I SA/Ol 123/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. spraw ze skarg P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 2474 (dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi czterema decyzjami z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań P.G., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Z przesłanych do kontroli Sądu, wraz ze skargami na powyższe decyzje, akt wynika następujący stan sprawy. W dniach 1 sierpnia – 2 września 2005 r. kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", W.W., w ramach prowadzonego przez P.G. przedsiębiorstwa A, przekroczył granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując w ww. okresie 34 – krotnie przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem każdorazowo wynosiła od 370 do 490 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa (300 l) stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach. W toku tych postępowań P.G. w piśmie z dnia 12 lipca 2010 r. wyjaśnił, że autobus o nr rej. "[...]" posiadał jeden zbiornik paliwa o pojemności 300 l. Oświadczył, że nie dokonywał żadnych przeróbek w konstrukcji zbiornika ani też nie montował dodatkowego zbiornika paliwa. W ocenie strony, rozbieżność pomiędzy pojemnością oryginalnego zbiornika paliwa i danymi wpisywanymi do protokołów kontroli wynikała z nierzetelnego ustalenia pojemności zbiornika przez funkcjonariuszy celnych i bazowaniu na tych wyliczeniach przy kolejnych zgłoszeniach. Strona zarzuciła ponadto, że ilość paliwa została ustalona przez funkcjonariuszy celnych przy pomocy takich narzędzi, jak drut czy linijka. Wskazała również, że kierowcy nie otrzymywali protokołów z kontroli celnej prowadzonych w 2005 r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]" określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcia te utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia "[...]". Następnie zaś, działając na mocy art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w związku z wniesionymi przez stronę skargami do sądu administracyjnego, organ odwoławczy decyzjami z dnia "[...]" uchylił własne decyzje z dnia "[...]" wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej przychylił się do argumentacji skarg strony, iż materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób niedostateczny, w związku z czym konieczne było wyjaśnienie okoliczności, czy autobus o numerze rejestracyjnym "[...]" posiadał standardowy zbiornik paliwa. W tym zaś celu organ I instancji powinien przeprowadzić oględziny pojazdu oraz w razie wątpliwości – powołać biegłego rzeczoznawcę. W uzasadnieniach wydanych po ponownym rozpatrzeniu spraw decyzji z dnia "[...]", określających daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że ilość przywiezionego na terytorium Wspólnoty paliwa ustalono wyłącznie na podstawie deklaracji kierowcy. Wbrew zatem twierdzeniom strony, ilość paliwa nie została ustalona na podstawie pomiarów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych. W oparciu o powyższe stwierdzono, że paliwo w ilości 300 l było wwożone w zbiorniku standardowym, natomiast zadeklarowana każdorazowo ilość ponad tę wartość została przywieziona poza standardowym zbiornikiem paliwa, a zatem nie mogła zostać objęta zwolnieniem z należności celnych stosownie do art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej włączył do akt postępowania materiał w postaci m.in. kopię notatki służbowej sporządzonej przez funkcjonariusza celnego z dnia 1 grudnia 2006 r. w związku z przeprowadzoną kontrolą fizyczną ilości paliwa w zbiorniku autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]" wraz z dokumentacją fotograficzną zbiornika, kopie protokołów z przesłuchań funkcjonariuszy celnych oraz kopię pisma strony z dnia 9 maja 2007 r. dotyczącego usunięcia spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego w dniu 29 stycznia 2007 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy ocenił, że analiza danych uwidocznionych w protokołach z kontroli celnej uzasadniała wniosek, że część zadeklarowanego w czasie wjazdu do RP przez pracowników przedsiębiorcy paliwa została wprowadzona na obszar celny Wspólnoty poza standardowym zbiornikiem paliwa, co uniemożliwiało zastosowanie w tej części zwolnienia z należności przywozowych. W konsekwencji powstał zaś obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Organ odwoławczy podniósł, że z materiału włączonego do akt sprawy postanowieniami z dnia "[...]", m.in. notatki służbowej funkcjonariusza celnego z dnia 1 grudnia 2006 r., wynikało, że w wyniku przepompowania w toku kontroli fizycznej ilości paliwa w pojeździe o numerze rejestracyjnym "[...]" stwierdzono 430 l oleju napędowego w zbiorniku pojazdu oraz nieoryginalne przewody, a także podwójne webasto. Do notatki tej