I SA/Ol 156/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec – grudzień 2014 r. oddala skargę. Zarządca masy sanacyjnej "A" w restrukturyzacji (dalej jako strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor, DIAS) z "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik, NUCS ) z "[...]", określającą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej jako podatek VAT) za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pod nazwą "A", wystawiła: - w miesiącach lipiec- październik 2014 r. 16 faktur VAT na rzecz "B", o łącznej wartości 1.010.895,01 zł, - w miesiącach lipiec-sierpień 2014 r. 21 faktur VAT na rzecz "C" o wartości 164.784,52 zł, dokumentujących sprzedaż wewnątrzwspólnotowych usług transportowych. Strona jako przewoźnik transportowała olej napędowy z terenu Litwy lub Niemiec do określonego punktu w Polsce. Część transportowanego oleju napędowego dostarczała na własne potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. NUCS uznał, że usługi te zostały wykonane na terytorium Polski i powinny zostać opodatkowane w Polsce stawką wynoszącą 23%, a nie jak przyjęła strona są to czynności nie podlegające podatkowi w Polsce. Przyczyną takiego stanowiska organu było stwierdzenie, że usługobiorcy – firmy zarejestrowane na terytorium Niemiec, nie prowadziły w ogóle działalności gospodarczej, zaś ustalenia organu wskazują, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski. Według NUCS nie zostały spełnione warunki określone w art. 28b ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako ustawa VAT) wymagane dla zastosowania stawki podatkowej 0%. W związku z powyższym stwierdzono zaniżenie podatku należnego o łącznie 219.843 zł. Ponadto NUCS wskazał, że strona w miesiącach lipiec-grudzień 2014 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości 2.391.994,27 zł z 98 faktur wystawionych przez "D" sp. z o.o., dokumentujących zakup oleju napędowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że ww. faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów i usług. Uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT poprzez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym i benzyną, gdzie występowała jako znikający podatnik. Organ stwierdził również, że strona w miesiącach lipiec-listopad 2014 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości 1.028.632 zł z 40 faktur VAT wystawionych przez "E" Sp. z o.o., dokumentujących zakup oleju napędowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem ww. Spółka nie była faktycznym sprzedawcą towaru. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami we własnym imieniu i na własny rachunek wystawiając faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie brała udziału w obrocie towarem, a jedynie uczestniczyła w obrocie fakturami. Organ I instancji stwierdził, że skoro ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Organ I instancji uznał również, że strona nie działała z należytą starannością przy doborze kontrahentów, ograniczyła się jedynie do sprawdzenia formalnych wymogów spoczywających na rzekomych dostawcach oleju napędowego po to, aby stworzyć pozory, że sprawdzała ich wiarygodność. W odwołaniu od decyzji NUCS zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z 2011 r. nr 77, s. 1), art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT, art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, s. 1 ze zm., dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako o.p.), jak i przepisów postępowania, tj.: art. 187, art. 191 w zw. z (w różnym zestawieniu) art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., a ponadto art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., art. 2a o.p., art. 194 § 1 o.p., art. 193 § 6 o.p. oraz art. 124 o.p. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań wynikających z decyzji organu I instancji. Przywołując treść art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p., art. 103 ust. 1 ustawy VAT wskazał, że zobowiązania podatkowe za miesiące lipiec-listopad 2014 r. winny ulec przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r., a za miesiąc grudzień 2014 r. - z dniem 31.12.2020 r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15.11.