I SA/Lu 948/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy, Kolegium, SKO), po rozpatrzeniu odwołania C. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: strona, skarżący) od decyzji Starosty [...] (dalej: organ I instancji) z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającej zwrotowi w kwocie [...]zł oraz określenia terminu naliczania odsetek należnych od wskazanej wyżej kwoty, naliczanych jak od zaległości podatkowych, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz zobowiązało stronę do zwrotu do budżetu Powiatu K. dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 września 2014 r. do 31 marca 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami naliczonymi jak od zaległości podatkowych w sposób wskazany w decyzji. Kolegium dokonało zmiany decyzji wyłącznie w zakresie wskazania daty początkowej naliczania odsetek za marzec 2015 r., bowiem dotacja została przekazana w dniu 26 marca 2015 r., a nie jak wskazano w decyzji organu I instancji w dniu [...] marca 2015 r. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że we wskazanym okresie [...] spółka z o.o. z siedzibą w [...] prowadziła Policealną Szkołę [...] w K. oraz Liceum Ogólnokształcące w K.. Na cele związane z działaniem tych placówek oświatowych otrzymała dotację, którą w części wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem, tj w kwocie [...]zł. Kwota ta została bowiem przeznaczona na pokrycie wydatków niezwiązanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną, zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej - u.s.o.). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, brak odniesienia się do twierdzeń podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania oraz brak zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu i uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału przed wydaniem decyzji. Zarzucono również naruszenie art. 90 ust. 3 i 3d ustawy o systemie oświaty (dalej: u.s.o.) poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że strona wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem, art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 tej ustawy poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę publiczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. w szczególności zaś wskazane w pkt 3 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole oraz art. 252 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 252 ust. 1, a także art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (dalej: u.o.f.p.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, a także nieprawidłowe wskazanie daty od jakiej należy liczyć odsetki ustawowe od kwoty uznanej przez organ jako podlegającej zwrotowi. W rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. został z dniem 31 marca 2015 r. znowelizowany, jednakże do stanów faktycznych zaistniałych przed nowelizacją nie stosuje się przepisów w tym brzmieniu. Dysponując środkami publicznymi jednostki samorządu terytorialnego, podmiot prowadzący szkołę winien był wydatkować dotację zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dacie jej udzielenia i wydatkowania. Dotacja z budżetu jednostki samorządowej mogła zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące szkoły i dla realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Obligatoryjne zadania wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o., nałożone na organ prowadzący względem szkoły, nie mogą być utożsamiane z zadaniami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wypełnianymi przez szkołę względem jej uczniów. Nadto obowiązek dowodowy ciąży na stronie, która winna rozliczyć się z dotacji otrzymanej na konkretne cele wykonywane wobec określonych podmiotów, przy czym ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego placówka realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki (art. 90 ust. 2b u.s.o.). Jak wskazało Kolegium spółka w okresie od września 2014 r. do marca 2015r. była organem prowadzącym dla szkół: Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych [...] w K. i Policealnej Szkoły [...] w K.. Z przedłożonych przez stronę wyciągów z rachunków bankowych, na które przelewana była dotacja, z okresu październik 2014 - luty 2015 r. wynika, że podmiotem wykazanym jako dysponent rachunków było P. sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Wyciąg bankowy z marca 2015 r. wykazuje już, że dysponentem rachunków była strona. P. sp. z o.o. nie jest organem prowadzącym dla przedmiotowych szkół, lecz jest spółką prawa handlowego, a przedmiotem jej działalności jest działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe. Wskazana spółka w przedmiotowym okresie wykonywała usługi księgowe dla szkół strony na podstawie umowy zawartej w dniu 29 stycznia 2012 r. Jak ustalono w sprawie, ze wskazanych rachunków dokonywano przelewu środków dotacyjnych na konto prowadzone dla [...] sp. z o.o. Środki te pomniejszano o [...] zł za każde przeksięgowanie, co strona wykazuje jako wydatkowanie dotacji. Dopiero następnie strona dokonywała dyspozycji środkami pochodzącymi z dotacji z "własnego" konta, pokrywając koszty prowadzenia wielu szkół w różnych miastach Polski. W tym kontekście Kolegium wskazało, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 1577/15, dotacja powinna być przekazywana na konkretny rachunek prowadzony dla szkoły, a nie rachunek podmiotu prowadzącego szkołę lub innego podmiotu zewnętrznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że w zaskarżonej decyzji wartość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem określono jako kwotę przewyższającą kwotę dotacji udzielonej w okresie wrzesień 2014 - marzec 2015r. ([...] zł). Dotacje oświatowe dla przedmiotowych szkół były gromadzone przez spółkę na jednym wspólnym koncie, na którym były również gromadzone dotacje dla innych szkół z kilkudziesięciu miast Polski - wpływające za kolejne miesiące. Spółka dysponowała możliwością wydatkowania dotacji udzielonych w 2014 r. do końca roku kalendarzowego, a część wydatków dokonanych w przedmiotowym okresie dotyczyła kwot z faktur za usługi za okres poprzedzający okres kontrolowany. Za zasadne uznano zakwestionowanie przez organ pokrytej z dotacji kwoty [...]zł, stanowiącej koszty marketingu i reklamy szkół. Podkreślono przy tym, że zapłata za działania polegające na promowaniu szkoły nie stanowiła wydatków bieżących związanych z realizacją celów edukacyjnych wobec uczniów. Z zawartej z E. R. – specjalistką ds. marketingu umowy nie wynika, aby prowadziła ona jakiekolwiek zajęcia dydaktyczne z uczniami. Dostarczanie informacji o ofercie edukacyjnej i rozpowszechnianie materiałów reklamowych oraz delegacje służbowe dotyczące przejazdów z tym związanych miały na celu wyłącznie informowanie o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie o działalności oświatowej rozumianej jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Reklamowanie szkoły nie ma bowiem bezpośredniego związku z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Wydatki związane z reklamą służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności placówek wśród przyszłych potencjalnych klientów (w tym przypadku przyszłych uczniów), a nie stanowią działalności edukacyjnej z jakiej korzystaliby uczniowie. W ocenie Kolegium również wydatki poniesione na wynagrodzenia dla członków kolegiów dydaktycznych (w łącznej kwocie [...]zł), utworzonych w obu placówkach, stanowiły wykorzystanie dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem. W statutach obu szkół nie przewidziano kolegium dydaktycznego w strukturze organizacyjnej. Nie wskazano również, aby kolegium dydaktycznie miało występować w jakiejkolwiek roli w toku procesu edukacji. Statuty szkół wymieniają w § 4 ust. 1 jako organy szkoły: dyrektora, radę pedagogiczną oraz samorząd słuchaczy. Treść umów zlecenia zawartych z członkami kolegiów dydaktycznych świadczy, że miały one pełnić rolę wspomagającą dla szkoły i jej dyrektora w zakresie: nadzoru na aktualizacją danych w ewidencji szkół i placówek, wsparcia w zakresie rejestracji szkół, analizy w zakresie doposażenia szkół, nadzoru nad prowadzeniem ewidencji czasu pracy pracowników, nadzoru nad prowadzeniem dokumentacji szkolnej, czynnościami dotyczącymi harmonogramu semestru i kalendarza roku szkolnego, pomocy przy tworzeniu szkolnych planów nauczania, egzaminów, itp. Wszystkie wymienione zadania kolegiów dydaktycznych obu szkół stanowią – w ocenie organu - działalność w zakresie przewidzianym dla organu prowadzącego oraz dyrektora szkół (art. 5 ust. 7 u.s.o.). Tym samym Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem spółki wyrażonym w odwołaniu, iż w/w koszty stanowiły związane z procesem kształcenia koszty zespołów obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół, a zatem stanowiły wydatki bieżące w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Podobnie za zasadne uznano zakwestionowanie wydatków na wynagrodzenia za świadczenie usług przez K. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (kwota [...] zł). Spółka ta w ramach łączącej ją z beneficjentem dotacji umowy miała współdziałać w organizacji procesu dydaktycznego. Do jej obowiązków należało: zapewnienie szkole bazy lokalowej, zapewnienie szkole kadry nauczycielskiej, obsługi rekrutacji pracowników szkoły, w tym także współpraca w procesie rekrutacji kadry dydaktycznej, przygotowania i weryfikacji umów zawieranych przez szkołę, zapewnienia dla szkoły wszelkiej infrastruktury, potrzebnej do jej funkcjonowania, organizacji procesu rekrutacji słuchaczy do szkoły, pełnej i kompleksowej obsługi administracyjnej, organizacyjnej i kadrowej szkoły, zapewnienie obsługi finansowej szkoły, bieżącego wsparcia pracowników szkoły w zakresie obowiązujących przepisów prawa oświatowego, w szczególności w zakresie zasad prowadzenia dokumentacji szkolnej, bieżącego wsparcia w zakresie procedur dydaktycznych. Zdaniem organu, zakres świadczeń wynikających z tego stosunku prawnego pokrywa się z zakresem obowiązków dyrektora szkół i organu prowadzącego, według treści art. 5 ust. 7 u.o.ś. (w brzmieniu obowiązującym od 18 stycznia 2014 r. do 31 marca 2015 r.). Kolegium podzieliło również stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowania wydatków w kwocie [...]zł za przeprowadzenie okresowych badań pracownicy zatrudnionej na stanowisku sekretarza szkół oraz w kwocie [...]zł wydatkowanej na zakup artykułów spożywczych. Pracownica, której dotyczyły badania, nie prowadziła zajęć z uczniami, nie została zatrudniona na stanowisku nauczyciela. W treści zawartej z nią umowy o pracę nie wskazano, aby w zakresie jej obowiązków mieściły się jakiekolwiek zajęcia z zakresu kształcenia. Spółka nie wskazała też, aby wydatki na artykuły spożywcze miały na celu wykonywanie funkcji oświatowych przez dotowane szkoły. Nie są to zatem wydatki bieżące związane z procesem kształcenia i tokiem edukacji. Kolegium jako prawidłowe oceniło również wyłączenie z finansowania z dotacji za 2015 r. kosztów wynajmu sali dydaktycznej za miesiąc wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł (rachunek [...] z dnia 8 grudnia 2014 r.). Wydatek ten był należnością z roku poprzedzającego, stąd nie podlegał sfinansowaniu z dotacji w roku 2015. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że do akt postępowania odwoławczego przedłożono upoważnienie udzielone dla M. S. przez Starostę [...] do wydawania decyzji w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej, należących do właściwości powiatu. Zdaniem organu nie można również uznać, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, jak też nie podjęto działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie odniesiono się do twierdzeń podnoszonych przez stronę w toku postępowania i nie zawiadomiono strony o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału w sprawie przed wydaniem decyzji. Materiał dowodowy zawiera wyłącznie dokumentację przedłożoną przez spółkę, zatem jej znaną. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji analizował dokładnie treść dokumentów przedłożonych przez spółkę, porównując przedłożone rozliczenia z dowodami źródłowymi. Kolegium natomiast kilkakrotnie zawiadamiało spółkę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści, z którego to uprawnienia spółka nie skorzystała. Odnośnie natomiast ustalenia dat, od jakich należy liczyć odsetki ustawowe Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że zgodnie z art. 252 ust. 1 i ust. 6 u.f.p., decyzje kończące postępowanie w sprawie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem mają charakter określający - deklaratywny. Z ich treści wynikać powinny daty przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, w celu naliczenia wysokości odsetek, jak dla zaległości podatkowych, przy czym zgodnie z treścią art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 u.f.p., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. W konsekwencji stwierdzenia, że kwota dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, zobowiązani winni samodzielnie naliczyć kwoty odsetek, zaś organ wyłącznie wskazuje dane umożliwiające prawidłowe ich naliczenie. Z kolei sposób naliczenia odsetek, podlegających zwrotowi do budżetu z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, określa wprost art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., z którego wynika, że odsetki te nalicza się począwszy od dnia przekazania tych dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego do dnia zapłaty. Nadto Kolegium wyjaśniło, że z uwagi na fakt, iż decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, nie można naliczyć odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., nie można naliczyć odsetek za okres począwszy od dnia 1 marca 2017 r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i zarzuciła naruszenie: - art. 7, 77 § 1 i 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; - brak powołania w podstawie prawnej decyzji przepisów art. 90 ust. 3 i 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o., jak też postanowień uchwały dotacyjnej; - art. 15 k.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie za własne stanowiska organu pierwszej instancji, bez przeprowadzenia własnej niezależnej analizy sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności; - art. 252 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji oraz wadliwe wskazanie sposobu naliczania odsetek od dotacji; - art. 90 ust. 3 i 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędne uznanie, że nowe brzmienie ust. 3d pkt 1 stanowi zmianę a nie doprecyzowanie istniejących uregulowań, w konsekwencji uznanie, że dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem; - art. 40 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie należało zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 31 marca 2015 r. Uzasadniając skargę spółka podniosła, że przedmiotowa decyzja nie spełnia standardów prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie zawiera bowiem podstawy prawnej, a jej uzasadnienie nie określa na jakich dowodach organ się oparł, a jakim odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Zdaniem strony, aby uznać jakiś element za dowód w sprawie i móc wyciągnąć z niego logiczne wnioski, należy włączyć go do postępowania poprzez wydanie stosownego postanowienia dowodowego, czego żaden z organów nie uczynił. O braku przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego świadczy fakt, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego dysponentem wskazanych rachunków nie było P. sp. z o. o., lecz były to rachunki prowadzone dla Policealnej Szkoły [...] i LO dla Dorosłych [...] co potwierdzają umowy rachunku bieżącego. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość stanowiska Kolegium, że nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wywołuje skutki jedynie dla stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Skoro bowiem art. 40 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw wskazuje, iż znowelizowane przepisy art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o. wchodzą w życie z dniem 31 marca 2015 r. to oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie winny znaleźć zastosowanie art. 90 ust. 3 d i art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. Nadto przedmiotowa nowelizacja potwierdza jedynie, że wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. zaliczają się do wydatków bieżących szkoły, na które mogą być przeznaczone dotacje oświatowe. Prezentowane stanowisko potwierdza również uzasadnienie do projektu zmiany ustawy, gdzie wskazano, że: "proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Powyższe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2017 