I SA/Lu 932/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania B. R. (podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu [...] sierpnia 1996 r. mąż podatniczki zawarł z bankiem umowę o kredyt obrotowy w walucie polskiej w wysokości [...] zł. Kredytobiorca zmarł w dniu [...] września 1996 r. Spadek po zmarłym nabyły z dobrodziejstwem inwentarza: podatniczka i jej córka po [...] części każda z nich. Następnie podatniczka mocą umowy z [...] w W. z dnia [...] marca 2002 r. zaciągnęła kredyt obrotowy krótkoterminowy w wysokości [...] Euro. W związku z tym, że podatniczka nie wywiązywała się z ustalonych zasad spłaty kredytu wraz z oprocentowaniem w dniu [...] marca 2003 r. podpisała z bankiem ugodę zmieniającą warunki spłaty powyższego zadłużenia. Jednak pomimo tego nadal nie spłacała kredytu wraz z oprocentowaniem w sposób ustalony z bankiem. W następstwie jej zadłużenie sukcesywnie narastało wraz z upływem czasu, zarówno w zakresie kapitału, jak i umówionego z bankiem oprocentowania. W tej sytuacji, pogłębiającego się zadłużenia podatniczki w wyniku nierealizowania przez nią umowy z bankiem, w dniu [...] kwietnia 2014 r. aneksem do ugody z dnia [...] marca 2003 r., kredytujący bank, chcąc zapewnić sobie odzyskanie kredytu udzielonego podatniczce, postanowił o dalszych udogodnieniach i zwolnił ją z długu w kwocie [...]zł stanowiącej odsetki umowne od kredytu z dnia [...] marca 2002 r. naliczone z powodu niespłacania kredytu. Tym samym odsetki zostały umorzone. Informacja PIT-8C sporządzona przez bank wpłynęła do organu I instancji w dniu 23 lutego 2015 r. W ocenie organu I instancji, w powyższych okolicznościach faktycznych podatniczka uzyskała nieodpłatne świadczenie, a zatem kwota naliczonych i umorzonych odsetek wynikających z umowy kredytu stanowi jej przychód, który podlega opodatkowaniu. Podatniczka w zeznaniu PIT-36, a następnie w jego korekcie nie uwzględniła tego przychodu. Należało więc wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatniczki w omawianym podatku. W podstawie prawnej organ I instancji powołał art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - ustawa o PIT) oraz art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.). W odwołaniu podatniczka argumentowała, że umorzenie odsetek przez bank dotyczyło zobowiązania zaciągniętego przez jej męża, a więc nie mogło stanowić dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Organ w pełni zgodził się z organem I instancji zarówno co do ustaleń faktycznych, jak również w kwestii zastosowania materialnego prawa podatkowego. Wyjaśnił, że ze zgromadzonych umów i ugód jakie podatniczka, a wcześniej jej mąż zawierali z bankiem wynika jasno stan faktyczny, w którym to podatniczka była adresatem umorzenia odsetek od kredytu, wynikających z niespłacania przez nią umówionych z bankiem rat. Wyraźnie, wprost zgodnie z treścią tych dokumentów, umorzenie dotyczyło odsetek naliczonych zgodnie z umową kredytu zawartą wyłącznie przez podatniczkę w 2002 r., następnie zmienioną ugodą pozasądową, najpierw w 2003 r., a później w 2014 r. Powyższa sytuacja, zdaniem organu, przyniosła podatniczce przychód w wysokości odpowiadającej kwocie umorzonych odsetek, objęty unormowaniami zawartymi w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Regulacje te mówią o innych źródłach przychodów, których katalog jest otwarty, skoro ustawodawca wymieniając je posłużył się zwrotem "w szczególności". W związku z tym, jak motywował organ, należy nawiązać do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ wyjaśnił, że przychodami z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT są takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego, jednocześnie powodują definitywny przyrost majątku dla osób, które je otrzymują. Wywodził, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ze "świadczeniem nieodpłatnym" mamy do czynienia w przypadkach, kiedy otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości, przy czym pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść. Zatem uzyskanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie, co do zasady, są obojętne podatkowo. Jednakże zdarza się tak, że bank w związku z brakiem możliwości wyegzekwowania długu decyduje się umorzyć