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z wszczętym przez Naczelnika dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 19, dalej jako k.k.s.) w zb. z art. 76 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zb. z art. 6 § 2 oraz w zw. z art. 37 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W dniu 22.11.2019 r. za pośrednictwem operatora pocztowego zostało doręczone pełnomocnikowi strony zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazano, że w niniejszej sprawie poza sporem jest, że strona w rejestrach sprzedaży prowadzonych celów rozliczania podatku od towarów i usług wykazała wykonanie wewnątrzwspólnotowych usług transportowych na rzecz podmiotów zarejestrowanych w Niemczech: - w miesiącach lipiec-październik 2014 r. 16 faktur VAT na rzecz "B", - w miesiącach lipiec-sierpień 2014 r. 21 faktur VAT na rzecz "C", Z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów niemieckich oraz dokumentacji transportowej wynika, że strony przewoziła na ich zlecenie olej napędowy z terenu Litwy, Łotwy, Ukrainy lub Niemiec do określonego punktu w Polsce. W opinii organu odwoławczego, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, iż firmy "B" i "C" były podmiotami nie prowadzącymi działalności na terenie Niemiec. Podmioty zostały zarejestrowane w Niemczech, ale kierowanie i zarządzanie nimi odbywało się na terytorium Polski i w związku z tym miejscem świadczenia usług wykonywanych przez stronę było terytorium Polski i to na terytorium kraju usługi transportowe powinny, być przez stronę opodatkowane. Zdaniem Dyrektora zasadnie organ I instancji stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie firm "B" i "C", będących rzekomymi zleceniodawcami usług transportowych firmie strony, że były to podmioty fikcyjne, nieprowadzące działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Wbrew zarzutom pełnomocnika organ nie zastosował nieuprawnionej generalizacji polegającej na zbiorczej ocenie relacji gospodarczych pomiędzy stroną a ww. podmiotami. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby ww. podmioty prowadziły w ogóle działalność gospodarczą. Były to podmioty, których zadaniem było pełnienie roli fikcyjnych ogniw w łańcuchu transportowanych towarów. Strona wykazywała wykonanie usług transportowych na rzecz firmy "B" w miesiącach od lipca do października 2014 r., natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma "B" od 30.06.2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a w dniu 25.09.2014 r. "B" zmarł. Z informacji przesłanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że adresy siedzib firm "B" i "C", nie były wykorzystywane do celów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Prezes Zarządu "C" T. O. nie przebywał na terenie Niemiec i nie można było zastać go w siedzibie firmy "C". Siedzibą firmy było biuro podmiotu świadczącego usługi biurowe. W biurze nie było żadnych dokumentów firmy, sprawiało ono wrażenie niewykorzystywanego. Wszelka korespondencja kierowana do podmiotu była przekazywana do Polski na adres zamieszkania Prezesa firmy, co potwierdza, że mieszkał on w Polsce i nie prowadził na terytorium Republiki Federalnej Niemiec żadnej działalności. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że firma "C" była podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Firmy "B" i "C" były podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Dodatkowo niemiecka administracja wskazała, że firma "C" została założona tylko po to, aby pełnić rolę fikcyjnego ogniwa w łańcuchu dostaw towarów, dlatego z dniem 01.07.2015 r. została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT. Po analizie przedłożonego przez pełnomocnika wydruku zarchiwizowanej wersji strony internetowej kancelarii P. K. pod kątem zakresu prowadzonej przez niego i przez firmę "C" działalności, organ stwierdził, że wskazany na wydruku zakres działalności kancelarii adwokackiej w żaden sposób nie potwierdza prowadzenia na terytorium Republiki Federalnej Niemiec działalności przez firmę "C". Z przedłożonego wydruku wynika jedynie jaki rodzaj usług oferowała klientom niemiecka kancelaria adwokacka prowadzona przez P. K.. Jak wynika z wydruku adwokat prowadził działalność gospodarczą w B., w S. i w P., a więc T. O. prowadząc działalność gospodarczą, mógł kontaktować się z nim na terenie Polski i nie miał potrzeby przebywania na terenie Niemiec. Przedłożona przez stronę korespondencja mailowa również nie potwierdza współpracy z ww. firmami. Organ odwoławczy wskazał, że w wiadomościach mailowych od firmy "B" w miejscu podpisu wskazana była jedynie nazwa firmy niemieckiej wynikająca z faktur, nie wskazano w nich żadnych innych danych, np. osób będących autorami wiadomości zatrudnionych w ww. firmie. Natomiast w wiadomościach mailowych od firmy "C" w ogóle nie wskazano nazwy firmy - nadawcy wiadomości czy jakichkolwiek danych pozwalających na zidentyfikowanie autora wiadomości. Innych dokumentów oraz zamówień na transport, na których znajdowałyby się dane jakichkolwiek pracowników ww. firm w toku toczącego się postępowania strona w ogóle nie