Pytany w jakim celu została zakupiona koparka, odpowiedział, że z myślą o sprzedaży z zyskiem. Natomiast w kwestii sprzedaży oświadczył, że A. K. zaproponował zakup koparki przez firmę D. sp. z o. o. ze stratą. Analiza przelewów bankowych z tytułu opisanych transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w "łańcuchu" dostaw koparki N. H., wskazuje, że w tym samym dniu, to jest 7 lutego 2012 r. dokonano zapłat pomiędzy wszystkimi ustalonymi podmiotami. Taka sytuacja nie wymagała zaangażowania środków pieniężnych. Spółka z o. o. A. w tym samym dniu, to jest 7 lutego 2012 r. otrzymała zapłatę za fakturę z dnia [...] grudnia 2011 r. W treści faktury została wskazana jako dostawca koparki na rzecz Spółki jawnej P. K. Ponadto dokonała zapłaty za fakturę VAT z dnia [...] grudnia 2012 roku jako rzekomy nabywca koparki od Spółki z o. o. G. Podobnie R. M. według zgromadzonych dowodów miał w dniu 7 lutego 2014 r. dokonać przelewu kwoty należnej Spółce z o. o. D. w wysokości 167.772 zł i w tym też dniu otrzymać kwotę 167.895 zł od Spółki z o. o. G. Na podkreślenie zasługuje również, że różnica w wysokości wymienionych kwot wynosi 123 zł (100 zł podstawa opodatkowania i podatek VAT według stawki 23%). Opisana sytuacja nie mogłaby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że transakcje zakupu i sprzedaży koparki N. H. przez Spółkę z o. o. A. nie miały faktycznie miejsca. Strona, jak i pozostałe podmioty nie angażowały własnych środków finansowych w celu realizacji przedmiotowych transakcji. W ocenie organów podatkowych dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istnieją także podstawy do zakwestionowania zakupu i sprzedaży ciągnika J. D. nr nadwozia [...]. Według zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie obiegu dokumentacji dotyczącej ciągnika J. S. O., który nabył ciągnik zgodnie z fakturą z dnia [...] lipca 2011 roku, wystawił fakturę VAT nr [...] na dostawę tego ciągnika w dniu [...] grudnia 2011 r. dla A. sp. z o. o. Spółka A. w dniu [...] grudnia 2011 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz FHU R. R. M. Podatnik ten w tym samym dniu [...] grudnia 2011 r. wystawił fakturę VAT nr [...] dokumentująca dostawę ciągnika na rzecz G. sp. z o. o. Następnie G. sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] lutego 2012 r. fakturę VAT nr [...] powtórnie na rzecz S. O. S. O. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że posiada ciągnik zakupiony ponownie w lutym 2012 r. Nie był w stanie wskazać nazwy podmiotu, od którego zakupił ten ciągnik. Zeznał także, że jest mu potrzebny w gospodarstwie. Wiedzę o możliwości zakupu uzyskał od A. K. Został poinformowany, że ciągnik jest po remoncie i z gwarancją. Ciągnik wydawał A. K. w K. Nie pamiętał wartości, było 70-80 tys. zł zapłacone gotówką, pieniędzmi pożyczonymi od rodziny. Świadek zeznał, że nie miał pieniędzy na naprawę ciągnika. Rozmawiał z A. K. On zasugerował, że jest firma, której można sprzedać ten ciągnik. S. O. nie posiada dokumentów potwierdzających naprawę. Według świadka A. K. mówił, że firma potwierdza udzielenie na rok gwarancji. Fakturę zakupu ciągnika wydał mu wraz z ciągnikiem A. K. S. O. zeznał, że nie zna "podmiotów pośredniczących poza A. K., który reprezentował firmę A. sp. z o. o.", a ponadto, że fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. przygotowywało biuro rachunkowe K. Odnośnie odbioru ciągnika przez nabywców oświadczył: "(...) Ciągnik był zepsuty. Oni zabrali ciągnik z podwórka w D. Nie pamiętam kto był i ile było osób. Ciągnik zabrali lawetą." Określił, że "silnik padł". Zapytany dlaczego w dniu [...] grudnia 2011 r. sprzedał ciągnik J. D. na rzecz Spółki z o. o. A. za kwotę 26.076 zł brutto, to jest za cenę jaką zapłacił w lipcu 2011 r. T. B. odpowiedział: "Bo był zepsuty w grudniu. W lipcu 2011 r. nie był zepsuty." Organ wskazał, że S. O. nie potrafił udzielić precyzyjnej odpowiedzi co do sposobu uregulowania przez A. Spółkę z o. o. płatności zasłaniając się, że nie pamięta. Zeznał: "Może na konto." Podczas przesłuchania świadkowi okazano kserokopię dowodu wypłaty KW nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. potwierdzającego wypłatę przez Spółkę z o. o. A. kwoty 26.076 zł tytułem zapłaty za fakturę [...]. S. O. nie pamiętał czy otrzymał ten dowód. Według świadka dowód KW może być w księgowości w K. Świadek nie potwierdził, że w miejscu "kwotę powyższą otrzymałem"' widnieje jego podpis oświadczając: "Nie to nie jest mój podpis. Mój podpis to ten z boku w polu wypłaciłem." Zgodnie z zeznaniem S. O. nie wypełnił formularza dowodu wpłaty KP nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., tytułem otrzymania od A. Spółki z o. o. kwoty 26.076 zł za fakturę [...] i nie wie kto wypełnił. Potwierdził jedynie, że jego podpisy nie widnieją w polu "wystawił" i "kwotę powyższą otrzymałem". Natomiast według zeznania złożonego dnia 14 stycznia 2013 r. przez S. O. w rozliczeniu za fakturę nr [...] miał otrzymać nawozy. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że Spółka z o. o. A. dnia [...] grudnia 2011 r. wystawiła na rzecz S. O. fakturę VAT nr [...] z tytułu sprzedaży wzbogaconego fosforanu na wartość netto 36.500 zł i podatek VAT 2.920 zł, to jest razem 39.420 zł. Spółka A. wystawiła również dnia [...] grudnia 2011 r. dowód wpłaty KP nr [...] z tytyłu tytułem otrzymania od S. O. kwoty 39.420 zł za fakturę [...]. Według S. O. ciągnik J. D. w dniu 29 lutego 2012 r., to jest w dniu zakupu od Spółki G. był w dobrym stanie technicznym, co potwierdza oświadczenie: "Był zrobiony. Działał prawidłowo. Nie wiem jakie naprawy zostały zrobione". Świadek zeznał, że z A. K. negocjował cenę ciągnika J. D. przed zakupem w dniu [...] lutego 2012 r. od Spółki z o. o. G. S. O. poproszony o wytłumaczenie ponad dwukrotnego wzrostu ceny ciągnika w dniu 29 lutego 2012 r. (65.000 zł brutto) w stosunku do ceny z 31 grudnia 2011 r. (26.076 zł) zeznał: "Cena była dobra na ten ciągnik, naprawiony, sprawny." Jednak nie był w stanie powiedzieć jakie naprawy zostały wykonane. Nie pamiętał również w jakiej formie dokonał zapłaty ceny ciągnika nabytego od spółki G. R. M. przesłuchany w kwestii zakupu i sprzedaży ciągnika rolniczego J. D. zeznał, że nabył ciągnik na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Nie pamiętał kto wydał ciągnik, odebrał ciągnik uszkodzony z zatartym silnikiem. Zeznał, że ciągnik naprawiał we własnym zakresie, lecz nie pamiętał jakie były naprawy przeprowadzone i z czego były pozyskane części. Nie potrafił również wyjaśnić dlaczego cena sprzedaży ciągnika wzrosła w ciągu jednego dnia o 100% oświadczając: "Może opony zakładaliśmy, marża wynika z chęci zarobku". W kwestii sprzedaży ciągnika Spółce z o. o. G. wyjaśnił, że współpracę nawiązał przez A. K., bo zaproponowali najlepszą cenę. Nie pamiętał komu ciągnik został wydany. Zeznał, że wystawienie faktury [...] grudnia 2011 r. nie znaczy, że ciągnik był odebrany w tym dniu, ale nie pamiętał kiedy został wydany. Po okazaniu dowodu WZ R. M. zeznał: "przypomniałem sobie, że naprawa była 31 grudnia 2011 r. (...) były wymienione części silnika nie jestem w stanie po takim czasie określić jakie części były wymienione". Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 11 kwietnia 2013 r. A. K. zeznając co do szczegółów transakcji zakupu i sprzedaży przez A. sp. z o. o. ciągnika rolniczego J. D. zeznał, że ciągnik był kupiony od O., on przywiózł go do K. do gospodarstwo rolnego A. K. Ciągnik miał uszkodzony silnik. Kupił ciągnik R. M., który zajmuje się remontem i handlem sprzętem rolniczym. M. odbierał ciągnik swoim samochodem ciężarowym, ale świadek nie pamiętał kiedy. A. K. zeznał, że "wszystko fakturowane było w jednym dniu ale faktyczne czynności miały miejsce wcześniej; M. wie co może zrobić z zepsutym sprzętem i wcześniej już posiadał podzespoły (...)" Według zeznań świadka spółka z o. o. G. odkupiła ciągnik w celu odsprzedaży, za dwukrotnie większą wartość bo był naprawiony. Nie pamiętał kiedy Spółka G. otrzymała ciągnik. Według świadka S. O. szukał ciągnika i dlatego odkupił go sprawnego od Spółki G. W dniu [...] lutego 2012 r. G. sp. z o. o. sprzedała ciągnik rolniczy J. D. S. O. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2012 r. za kwotę netto 52.926,83 zł i podatek VAT 12.173,17 zł. Należność uregulowano gotówką (dowód wpłaty KP Nr [...] na kwotę 65.100,00 zł). Na fakturze widnieje pieczęć Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji potwierdzająca rejestrację ciągnika 16 marca 2012 r. przez S. O. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że według zgromadzonych w sprawie dowodów w jednym dniu [...] grudnia 2011 r. dokonano trzech transakcji, bowiem Spółka A. kupiła ciągnika marki J. D. od S. O. i w tym samym dniu sprzedała ciągnik R. M., a ten z kolei tego samego dnia dokonał dostawy na rzecz G. Spółki z o. o. Następnie S. O. ponownie w dniu [...] lutego 2012 r, nabył ciągnik do Spółki G., ale składając zeznania w dniach 14 stycznia 2013 r. i 29 kwietnia 2014 r. nie był w stanie podać szczegółów transakcji. Wskazywał A. K. jako osobę, z którą kontaktował się w sprawach dotyczących ciągnika. Zeznał m.in., że sprzedał ciągnik Spółce A. w rozliczeniu za nawozy. Natomiast w treści faktury wskazano, że zapłata winna nastąpić gotówką w terminie [...] grudnia 2011 r., co miało potwierdzać pokwitowanie KP [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wypłaty przez Spółkę z o. o. A. kwoty 26.076 zł, tytułem zapłaty za fakturę [...]