r., II GSK 1355/15. W tych okolicznościach zakwestionowane wydatki były uzasadnione i związane z funkcjonowaniem szkół i realizacją procesów dydaktycznych, albowiem dotyczyły działalności szkół, których organem prowadzącym jest spółka. Do wskazanych celów powołała ona kolegium dydaktyczne. Odnosząc się do wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii, że obowiązki członków kolegium dydaktycznego i K. sp. z o.o. stanowią działalność w zakresie przewidzianym dla organu prowadzącego oraz dyrektora szkoły skarżąca wskazała, że zakres kompetencji członków kolegium dydaktycznego nie zazębia się i nie narusza ustawowego zakresu kompetencji dyrektora szkoły potwierdzonego zapisami statutu. Zakres kompetencji Kolegium Dydaktycznego został zakreślony przez organ prowadzący w sposób jaki w jego ocenie powoduje lepsze funkcjonowania szkoły i realizację jej zadań, zaś gdy chodzi o zakres kompetencji organu pomocniczego, jakim jest K. sp. z o.o., to w ramach "obsługi procesu kształcenia" organ prowadzący powierzył stałą i bieżącą obsługę szkoły i jej dyrektora w zakresie zapewnienia warunków jej działania, obsługi administracyjno-prawnej i wspomagania w zakresie realizacji zadań dydaktycznych, a jak już wyżej wskazano - w ocenie skarżącej - wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. zaliczają się do wydatków bieżących szkoły, na które mogą być przeznaczone dotacje oświatowe. Mając na uwadze powyższe, w ocenie skarżącej - obowiązkiem organów administracji publicznej w niniejsze sprawie przy dokonywaniu oceny spornych wydatków w okresie wrzesień 2014 r. - marzec 2015 r., dla prawidłowej wykładni pojęcia "wydatków bieżących", było sięgnięcie do dokonanych z dniem 31 marca 2015 r. zmian art. 90 ust. 3d u.s.o. Bez funkcjonowania właściwych służb pomocniczych nie ma bowiem możliwości prowadzenia przez szkołę działalności edukacyjnej, albowiem muszą funkcjonować w szkole osoby, które zadbają o wypłatę wynagrodzeń nauczycieli, zapewnią warunki lokalowe, pomoce naukowe, uczestniczyły będę w procesie finansowym rozliczania dotacji itp. Odnośnie pozostałych zakwestionowanych kwot skarżąca wskazała, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 października 2009 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego, do obszarów objętych nadzorem pedagogicznym należą również kwestie związane z promocją wartości edukacji. Oznacza to, iż obowiązkiem szkoły jest informowanie potencjalnych słuchaczy o jej ofercie edukacyjnej. W konsekwencji, w ocenie skarżącej wydatki związane z działalnością informacyjną w zakresie oferty edukacyjnej szkół zaliczyć należy do wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Działalność informacyjna jest nieodzownym elementem funkcjonowania placówki i stanowi element kosztów naboru słuchaczy do szkoły. W ocenie skarżącej niezrozumiałe jest kwestionowanie przez organ wydatków związanych z zakupem art. spożywczych, gdyż wydatki te bez wątpienia zaliczyć należy do wydatków bieżących szkoły, co wynika z treści art. 90 ust 3d u.s.o. Zdaniem skarżącej, organ w sposób całkowicie nieprawidłowy zakwestionował również wszystkie rozliczone przez szkołę kwoty po okresie, na który była przyznana dotacja (wydatki poniesione na wynajem sali dydaktycznej za miesiąc wrzesień 2014 r. rozliczone rachunkiem z dnia 20 stycznia 2015 r.). Organ w sposób niezgodny z prawem zakwestionował te wydatki tylko dlatego, że były rozliczone po okresie, na który była przyznana dotacja w sytuacji, gdy wydatki te zostałyby uznane za zgodne z przeznaczeniem, gdyby były poniesione przed tą datą. Odnosząc się z kolei do zarzutu w zakresie nieprawidłowego wskazania daty, od jakiej należy liczyć odsetki ustawowe skarżąca podniosła, że mając na uwadze art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. termin do zwrotu dotacji wraz z odsetkami, rozpoczął bieg po upływie 15 dni od dnia otrzymania protokołu kontroli. Wobec tego, odsetki przypadające do zapłaty winny być naliczone od dnia 4 czerwca 2016 r. do dnia zwrotu dotacji przez beneficjenta. Skarżąca, powołując się na art. 90 ust. 3c i art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. podniosła, że rozliczenie dotacji może odbywać się z wykorzystaniem rachunku bankowego pomiotu prowadzącego szkołę pod warunkiem, że dokumentacja w tym zakresie prowadzona jest w sposób, który umożliwia identyfikację zarówno transakcji wykonanych na rzecz tej szkoły, z wykorzystaniem środków z dotacji i wysokością wykorzystanej kwoty dotacji w ramach danej transakcji, co niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i argumentację. W piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 107 § 1 pkt 8 k.p.a. wskazując, że zamieszczone na dole decyzji w miejscu na podpis parafki w żaden sposób nie pozwalają ani na identyfikację osób podpisujących, ani na przypisanie ich do jakichkolwiek osób. Powyższe winno skutkować stwierdzeniem nieważności tego orzeczenia. Ponadto ponownie przywołała wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt: II GSK 1355/15, w którym to orzeczeniu uznano, że: "Wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (...)". Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 4552/15 jednoznacznie wskazał, że nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi jego doprecyzowanie i jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Na marginesie skarżąca podniosła, że od 1 września 2017 r. do wydatków bieżących, zgodnie z dyspozycja art 90 ust. 3 u.s.o. należy sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu kwestionowana przez stronę decyzja nie narusza prawa, a organ prawidłowo ustalił konieczne w sprawie fakty i zastosował właściwe przepisy prawa dla ich oceny. Poza sporem pozostaje, iż prowadzone przez skarżącą Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych [...] w K. i Policealna Szkoła C. w K. otrzymały dotacje oświatowe. W okresie wrzesień – grudzień 2014 r. Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych [...] otrzymało kwotę [...]zł, zaś w okresie styczeń – marzec 2015 r. – kwotę [...]zł. Dla Policealnej Szkoły [...] przekazano w pierwszym ze wskazanych okresów kwotę [...]zł, zaś w miesiącach styczeń – marzec 2015r. – kwotę [...]zł. Łącznie w kontrolowanym okresie beneficjent otrzymał z budżetu Powiatu [...] dotację w kwocie [...]zł. Tymczasem w toku kontroli prawidłowości wykorzystania środków z dotacji ustalono, że kwota [...]zł (a zatem przewyższająca uzyskaną we wskazanym okresie dotację) została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Z materiału zebranego w sprawie wynika bowiem, że za rok 2014 na rzecz Liceum wypłacono dotacje oświatowe w kwocie [...]zł, zaś dla Szkoły Policealnej – [...] zł. Dotacje były gromadzone na wspólnym rachunku, na który wpływały także dotacje dla innych szkól prowadzonych na terenie całej Polski przez stronę. Spółka dysponowała środkami otrzymanymi w każdym z kolejnych okresów do końca roku kalendarzowego. W takiej sytuacji organ wskazał, że nie był w stanie (w wyniku zaniedbań samej strony), by ustalić, że konkretny wydatek był dokonany z dotacji dla konkretnej szkoły i za konkretny miesiąc. W tych okolicznościach Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że koniecznym jest określenie kwoty dotacji faktycznie wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kontrolowanym okresie, bowiem w rzeczywistości wykorzystano w nim kwotę wyższą niż przyznana. Oceniło przy tym jako prawidłowe zastosowanie metody kasowej i ustalenia momentu wydatkowania dotacji. Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istotnie skarżąca wykorzystała wskazaną w decyzji kwotę dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W pierwszej kolejności, z uwagi na istotę argumentacji skarżącej, należy odnieść się do zagadnienia, jakie przepisy są właściwe do oceny, czy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Problem ten wynika ze zmian treści kluczowego w sprawie art. 90 ust. 3d u.s.o., jakie miały miejsce w latach 2013-2015. Rozpoznawana sprawa dotyczy zwrotu dotacji pobranych w latach 2014-2015, jednak dla pełnego przedstawienia problematyki – w ocenie Sądu – sięgnąć należy również do okresu poprzedzającego wykorzystanie dotacji. W 2013 r. bowiem ukształtowało się zarówno orzecznictwo, a zatem i sposób interpretacji przepisu, które nie pozostają bez znaczenia w niniejszej sprawie. Dotacja na rzecz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych przyznawana na podstawie art. 90 u.s.o. ma charakter podmiotowo-celowy, co oznacza, że jest przyznawana szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych. Przysługuje na każdego ucznia, ale zarazem jest przeznaczona na realizację określonych zadań szkoły. Przepisem doprecyzowującym sposób przeznaczenia dotacji jest art. 90 ust. 3d u.s.o. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. przepis ten brzmiał następująco: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki". Ustawa o systemie oświaty nie definiowała pojęcia "wydatków bieżących", w związku z czym znaczenia tego pojęcia należało poszukiwać w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (aktualnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 2077; dalej jako: u.f.p.). Takie stanowisko znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 24 marca 2008 r., II GSK 284/08). Zgodnie z art. 124 ust. 3 u.f.p. wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: (1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; (2) zakupy towarów i usług; (3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; (4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Z kolei zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p., przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Łącząc te regulacje orzecznictwo trafnie przyjmowało, że dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, otrzymywane na podstawie art. 90 u.s.o., mogły być przeznaczone przez placówkę oświatową na wydatki na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (por. wyrok WSA w Lublinie z 16 września 2016 r., I SA/Lu 158/16). Analizowany przepis został zmieniony z dniem 1 stycznia 2014 r. (ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2013 r., poz. 827, ze zm.). Zmiana polegała na doprecyzowaniu pojęcia wydatków bieżących poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Zgodnie z nowym brzmieniem – "dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: (1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; (2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania". Co istotne w rozpoznawanej sprawie, ustawodawca nadal zastrzegał w tekście art. 90 ust. 3d, że enumeratywnie wyliczone wydatki bieżące mogą dotyczyć wyłącznie działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. nastąpiła z dniem 31 marca 2015 r. (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015, poz. 357). Nadając nowe brzmienie analizowanemu przepisowi ustawodawca wskazał enumeratywnie, na co mogą być przeznaczone dotacje (przy czym wśród wymienionych wydatków mieszczą się także te, które dotyczą organu prowadzącego). W świetle nowego brzmienia punktu 1 analizowanego