przedłożyła. Korespondencja z podmiotami niemieckimi prowadzona była w języku polskim. Ponadto jak wynika z przedłożonych wraz z korespondencją zleceń transportowych od firmy "C", brak jest na nich szczegółowych danych dotyczących terminów i miejsca dostaw. Z dokumentów CMR wynika, że odbiorcami przewożonego towaru na zlecenie ww. kontrahentów niemieckich były podmioty polskie oraz jako miejsce dostarczenia towaru wskazano polskie adresy. Miejscem załadunku paliwa była Litwa, Łotwa, Niemcy i Ukraina, natomiast rozładunek odbywał się w różnych miastach na terenie Polski. Jak wynika z ustaleń organu I instancji rozliczenia finansowe z firmą "B" realizowane były przez S. P., reprezentującego polską Spółkę z o.o. "F" oraz przez polską Spółkę z o.o. "G". Natomiast firma "C" regulowała zobowiązania za pośrednictwem konta bankowego w banku polskim. Zasadnie uznano zatem, że wprawdzie firmy "B" i "C" według danych rejestrowych zostały zarejestrowane w Republice Federalnej Niemiec, jednakże były to podmioty fikcyjne, nie prowadzące w ogóle działalności gospodarczej na terenie Niemiec, a kierowanie i zarządzanie nimi odbywało się na terytorium Polski. Na terytorium Republiki Federalnej Niemiec odnotowano jedynie zgłoszone adresy siedzib ww., firm, ale nie zatrudniano tam pracowników. Firmy te nie posiadały żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Adresy wskazane jako miejsca siedzib były miejscami stworzonymi na potrzeby fikcyjnej działalności za granicą. Analizując kwestię siedziby działalności gospodarczej przedsiębiorcy Dyrektor ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że faktyczna siedziba czy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ww. firm w rozumieniu art. 28b ustawy w związku z art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, znajdowały się w Republice Federalnej Niemiec. Odbiorcami przewożonego towaru na zlecenie ww. podmiotów były podmioty polskie, jako miejsce dostarczenia towaru również wskazano polskie adresy. Miejscem załadunku paliwa była głównie Litwa, natomiast rozładunek odbywał się w różnych miastach na terenie kraju. Zobowiązania "C" regulowane były za pośrednictwem kont bankowych w banku polskim. Zapłata zobowiązań w imieniu firmy "B": realizowana była przez polskie spółki oraz kompensowane na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy "B", "D" sp. z o.o. i "A". Współpraca z ww. kontrahentami niemieckimi została nawiązana przez osoby władające językiem polskim. Zamówienia na usługi transportowe składane były mailowo lub telefonicznie. Jak wynika z przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania dokumentów korespondencja mailowa prowadzona była w języku polskim. Niewątpliwie według danych rejestrowych firmy "B" i "C" zostały zarejestrowane w Niemczech, jednakże jak wynika ze wskazanych wyżej okoliczności kierowanie i zarządzanie nimi obywało się na terytorium Polski. Na terytorium Niemiec odnotowano jedynie adresy siedziby, które należy traktować w rozumieniu ww. unijnego rozporządzenia wykonawczego jako adresy pocztowe, bowiem nie mieściła się tam żadna infrastruktura, nie były to miejsca, w których podejmowane były istotne decyzje dotyczące zarządzania firmami, nie były to centra administracyjne, czy też miejsca posiedzeń zarządu i miejsca operacji bankowych, nie zatrudniano tam pracowników. Były to miejsca stworzone na potrzeby fikcyjnej działalności za granicą. Ww. podmioty istniały jedynie w obrocie fakturowym, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a ich zadaniem było pełnienie roli fikcyjnych ogniw w łańcuchu transportowanych towarów. Nie były one również organizatorami transportu, gdyż nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Niemiec i nie składały deklaracji podatkowych, co zostało potwierdzone przez niemiecką administrację podatkową. Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że miejscem świadczenia usług na rzecz ww. kontrahentów nie było terytorium Niemiec, a terytorium Polski. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał także, że strona jako wieloletni przedsiębiorca powinna mieć świadomość, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej kluczowe znaczenie ma weryfikacja kontrahentów. Tymczasem strona nie posiadała żadnych podstawowych informacji na temat funkcjonowania firm "B" i "C" oraz pracowników ww. podmiotów. Podkreślono, że strona wystawiła z tytułu świadczonych usług transportu: w okresie od lipca do października 2014 r. 16 faktur o łącznej wartości 1.010.895,01 zł na rzecz "B" oraz w okresie od lipca do sierpnia 2014 r. 21 faktur o łącznej wartości 164.784,52 zł na rzecz "C". Zatem obrót z tytułu usług transportowych wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów stanowi około 40% całości wartości świadczonych w ww. okresie usług na rzecz zleceniodawców unijnych. Okoliczność, że strona pozyskała informacje z systemu VIES na temat ww. kontrahentów, posiadała potwierdzenie zarejestrowania dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego oraz posiada adnotacje w książce nadawczej na temat wysyłania faktur VAT na niemieckie adresy kontrahentów, zdaniem organu nie może stanowić, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, odmiennej oceny materiału dowodowego. Dla ustalenia miejsca świadczenia usług nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania się usługobiorcy w kraju innym niż Polska. Tym bardziej, że jak już wskazano, w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, które powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości u racjonalnego przedsiębiorcy co do rzeczywistego prowadzenia działalności przez ww. kontrahentów na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Okoliczności towarzyszące transakcjom, czyli kontakt w języku polskim, płatności w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego przez bank polski, płatności przez polskie podmioty, świadczyły o tym, że działalność nie jest prowadzona przez podmioty niemieckie, a usługi transportowe są zlecane przez podmioty polskie. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, strona nie przedstawiła potwierdzeń odbioru wysyłanej korespondencji na adresy rzekomo prowadzonej przez jej niemieckich kontrahentów działalności. W ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w relacjach z ww. podmiotami oraz w zakresie weryfikacji miejsca siedziby działalności kontrahentów, a co za tym idzie miejsca świadczenia usług. Organ nie dał wiary stronie, że w okolicznościach w jakich podejmowała czynności świadczenia usług transportowych nie była w stanie dostrzec, że jej kontrahenci są nieuczciwymi podatnikami, nie prowadzącymi działalności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, skoro wszystkie czynności związane z usługami świadczonymi przez nią na rzecz ww. kontrahentów, odbywały się na terenie Polski. Strona powinna była wiedzieć, że centrum interesów tych firm nie znajduje się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, lecz w Polski. W celu porównania sposobu nawiązania współpracy i przebiegu kontaktów handlowych z innymi kontrahentami zlecającymi "A" wykonanie usług transportowych organ I instancji przeprowadził analizę porównawczą w tym zakresie. Organ dokonał weryfikacji firm: "H", "I", i "J", będących jednymi z największych zleceniodawców usług transportowych spoza terytorium kraju (łączna wartość wykonanych usług na rzecz ww. podmiotów w okresie objętym postępowaniem wyniosła 1.762.733 zł, a więc około 40% całości wartości świadczonych w ww. okresie usług na rzecz zleceniodawców unijnych) oraz "K" Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Porównanie wykazało, że współpraca z ww. podmiotami odbywała się w odmienny sposób niż z firmami "B" i "C". Na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów ustalono, że strona z "H" i "I", zawarła umowy transportowe, które określały obowiązki zleceniodawcy i zleceniobiorcy, w tym m.in. sposób i formę przyjmowania zleceń transportowych, sposób wyliczania wysokości wynagrodzenia za transport, termin płatności za wykonane usługi, sposób dostarczenia faktur i dokumentów przewozowych, kar, którymi obciążony zostanie zleceniobiorca w przypadku niewłaściwego wykonania usługi, odpowiedzialność zleceniobiorcy za ładunek i sposób jego zabezpieczenia przez zleceniobiorcę w trakcie postoju. Ponadto zlecenia transportowe otrzymywane przez stronę od ww. kontrahentów znacznie różniły się od zleceń otrzymywanych od firm "B" i "C". Na zleceniach otrzymywanych od "H" i "K" Sp. z o.o. wyszczególnione były: termin i miejsce załadunku i rozładunku, szczegółowe warunki dotyczące terminów płatności, uzgodnionej stawki za przewóz, środka transportu i rodzaju ładunku. Powyższe wskazuje, że strona doskonale wiedziała jak zabezpieczyć się przed nierzetelnymi kontrahentami, zawierając pisemne umowy z kontrahentami zlecającymi transport. Organ I instancji na wniosek strony dokonał również porównania współpracy ze Spółdzielnią "L". Przesłane przez Spółdzielnię "L" wiadomości mailowe, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zawierają o wiele więcej szczegółów opisujących usługi transportowe, niż wynika to z przedłożonych przez stronę zleceń rzekomo otrzymanych od firm "B" i "C". Pomimo zlecania usług transportowych telefonicznie, pracownik działu logistyki Spółdzielni "L" przesyłał