. Jednak świadek nie potwierdził, aby wypełnił ten formularz i nie był w stanie wskazać osoby, która mogła to zrobić. Oświadczył również, że nie złożył podpisu na dowodzie KP [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawionym przez A. spółka z o. o. w miejscu "kwotę powyższą otrzymałem". Zeznał także, że sprzedał ciągnik, gdyż był uszkodzony, nie nadawał się do użytku, a naprawa silnika w ciągniku kosztowałaby około 30-40 tys. złotych. Natomiast ze zgromadzonych dowodów wynika, że ponownie w dniu nabył ten ciągnik, za cenę dwukrotnie wyższą od ceny sprzedaży, pomimo że jak wynika z jego zeznań, powodem rzekomej sprzedaży miał być brak środków na naprawę ciągnika. Nie był w stanie wskazać firmy, od której ponownie zakupił ciągnik w lutym 2012 r. Wiedzę o możliwości nabycia ciągnika uzyskał od A. K., który miał potwierdzić, że ciągnik jest po remoncie, z gwarancją. S. O. nie wiedział jakich napraw wymagał ciągnik, ale potwierdził, że w dniu [...] lutego 2012 r., to jest w dniu zakupu ciągnik był naprawiony i sprawny technicznie, co miało uzasadniać ponad dwukrotny wzrost ceny ciągnika. Zeznawał, że w lipcu 2011 r. zakupił sprawny ciągnik za cenę 26.076 zł. Zaś w lutym 2012 r. odkupił ten sam ciągnik już za kwotę 65.100 zł, to jest przewyższającą o 39.024 zł cenę zakupu z lipca 2011 r. gdy ciągnik nie był zepsuty. Na okoliczność potwierdzenia zapłaty przez S. O. za fakturę nr [...] sporządzono dowód KP [...] bez daty, podpisany przez Prezesa Zarządu A. K. jako kasjera, który kwotę otrzymał. W ocenie organów podatkowych dowody KP [...] z [...] grudnia 2011 r. oraz KP [...] bez daty zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby uwiarygodnienia transakcji i nie dokumentują rzeczywistych zapłat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody zgromadzone w sprawie nie dają podstaw, by uznać, że naprawa ciągnika miała faktycznie miejsce. W złożonych zeznaniach R. M. informował, że dokonywał napraw ciągnika we własnym zakresie w dniu 31 grudnia 2011 r. W dokumencie WZ wystawionym przez R. M. określono, że w tym samym dniu 31 grudnia 2011 r. ciągnik wydany został Spółce G. R. M. nie wskazał żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić dokonanie napraw tego ciągnika w ciągu jednego dnia. Organy podatkowe nie dały wiary tym zeznaniom. R. M. nie wskazał szczegółowo, jakiego rodzaju naprawy wykonywał. Nie jest również w ocenie organów podatkowych możliwe przeprowadzenie jednoosobowo kompleksowego remontu silnika, czy wymiany tego silnika, tym bardziej w ciągu jednego dnia. Przedłożone przez R. M. faktury dotyczące nabywanych części zamiennych, nie stanowią potwierdzenia wykonanych napraw ciągnika, gdyż dokumentują nabycia dokonane w październiku 2011 r. czyli w okresie, gdy właścicielem ciągnika był S. O. W związku z tym R. M. nie mógł mieć wiedzy o stanie technicznym ciągnika i zakresie koniecznych napraw, które mogły ulec zmianie do dnia 31 grudnia 2011 r. Co więcej przedłożona faktura z dnia [...] października 2011 r. dokumentuje wewnątrzwspólnotowe nabycie innego typu ciągnika - ciągnika rolniczego (nie sadowniczego) marki J. D., o innym typie silnika, niż ten ciągnik, którego dotyczą opisane transakcje. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione dowody wskazują, że faktury zakupu i sprzedaży przez A. Spółkę z o. o. ciągnika marki J. D. nie dokumentują faktycznych transakcji i są fakturami nierzetelnymi. Zgromadzone dowody, potwierdzają, że transakcje dotyczące ciągnika J. D. oraz koparki N. H. są transakcjami pozbawionymi celu ekonomicznego. Transakcje te polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem. W przypadku obu towarów w dniu [...] grudnia 2011 r. wystawiono po trzy faktury, nienaturalnie wydłużając łańcuch obrotu. A. K. jako przedstawiciel wszystkich trzech Spółek, a także pozostali uczestnicy transakcji nie przedłożyli dowodów, które by dokumentowały przepływ towarów w sposób wynikający z wystawionych faktur VAT. Stwierdzony w niniejszej sprawie schemat obrotu ciągnikiem jak i koparką charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący powrót towarów do pierwszego sprzedawcy. Obrót odbywał się z udziałem podmiotów kontrolowanych przez A. K. i R. K. Znamienne w sprawie są brak wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji, brak zaangażowania i zainteresowania transakcjami mimo znacznych ich wartości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ostateczną decyzją z dnia [...] wydaną R. M. orzekł, że faktury VAT wystawione przez R. M. na rzecz Spółki z o. o. G. z dnia [...] grudnia 2011 r. na wartość netto: 136.500 zł, podatek VAT 31.395,97 zł z tytułu sprzedaży koparki N. H., oraz z tego samego dnia [...] grudnia 2011 na wartość netto 52.439,02 zł, podatek VAT 12.060,97 zł z tytułu sprzedaży ciągnika marki J. D. nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw. Według oceny Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone dowody pozwoliły na zakwestionowanie transakcji dotyczących nawozu N. Organ ustalił, że M. W. wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. na rzecz A. sp. z o. o. dokumentującą dostawę nawozów N. nabytych od D. A. P. sp. z o. o. A. sp. z o. o. wystawiła dnia [...] grudnia 2011 r. fakturę VAT nr [...] na wymieniony towar dla I. H.. Z kolei I. H. wystawił w dniu [...] maja 2012 r. fakturę VAT na rzecz G. sp. z o .o . Natomiast w dniu [...] czerwca 2012 r. spółka G. wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą dostawę przedmiotowego nawozu dla D. sp. z o. o. Dalej towar dostarczono odbiorcom detalicznym. D. A. P. sp. z o. o. w P. pismem z dnia 23 maja 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego poinformowała m.in., że M. W. nie był stałym odbiorcą nawozów, sprzedaż nastąpiła na podstawie ustnego zamówienia. Sprzedaż obejmowała 48 sztuk opakowań jednostkowych big bag po 500 kg każde. Do rozładunku nawozów niezbędny był wózek widłowy lub podobny np. catepillar. Nawozy winne być przechowywane w suchym, zaciemnionym pomieszczeniu. M. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 lipca 2014 r. zeznał, że z A. K. i z jego inicjatywy została zawarta transakcja sprzedaży Spółce A. nawozów N. Na tą okoliczność nie sporządzano umowy. Świadek nie był w stanie przedstawić ustaleń dotyczących ilości, terminów dostaw, miejsc odbioru, środka transportu i opakowań. Nie był też pewien czy nawozy zostały zapakowane w opakowania typu big bag o wadze 500 kg. Świadek poproszony o wskazanie wagi opakowania jednostkowego nawozów sprzedanych Spółce A. nie udzielił odpowiedzi oświadczając jedynie: "..Nie przepakowywałem". M. W. nie odpowiedział na pytanie kto i kiedy, czyim środkiem transportu i dokąd dokonał transportu nawozu N. sprzedanego na rzecz Spółki A., twierdząc, że nie pamięta. Wskazał natomiast A. K. jako osobę, z którą ustalał warunki i miejsce dostawy nawozu N. sprzedanego na rzecz Spółki A. Według M. W. transport nawozów wymagał pojazdu ciężarowego, ciągnika siodłowego z naczepą czy ciągnika rolniczego z dwoma przyczepami. Nie wiedział kto dokonał rozładunku nawozów sprzedanych na rzecz. A. Spółki z o. o. Nie wskazał osoby czy osób, które odebrały towar i potwierdziły zgodność ilościową dostawy nawozów informując, że fakturę podpisał A. K. Świadek nie ma dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za nawozy. Zeznał: "Gotówkę mógł wydać pan A. Fakturę mogła dostarczyć żona i odebrać gotówkę". Spółka A. złożyła kontrolującym dowód wypłaty KW nr [...] bez daty tytułem wypłaty M. W. kwoty 42.480 zł za fakturę [...]. Dowód ten został opatrzony nieczytelnymi podpisami w miejscach kwotę powyższą "wypłaciłem" i "otrzymałem". Dowód nie zawiera podpisu osoby wystawiającej. Ponadto M. W. zeznał, że nie jest mu znany adres N. K., nigdy nie przebywał pod tym adresem. Na pytanie czy kiedykolwiek dostarczał nawozy na adres N. K., odpowiedział, że osobiście nie oraz, że nie jest w stanie powiedzieć. I. H. zeznał w dniu 14 stycznia 2013 r. że głównym przedmiotem działalności jest działalność leśna, a dodatkowym miał być handel nawozami, ale handel nie wyszedł. Świadek zeznał, że nie ma odpowiedniego zaplecza. (...) Współpracę nawiązał z A. sp. z o. o. pod koniec 2011 r. i współpracował przez okres jednej transakcji. Stwierdził, że handel nie wyszedł, bo rolnicy nie odkupowali od niego nawozu. Zeznał, że zna A. K., bo on prowadzi dla niego księgowość. Umówili się że jeśli się nie uda sprzedać nawozów to A. K. je odkupi. I. H. zeznał, że w sprawach dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży nawozów kontaktował się z A. K. Stwierdził, że nie udało się sprzedać nawozu rolnikom bo nie miał nawozu na placu, tylko leżał ten nawóz u A. K. w jego gospodarstwie w K. Świadek zeznał, że nie odebrał nawozu bo nie miał wiat aby go składować i bał się, że nawóz będzie rozkradziony. Zapłaty za fakturę I. H. dokonał gotówką A. K. Odnośnie odsprzedaży nawozów w maju 2012 r. Spółce G. I. H. zeznał, że z uwagi na to, iż nie udało się odsprzedać nawozu rolnikom umówił się z A. K. w sprawie odkupienia nawozu. Fakturę zakupu przekazał K. i od niego otrzymał zapłatę gotówką. Nawozy nie były transportowane i cały czas znajdowały się w magazynie w K. Świadek nie pamiętał dlaczego płatności dokonywano gotówką. Część pieniędzy wyjął z rachunku bankowego, a część pożyczył. Fakturę świadek otrzymał 5 kwietnia 2012 r. A. K. mówił, że zapomniał ją dostarczyć. Zapłaty dokonał na podstawie ustnej umowy z A. K. Na okoliczność zawarcia wymienionych transakcji I. H. złożył fakturę VAT nr [...]z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną przez A. sp. z o. o. o wartości netto 39.583,44 zł i podatku VAT 3.166,68 zł, dokumentującą sprzedaż nawozu N. a także dokument wydania WZ z dnia [...] grudnia 2011 r. Zgodnie z adnotacją I. H. otrzymał fakturę 5 kwietnia 2012 r. i fakt ten potwierdził podczas przesłuchania w charakterze świadka. W dniach 30 – 31 stycznia 2013 r. przeprowadzono w G. Spółce z o. o. czynności sprawdzające na okoliczność transakcji zawartej pomiędzy I. H. a G. sp. z o. o. W toku czynności sprawdzających okazano fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. wystawioną przez I. H. na rzecz G. sp. z o. o., o wartości netto 39.727,44 zł i podatku VAT 3.178,20 zł dokumentującą sprzedaż nawozów N. Okazano również fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. wystawioną przez G. sp. z o. o. na rzecz D. sp. z o. o. o wartości netto 39.800 zł i podatku VAT 3.184 zł, dokumentującą sprzedaż nawozów N. Z okazanego pokwitowania zapłaty nr [...] wynika, że zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. dokonano gotówką w kwocie 42.984 zł. W dniu 13 marca 2013 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w A. T. sp. z o. o. na okoliczność transakcji zakupu i sprzedaży nawozów pomiędzy A. T. sp. z o. o. ( D. sp. z o. o. ) a G. sp. z o. o. W trakcie czynności okazano fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. wystawioną przez G. sp. z o. o. na rzecz D. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży 24 ton nawozów N. za cenę netto 39.800 zł, kwota podatku VAT 3.184 zł, do zapłaty 42.984 zł. Okazano również fakturę VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. wystawioną przez D. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży24 ton nawozów N. w sierpniu 2012 r., za cenę netto 40.000,-zł, kwota podatku VAT 3.200 zł, do zapłaty 43.200 zł. W treści faktury w pozycji nabywca wskazano "sprzedaż detaliczna". Wraz z fakturą przedstawiono pokwitowanie KP z [...] sierpnia 2012 r. na kwotę 43.200 zł wystawione tytułem nawozy N. A. K. - Prezes Zarządu A. T. sp. z o. o. wskazał, że nawozy zostały sprzedane dla kilku rolników indywidualnych, nie potrafił określić szczegółowo jakie ilości były sprzedane poszczególnym osobom. Sprzedaż odbywała się w trakcie całego miesiąca sierpnia i dokonywana była etapami, a nie jednorazowo. Wydawanie nawozów odbywało się w K. N., gdzie nawozy były składowane (gospodarstwo rolne, którego A. K. jest posiadaczem jako rolnik indywidualny). A. K. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że w grudniu 2011 r. pod adresem N. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych. Świadek miała w zakresie działalności handel nawozami, ale nigdy nie prowadziła w tym zakresie sprzedaży. A. K. oświadczyła, że współwłaścicielami nieruchomości w N. K. oprócz niej była jej matka K. K. i rodzeństwo A. K. oraz R. K. Posiadłość sprzedali w 2013 r., ale nie pamięta dokładnie kiedy. Opisując zabudowania znajdujące się na terenie posesji N. K. w latach 2011-2012 świadek zeznała, że był tam dom mieszkalny, w którym była tymczasowo zameldowana w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Była obora przystosowana na garaż i pomieszczenie do prowadzenia działalności gospodarczej, które przedzielała kotara. Na podwórku znajdowała się stodoła. Świadek wykorzystywała oborę od początku prowadzenia działalności do jej likwidacji, a stodoła i dom mogły być wykorzystywana przez wszystkich współwłaścicieli. W stodole znajdowały się drzewo, deski i różne inne rzeczy. Świadek nie potrafiła skonkretyzować czyją własność stanowiły te przedmioty. Na podwórku znajdowała się też w połowie zburzona obora, która mogła być wykorzystywana do przechowywania drewna i różnych innych rzeczy. A. K. zapytana czy w latach 2011 -2012 na terenie nieruchomości w N. K. ktoś jeszcze prowadził działalność gospodarczą, odpowiedziała, że nie wie, gdyż każdy ze współwłaścicieli miał do tego prawo. Zeznała, że A. K. przechowywał w stodole deski i różne inne rzeczy, ale nie potrafiła powiedzieć czy w tym okresie była prowadzona przez niego działalność. Nie udzieliła odpowiedzi na pytanie czy A. K. lub ktoś inny informował ją, że na terenie posesji będą lub były przechowywane nawozy w okresie od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r. Nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie czy ktoś przywoził nawozy lub wydawał nawozy albo czy w ogóle w tym czasie widziała nawozy składowane w okresie na terenie nieruchomości, tłumacząc, że nie przebywała stale na terenie posiadłości. W ocenie organu dowody zgromadzone w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego potwierdzają, że faktury zakupu i sprzedaży nawozów N. przez A. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami. W ocenie organów podatkowych Spółka z o. o. A. nie uczestniczyła w tych transakcjach. M. W. nie potrafił wskazać szczegółów transakcji ze Spółką A., zarówno odnośnie wagi opakowań jednostkowych, transportu, miejsca odbioru jak i płatności. Świadek nie dysponuje innymi dowodami poza fakturą wystawioną na rzecz Spółki z o. o. A. Natomiast Spółka z o. o. A. przedłożyła dowód KW o numerze [...] potwierdzający zapłatę za fakturę [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wystawioną przez M. W. Organ podatkowy oceniając ten dokument stwierdził brak chronologii w wystawianiu dowodów KW. Spółka wystawiła dowód KW o numerze [...] potwierdzający zapłatę S. O. za fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., zaś dowód o numerze KW [...] za fakturę [...] wystawioną przez M. W. dnia [...] grudnia 2011 r., zawierającą adnotację zapłacono gotówką. Organy podatkowe stwierdziły, że dowody te są nierzetelne i zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia zapłaty. Nie można również dać wiary zeznaniom I. H. odnośnie zapłaty za fakturę nr [...]z dnia [...] grudnia 2011 r. odebraną dopiero w dniu 5 kwietnia 2012 r. I. H. miał uregulować zobowiązanie wobec Spółki A. gotówką wręczoną A. K. już w dniu 15 stycznia 2012 r. Spółka A. sporządziła dowód KP [...] w dniu [...] stycznia 2012 r. który miał potwierdzać przyjęcie od I. H. kwoty 42.750 zł. I. H. nie posiadał gotówki na uregulowanie zobowiązań wynikających z tej faktury; jak zeznał część pieniędzy pożyczył. Dlatego też trudno przyjąć za wiarygodne dokonanie w takich warunkach płatności za fakturę, której świadek jeszcze nie otrzymał od wystawcy. Nawet nie monitował w sprawie wydania tej faktury. Ponadto w treści faktury wskazano płatność w formie bezgotówkowej do dnia 14 lutego 2012 r., czyli płatności dokonano przed terminem. Co więcej termin płatności wskazany w fakturze upływał przed dniem otrzymania faktury przez I. H. I. H. wskazał, że nabył nawozy z myślą o dalszej odsprzedaży, mimo, że handel nawozami nie został przez niego zgłoszony jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznał także, że nie dokonał odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze VAT wystawionej przez Spółkę z o. o. A. mimo, że był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie potrafił także wyjaśnić dlaczego nie dokonał tego odliczenia. Natomiast czynności sprawdzające przeprowadzone w dniu 22 września 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego potwierdziły, że I. H. w rejestrze nabyć VAT za maj 2012 r. zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] wystawioną dnia [...] grudnia 2011 r. przez A. sp. z o.o. i dokonał odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze w rozliczaniu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Wiarygodność transakcji podważa także fakt, że nawozy miały pozostawać w dalszym ciągu w gospodarstwie rolnym stanowiącym własność m.in. A. K. Oznacza to, że nawozy nie zostały faktycznie wydane I. H. I. H. i A. K. złożyli zgodne zeznania, że nawozy miały być przechowywane w gospodarstwie rolnym A. K. położonym w N. K. Z dowodów przesłanych przez Wójta Gminy S. K. wynika, że A. K. w okresie rzekomego składowania nawozów nabytych przez I. H., to jest od grudnia 2011 r. do końca maja 2012 r. był jednym ze współwłaścicieli obok R. K., K. K. i A. K., gospodarstwa rolnego nabytego m.in. w wyniku spadku po zmarłym ojcu. A. K. prowadząca działalność gospodarczą pod adresem położenia odziedziczonego gospodarstwa rolnego N. K. nie potwierdziła tych zeznań. Także nie była w stanie ich uwiarygodnić opisem zabudowań czy sprzętów potrzebnych do załadunku i rozładunku nawozów. Jako jedna ze współwłaścicielek gospodarstwa nie wiedziała, aby ktoś spoza kręgu spadkobierców przechowywał na terenie posesji nawozy lub inne towary. Zgodnie z zeznaniem I. H. przyczyną braku nabywców było niedysponowanie nawozami. Jak zeznał, nie udało mu się sprzedać nawozów, ponieważ nie miał ich na placu. Natomiast A. K. zeznał, że I. H. kupił nawozy, aby sprzedać je rolnikom, i że ma dobry punkt aby sprzedawać nawozy rolnikom. W ocenie organów brak jest logiki w złożonych zeznaniach. W ocenie organów podatkowych nie znajduje gospodarczego uzasadnienia składowanie nawozów w miejscu należącym do innej osoby, oddalonym o ponad 20 km od miejsca zamieszkania I. H. W wersji przedstawionej przez A. K., I. H. przechowując nawozy pod adresem N. K. byłby pozbawiony kontroli nad towarem, a nawozy nadzoru. I. H. nie powołał się na fakt powierzenia nawozów osobie trzeciej. Zeznał zaś, że nie odebrał nawozów, bo nie miał wiat aby składować, a bał się kradzieży nawozów. Ponadto A. K., która jako adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazała N. K. nie była w stanie choćby w części uwiarygodnić zeznań pana A. K. odnośnie składowania nawozów w K. N. Z oświadczeń złożonych przez I. H. wynika, że rzekomo od rolników słyszał, iż Spółka A. handluje nawozami. Natomiast Spółka przedłożyła dowody, zgodnie z którymi pierwszych zakupów nawozów miała dokonać w dniach 23 i 27 grudnia 2011 r., a sprzedaży wyłącznie w dniu [...] grudnia 2011 r. na rzecz dwóch podmiotów I. H. i S. O. Na podkreślenie w ocenie organu zasługuje zeznanie I. H., jakoby od rolników powziął informację o handlu nawozami przez A. K. Treść złożonego zeznania może wskazywać na A. K. jako handlującego nawozami. Nie stanowi natomiast dowodu potwierdzającego handel nawozami przez Spółki A., G. czy D. Podkreślić należy, iż w toku czynności sprawdzających wobec A. sp. z o. o. w związku z transakcjami zakupu i sprzedaży nawozów, A. K. nie potrafił wskazać sposobu pakowania, wydawania oraz ilości sprzedawanych nawozów. W oświadczeniu złożonym w dniu 15 marca 2013 r. stwierdził, że nawozy ostatecznie zostały sprzedane dla kilku rolników indywidualnych, nie potrafi jednak podać szczegółowo jakie ilości zostały sprzedane poszczególnym osobom, a nawozy składowane były w gospodarstwie rolnym, którego jest właścicielem jako rolnik indywidualny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak spójności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez świadków oraz zgromadzonymi dowodami wskazuje, że transakcje dotyczące nawozów N. pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miały w rzeczywistości miejsca. Według oceny Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone dowody pozwoliły na zakwestionowanie także transakcji dotyczących nawozu superfosfat wzbogacony. Skład Opału i Materiałów Budowlanych T. i M. S. w P. wystawił w dniu [...] i [...] listopada 2011 r. faktury VAT na rzecz M. W. dokumentujące dostawę nawozu superfosfat wzbogacony. W dniu [...] grudnia 2011 r. M. W. wystawił fakturę VAT nr [...] dokumentującą dostawę wymienionego towaru na rzecz A. sp. z o. o. Spółka A. w dniu [...] grudnia 2011 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na dostawę superfosfatu na rzecz S. O. Skład Opału i Materiałów Budowlanych T. i M. S. pismem z dnia 16 maja 2014 r. oraz z dnia 12 czerwca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego poinformował m.in., że M. W. dokonał zakupu superfosfatu wzbogaconego. Zakup nie był poprzedzony umową czy kontraktem. Superfosfat wzbogacony został sprzedany w postaci granulatu, w opakowaniach jednostkowych producenta w workach o wadze 50 kg, na paletach. Nawóz był transportowany na paletach po 1,2 tony na jednej palecie, zgodnie z zapakowaniem producenta. M. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 lipca 2014 r. na okoliczność sprzedaży na rzecz Spółki A. superfosfatu wzbogaconego 40% w ilości 24 ton złożył zeznania podobnej treści jak w sprawie sprzedaży nawozów N. Stwierdził, że wszystkich ustaleń dokonywał z A. K., że nie były zawierane umowy. Nie przedstawił ustaleń dotyczących ilości, terminów dostaw, miejsc odbioru, środka transportu i opakowań. Potwierdził, że nawozy zostały zakupione w workach o wadze 50 kg, na paletach o wadze ponad 1 tonę. Nie był w stanie powiedzieć kto, skąd i czyim środkiem transportu dokonał transportu superfosfatu wzbogaconego zakupionego w Składzie Opału i Materiałów Budowlanych F. i M. S. Zapytany w jakich opakowaniach jednostkowych sprzedawał superfosfat wzbogacony na rzecz Spółki A. odpowiedział: "Najprawdopodobniej w takim samym opakowaniu". Według M. W. nawóz może być składowany na placu, gdyż palety są zafoliowane (...) Jeżeli worek nie jest uszkodzony nic się nie stanie. Odnośnie kwestii przepakowania nawozów wypowiedział się: "Teoretycznie można ręcznie przesypać. Wystarczyłyby opakowania o odpowiedniej wadze. Dwie trzy osoby przepakowałyby 24 tony w ciągu od dwóch do pięciu godzin." Świadek nie pamiętał także faktów dotyczących transportu superfosfatu wzbogaconego sprzedanego na rzecz Spółki A., a także z kim prowadzone były ustalenia odnośnie warunków i miejsca dostawy. Nie wiedział kto dokonał rozładunku nawozów sprzedanych na rzecz spółki A. Nie wskazał osoby czy osób. które odebrały nawóz, potwierdziły zgodność ilościową dostawy nawozów informując, że fakturę podpisał A. K. A. K. przesłuchany zeznał m. in., że "nawozy zakupione od M. W. były pakowane (...) część była w big bag, część była workowana, i zostały wydane. Były transportowane do K. przez W. Na fakturach jest ile było nawozów. Przywoził je samochód ciężarowy, nie pamiętam jaki". Według A. K. nawozy zostały sprzedane I. H., (...) ale były magazynowane w K. I. H. miał je kupić w celu sprzedaży rolnikom. W toku czynności sprawdzających wobec D. sp. z o. o. w związku z transakcjami zakupu i sprzedaży nawozów A. K. nie potrafił wskazać sposobu pakowania, wydawania oraz ilości sprzedawanych nawozów. W oświadczeniu złożonym w dniu 15 marca 2013 r. A. K. wskazał m.in., że nawozy ostatecznie zostały sprzedane dla kilku rolników indywidualnych, nie potrafi podać szczegółowo jakie ilości zostały sprzedane poszczególnym osobom. Nawozy składowane były w gospodarstwie rolnym, którego jest właścicielem jako rolnik indywidualny. Zgodnie z treścią pisma z dnia 6 czerwca 2014 r., złożonego przez A. K. w Urzędzie Skarbowym w dniu 3 lipca 2014 r. w trakcie postępowania prowadzonego wobec Spółki z o. o. G., osobami potwierdzającymi składowanie nawozów oraz ich załadunek i rozładunek byli E. D. i Z. P. S. O. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że w grudniu 2011 r. nabył od A. sp. z o.o. wzbogacony fosforan na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia [...] grudnia 2011 r., który wykorzystał w swoim gospodarstwie rolnym o powierzchni około 48 ha. Zeznał także, że nawóz transportował z K. samochodem ciężarowym ojca, marki Mercedes. Przy załadunku nawozów oprócz świadka obecny był A. K. W kwestii zapłaty za fakturę VAT nr [...] dokumentującą nabycie wzbogaconego fosforanu wyjaśnił, że faktura została rozliczona w ramach kompensaty i na miejscu dokonał zapłaty A. K. S. O. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 kwietnia 2014 r. zeznał m.in., że w 2011 r. prowadził gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 55 ha. Do nawożenia aronii uprawianej na powierzchni 40 ha stosował nawozy fosforowe i potasowe. Natomiast do uprawianej na około 8 ha porzeczki stosował oprócz nawozów fosforowych i potasowych także nawozy azotowe. S. O. nie był w stanie wyjaśnić dlaczego na fakturze zakupu figurowała nazwa wzbogacony fosforan. Twierdził, że przy zakupie decydujące znaczenie miał skład nawozu zamieszony na opakowaniu. Nie wiedział czy nazwy superfosfat wzbogacony i fosforan wzbogacony są używane zamiennie w handlu, ani też czy na rynku występuje nawóz o nazwie wzbogacony fosforan. O możliwości zakupu nawozów od Spółki A. dowiedział się (jak zeznał w dniach 14 stycznia 2013 r. i 29 kwietnia 2014 r.) od A. K., z którym dokonał ustnych ustaleń odnośnie dostawy nawozów. S. O. podczas przesłuchań zarówno w dniu 14 stycznia 2013 r. i w dniu 29 kwietnia 2014 r. był pewien, że nawozy były zapakowane w tzw. "big bagi", (... Na pewno to były big bagi, które mogą ważyć 400 kg, 500 kg i 600 kg). Według S. O. zapis w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. ilość 1 (...) oznacza big bag. Nie był w stanie wyjaśnić dlaczego w treści faktury nie wskazano jednostki miary, gdyż (...) odbierał nawóz bez faktury, którą odebrał od A. K. przy rozliczeniu, nawet jej nie czytając. Nie potrafił także wyjaśnić dlaczego w fakturze wystawionej dnia [...] grudnia 2011 r. wskazano formę płatności gotówka, termin płatności 31 grudnia 2011 r., natomiast z dalszej treści wynika, że zapłaty nie dokonano, gdyż do zapłaty wskazano pełną kwotę należności. Zeznał, że nie posiada dowodu potwierdzającego zapłatę i nie żądał takiego dowodu, gdyż zna A. K. S. O. zeznał, że nawozy odbierał w K. od A. K. Poproszony o opisanie miejsca, gdzie były składowane nawozy, sposobu ich składowania, zabezpieczenia, odpowiedział: "Było to podwórko, nie wiem czyje. Były tam zabudowania, nie pamiętam jakie. Nie pamiętam czy leżały w budynku czy na powietrzu". Świadek nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących transportu nawozów zasłaniając się niepamięcią. Nie pamiętał także kto dokonał załadunku nawozów. Rozładunku zaś miał dokonać sam, wykorzystując ciągnik z podnośnikiem. Co do oznaczeń opakowań z nawozami, producenta czy terminów przechowywania nie udzielił odpowiedzi. Symbol PKWiU 24.15.30-43.00 (1997 r.) wskazany w treści faktury nr [...] wystawionej przez A. sp. z o. o. na rzecz S. O. odpowiada mieszaninom azotanu amonowego z węglanem wapniowym, o zawartości azotanu większej lub równej 28% masy. Wskazano natomiast zakup superfosfatu wzbogaconego o symbolu PKWiU 24.15.4035.14 (PKWiU 1997 r.). Spółka mimo wezwań nie przedstawiła dowodów zakupu tego rodzaju nawozów i nie udzieliła odpowiedzi na wezwania. Według M. W. nazwa wzbogacony fosforan nie występuje na rynku. Zaś zgodnie z pismem Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. z dnia 28 kwietnia 2013 r. nazwy superfosfat wzbogacony i wzbogacony fosforan to synonimy, prawidłowa nazwa to superfosfat wzbogacony 40%. S. O. zeznał, że o możliwości zakupu nawozów od spółki A. dowiedział się od A. K., z którym dokonał ustnych ustaleń odnośnie dostawy nawozów. Świadek podczas przesłuchań 14 stycznia 2013 r. i 29 kwietnia 2014 r. był pewien, że nawozy były zapakowane w tzw. big bagi, które mogą ważyć 400 kg, 500 kg lub 600 kg. Natomiast Według faktur sprzedaży wystawionych przez Skład Opału i Materiałów Budowlanych T. i M. S. na rzecz M. W. nawozy superfosfat wzbogacony były zapakowane w worki o wadze 50 kg. Dodatkowo zostało to potwierdzone w treści pism sprzedawcy stanowiących odpowiedzi na wezwania organu podatkowego. M. W. przesłuchany w dniu 3 lipca 2014 r. w charakterze świadka zeznał, że zakupione przez niego nawozy superfosfat wzbogacony były pakowane w worki o wadze 50 kg i w takich opakowaniach sprzedane. Organ podkreślił brak zgodności zeznań S. O. z zeznaniami M. W. oraz zgromadzonymi dowodami w istotnej kwestii wagi opakowań jednostkowych. Trudno też dać wiarę, że S. O. jako rolnik nie był zorientowany jakie nawozy występują na rynku, czy jakie nawozy faktycznie miał zakupić od Spółki A. Rozbieżność zeznań występuje również odnośnie załadunku nawozów. S. O. twierdził, że sam ładował nawozy. Jednak nie potrafił opisać miejsca składowania nawozów pod adresem N. K., ani zabudowań oraz sposobu składowania. Nie powoływał się na jakąkolwiek rolę innych osób czy świadków tych czynności. Natomiast A. K. wskazał E. D. i Z. P. jako mających potwierdzić składowanie nawozów, jak też załadunek i rozładunek. A. K. zapytana o składowanie nawozów udzieliła wymijającej odpowiedzi, że nie potrafi skonkretyzować co było przechowywane. Nie odpowiedziała także na pytanie czy A. K. informował ją, że na terenie posesji będą przechowywane nawozy, zasłaniając się niepamięcią. Według S. O. w N. K. miał się znajdować ciągnik z podnośnikiem, zaś pani A. K. nie była w stanie wskazać jakie sprzęty i urządzenia znajdowały się na terenie posesji. Ponadto S. O. nie wyjaśnił dlaczego dokonał zakupu nawozów od Spółki A., który to nawozy, jak zeznał, sam transportował. Natomiast wcześniej zaopatrywał się u innych podmiotów, położonych w bliższej odległości, oferujących własny transport. S. O. nie potrafił wytłumaczyć co oznaczają zapisy na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawionej przez Spółkę A. tytułem: wzbogacony fosforan, płatność: gotówką, termin płatności: 31 grudnia 2011 r., zapłacono 0.00, pozostało do zapłaty 39.420 zł. Spółka A. przedłożyła zaś dowód KP z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] tytułem wpłaty przez S. O. kwoty 39.420 zł za fakturę [...]