dołączono zdjęcia zbiorników oraz przewodów, a na okoliczność tej kontroli przeprowadzono dodatkowo dowód z zeznań funkcjonariuszy celnych biorących udział w kontroli. Organ odwołał się ponadto do pisma skarżącego z dnia 9 maja 2007 r. wniesionego w innej sprawie, w którym poinformował on, iż podczas kontroli celnej w dniu 29 stycznia 2007 r. zadeklarował osobiście paliwo w ilości 510 I, natomiast wykazana podczas przepompowania paliwa ilość 470 I wynikała z faktu, iż na dnie zbiornika pozostało jeszcze ok. 40 I paliwa. Organ II instancji włączył do akt sprawy również protokół kontroli przeprowadzonej w dniu 11 lipca 2006 r. przez Inspekcję Transportu Drogowego, w wyniku której stwierdzono m.in. wycieki oleju ze zbiornika paliwa oraz przerobioną konstrukcję zbiornika. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto na prowadzony w 2006 r. Oddziale Celnym rejestr, w którym dokonywano zapisów z każdej czynności przepompowania paliwa. Z rejestru tego wynikało, że m.in. w dniu 30 czerwca 2006r., kierujący ww. pojazdem W.W. zadeklarował 480 I paliwa, zaś w wyniku przepompowania stwierdzono 480 I, podobnie w dniu 3 listopada 2006 r., kierujący pojazdem zadeklarował 550 I paliwa i taką samą ilość paliwa ustalono w wyniku przepompowania. Do akt postępowania włączono ponadto kopie protokołów z kontroli celnej w dniach 23, 30 listopada, 4 i 9 grudnia 2006 r. oraz 13 i 15 2007 r., w czasie których skarżący osobiście deklarował paliwo przywożone na obszar celny w zbiorniku analizowanego pojazdu w ilości 510 lub 520 l. Organ odwoławczy wskazał również na informację producenta pojazdu z dnia 25 kwietnia 2007 r., z której wynikało, że pojazd został wyposażony w jeden standardowy zbiornik paliwa o pojemności 300 l. Pismem z dnia 8 kwietnia 2009 r. producent zaś poinformował, że zamontowanie innego zbiornika o większej pojemności automatycznie wprowadziłoby zmiany w konstrukcji. Z kolei w piśmie z dnia 5 kwietnia 2012 r. wskazał, że informacja podana w piśmie z dnia 8 kwietnia 2009 r. była błędna, dodając jednocześnie, że wprawny mechanik zawsze potrafi dołożyć dodatkowy zbiornik w lub zmienić oryginalny zbiornik. W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia postępowania wskazywały, że w pojeździe przewożono paliwo w ilości znacznie przekraczającej pojemność standardowego zbiornika paliwa, przy czym wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty paliwa w ilości ponad pojemność zbiornika standardowego dokonywał również sam skarżący, który uczestniczył także w prowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w 2006 r. czynnościach przepompowania paliwa. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony o bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), nie mógł decydować fakt, że autokar, w którym wprowadzono paliwo, uległ spaleniu. Za niezasadny organ uznał wniosek strony, że konieczne jest ustalenie, czy w pojeździe możliwe było umieszczenie zbiornika większego niż standardowy bez naruszenia jego konstrukcji. Zdaniem organu, o tym, że paliwo było przewożone w dodatkowym zbiorniku świadczą bowiem nieoryginalne przewody paliwowe stwierdzone w czasie kontroli w dniu 1 grudnia 2006 r. oraz w toku kontroli prowadzonej przez inspektorów transportu drogowego. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów odwołania, organ stwierdził, że podstawą określenia należności przywozowych były dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisami na protokołach z kontroli. Protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osoby uprawnionej do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację stosownie do art. 42 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., s. 1 ze zm.). Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Protokoły z kontroli zostały doręczone, ponieważ każdy z nich zawiera informację, że protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Natomiast nie można było z faktu, że zostały one doręczone zbiorczo przy piśmie z dnia 4 września 2006 r. wywodzić, że nie zostały one wcześniej doręczone kierowcy. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz. Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powinien zatem dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła na obszar celny Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom. Organ nie uwzględnił przy tym wyjaśnień strony, iż nie miała ona wiedzy o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołów z kontroli celnej, wskazując m.in., że strona, jako przedsiębiorca z zakresu międzynarodowego transportu drogowego, powinna dołożyć należytej staranności przy wykonywaniu swej działalności. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył ponadto, że z zaprowadzonego w 2006 r. rejestru czynności kontrolnych przy użyciu pompy do przepompowywania paliwa wynika, że w dniach 30 czerwca, 3 listopada i 1 grudnia 2006 r. dokonano przepompowania paliwa ze zbiornika w pojeździe o nr rejestracyjnym "[...]". Przeprowadzony pomiar wykazał wówczas, że ilość paliwa wskazana przez zgłaszającego odpowiadała rzeczywistości. W ocenie organu, był to zatem dodatkowy argument, który potwierdzał, że było możliwe wskazanie precyzyjnej ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku. W ocenie organu, znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miały natomiast dane wynikające z protokołów wyjazdów z RP. Odnosząc się z kolei do argumentu strony, że przesłuchani w charakterze świadków funkcjonariusze celni T.R., W.D. i W.J. zeznali, iż nie przypominają sobie, aby kontrolowany autobus posiadał niestandardowy zbiornik, organ odwoławczy podkreślił, że podczas przejazdów objętych postępowaniem nie dokonywano fizycznej kontroli paliwa, a wskazani funkcjonariusze nie brali udziału w kontroli celnej tych przejazdów. Z tych powodów organ nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli ilości paliwa w autokarze. Odmawiając natomiast przeprowadzenia dowodu z informacji z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy przyjęli zgłoszenia celne, organ wskazał, że pozostaje to bez znaczenia dla sprawy. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie opisanych powyżej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji w całości. Zarzuciła im naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 lit. a) Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że z prawidłowo sporządzonego protokołu z kontroli celnej powinno wynikać, czy pojazd ma zamontowane oryginalne zbiorniki paliwa, czy też posiada inne zbiorniki, które nie zostały zamontowane przez producenta. Powinna zostać również ustalona ilość wwożonego do kraju paliwa. W niniejszej sprawie w toku kontroli celnej nie ustalono tych faktów. Strona odwołała się do zeznań świadków K.Ż. z dnia 9 lutego 2009 r. i S.E.T. z dnia 24 lipca 2008 r., z których w jej ocenie wynikało, że pojemność zbiornika paliwa została ustalana na podstawie oświadczenia kierowcy i pomiaru dokonanego przez celników na początku prowadzenia kontroli przy pomocy giętkiej miary, wskutek czego nie był on precyzyjny. Zarzuciła, że protokół kontroli przewiduje wpisanie danych dotyczących ilości paliwa deklarowanej oraz stwierdzonej, co wskazuje, że dane te powinny odpowiadać stanowi faktycznemu. Tymczasem, jak wskazała strona, kontrola odbywała się w ten sposób, że kierowcy przekazywali funkcjonariuszom celnym kartki, na których były podawane następujące dane: numer rejestracyjny pojazdu, stan licznika, ilość paliwa w zbiorniku. Natomiast nie zawsze odbywała się kontrola ilości paliwa w zbiorniku. Strona odwołała się do zeznań kierowcy S.E.T., który podał, że musiał podpisać protokół, nawet gdy nie zgadzał się z jego treścią, gdyż było to warunkiem wjazdu do Polski. Okoliczności przekazywania funkcjonariuszom celnym przez kierowców informacji na kartkach potwierdzają także zeznania W.J. z dnia 21 października 2008 r. Przedmiotowe kartki, choć stanowiły kluczowy dowód w sprawie, nie zostały przez organy celne ujawnione, co potwierdza, że dane widniejące na protokołach objętych kontrolą nie odpowiadały danym podanym przez kierujących na kartkach. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący podniósł, że forma ustna zgłoszenia celnego dotyczy jedynie paliwa przywożonego w zbiorniku standardowym. Oznacza to, że paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno podlegać procedurze celnej i podatkowej. Skoro zatem organy celne stoją na stanowisku, że paliwo było przywożone także w dodatkowym zbiorniku, powinny przyjąć zgłoszenie pisemne tego paliwa w myśl art. 62 WKC na urzędowym formularzu, co potwierdza wyrok WSA w Lublinie z 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 180/08. Uznając, że organy naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący stwierdził, że postępowanie dowodowe potwierdziło, iż treść sporządzonych protokołów nie odpowiada wymogom prawa materialnego, tj. przepisom art. 112-115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83, a w konsekwencji takie protokoły nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazując, że materiał dowodowy jest wewnętrznie sprzeczny, zarzucił, że z jednej strony organ twierdzi, iż w autokarze został zamontowany standardowy zbiornik paliwa i nie stwierdzono istnienia innego dodatkowego zbiornika, a z drugiej strony treść protokołów wskazuje, iż przewożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie ustalono także, dlaczego kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru znajduje się paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie do przyjęcia było przy tym stanowisko