przepisu, "dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego; b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7; - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Punkt 2 nie uległ zmianie. Wobec istotnych zmian art. 90 ust. 3d u.s.o. kluczowe jest ustalenie, jakie brzmienie tego przepisu jest miarodajne dla oceny, czy skarżąca wykorzystała dotacje otrzymane w okresie od 1 września 2014 r. do 31 marca 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem. Problem dotyczy oceny, czy zmiany art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dokonane wskazanymi ustawami miały charakter merytoryczny, czy wyłącznie doprecyzowujący. Przyjęcie drugiego stanowiska (które w sprawie prezentuje skarżąca) pozwalałoby na zastosowanie do oceny sposobu wydatkowania dotacji przepisu w brzmieniu zmienionym, korzystniejszym dla beneficjentów dotacji, gdyż pozwalającym uwzględnić również niektóre wydatki bieżące na obsługę administracyjną, księgową itp. organu prowadzącego szkołę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach z 26 lipca 2017 r. sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2737/15 i sygn. akt II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1769/14. Jak zatem widać przeważającą jest jednak druga linia orzecznicza. Co ważne, zawiera ona szereg argumentów obejmujących zasady prawidłowej legislacji, podczas gdy kontrargumentem dla odmiennego stanowiska jest przywołanie treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (na które zresztą powołuje się również skarżąca). Tyle, że uzasadnienie to odwołuje się także do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, która – co wskazano wyżej – w żadnym razie nie obejmowała poglądu o możliwości finansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Zdaniem Sądu zatem, rzeczywista intencja ustawodawcy odwoływała się raczej do zapotrzebowania społecznego, a nie do utrwalonej praktyki orzeczniczej. W tym zatem aspekcie nowe brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. miało zmienić tę praktykę. Nie sposób więc w tym względzie mówić o doprecyzowaniu, ale o zasadniczej zmianie treściowej przepisu. Wskazuje na to także treść wyroku NSA z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt II GSK 3590/15 (w wyroku tym wyraźnie zmieniono pogląd prezentowany kilka miesięcy wcześniej w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt II GSK 1355/15). Sąd uznaje za przekonywające i prawidłowe drugie ze stanowisk uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. Analizowany przepis niewątpliwie ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, bowiem katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Płynie z tego wniosek, że brzmienie przepisu musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady lex retro non agit, z której wynika też, że o treści stosunku administracyjnoprawnego muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Należy zatem brać pod uwagę brzmienie obowiązujące w okresie wydatkowania dotacji. Takie stanowisko było wyrażane nie tylko w powołanych wyżej wyrokach NSA, ale również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 869/16 i z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 670/17 oraz wyroki WSA w Lublinie z 16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 158/16, z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 787/17, z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 847/17) i w żadnej mierze nie narusza wskazanego w skardze przepisu art. 40 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. (ustawy nowelizującej). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela wyrażane w tych orzeczeniach stanowisko. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut skargi, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wadliwie uznało, iż zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko Kolegium, że miarodajny dla oceny rozpoznawanej sprawy jest stan prawny obowiązujący w okresie od 1 września 2014 r. do 31 marca 2015 r., a nie po zmianach, które weszły w życie od 31 marca 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. i do 31 marca 2015 r. ustawodawca zmierzał do precyzyjnego wyodrębniania dwóch sfer działalności organu prowadzącego szkołę pod kątem możliwości dofinansowania z zewnątrz poprzez dotacje oświatowe. Jedną jest ściśle pojmowana wówczas sfera kształcenia, wychowania i opieki, drugą zaś sfera obsługi administracyjnej i finansowej. Rolą dotacji oświatowej nie jest subsydiowanie wszelkiej działalności organu prowadzącego szkołę i pokrywania wszystkich wydatków związanych z prowadzeniem szkoły (por. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12 i z 8 maja 2014 r., II GSK 229/13) Podmiotowo-celowy charakter dotacji wyraźnie wskazuje na związek z procesem dydaktyczno-wychowawczym, a nie z obsługą administracyjno-finansową. Od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawodawca umożliwił pokrywanie z dotacji wydatków poniesionych na cele działalności szkoły, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli pełni funkcję dyrektora szkoły, jak również wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z procesem dydaktycznym i wychowawczym. Jak już wspomniano wyżej, nadal ustawodawca zastrzegał w tekście art. 90 ust. 3d, że enumeratywnie wyliczone wydatki bieżące mogą dotyczyć wyłącznie działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Do takiego właśnie stanu prawnego należy odnosić wydatki zakwestionowane przez organy w analizowanej sprawie. Podkreślenia wymaga, że organ nie zakwestionował prawa do pokrycia z dotacji oświatowej takich