. Świadek 29 kwietnia 2014 r. zeznał, że nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego zapłatę za wymienioną fakturę, gdyż nie żądał takiego dowodu, bo zna A. K. Zapłaty dokonał w gotówce A. K. Natomiast 14 stycznia 2013 r. oświadczył, że faktura została rozliczona w ramach kompensaty i na miejscu dokonałe zapłaty A. K. Czynności sprawdzające przeprowadzone w dniu 22 września 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego potwierdziły, że S. O. w rejestrze nabyć VAT za grudzień 2011 r. zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] wystawioną dnia [...] grudnia 2011 r. przez A. sp. z o. o. i dokonał odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze w rozliczaniu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Odnośnie kwestii przechowywania nawozów w K. N. organ zauważył, że A. K. działając jako prezes zarządu Spółki z o.o. G. dopiero w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r. dodatkowo informował, że nawozy należące do Spółki A. również były składowane w N. K., a osobami potwierdzającymi składowanie nawozów jak też ich załadunek i rozładunek byli E. D. i Z. P. Spółka G. trzykrotnie wzywana do wskazania adresów zamieszkania wymienionych osób nie udzieliła odpowiedzi w terminach wskazanych w wezwaniach. Poinformowała jedynie o adresie zamieszkania E. D. Zgodnie z dowodami przesłanymi przez Wójta Gminy S. K. S. I. w latach 2011-2012 dzierżawił 1/4 gospodarstwa rolnego położonego w N. K. stanowiącego współwłasność: R. K., A. K., K. K. oraz A. K. S. I. zeznał, że w latach wcześniejszych (od 2000 r. do 2008 r.) dzierżawiłem pole od J. K., stryja A. K., które znajdowało się po przeciwnej stronie drogi do gospodarstwa znajdującego się pod adresem N. K. Zeznał, że w latach 2011-2012 na terenie posesji nie było żadnych oznak prowadzenia handlu nawozami. E. D. zapytany, czy w N. K. prowadzony był w latach 2011-2012 handel nawozami oświadczył: "Wiem, że A. K. prosił mnie o zdjęcie big bagów z nawozem, ale nie pamiętam dokładnie roku czy to było w 2011 czy w 2012. Pomagałem mu tylko jeden raz, zdjąć to ciągnikiem MTZ z turem. Bigbagi zdejmowałem z samochodu ciężarowego, to raczej nieduży samochód około 5 ton ładowności, koloru białego, ale nie pamiętam ani marki, ani numerów rejestracyjnych. Było około 10 big bagów, lecz dokładnie nie pamiętam, po około 0,5 tony każdy. Nie miał pewności co było w tych big - bagach, oświadczając (...) tylko pan A. poprosił mnie o rozładowanie nawozu, nawet nie wiem jaki to był nawóz". Organ zwrócił uwagę, że świadkowie S. I. oraz A. K. nie potwierdzili, że nawozy były przechowywane w N. K. Natomiast zeznania E. D. nie wskazują wprost, aby składowane były nawozy wymienione w powołanych fakturach, w ilościach wynikających z faktur, w okresie którego dotyczy decyzja. Świadek nie potrafił rozładunku umiejscowić w czasie. Zgodnie z zeznaniem, świadek uczestniczył przy rozładunku 10 big bagów o wadze około 0,5 tony, co daje 5 ton. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że Spółka z o. o. A. miała zakupić nawóz N. w opakowaniach big bag w ilości 24 ton. Natomiast superfosfat wzbogacony został zakupiony przez Spółkę w opakowaniach jednostkowych o wadze 50 kg. Według świadka nawozy, które rozładowywał stanowiły własność A. K. W związku z tym, w ocenie organu, również świadek E. D. (osoba wskazana przez pana A. K.), nie potwierdził zeznań A. K., I. H. czy S. O. o rzekomym rozładunku i przechowywaniu w N. K. nawozów zakupionych przez spółki F. i G. Organ odwoławczy wskazał, że faktury, w których jako dostawcę wskazano Spółki D., F. i G., wystawione zostały przez K. Spółkę z o. o. czyli profesjonalne biuro rachunkowe, którego członkiem zarządu i jednocześnie samodzielnym księgowym był A. K. Faktury wystawiono z naruszeniem § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) poprzez brak wskazania jednostek miary, bądź ilości i jednostek niezgodnych ze stosowanymi, podanie wartości netto transakcji jako ceny jednostkowej netto, stosowanie nazw towarów odmiennych niż nazwa handlowa towaru wskazana w fakturze zakupu. Organ podkreślił, że wszyscy świadkowie przesłuchani na okoliczność przeprowadzenia transakcji dotyczących pieczarek, koparki i ciągnika czy nawozów powoływali się na kontakty z A. K. i jego inicjatywę. Z powołanych wcześniej zeznań wynika, że transakcjami ze strony Spółki z o. o. A. kierował A. K, Zebrany materiał dowodowy obrazuje przemyślane, zorganizowane działania, co potwierdza także fakt, że Spółka A. w zgłoszeniu rejestracyjnym do podatku od towarów i usług VAT-7 wskazała dzień 23 grudnia 2011 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W grudniu 2011 r. wystawiła faktury o numerach od 1 do 5. Fakturę nr 1 opatrzyła datą [...] grudnia 2011 r., to jest drugiego dzień Świąt Bożego Narodzenia. Natomiast pozostałe cztery faktury wystawiła w sobotę, w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Spółka nie dokonała w grudniu 2011 r. innych dostaw poza zakwestionowanymi w niniejszym postępowaniu. Organ podniósł, że spółka A. jest w posiadaniu informacji lub powinna być w ich posiadaniu, które transakcje miały miejsce, a do których nie doszło. Przerzucanie na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania i wyjaśniania wszelkich okoliczności, faktów wskazanych przez Spółkę, w sytuacji w której sama Spółka nie wskazuje dowodów będących w jej posiadaniu lub które powinny być w jej posiadaniu nie może zostać uwzględnione, ponieważ nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady wyrażonej w art. 122 § 1 Ordynacji podatkowa (zasada prawdy materialnej), zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Współudział ten niekiedy staje się powinnością, która podyktowana jest wyłącznie interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nałożony przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zwłaszcza w sytuacji gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje. Organ podatkowy musi natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podstawę decyzji stanowiły ustalenia faktyczne przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający, aby skutecznie podważyć treść zapisów ewidencji sprzedaży i zakupów VAT w zakresie wielkości obrotów, a w konsekwencji, zebrany materiał dowodowy daje podstawę do określenia w prawidłowej wysokości wielkości kwot podatku naliczonego i należnego w podatku od towarów i usług za objęty skarżoną decyzją okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy ocenił, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla A. sp. z o.o. dotyczących nabycia pieczarek, koparki N. H., ciągnika J. D. oraz nawozów N. i superfosfatu, jest sprawą oczywistą, że A. K. - członek jednoosobowego zarządu A. sp. z o. o. miał pełną świadomość co do okoliczności realizowania pozornych transakcji, w których z ramienia powołanych przez siebie spółek D., G. i A. jako członek ich zarządu uczestniczył. Posiadał także wiedzę o rozliczeniach kontrahentów spółki A. i wpływ na tworzoną dokumentację podatkową tych kontrahentów m. in. poprzez kancelarię K. sp. z o. o. i poprzez udzielone mu szerokie pełnomocnictwa do działania w imieniu tych osób. Dlatego nie budzi wątpliwości ustalenie, że A. K. jako jedyny członek zarządu A. sp. z o. o. wiedział, że kierowana przez niego spółka A. uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Obowiązek podatkowy na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT) Jednak w przypadku wystawienia omawianych wyżej pięciu faktur VAT stwierdzono fikcyjny obrót towarem wykazanym na tych fakturach VAT. Spółka A. sp. z o. o. nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, pomimo wystawienia faktur VAT nie dokonała wydania towarów, którymi nie dysponowała. W odniesieniu do podatku od towarów i usług za księgę podatkową należy rozumieć prowadzone stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ewidencje sprzedaży i zakupu towarów. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Za niewadliwe zaś uważa się księgi podatkowe prowadzone, zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że okazane księgi podatkowe, to jest ewidencje zakupów i sprzedaży spółki A. prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. prowadzone były w sposób nierzetelny, bowiem odnotowano w nich zakupy i sprzedaż towarów za grudzień 2011 roku, których nie dokonano. Ewidencje te nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość podatku naliczonego i należnego, które to zdarzenia wyłącznie powinny być w nich utrwalone. Nierzetelność ewidencji zakupów i sprzedaży za grudzień 2011 roku przejawia się w niezgodności ilości i wartości nabytych i sprzedanych towarów wykazanych w ewidencjach oraz dowodach źródłowych ze stwierdzonym w ramach przeprowadzonych czynności stanem faktycznym. `Biorąc pod uwagę powyższe oraz działając zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, rejestry zakupów i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. uznano za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. W konsekwencji, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych przez A. sp. z o. o. dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym prawidłowego określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku, dokonano z pominięciem kwot podatku w zakwestionowanych fakturach VAT. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ z uzyskanych dowodów wynika, że Spółka A. oprócz zakwestionowanych czynności nie wykonała innych dostaw czy usług/. Powstanie i działalność spółki w grudniu 2011 r. były ukierunkowane zasadniczo na przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych dokumentów podatkowych. W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnik obowiązany był do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W związku z powyższym prawidłowego określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku, dokonano w innej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] utrzymanej w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Powyższe regulacje pozostają również w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty kwot wykazanych na fakturach (kopiach faktur) znajdujących się w posiadaniu podatnika, nie jest wykonanie określonych czynności (dostaw konkretnych towarów), ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku VAT. W stwierdzonym w ramach prowadzonego postępowania stanie faktycznym, kopie faktur znajdujące się w posiadaniu A. sp. z o. o. są tożsame z ich oryginałami znajdującymi się w posiadaniu odbiorców faktur. Nie ma także wątpliwości, iż dokumenty posiadane przez kontrahentów spółki A. zostały wystawione przez tę Spółkę (dokumenty w jej imieniu wystawiali upoważnieni przedstawiciele spółki), Również przeprowadzone postępowanie dowodowe ujawniło okoliczności pozwalające zakwestionować przebieg transakcji udokumentowanych fakturami posiadanymi przez kontrahentów spółki A., dlatego sporne pięć faktur VAT posiadanych przez spółkę A. zaewidencjonowane w jej rejestrach sprzedaży, należało uznać za nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży, co powoduje ich zakwalifikowanie jako tzw. faktur pustych. Organ podkreślił, że przepis art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma sanacyjno - prewencyjny charakter. Jego celem jest wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z wprowadzaniem do obrotu prawnego (poprzez wystawienie) nierzetelnych faktur. Odnosząc się do zarzutu zarzut nieważności postępowania podatkowego z powodu braku właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji jest niezasadny, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami o właściwości miejscowej organu podatkowego. W sprawie ustalono, że w dniu 5 czerwca 2012 roku udziały w Spółce A. zostały zbyte przez dotychczasowych wspólników na rzecz H. A. Ltd z siedzibą w B., czyli na rzecz nierezydenta, który objął ponad 5% w kapitale zakładowym spółki. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że w tych okolicznościach organem właściwym dla przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku A. sp. z o. o. stał się z dniem 1 stycznia 2013 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości". Organ wskazał na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z dnia 8 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FSK 940/10, LEX nr 1082321, że z treści przepisu art. 18b Ordynacji podatkowej nie wynika, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a nie została w nim określona zasada, że organ podatkowy - z wyłączeniem art. 18a Ordynacji podatkowej - właściwy w sprawie w trakcie kontroli podatkowej pozostaje również właściwy do późniejszego wszczęcia i prowadzenia w niej postępowania podatkowego. Organ wskazał, że zarzuty podatnika dotyczące kwestii uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT nie są związane z przedmiotem postępowania w sprawie określenia obowiązku zapłaty podatku z wystawionych przez stronę "pustych" faktur VAT. Obowiązek rozliczenia podatku z wystawionych faktur VAT realizowany jest poza rozliczeniem w deklaracji podatkowej. Prawidłowość natomiast rozliczenia podatku VAT za grudzień 2011 roku, została zweryfikowana w postępowaniu podatkowym zakończonym inną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Jedynie zatem w tym postępowaniu podatkowym, w którym dokonano zmiany rozliczenia podatkowego Spółki za grudzień 2011 roku, możliwe było skuteczne podnoszenie zarzutów odnoszących się do uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ wskazał, że wbrew zarzutom skarżącego w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Organ wskazał, że przepis art. 22 ustawy o VAT rozpoczyna dział V poświęcony określeniu miejsca świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu, które dotyczą m.in. dostawy towarów, ale odnoszą się do obrotu międzynarodowego. Powołany przez skarżącego przepis art. 22 ust. 2 ustawy VAT, jako odnoszący się do transakcji transgranicznych, nie mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie mógł mieć również zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT, który stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo, że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 527/12 "przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje, że za biorącego udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania"). W literaturze podkreśla się. że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem". Organ wskazał, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola Spółki z o.o. A. W związku z tym, w żaden sposób czynnościom, które miały miejsce pozornie, często bez wiedzy jej uczestników, nie można przypisać regulacji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, na którą powołuje się pełnomocnik Strony. Ponadto dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wszystkie firmy uczestniczące, według wystawionych faktur, nie zawierały pisemnych umów z dostawcami i nabywcami, z których wynikałby przebieg transakcji. Spółki nie organizowały zarówno transportu, jak i miejsc magazynowania. W rozpoznawanej sprawie brak jest również gospodarczego sensu uczestnictwa Spółki z o.o. A. w tych transakcjach. W skardze do Sądu skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1/ art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: a/ zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy celu "oszustwa podatkowego" dokonanego przez A. sp. z o. o. i poprzestaniu na gołosłownym twierdzeniu, że doszło do nadużycia instytucji odliczenia naliczonego przy zakupie towarów podatku od towarów i usług; b/ dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wbrew zebranym w sprawie dowodom, w zakresie ustalenia, że obrót towarami wykazanymi na fakturach VAT nr [...] nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2/ art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zaksięgowanych fakturach VAT otrzymanych od dostawców, w sytuacji, gdy A. sp. z o. o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonana sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a czynność była dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust.1 wskazanej wyżej ustawy W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie w skardze do Sądu nie zostało zakwestionowane wprost zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który w zaskarżonej decyzji był podstawą obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Skarżąca zarzuciła natomiast - w zakresie prawa materialnego - naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zaksięgowanych fakturach VAT otrzymanych od dostawców, w sytuacji, gdy A. sp. z o. o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonana sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a czynności była dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Tak postawiony zarzut ma oczywiście związek z rozstrzygnięciem w innej zaskarżonej do Sądu decyzji, dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku VAT za grudzień 2011 r. w związku z powtarzalnością głównych elementów podstawy faktycznej obydwu decyzji. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest w obydwu sprawach wtórny wobec zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ skarżąca zwalcza przede wszystkim ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Zdaniem organów podatkowych w badanym miesiącu skarżąca faktycznie nie nabywała i nie sprzedawała pieczarek, nawozów sztucznych (N. i superfosfat wzbogacony), jak też nie nabyła i nie sprzedała koparki używanej marki N. H. oraz ciągnika rolniczego J. D., wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności niedokonane, w których wykazała podatek VAT w łącznej kwocie 52.821 zł. W związku z tym organy uznały, że skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2011 r., a jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, była zobowiązana do zapłaty podatku VAT widniejącego na fakturach sprzedaży. Natomiast w ocenie skarżącej, wystawione faktury potwierdzają zaistniałe zdarzenia gospodarcze, brak więc jest podstaw do określenia obowiązku zapłaty kwot podatku VAT, wykazanych w spornych fakturach. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a ocena ta była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego kompleksowo, uwzględniając ich znaczenie w łączności z innymi dowodami. Przeanalizowano przy tym wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji, a także powiązania kontrahentów ze Spółką oraz sposób prowadzenia działalności przez tych kontrahentów. Ustalenia faktyczne zostały dokonane przy uwzględnieniu rezultatów czynności kontrolnych i podatkowych w tym u kontrahentów kontrolowanej spółki, dowodów z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej Spółki A. Należy też wskazać, że przedstawiane przez Spółkę argumenty nie pozwalają na skonstruowanie odmiennych stanów faktycznych, w szczególności potwierdzających, że transakcje były rzeczywiste. Zarzuty podnoszone przez skarżącą sprowadzają się do przedstawienia własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających, to jest odmiennego stanu faktycznego. Nie stanowi to jednak wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest zarzut zaniechania ustalenia przez organ podatkowy celu "oszustwa podatkowego" dokonanego przez A. sp. z o. o. Istotne w sprawie jest ustalenie, czy wystawione faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia obrotu gospodarczego, a cel wystawiania "pustych faktur" (np. wyłudzenie zwrotu podatku, sztuczne tworzenie obrotu dla wykazania rozmiaru działalności, czy inne znane podatnikowi okoliczności) nie mają znaczenia dla podstawy faktycznej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że z powiązań i zależności pomiędzy spółkami wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że trzy spółki, to jest A., D. i G. uczestniczące w poszczególnych łańcuchach transakcji zostały zawiązane w jednym dniu – [...] października 2011 r. przez A. K. i R. K. Wszystkie były reprezentowane przez Prezesa Zarządu A. K., który w związku z tym wiedział jakie możliwości posiadają spółki i jakie korzyści mogą uzyskać z tak zorganizowanych transakcji. Bezspornie wiadomo było A. K. nadzorującemu wszystkie spółki, że żadna z nich nie posiadała kapitału pozwalającego na dokonanie transakcji w kwotach opisanych w fakturach. Przedmioty działalności spółek zgłoszone w Urzędzie Skarbowym nie obejmowały handlu tego rodzaju towarami. Spółki nie dysponowały także żadnym zapleczem technicznym w postaci własnych lub wynajmowanych miejsc składowania towarów, środków transportu. Jedyny adres jaki wskazały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą to adres: B. P., ul. S. Zgodnie z umowami najmu spółki zajmowały lokal wynajęty od A. K. o powierzchni 10 m2. Nie dysponowały żadnym zapleczem pozwalającym na magazynowanie pieczarek, sprzętu (ciągnik, koparka) czy znacznej ilości nawozów. Tym zapleczem miał dysponować A. K., udziałowiec i Prezes Zarządu Spółek A., D. i G. Spółka A. oraz A. K. i jego siostra A. K. nie przedstawili jednak dowodów potwierdzających korzystanie z zabudowań lub placu położonego w N. K. do rzekomego składowania nawozów. Żadna ze Spółek nie zatrudniała pracowników. A. K. i R. K. świadczyli równocześnie pracę w różnych formach na rzecz innych firm niż wymienione wyżej trzy spółki. Organ odwoławczy obszernie przedstawił wyniki postępowania dowodowego i logicznie uzasadnił z jakiej przyczyny dowody wskazują, że we wszystkich pięciu przypadkach Spółka A. nie była rzeczywistym nabywcą a następnie dostawcą towarów. W odniesieniu do faktur dokumentujących obrót pieczarkami stwierdzono, że między podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji (umowę