organów, iż za błędy funkcjonariuszy celnych odpowiadać powinien skarżący. W ocenie strony, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt: I SA/Ol 72/12, I SA/Ol 74/12 i I SA/Ol 78/12. Jako bezzasadną skarżący ocenił ponadto odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań funkcjonariuszy celnych oraz włączenia do akt protokołów kontroli paliwa sporządzonych podczas wyjazdu z RP i potwierdzenia doręczenia stronie protokołów kontroli z przekroczeń granicy, a ponadto odmowę przesłuchania strony. Wskazał, że na protokołach wyjazdu z RP widnieją ilości tożsame lub zbliżone z ilością paliwa widniejącą na protokole wjazdu do RP, choć niezgodnym z zasadami logicznego rozumowania jest przyjęcie, iż do Rosji wywożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika. Zestawienie protokołów wyjazdów oraz wjazdów potwierdza tym samym, iż ilość paliwa widniejąca w protokołach nie odpowiada rzeczywistości. Wskazano również, że niezasadnie odmówiono uwzględnienia wniosku o włączenie do akt sprawy informacji o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły z kontroli celnej, oraz o sposobie i przyczynach rozwiązania z nimi stosunku pracy. W kwestii dowodów powołanych przez organ II instancji, tj. notatki służbowej funkcjonariusza celnego z dnia 1 grudnia 2006 r., pisma strony z dnia 9 maja 2007 r. oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Transportu Drogowego w dniu 11 lipca 2006 r., skarżący podniósł, że dowody te dotyczyły innego okresu aniżeli objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. Ponadto, w jego ocenie, okoliczność, że funkcjonariusz celny stwierdził paliwo w ilości większej niż pojemność zbiornika, nie dokonując jednocześnie ustaleń, że paliwo znajdowało się w dodatkowym zbiorniku, potwierdza nierzetelność przepompowania. W kwestii ustaleń organów o nieoryginalnych przewodach paliwowych podniesiono, że przewody te stanowią część zamienną i ulegają zużyciu, co nie powinno budzić wątpliwości, mając na względzie wiek pojazdu (24 lata). Jak wskazała strona, wymiana przewodów paliwowych nie stanowi jednak o wymianie zbiornika paliwa. Istotne było natomiast, że według ustaleń kontrolujących przewody te były nieoryginalne, a nie dodatkowe. Natomiast wycieki ze zbiornika były spowodowane struchlałą uszczelką przy korku paliwowym. W ocenie strony, inspektor transportu drogowego nie jest przy tym kompetentny do stwierdzenia naruszenia konstrukcji zbiornika. Podkreślono, że w dniu 13 lipca 2006 r., czyli dzień po ww. kontroli, pojazd przeszedł bez zastrzeżeń dodatkowe badania techniczne. Również ze sporządzonej w niedługim czasie po kontroli ekspertyzy technicznej pojazdu nie wynikało, by w autobusie znajdował się dodatkowy zbiornik. Zarzucono, że przedstawiciel producenta nie jest uprawniony do kwestionowania zaświadczenia samego producenta, z którego wynikało, że umieszczenie dodatkowego zbiornika paliwa nie jest możliwe bez zmiany konstrukcji autokaru. Skarżący ponowił następnie argumentację o niedoręczaniu kierowcy protokołów z kontroli celnej, które, jak wskazał, były przesyłane z wielomiesięcznym opóźnieniem, a ponadto wymieszane protokołami dotyczącymi działalności prowadzonej przez jego ojca E.G. Końcowo zaś zarzucił, że w postępowaniu administracyjnym działał przez pełnomocnika radcę prawnego M.W., a pomimo to organ odwoławczy doręczył mu bezpośrednio zaskarżone decyzje z pominięciem pełnomocnika. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Postanowieniami z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 317/12 – I SA/Ol 320/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowania sądowe na zgodny wniosek stron, uznając, że strony mogą mieć interes w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 70/12, I SA/Ol 72/12, I SA/Ol 74/12, I SA/Ol 76/12, I SA/Ol 77/12, I SA/Ol 78/12, I SA/Ol 80/12, I SA/Ol 81/12. Następnie zaś w związku z rozstrzygnięciem ww. spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek Dyrektora Izby Celnej, Sąd postanowieniami z dnia 6 lutego 2014 r. podjął zawieszone postępowania sądowe. Po podjęciu sprawy zostały zarejestrowane pod nowymi sygnaturami akt: I SA/Ol 123/14, I SA/Ol 124/14, I SA/Ol 125/14 i I SA/Ol 126/14. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył ww. sprawy w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 123/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skargi należało uwzględnić. We wszystkich czterech skargach sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego. Zarzuty procesowe dotyczą między innymi prawidłowej reprezentacji strony w toku postępowania podatkowego w każdej ze spraw i w konsekwencji pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. W tym zakresie skarżący nie sformułował konkretnego zarzutu naruszenia prawa ograniczając się do wskazania okoliczności świadczących, jego zdaniem, o wadliwości działania organu odwoławczego. Ranga tego zarzutu wymaga rozważenia go w pierwszej kolejności. W art.123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) została ustanowiona jedna z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Przepis art. 123 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Brak kontradyktoryjności w postępowaniu podatkowym wymaga kompensowania silniejszej pozycji organu podatkowego poprzez system gwarancji procesowych. Taką gwarancją jest w szczególności obowiązek organu zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest poprzez szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązki organów podatkowych wynikające z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przejawiają się w bardzo różnych sytuacjach i są skonkretyzowane w różnych przepisach postępowania podatkowego. Przejawem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest między innymi możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Organ podatkowy zobowiązany jest wyznaczyć stronie co najmniej 7-dniowy termin, aby mogła wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona nie musi skorzystać, jednakże obowiązkiem organu podatkowego jest stworzenie jej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów. Jest to warunek bezwzględny do uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną. Użyte w omawianym przepisie art.123 O.p określenie "w każdym stadium postępowania" powinno być rozumiane tak szeroko, jak tylko jest to możliwe, ponieważ ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Dlatego prawo czynnego udziału strony powinno się rozciągać na całość postępowania podatkowego. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dotyczy zatem zarówno postępowania przed organem I instancji, jak i postępowania odwoławczego. W wyroku z dnia 13 października 2010 r. NSA podkreślał, że: "Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania" (wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., I GSK 1065/09, LEX nr 744622). W tym miejscu warto też powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 22 października 2010 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1071/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zwrócono uwagę na gwarancyjny charakter instytucji doręczenia. NSA stwierdził, że: "Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa w sposób odrębny i co do zasady wyczerpujący.". Skutkiem prawnym naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym jest istotna wadliwość postępowania, która może być podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia w danej sprawie podatkowej. Jeżeli zostało uruchomione odwoławcze postępowanie podatkowe, to wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego może nastąpić na podstawie art. 233 O.p. Jeżeli natomiast doszło już do wydania w sprawie decyzji ostatecznej, to istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że na etapie postępowania odwoławczego organ nie uwzględniał faktu wcześniejszego ustanowienia przez stronę pełnomocnika. Motywy takiego działania wyjaśnione zostały dopiero w odpowiedzi na skargę wniesioną do WSA. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W art. 145 § 1 O.p. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W doktrynie i w orzecznictwie sądowym niejednokrotnie podkreślano, że od chwili ustanowienia pełnomocnika w sprawie, strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym, a co za tym idzie, wszelkie pisma organ obowiązany jest doręczać pełnomocnikowi, a nie stronie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", C.H. Beck, 2005, postanowienie SN z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/13, OSNCP 1994, Nr 5, poz. 112, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 892/11, Lex 1138376). Zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z kolei art. 137 § 3 ww. ustawy stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. O zakresie pełnomocnictwa decyduje w postępowaniu administracyjnym wola mocodawcy. Od chwili zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności, przed stroną. Wprawdzie ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu przymiotu strony (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Lu 157/96, Temida (CD), Sopot 2002), jednak musi on być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa. W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że w sensie proceduralnym pełnomocnik jest osobą ważniejszą niż strona postępowania. Na przykład jednoczesne doręczenie pisma stronie i pełnomocnikowi strony wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o treści pisma. Natomiast skutki prawne, w tym w szczególności bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, związane są z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi (postanowienie NSA z dnia 11 marca 1997 r., I SA/Po 1333/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Inaczej mówiąc pełnomocnik -z chwilą ustanowienia - ma decydującą rolę w postępowaniu. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika dotyczy każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. Pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co w praktyce dotyczy przede wszystkim wadliwego doręczania pism procesowych i rozstrzygnięć, traktuje się tak samo jak pominięcie strony (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). Z akt administracyjnych spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia (I SA/Ol 123/14) wynika, iż skarżący udzielił w dniu 14 lipca 2010 r. radcy prawnemu M.W. pełnomocnictwa procesowego. Pełnomocnictwo to zostało złożone do protokołu, w ramach którego strona oświadczyła: "Upoważniam Pana Radcę prawnego M.W. do reprezentowania moich spraw przed sądami powszechnymi, organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami egzekucyjnymi a także w postępowaniu sądowo-administracyjnym, w tym do sporządzania i wnoszenia środków odwoławczych oraz skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie, w której naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie oznaczone numerem nr "[...]"". Odpowiednio w pozostałych sprawach wskazano numery właściwych spraw. Postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego toczyły się z udziałem pełnomocnika. Mocą decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" uchylone zostały decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i sprawy zostały przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W tych ponownie prowadzonych postępowaniach, dotyczących tych samych spraw pełnomocnikowi doręczane były wszystkie pisma, w tym również stanowiące odpowiedź na pisma złożone przez sama stronę (np. pismo z dnia 4 maja 2011 r. stanowiące odpowiedź na pismo strony z dnia 28.04.2011 r. ). Decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" doręczone zostały pełnomocnikowi strony. Odwołania od tej decyzji złożył już sam podatnik i od tego momentu organ odwoławczy wszystkie pisma wydawane w toku postępowania odwoławczego kierował do strony. Pełnomocnik został pominięty przez celny organ odwoławczy przy wszystkich czynnościach, poczynając od postanowień o poinformowaniu o niezałatwieniu sprawy w wyznaczonym terminie, zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, z protokołów kontroli ilości paliwa, z potwierdzenia doręczenia stronie protokołów z kontroli paliwa, oraz włączenia do akt sprawy dokumentów oraz z kolejnego postanowienia z dnia "[...]" o odmowie przeprowadzenia dowodu i włączeniu do akt sprawy dokumentu. Doręczenia zaskarżonych decyzji odwoławczych dokonano także do rąk samej strony. Podkreślenia w związku z tymi okolicznościami wymaga, że nawet w przypadku udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, nie jest wykluczone podejmowanie czynności w postępowaniu przez samą stronę. To strona decyduje o tym, w jakim zakresie chce skorzystać z pomocy pełnomocnika w konkretnym postępowaniu czy też przy poszczególnych czynnościach. Dopóki jednak nie dojdzie do cofnięcia pełnomocnictwa czy też ograniczenia jego zakresu, a taka sytuacja ma miejsce we wszystkich czterech sprawach, organ podatkowy nie jest uprawniony do decydowania za stronę o sposobie jej działania w postępowaniu. Wola strony jest wyrażana w sposób jednoznaczny poprzez złożenie do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa lub złożenia do protokołu ustnie oświadczenia o udzieleniu pełnomocnictwa. Przyjęcie na podstawie osobistego działania strony polegającego na złożeniu odwołania, że strona zrezygnowała z udziału pełnomocnika nie było zatem niczym uzasadnione. Pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). Brak właściwych doręczeń rodzi bowiem skutek postaci pozbawienia pełnomocnika wiedzy o podejmowanych przez organ czynnościach procesowych a tym samym pozbawia go możliwości podejmowania czynności będących reakcją na te działania. Pozbawienie pełnomocnika skarżącego możliwości udziału w postępowaniu administracyjnym stanowi istotne naruszenie procesowe. Ustanowienie pełnomocnika w sprawie, zwłaszcza pełnomocnika profesjonalnego, ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z 9 września 1993r. sygn. akt: III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112 oraz wyrok NSA z 10 lutego 1987r. sygn. akt: SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie pominięcie pełnomocnika dotyczy nie tylko wadliwego, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. doręczenia decyzji organu odwoławczego, ale również wszystkich podejmowanych czynności w postępowaniu odwoławczym. Naruszenie przepisów postępowania art. 136 i 145 § 2 O.p. skutkujące pozbawieniem strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu odwoławczym stanowi podstawę do wznowienie postępowania. Stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w toku sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonych decyzji uzasadnia ich uchylenie bez względu na to czy skutki stwierdzonego naruszenia miały lub tylko mogły mieć wpływ na wynik spraw. Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie uzależnia możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania a treścią wydanej decyzji. Funkcją przywołanego przepisu jest bowiem ochrona obiektywnego porządku prawnego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008 r., I SA/Lu 476/08, LEX nr 528403). Stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b nie wymaga zatem wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak jest to wymagane przy innym naruszeniu przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Z faktu, że podatnik wniósł osobiście odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji a także, że odbierał korespondencję kierowaną do niego w toku postępowania odwoławczego nie można wywodzić, iż nie została spełniona przesłanka pozbawienia strony bez jej winy udziału w postępowaniu, ponieważ, co już wyżej wyjaśniono, pominięcie pełnomocnika w postępowaniu jest traktowane jak pominięcie strony. Samodzielne działania strony polegające na wniesieniu odwołania oraz odbiorze korespondencji muszą być traktowane jako działania w pewnym sensie "ułomne", bo poczynione bez udziału pełnomocnika. Została zatem wypełniona dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co obligowało do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Sąd administracyjny z urzędu uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego. Dla konieczności zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie ma znaczenia, czy strona, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym złożyła wniosek o jego wznowienie, ani też okoliczność czy strona pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym zaskarżyła decyzję kończącą to postępowanie do sądu administracyjnego. W każdym bowiem przypadku sąd powinien uwzględnić wystąpienie przesłanki stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania - także tej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1220/08, LEX nr 594967, wyrok NSA z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 151/09, LEX nr 486351). Nie zasługuje na aprobatę stanowisko Dyrektora Izby Celnej, przedstawione w odpowiedzi na skargę, że inicjując postępowanie odwoławcze poprzez złożenie odwołania jednocześnie wskazał swój adres jako adres korespondencyjny, co obligowało organ do kierowania wszelkiej korespondencji na ten adres. W ponownie prowadzonych postępowaniach skarżący nie wskazał, że będzie działać bez udziału pełnomocnika, zatem fakt, że do czasu wniesienia skargi nie kwestionował dokonanych do jego rąk doręczeń nie ma żadnego znaczenia. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Skarżący nie ograniczył zakresu pełnomocnictwa do określonych czynności ani instancji, w której miał być reprezentowany przez pełnomocnika i nie wyłączył z zakresu pełnomocnictwa postępowania odwoławczego. Zatem udzielone w sprawach pełnomocnictwo stanowiło dla pełnomocnika upoważnienie (źródło kompetencji) do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy w zakresie wyznaczonym jego treścią. Z uwagi na istotne uchybienie procesowe skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd odstąpił od kontroli zaskarżonych aktów w pełnym zakresie objętym skargami, albowiem ocena legalność decyzji w tym względzie jest uzależniona od poprawności postępowania poprzedzającego ich wydanie. Rozpoznając ponownie sprawę odwoławczy organ celny uwzględniając treść i zakres udzielonego pełnomocnictwa przeprowadzi postępowania z udziałem pełnomocnika. Uznając zatem złożone skargi za zasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy. Do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: uiszczony wpis sądowy, opłata skarbowa od przedłożonych pełnomocnictw procesowych i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U z 2013 r. , poz. 490), z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia w każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ustalając wynagrodzenie Sąd miał na uwadze, że podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową połączenie spraw na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (p. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574). Dlatego przyznano wynagrodzenie pełnomocnikowi w każdej ze spraw połączonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 123/14.