kredytobiorcy wymagalne zobowiązania wynikające z niewykonywania umowy kredytowej, przykładowo w zakresie odsetek od niespłacanego kapitału. Wówczas następuje zwolnienie kredytobiorcy z części długu, które dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest źródłem przychodu, a dochód z takiego źródła podlega opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych, które stały się kwotą długu czy naliczonych przez bank odsetek karnych, jak również innych wynikających z umowy kredytowej należnych bankowi świadczeń. Rezygnacja z nich przez bank zwalnia kredytobiorcę z długu w tym zakresie, a tym samym definitywnie przysparza dłużnika. Tymczasem na gruncie ustawy o PIT przychodem są nie tylko uzyskane przez podatnika aktywa, ale również mieści się w tym pojęciu trwałe zmniejszenie jego pasywów, czemu ustawodawca wyraźnie dał wyraz w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Podsumowując organ stwierdził, że umorzenie przez bank odsetek od kredytu było nieodpłatnym świadczeniem ze strony banku na rzecz podatniczki, stanowiącym przychód z innych źródeł, przy czym nie jest istotne z jakiego powodu doszło do umorzenia powyższych zaległości. Zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że w następstwie podatniczka została definitywnie zwolniona z obowiązku spłaty umorzonej należności, a tym samym doszło do przysporzenia jej majątku. Podatniczka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ugoda z bankiem co do umorzenia kwoty odsetek przyniosła jej jakikolwiek dochód. Konsekwentnie twierdziła, że sprawa dotyczy pożyczki udzielonej w 1996 r. jej mężowi, a wysokość niespłaconych zobowiązań kredytowych z odsetkami łącznie przekroczyła dwukrotnie kwotę kredytu z 1996 r. W ocenie podatniczki, zobowiązanie kredytowe zaciągnięte w 2002 r. nie jest jej własnym długiem, skoro cały czas źródłem długu była działalność gospodarcza zmarłego małżonka. Ponadto, w przekonaniu podatniczki, w 2014 r. nie doszło do żadnego umorzenia odsetek, tylko do zmiany zasad rozliczenia końcowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z lektury umów, jakie podatniczka zawierała z bankiem już po śmierci męża, wynika jednoznacznie, że umowa kredytu z dnia [...] marca 2002 r. została zwarta wyłącznie przez nią. Podobnie umorzenie odsetek przez bank mocą porozumienia zawartego pomiędzy podatniczką a bankiem w dniu [...] kwietnia 2014 r. dotyczyło wyłącznie podatniczki, nie zaś jej zmarłego męża. Umorzone odsetki powstały z tego powodu, że podatniczka nie spłacała kredytu z dnia [...] marca 2002 r., którego postanowienia uległy modyfikacji na mocy ugody z dnia [...] marca 2003 r. Odmienne wywody podatniczki są sprzeczne z treścią powyższych dokumentów, których wiarygodność nie została skutecznie podważona. Wbrew przekonaniu podatniczki, nie ma żadnego znaczenia z jakich powodów zawarła umowę kredytu w marcu 2002 r., na ile ta decyzja była następstwem śmierci męża, a na ile była motywowana okolicznościami zupełnie z nią niezwiązanymi. Najistotniejsze dla wyniku niniejszej sprawy jest to, że umorzone odsetki wynikały z niewykonywania przez podatniczkę umowy kredytu, której była wyłączną stroną od momentu zawarcia. Zatem podatniczka nie wstąpiła w prawa i obowiązki męża w tym zakresie. Wobec tego nie można zgodzić się z argumentem podatniczki, że nie ma ona nic wspólnego z umową kredytową z dnia [...] marca 2002 i w konsekwencji umorzeniem odsetek na podstawie porozumienia zawartego z bankiem w dniu [...] kwietnia 2014 r. Należy natomiast zaakceptować zapatrywanie organu, który trafnie przyjął, że wysokość umorzonych odsetek, naliczonych z powodu niewykonywania przez podatniczkę umowy kredytowej, nawet po ugodzie z dnia [...] marca 2003 r., stanowiła jej przychód ze źródła podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest to źródło przychodu określane mianem nieodpłatnego świadczenia. Co do zasady, na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, o nieodpłatnym świadczeniu mówi art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Trzeba wyjaśnić, że ustawodawca podatkowy w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT ustanowił zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów, co podkreślone zostało w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Przepis ten wprowadza kategorię przychodów z innych źródeł. Ich przykładową listę zawiera z kolei art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Stanowi on, że należą do nich m.in. inne nieodpłatne świadczenia. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w omawianej ustawie podatkowej. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT mówi ogólnie, że w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychodem jest ich wartość. Pojęcie nieodpłatnego świadczenie jest natomiast jednolicie rozumiane w orzecznictwie sądowym. Konsekwentnie przyjmuje się w nim, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały sygn.: II FPS 7/10, II FPS 1/06, FPS 9/02). Z nieodpłatnym świadczeniem będziemy zatem mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 2633/10, II FSK 1672/09 czy II FSK 1096/07, II FSK 1184/07, II FSK 2116/09, II FSK 1388/10). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko prawne wyrażone w powołanym orzecznictwie. Nie stwierdza żadnych uzasadnionych powodów, aby od niego odstąpić w realiach analizowanej sprawy. Tym samym zgadza się z zapatrywaniem organu, że umorzenie podatniczce wymagalnych odsetek, jakie zostały naliczone wobec niewywiązywania się przez nią z obowiązku spłacania kolejnych rat kredytu, stanowiło dla niej konkretne przysporzenie majątkowe ze strony banku w wysokości odpowiadającej kwocie umorzonych odsetek. W rezultacie wystąpiło źródło przychodu, z którego dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Trafnie przy tym organ argumentował w motywach kontrolowanej decyzji, że powody zaciągnięcia kredytu przez podatniczkę nie mają żadnego prawnego znaczenia. Podobnie jak względy, które skłoniły bank do umorzenia odsetek wynikłych z niespłacania kredytu przez podatniczkę. Są to okoliczności, które nie rozstrzygają o istnieniu nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatne świadczenie, o czym była już mowa wyżej, polega bowiem na tym, że jego adresat zostaje majątkowo przysporzony, w sposób definitywny i bez żadnego ekwiwalentu. Przysporzenie takie będzie miało miejsce nie tylko w przypadku zwiększenia aktywów, jak to rozumie podatniczka, ale również w sytuacji zmniejszenia pasywów poprzez zwolnienie od obowiązku zapłaty umorzonej należności bez jakiejkolwiek postaci wynagrodzenia w zamian dla umarzającego. Określony w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje nie tylko w następstwie otrzymania konkretnego świadczenia powodującego wzrost aktywów, ale również w wyniku takich zachowań, które polegają na rezygnacji przez wierzyciela z dochodzenia roszczeń, a więc na zmniejszeniu pasywów strony zobowiązanej (por. sprawy sygn.: SA/Kr 1239/93 czy SA/Wr 1101/03). Istota odsetek od kredytu bądź pożyczki została uregulowana w art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe (Dz.U.2012.1376 ze zm. dla roku 2014 r.), w myśl którego za korzystanie z kredytu (pożyczki) kredytobiorca zobowiązany jest do zapłaty odsetek kapitałowych. Powyższy obowiązek wynika z faktu, że bank jest podmiotem gospodarczym, a pobieranie zysków stanowi naturalną konsekwencję komercyjnego charakteru jego działalności. Z odpłatnego charakteru umowy kredytu wynika, że bank uprawniony jest do pobierania prowizji i odsetek. Jest rzeczą oczywistą, że umorzenie przez bank odsetek od kredytu, a więc rezygnacja banku z należnej mu konkretnej kwoty, stanowi dla kredytobiorcy nieodpłatne świadczenie banku na rzecz dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 1523/11 wyjaśnił m.in., że to właśnie z chwilą umorzenia odsetek od kredytu dłużnik uzyskuje przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, ze źródła objętego regulacją art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy (por. szerzej również orzeczenia sygn.: II FSK 1923/11, II FSK 803/12, II FSK 2605/10, II FSK 3416/14, II FSK 2116/09, II FSK 1096/07, II FSK 1111/12, II FSK 1523/11, II FSK 1153/09 czy II FSK 1216/09 oraz powołane w nich orzecznictwo). W realiach analizowanej sprawy wymaga uściślenia jeszcze jedna kwestia. Podatniczka wiąże zaciągnięcie kredytu w dniu [...] marca 2002 r. z działalnością gospodarczą, prowadzoną po śmierci męża. W umowie kredytowej zawarte zostało jej oświadczenie jako kredytobiorcy, że środki z kredytu przeznaczy na sfinansowanie zakupu środków obrotowych (t. I, k. 59 akt podatkowych). Przyjmując, że nieodpłatne świadczenie, polegające na umorzeniu przez bank odsetek naliczonych w związku z niespłacaniem kredytu, pozostawało w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą podatniczki, istotnego znaczenia nabiera relacja między art. 11 ust. 1 a art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Ten pierwszy przepis, mówiąc o nieodpłatnym świadczeniu jako jednym ze źródeł przychodów, zawiera zastrzeżenie obejmujące m.in. art. 14 ustawy o PIT. Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy podatkowej, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca zaliczył także nieodpłatne świadczenia, przy czym ich istota jest taka sama zarówno na gruncie art. 11 ust. 1, a więc kiedy nie dotyczą one pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy, kiedy są dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca przecież w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT odesłał do art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, na potrzeby ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Jest to wyraźna wskazówka ze strony ustawodawcy, że nieodpłatne świadczenia, na potrzeby omawianego podatku dochodowego, należy rozumieć w taki sam sposób, bez względu na ich związek z pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też brak takiego powiązania. Dla ścisłości trzeba odnotować, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie ma zastosowania zastrzeżenie zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, odsyłające do art. 21 ust. 1 pkt 125 tej ustawy, który dotyczy nieodpłatnych świadczeń pochodzących od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W zeznaniu PIT-36 podatniczka wykazała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki określonej w art. 27 ust. 1-8 ustawy o PIT, a więc na zasadach ogólnych (t. I, k. 6 akt podatkowych). Wynika z tego, że podatniczka nie była uprawniona do stosowania ryczałtowych form opodatkowania, w tym art. 30c ustawy o PIT. W tej sytuacji, przychód jaki przyniosło podatniczce w 2014 r. nieodpłatne świadczenie, o którym była mowa wyżej, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych łącznie z przychodami wykazanymi w zeznaniu PIT-36, również przy zastosowaniu stawki określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W związku z tym, nie ma żadnego znaczenia dla wyniku analizowanej sprawy okoliczność, że organ ograniczył podstawę prawną rozstrzygnięcia podatkowego wyłącznie do art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, pomijając art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W każdym z tych przypadków, a więc przy nieodpłatnym świadczeniu nienależącym do pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i pozostającym w jej ramach, sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego jest taki sam. Wymaga również wyraźnego zaznaczenia, że w realiach analizowanej sprawy umorzone przez bank odsetki wynikały z niewywiązywania się przez podatniczkę z płatności rat kredytowych przez okres liczony w latach. W tej sytuacji nie ma żadnych przesłanek ku temu, aby wiązać umorzone odsetki ze świadczeniem umówionym sprzecznie z prawem czy z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które miałoby przysparzać kredytującemu bankowi nieuprawnionych korzyści. W analizowanym przypadku nie chodzi o odsetki wynikające z bezprawnej konstrukcji umowy kredytu, narastające w sposób wykraczający poza ich charakter i funkcję, natomiast o oprocentowanie za czas niewywiązywania się przez podatniczkę z umówionych zasad spłaty zaciągniętego kredytu. Sama podatniczka nie dostrzegała potrzeby kwestionowania zasad naliczania odsetek w przypadku niewywiązania się z reguł spłacania kredytu i występowania z roszczeniami w tym przedmiocie na drogę postępowania cywilnego. Tym bardziej organy podatkowe zasadnie nie miały wątpliwości co do tego, że odsetki umorzone podatniczce nie wynikały z naruszającej prawo cywilne konstrukcji umowy kredytu, co wyłącznie z faktu długotrwałego niewykonywania przez nią obowiązków kredytobiorcy. Powołane wyżej orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).