kontraktacji zawarł tylko producent pieczarek W. Ł. z ostatecznym odbiorcą T. K., prowadzącą działalność pod firmą B.). Pieczarki wyprodukowane przez W. Ł. były przez niego pakowane, przechowywane na jego ryzyko, jego środkami transportu przewożone bezpośrednio do finalnego nabywcy. Skarżąca nie przyczyniła się do ułatwienia zbytu towarów. Przebieg transakcji finansowych świadczył o tym, że skarżąca nie angażowała środków finansowych, a płatności za dostarczone pieczarki regulowane były dopiero po uzyskaniu wpłaty od finalnego nabywcy, to jest T. K. W rzeczywistości płatności dokonała tylko T. K., która była też jedynym nabywcą pieczarek, wykonane zaś przelewy miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. W odniesieniu do faktury dokumentującej sprzedaż koparki N. H. stwierdzono, że w dniu 31 grudnia 2011 r. to jest w sobotę, w ostatnim dniu roku kalendarzowego 2011 przeprowadzono w świetle wystawionych faktur trzy transakcje związane z tą koparką. Transakcje miały być zawarte pomiędzy R. M. i spółką G., następnie pomiędzy spółką G. i spółką A., następnie między spółką A. i spółką P. K. R. M. w wystawionej fakturze wskazał kwotę netto 136.500 zł, podatek VAT 31.395 zł. Każdy kolejny sprzedawca podwyższał wartość netto koparki o kwotę 500 zł. Natomiast w dniu [...] stycznia 2012 r. spółka P. K. wystawiła fakturę VAT na rzecz spółki D., a ta w tym samym dniu wystawiła fakturę na sprzedaży koparki na rzecz R. M. za kwotę netto 136.500 zł, podatek VAT 31.395 zł Spółka G. otrzymała przelew dnia 7 lutego 2012 r., również spółka A. w tym samym dniu otrzymała zapłatę za fakturę z dnia [...] grudnia 2011 r., w treści której została wskazana jako dostawca koparki na rzecz spółki P. K. oraz dokonała zapłaty za fakturę VAT z dnia [...] stycznia 2012 r. jako nabywca koparki od spółki G. Podobnie R. M. w dniu 7 lutego 2014 r. dokonał przelewu kwoty należnej spółce D. w wysokości 167.772 zł i w tym też dniu otrzymał kwotę 167.895 zł od spółki G. Różnica w wysokości wymienionych kwot wynosi 123 zł (100 zł podstawa opodatkowania i podatek VAT według stawki 23%). Pierwszy sprzedawca i ostateczny odbiorca koparki, R. M. nie był w stanie wyjaśnić okoliczności zarówno sprzedaży jak i ponownego zakupu koparki. Także pozostałe podmioty uczestniczące w tych transakcjach, w tym spółka P. K., nie potrafili w sposób przekonywujący wskazać powodów swoich działań. W ocenie Sądu powyższe okoliczności uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że opisane sytuacje nie mogłyby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że transakcje zakupu i sprzedaży koparki N. H. oraz pieczarek przez skarżącą spółkę nie miały faktycznie miejsca. Skarżąca, jak i pozostałe podmioty nie angażowały własnych środków finansowych w celu realizacji przedmiotowych transakcji, a dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Zasadnie też organ uznał, że udział spółki A. w charakterze pośrednika nie miał gospodarczego uzasadnienia. Faktycznemu udziałowi skarżącej w transakcjach dostawy pieczarek i koparki przeczy też sekwencja czasowa zawartych transakcji (łańcuch faktur wystawionych przez podmioty powiązane), znikomy zarobek poszczególnych ogniw tego łańcucha, (w odniesieniu do koparki nawet strata), sposób finansowania transakcji oraz istniejące pomiędzy spółkami powiązania. Podobnie w jednym dniu [...] grudnia 2011 r. dokonano według treści faktur trzech transakcji dotyczących ciągnika J. D. Spółka A. kupiła ciągnik od S. O. i w tym samym dniu sprzedała go R. M., a ten z kolei tego samego dnia dokonał dostawy na rzecz Spółki G. Następnie S. O. ponownie w dniu [...] lutego 2012 r, nabył ciągnik do Spółki G., ale składając zeznania nie był w stanie podać szczegółów transakcji. Zeznał m.in., że sprzedał ciągnik Spółce A. w rozliczeniu za nawozy. Natomiast w treści faktury wskazano, że zapłata winna nastąpić gotówką w terminie 31 grudnia 2011 r., co miało potwierdzać pokwitowanie z dnia 31 grudnia 2011 r. wypłaty przez Spółkę A. kwoty 26.076 zł. S. O. zeznał także, że sprzedał ciągnik, gdyż był uszkodzony, a naprawa silnika w ciągniku kosztowałaby około 30-40 tys. złotych. Natomiast ze zgromadzonych dowodów wynika, że ponownie nabył ten ciągnik za cenę dwukrotnie wyższą od ceny sprzedaży, pomimo że jak wynika z jego zeznań, powodem rzekomej sprzedaży miał być brak środków na naprawę ciągnika. Nie był w stanie wskazać firmy, od której ponownie zakupił ciągnik w lutym 2012 r. S. O. nie wiedział jakich napraw wymagał ciągnik. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, ze dowody wpłaty jeden z 31 grudnia 2011 r. a drugi bez daty zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby uwiarygodnienia transakcji i nie dokumentują rzeczywistych zapłat. Prawidłowa jest tez ocena organów, że dowody zgromadzone w sprawie nie dają podstaw, by uznać, że naprawa ciągnika miała faktycznie miejsce. W złożonych zeznaniach R. M. informował, że dokonywał napraw ciągnika we własnym zakresie w dniu 31 grudnia 2011 r., to jest w dniu nabycia. W dokumencie WZ wystawionym przez R. M. określono, że w tym samym dniu 31 grudnia 2011 r. ciągnik wydany został Spółce G. R. M. nie wskazał żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić dokonanie napraw tego ciągnika w ciągu jednego dnia. R. M. nie wskazał szczegółowo, jakiego rodzaju naprawy wykonywał. Nie jest również w ocenie organów podatkowych możliwe przeprowadzenie jednoosobowo kompleksowego remontu silnika, czy wymiany tego silnika, tym bardziej w ciągu jednego dnia. Przedłożone przez R. M. faktury dotyczące nabywanych części zamiennych, nie stanowią potwierdzenia wykonanych napraw ciągnika, gdyż dokumentują nabycia dokonane w październiku 2011 r. czyli w okresie, gdy właścicielem ciągnika był S. O. W związku z tym R. M. nie mógł mieć wiedzy o stanie technicznym ciągnika i zakresie koniecznych napraw, które mogły ulec zmianie do dnia 31 grudnia 2011 r. Co więcej przedłożona faktura z dnia [...] października 2011 r. dokumentuje wewnątrzwspólnotowe nabycie innego typu ciągnika - ciągnika rolniczego (nie sadowniczego) marki J. D., o innym typie silnika, niż ten ciągnik, którego dotyczą opisane transakcje. Prawidłowo zatem organ ustalił, że faktury zakupu i sprzedaży przez A. Spółkę z o. o. ciągnika J. D. nie dokumentują faktycznych transakcji. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił także znaczenie faktur mających dokumentować obrót nawozami sztucznymi. W przypadku nawozu N. M. W. miał nabyć towar od D. A. P sp. z o. o. w P. Następnie wystawił fakturę VAT z dnia [...] grudnia 2011 r. na rzecz A. sp. z o. o. Z kolei Spółka A. wystawiła dnia [...] grudnia 2011 r. fakturę VAT nr [...] na wymieniony towar dla I. H. Z kolei I. H. wystawił w dniu [...] maja 2012 r. fakturę VAT na rzecz G. sp. z o .o . Natomiast w dniu [...] czerwca 2012 r. spółka G. wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą dostawę przedmiotowego nawozu dla D. sp. z o. o. Dalej towar dostarczono odbiorcom detalicznym. M. W. zeznał, że z A. K. i z jego inicjatywy została zawarta transakcja sprzedaży Spółce A. nawozów N. Świadek nie był w stanie przedstawić ustaleń dotyczących ilości, terminów dostaw, miejsc odbioru, środka transportu i opakowań. Nie był pewien czy nawozy zostały zapakowane w opakowania typu big bag (o wadze 500 kg) czy w mniejsze worki. M. W. nie odpowiedział na pytanie kto i kiedy, czyim środkiem transportu i dokąd dokonał transportu nawozu sprzedanego na rzecz Spółce A. Z kolei I. H., który miał nabyć nawóz od Spółki A. w rzeczywistości nie prowadził handlu nawozami, lecz działalność leśną. Dodatkowym przedmiotem działalności miał być handel nawozami, ale świadek zeznał, że nie ma odpowiedniego zaplecza. Umówił się, że jeśli się nie uda sprzedać nawozów to A. K. je odkupi. Stwierdził, że nie udało się sprzedać nawozu rolnikom bo nie miał nawozu na placu, tylko leżał ten nawóz u A. K. w jego gospodarstwie. w K. Zapłaty za fakturę I. H. miał dokonać gotówką A. K. Odnośnie odsprzedaży nawozów w maju 2012 r. Spółce G. I. H. zeznał, że z uwagi na to, iż nie udało się odsprzedać nawozu rolnikom umówił się z A. K. w sprawie odkupienia nawozu. Nawozy nie były transportowane i cały czas znajdowały się u A. K. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że faktury zakupu i sprzedaży nawozów N. przez A. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy obszernie i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Zwrócić należy uwagę na najważniejsze okoliczności dające podstawę do wskazanego wyżej ustalenia. W szczególności na to, że M. W. nie potrafił wskazać szczegółów transakcji ze Spółką A., zarówno odnośnie wagi opakowań jednostkowych, transportu, miejsca odbioru jak i płatności. Świadek nie dysponuje innymi dowodami poza fakturą wystawioną na rzecz Spółki z o. o. A. Natomiast Spółka z o. o. A. przedłożyła dowód KW o numerze [...] potwierdzający zapłatę za fakturę [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wystawioną przez M. W. Organ podatkowy oceniając ten dokument stwierdził brak chronologii w wystawianiu dowodów KW. Spółka wystawiła dowód KW o numerze [...] potwierdzający zapłatę S. O. za fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., zaś dowód o numerze KW [...] za fakturę [...] wystawioną przez M. W. dnia [...] grudnia 2011 r., zawierającą adnotację zapłacono gotówką. Organy podatkowe w związku z tym słusznie stwierdziły, że dowody te są nierzetelne i zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia zapłaty. Nie można również dać wiary zeznaniom I. H. odnośnie zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. odebraną dopiero w dniu 5 kwietnia 2012 r. I. H. miał uregulować zobowiązanie wobec Spółki A. gotówką wręczoną A. K. już w dniu 15 stycznia 2012 r. Spółka A. sporządziła dowód KP [...] w dniu 5 stycznia 2012 r. który miał potwierdzać przyjęcie od I. H. kwoty 42.750 zł. I. H. nie posiadał gotówki na uregulowanie zobowiązań wynikających z tej faktury; jak zeznał część pieniędzy pożyczył. Dlatego też trudno przyjąć za wiarygodne dokonanie w takich warunkach płatności za fakturę, której świadek jeszcze nie otrzymał od wystawcy. Ponadto w treści faktury wskazano płatność w formie bezgotówkowej do dnia 14 lutego 2012 r., czyli płatności dokonano przed terminem. Co więcej termin płatności wskazany w fakturze upływał przed dniem otrzymania