wydatków, jak wynagrodzenia dla dyrektora szkół i osób prowadzących zajęcia ze słuchaczami, kosztów wynajmu sal i pracowni. Nie dotyczy to jednak kosztów wynajmu sali dydaktycznej za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, które zostały sfinansowane z dotacji uzyskanej w 2015 r. Jak słusznie zauważono, wydatek ten nie mógł być uznany za bieżący w 2015 r. Był to wydatek z roku 2014 i mógł być rozliczony wyłącznie do końca tego roku kalendarzowego (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II GSK 2775/15). Spółka uznała też za zasadne zarzuty organu, zawarte w protokole kontroli i dokonała zwrotu kwot [...]zł (kwota dwukrotnie omyłkowo przywołana w rozliczeniu) oraz [...] zł (nieprawidłowo podane w rozliczeniu kwoty: [...] zł, przypadająca na LO i [...] zł – przypadająca na Szkołę Policealną). Czynność ta została uwzględniona przez organ w treści kontrolowanej decyzji. Choć Sąd jest zobligowany do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, niezależnie od zarzutów skargi, nie dostrzega w tym elemencie uchybień po stronie organu. Sporne między skarżącą a organami pozostawały natomiast wydatki poniesione na koszty marketingu i reklamy w łącznej kwocie [...]zł (LO – [...] zł, Szkoła Policealna – [...] zł). Sąd w pełni podziela ocenę, iż wydatki na reklamę szkół nie mogą być uznane za bieżące wydatki określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Chociaż wydatki te pośrednio nawiązywały do działalności tych placówek, to jednak ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi skarżącej jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć krąg zainteresowanych i poprzez to zwiększyć przyszłe przychody. Nie mogły także być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówka mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalności. Reklama służy przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, wyrok NSA z dnia 28 maja 2014r. sygn. akt I GSK 231/12, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt II GSK 229/13, wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r. sygn. akt II GSK 1858/12). Spółka nie zgodziła się też z oceną organów dotyczącą zakwestionowania w rozliczeniu z dotacji wynagrodzenia członków Kolegiów Dydaktycznych dla obu szkół w łącznej wysokości [...] zł (LO – [...] zł, zaś Szkoła Policealna – [...] zł). Kolegia nie zostały przewidziane w statutach szkół (wymieniono tam dyrektora, radę pedagogiczną i samorząd słuchaczy). Według treści umów z członkami tego organu, Kolegia miały pełnić rolę wspomagającą dla szkoły i dyrektora w zakresie, który w żadnym razie nie pozostaje w związku z procesem dydaktycznym, ale z działalnością przypisaną do organu prowadzącego, zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. i dyrektora szkoły (np. aktualizacja danych w placówkach, analiza w zakresie doposażenia, nadzór nad ewidencją czasu pracy, etc.). Bez znaczenia zatem pozostaje sposób nazwania tego organu jako kolegium związanego z dydaktyką (mogący wprowadzać w błąd), bowiem o ocenie zakresu jego działania świadczą prawa i obowiązki wynikające z treści umowy. Wydatki te bez wątpienia nie stanowią wydatków bieżących na kształcenie, wychowanie i opiekę, ale wynagrodzenie dla organu prowadzącego, który był zobowiązany do zapewnienia szkole warunków prowadzenia działalności. Tymczasem – jak już wyżej wskazano - dotacja oświatowa nie mogła być w omawianym okresie przeznaczona na wynagrodzenie organu prowadzącego (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 1577/15; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1916/15), a zatem również na wynagrodzenia osób, którym organ prowadzący i dyrektor zlecili czynności im przynależne (art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 39 ust. 1 u.s.o.). Podobna konstatacja dotyczy oceny wydatków związanych z finansowaniem umów beneficjenta dotacji z K. Spółką z o.o. w [...], której to relacji także nie przewidziano w zapisach statutowych spółki C. (kwota 131.477,57 zł, w tym LO – [...] zł, zaś Szkoła Policealna – [...] zł). Przedmiotem tych umów było świadczenie na rzecz szkół kompleksowej usługi w zakresie organizacji procesu dydaktycznego. Nie był to zatem udział tego podmiotu w samym procesie dydaktycznym, ale w jego zorganizowaniu (np. zorganizowanie bazy lokalowej, kadry dydaktycznej, obsługi administracyjnej, etc.), co dyskwalifikuje poniesiony wydatek z udziału w finansowaniu z dotacji oświatowej. Co istotne i na co zwrócił uwagę organ, w ramach spółki K. pośrednio (poprzez jej jedynego wspólnika – E. Spółkę z o.o.) funkcjonowały te same osoby, które tworzyły Kolegia Dydaktyczne w obu szkołach. Takie działanie poddaje w wątpliwość zasadność i rzetelność wydatków, tym bardziej, że oba podmioty świadczyć miały usługi przynależne do podmiotu prowadzącego szkołę (obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna). Z podobnych względów zakwestionowano wydatek związany z okresowymi badaniami pracownika, zatrudnionego na stanowisku pozadydaktycznym (sekretarz szkół – kwota [...]zł). Nie pozostaje sporne i wynika z treści umowy o pracę z tym pracownikiem, że nie wypełniał on żadnych działań w zakresie kształcenia. Był to pracownik administracyjny, a jego czynności mieściły się w zakresie organizacji pracy szkoły, a zatem nie mogły być finansowane z dotacji oświatowej. Sąd, podobnie jak organ, nie dostrzega też żadnego związku z przeznaczeniem dotacji oświatowej wydatków poczynionych na zakup artykułów spożywczych (kwota 414,24 zł). Nie są to wydatki bieżące związane z tokiem edukacji. Celem zakupu wymienionych