faktury przez I. H. I. H. wskazał, że nabył nawozy z myślą o dalszej odsprzedaży, mimo, że handel nawozami nie został przez niego zgłoszony jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznał także, że nie dokonał odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze VAT wystawionej przez Spółkę z o. o. A. mimo, że był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie potrafił także wyjaśnić dlaczego nie dokonał tego odliczenia. Natomiast czynności sprawdzające przeprowadzone w dniu 22 września 2014 r. potwierdziły, że I. H. w rejestrze nabyć VAT za maj 2012 r. zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] wystawioną dnia [...] grudnia 2011 r. przez A. sp. z o.o. i dokonał odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze w rozliczaniu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Wiarygodność transakcji podważa także fakt, że nawozy miały pozostawać w dalszym ciągu w gospodarstwie rolnym stanowiącym własność A. K. Oznacza to, że nawozy nie zostały faktycznie wydane I. H. Tak samo należy ocenić, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały uczestnictwo Spółki A. w obrocie superfosfatem wzbogaconym. Według ustaleń organu odwoławczego Skład Opału i Materiałów Budowlanych T. i M. S. w P. wystawił w dniu [...] i [...] listopada 2011 r. faktury VAT na rzecz M. W. dokumentujące dostawę nawozu superfosfat wzbogacony. W dniu [...] grudnia 2011 r. M. W. wystawił fakturę VAT dokumentującą dostawę wymienionego towaru na rzecz A. sp. z o. o. Natomiast Spółka A. w dniu [...] grudnia 2011 r. wystawiła fakturę VAT nr [...]na dostawę superfosfatu na rzecz S. O. Także i w tym przypadku w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy obszernie i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, a najważniejsze okoliczności dające podstawę do wskazanego wyżej ustalenia są następujące. M. W. podobnie jak w przypadku nawozu N., zeznał, że wszystkich ustaleń dokonywał z A. K., że nie były zawierane umowy. Nie przedstawił ustaleń dotyczących ilości, terminów dostaw, miejsc odbioru, środka transportu i opakowań. Nie był w stanie powiedzieć kto, skąd i czyim środkiem transportu dokonał transportu superfosfatu wzbogaconego zakupionego w Składzie Opału i Materiałów Budowlanych F. i M. S. Świadek nie pamiętał faktów dotyczących transportu superfosfatu wzbogaconego sprzedanego na rzecz Spółki A., a także z kim prowadzone były ustalenia odnośnie warunków i miejsca dostawy. Nie wiedział kto dokonał rozładunku nawozów sprzedanych na rzecz spółki A. S. O. świadka potwierdził, że w grudniu 2011 r. nabył od A. sp. z o.o. wzbogacony fosforan który wykorzystał w swoim gospodarstwie rolnym o powierzchni około 48 ha. W kwestii zapłaty za fakturę VAT nr [...] dokumentującą nabycie wzbogaconego fosforanu wyjaśnił, że faktura została rozliczona w ramach kompensaty i na miejscu dokonał zapłaty A. K. S. O. nie był w stanie wyjaśnić dlaczego na fakturze zakupu figurowała nazwa wzbogacony fosforan. Nie wiedział czy nazwy superfosfat wzbogacony i fosforan wzbogacony są używane zamiennie w handlu, ani też czy na rynku występuje nawóz o nazwie wzbogacony fosforan. S. O. podczas przesłuchań zarówno w dniu 14 stycznia 2013 r. i w dniu 29 kwietnia 2014 r. był pewien, że nawozy były zapakowane w tzw. "big bagi" 9opakowania od 400 – 600 kg), podczas gdy według informacji udzielonej przez Skład Opału i Materiałów Budowlanych T. i M. S. superfosfat wzbogacony był z całą pewnością sprzedany w opakowaniach 50 kg. Według S. O. zapis w fakturze VAT z dnia [...] grudnia 2011 r. ilość 1 (...) oznacza big bag. Nie potrafił także wyjaśnić dlaczego w fakturze wystawionej dnia [...] grudnia 2011 r. wskazano formę płatności gotówka, termin płatności 31 grudnia 2011 r., natomiast z dalszej treści wynika, że zapłaty nie dokonano, gdyż do zapłaty wskazano pełną kwotę należności. Zeznał, że nie posiada dowodu potwierdzającego zapłatę i nie żądał takiego dowodu, gdyż zna A. K. Organ słusznie podkreślił brak zgodności zeznań S. O. z innymi dowodami w istotnej kwestii wagi opakowań jednostkowych. Trudno też dać wiarę, że S. O. jako rolnik nie był zorientowany jakie nawozy występują na rynku, czy jakie nawozy faktycznie miał zakupić od Spółki A. Rozbieżność zeznań występuje również odnośnie załadunku nawozów. S. O. twierdził, że sam ładował nawozy. Jednak nie potrafił opisać miejsca składowania nawozów pod adresem N. K., ani zabudowań oraz sposobu składowania. Nie powoływał się na jakąkolwiek rolę innych osób czy świadków tych czynności. Organ odwoławczy słusznie podkreślał, że wszyscy świadkowie przesłuchani na okoliczność przeprowadzenia transakcji dotyczących pieczarek, koparki i ciągnika czy nawozów powoływali się na kontakty z A. K. i jego inicjatywę. Z powołanych wcześniej zeznań wynika, że transakcjami ze strony Spółki z o. o. A. kierował A. K. Zebrany materiał dowodowy obrazuje przemyślane, zorganizowane działania, co potwierdza także fakt, że Spółka A. w zgłoszeniu rejestracyjnym do podatku od towarów i usług VAT-7 wskazała dzień 23 grudnia 2011 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W grudniu 2011 r. wystawiła faktury o numerach od 1 do 5. Fakturę nr 1 opatrzyła datą 26 grudnia 2011 r., to jest drugiego dzień Świąt Bożego Narodzenia. Natomiast pozostałe cztery faktury wystawiła w sobotę, w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Spółka nie dokonała w grudniu 2011 r. innych dostaw poza zakwestionowanymi w niniejszym postępowaniu. Prawidłowa jest zatem ocena organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w grudniu 2011r. spółka A. nie uczestniczyła w obrocie towarami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach, a wszystkie transakcje zadeklarowane przez nią w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. były fikcyjne. Rola Spółki w tych transakcjach ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT. Organ odwoławczy prawidłowo wykluczył zastosowanie przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Ustawa we wskazanym wyżej przepisie reguluje skutki tzw. dostawy łańcuchowej. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo, że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. W powołanym przez organ odwoławczy wyroku NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12 stwierdzono, że przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje, że za biorącego udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania"). W literaturze podkreśla się. że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. Prawidłowo organ wskazał, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za element dostawy łańcuchowej z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola Spółki z o.o. A. W związku z tym, w żaden sposób czynnościom, które miały miejsce pozornie nie można przypisać regulacji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, na którą powołuje się pełnomocnik Strony. Dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsca w obrocie którymkolwiek z towarów w niniejszej sprawie. Wszystkie podmioty uczestniczące, według wystawionych faktur, nie zawierały pisemnych umów z dostawcami i nabywcami, z których wynikałby przebieg transakcji. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). W konsekwencji powyższego, wystawienie przez skarżącą faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, który w tych fakturach został wykazany. Zauważyć wypada, iż przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L, Nr 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.). W wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 8/09 NSA stwierdził, że treść art. 108 ustawy o VAT zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT, Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07). Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/09. Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego (por. Leksykon VAT 2009 r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499). Na przepisy prawa europejskiego zwrócił także uwagę organ odwoławczy stwierdzając, że rozpoznając niniejszą sprawę oprzeć się należy na wykładni prowspólnotowej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, któremu odpowiada treść art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej (analogicznie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Oznacza to, że bez względu na przyczynę takiego zachowania, istnieje obowiązek zapłaty podatku. Dla rozstrzygnięcia, kto podlega obowiązkowi zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT istotne jest ustalenie podmiotu, który faktycznie wystawił fakturę. Obowiązkiem zapłaty podatku objęty jest bowiem tylko ten podmiot, który wystawił fakturę z wykazaną kwotą podatku. Podsumowując stwierdzić należy, że skoro skarżąca wystawiła faktury VAT, niezwiązane z rzeczywistą transakcją, na których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organ I instancji normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Przedmiotowe faktury VAT zostały wprowadzone przez skarżącą do obiegu prawnego. W związku z powyższym, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, strona jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Biorąc pod uwagę okoliczności ustalone na podstawie zgromadzonych i przedstawionych dowodów, prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że transakcje sprzedaży wystawione przez spółkę A. w grudniu 2011 r. - nie są transakcjami faktycznie przeprowadzonymi pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Zatem faktury dokumentujące te transakcje są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT regulując kwestię podatku od towarów i usług, przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 ustawy o VAT instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne. Wystawienie faktury, dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99 ustawy o VAT wykazanego podatku w fakturze. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury, nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 ustawy o VAT) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Wynika stąd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przepis ten podlega zastosowaniu jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 99 i art. 103, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1252/13; z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).