artykułów mogła być ewentualnie chęć zapewnienia korzystnych warunków pobytu na terenie placówki oświatowej, co prowadziłoby jednocześnie do budowania wizerunku szkoły. Jednak wydatek ten nie miał na celu wykonywania funkcji oświatowych przez dotowane szkoły. Takie stanowisko było wyrażane już w orzecznictwie tutejszego Sądu (por. wyrok w sprawie I SA/Lu 938/14) i skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni to stanowisko podziela. Sąd podziela też stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie odsetek należnych od strony, podlegających zwrotowi do budżetu z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a w tym względzie za prawidłowe uznaje ustalenia faktyczne w zakresie daty przekazania dotacji i interpretację przepisu art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.). Zgodnie z tym przepisem odsetki nalicza się począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Odsetki te mają charakter analogiczny do odsetek od zaległości podatkowych (art. 252 ust. 1 u.f.p.). Pamiętać należy, że w niniejszej sprawie pobrane przez skarżącą dotacje nie były uznane za nienależne lub pobrane w nadmiernej wysokości, ale za wykorzystane w części niezgodnie z przeznaczeniem. Dlatego też nie stosuje się do nich przepisu art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p., na który powołała się strona w skardze. W świetle powyższych argumentów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 90 ust. 3 i 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p. Zarówno ustalenia faktyczne organów, jak i sposób interpretacji i zastosowania przepisów regulujących wydatkowanie dotacji były prawidłowe. Skarżąca nie miała uprawnienia, aby pokrywać zakwestionowane przez organy wydatki z otrzymanej dotacji, stąd trafne konkluzje organów, że dotacje w tej części zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i podlegają zwrotowi. Instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określany jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Dotacje są podstawowym rodzajem wydatków redystrybucyjnych budżetu państwa. Wobec powyższego podczas dokonywania wykładni przepisów normujących rozliczanie dotacji, nie można pominąć charakteru tej publicznoprawnej instytucji (wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5232/16). Zupełnie niezrozumiałym jest zarzut naruszenia wyrażone w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności, podczas gdy organ odwoławczy na nowo ocenił sprawę, z uwzględnieniem zarzutów stawianych w odwołaniu, w sposób zgodny z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. uzasadnił swoje stanowisko, co pozwala na jego kontrolę sądowoadministracyjną. Wbrew stanowisku skarżącej powołał też właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia. Decyzja wraz z jej uzasadnieniem stanowi jeden dokument, a metodyka komponowania komparycji i sentencji rozstrzygnięć wskazuje na prawidłowość działania Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W treści dokumentu przywołano zarówno przepisy art. 90 ust. 3 i 3d u.s.o., art. 5 ust. 7 u.s.o., jak i postanowienia decyzji dotacyjnej, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odniósł się w tej mierze również do stanowiska prezentowanego w skardze, przedstawiając własną ocenę prawną w zakresie interpretacji i sposobu zastosowania przepisów właściwych aktów prawnych. Brak ich przywołania w części wstępnej aktu nie powoduje przekonania, iż decyzja została pozbawiona podstawy prawnej. Brak odrębnych postanowień dowodowych w aktach postępowania administracyjnego nie świadczy o nieprzeprowadzeniu jakichkolwiek czynności dowodowych. Postępowanie w przedmiocie sposobu wykorzystania dotacji jest co do zasady oparte na analizie dokumentów, które tym samym stanowią podstawowy dowód w sprawie (spór miał przecież zasadniczo charakter prawny, nie dotyczył zaś ustaleń stanu faktycznego). Skarżąca nie wskazała, jakiego rodzaju dowody organ zignorował, a które to mogły w istotny sposób przyczynić się do rozstrzygnięcia. Nie sprecyzowano także zarzutu dotyczącego niepełności materiału dowodowego, a zatem braku podstaw do ferowania rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organy podjęły wszystkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Brak negatywnych ocen w zakresie zgromadzonych dowodów, w tym oferowanych przez stronę dokumentów, świadczy o tym, że organ wszystkie te dowody uznał za wiarygodne i stanowiące kanwę ustaleń. Zupełnie inną rzeczą jest natomiast ocena prawna ustalonych faktów, z którą to strona się w niniejszej sprawie nie zgadza. W tych okolicznościach zarzuty prawnoprocesowe, związane ze sposobem procedowania organu w ramach postępowania dowodowego są całkowicie nieuzasadnione (art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a.). Podobnie bezprzedmiotowym jest zarzut naruszenia art. 107 § 1 pkt 8 k.p.a., zawarty w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. Z żadnego przepisu prawa nie wynika, że podpis pod decyzją musi być czytelny. Wystarczy, aby z decyzji wynikało kto z imienia i nazwiska faktycznie złożył podpis. Niewątpliwie podpisy pod zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego można zidentyfikować, ponieważ w decyzji tej zostały podane nazwiska osób, które je złożyły (tak też: wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2837/15). Niezależnie od zarzutów skargi Sąd nie dostrzegł żadnych błędów prawnych w działaniach organu, które wpływałyby na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargą na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).