pocztą elektroniczną wszelkie niezbędne informacje, dotyczące realizacji zleceń. W załączonych do wiadomości mailowych zestawieniach tras wywozowych wyszczególnione zostały takie informacje jak: nazwa i adres odbiorcy, ilość palet, data i godzina załadunku, data i godzina pierwszej awizacji, nazwisko przewoźnika. Ponadto powyższe wiadomości zostały wysłane do kilkudziesięciu wymienionych z imienia i nazwiska pracowników Spółdzielni "L". Tym samym z porównywania formy współpracy strony z niemieckimi kontrahentami, nieznanymi i nierozpoznawalnymi na terenie Polski, którzy w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej do współpracy z firmą rozpoznawalną na rynku krajowym jako jeden z największych producentów wyrobów mleczarskich w Polsce oraz posiadającego duży zakład również w M., tj. w miejscowości w której siedzibę posiada również "A", jest nieadekwatne. Również porównywanie formy współpracy ze Spółką z o.o. "M", która posiada siedzibę w M., a więc działa na rynku znanym stronie i zapewne jest stronie znana, jest nietrafione. W ocenie organu przedłożone przez pełnomocnika zlecenia transportowe, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zawierają bardziej szczegółowe informacje niż przedłożone dokumenty otrzymywane rzekomo od firm "B" i "C". Dyrektor podkreślił, że dokumenty zawierają takie informacje jak: rodzaj taboru, numery rejestracyjne pojazdów, cenę za transport lub stawkę frachtu, numery telefoniczne do osób kontraktowych ze strony zleceniodawcy. W związku z zarzutem zawartym w odwołaniu dotyczącym nie wystąpienia przez organ I instancji do strony o wskazanie kontrahentów o podobnym profilu współpracy i wybrania losowego kontrahentów w celu porównania sposobu nawiązania współpracy i przebiegu kontaktów handlowych pomiędzy nimi a firmą "A", organ odwoławczy wystąpił do strony o złożenie wyjaśnień na temat współpracy ze wskazanymi przez nią w odwołaniu podmiotami. Z wyjaśnień strony wynika, że z firmami "A1" Kft, "B1" Kft, "C1", "D1" Kft, "E1" Kft, "F1" Kft nie podpisywała umów i nie otrzymywała od nich pisemnych zleceń transportowych. Z ww. kontrahentami strona kontaktowała się telefonicznie, zamówienia składane były telefonicznie lub poprzez wiadomość tekstową sms. Wskazano, że łączna wartość wykonanych usług na rzecz podmiotów wskazanych przez stronę w okresie objętym postępowaniem wyniosła 263.220 zł, a więc około 5% całości wartości świadczonych w ww. okresie usług na rzecz zleceniodawców unijnych. Zatem wybór podmiotów przez organ I instancji do analizy -porównawczej nie odbył się losowo, a organ w celu dokonania analizy porównawczej zbadał przebieg kontaktów handlowych z największymi pod względem wartości świadczonych usług, w okresie objętym postępowaniem, kontrahentami spoza terytorium kraju. Ponadto organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony odnośnie nie otrzymywania od ww. podmiotów pisemnych zleceń transportowym, ponieważ wśród dokumentacji przekazanej przez stronę znajduje się zlecenie transportowe przesłane do firmy "A" przez firmę "F1" Kft. W ww. zleceniu transportowym zawarto takie informacje jak: nazwa i adres nadawcy i odbiorcy, data i miejsce załadunku i rozładunku, rodzaj ładunku, ilość palet, cena za transport, dane kontaktowe pracownika firmy zlecającej usługę transportową. A więc ww. zlecenie zawiera więcej szczegółów dotyczących usługi transportowej niż wynika to z przedłożonych przez stronę zleceń rzekomo otrzymanych od firm "B" i "C". Zatem nie zgodzono się z zarzutem pełnomocnika, że sposób zawarcia i dokonywania transakcji z firmami "B" i "C" jest typowym sposobem współpracy na rynku paliw. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu dotyczącego braku wskazania jakie czynności weryfikujące dotyczące niemieckich firm "B" i "C" zostały przez stronę zaniedbane. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że strona jako wieloletni przedsiębiorca powinna mieć świadomość, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej kluczowe znaczenie ma weryfikacja wiarygodności kontrahentów. W przypadku świadczenia usług transportu wewnątrzwspólnotowego niewłaściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża stronę jako usługodawcę. Tymczasem, choć okoliczności towarzyszące świadczeniu usług na rzecz ww. kontrahentów, zdaniem organu II instancji, powinny wzbudzić wątpliwości strony, czy rzeczywiście jej kontrahenci prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, strona ograniczyła się do posiadania potwierdzenia przez kontrahentów rejestracji działalności na terytoriom Niemiec. Przejawem należytej staranności byłoby przykładowo, w ocenie Dyrektora, poszerzone rozpoznanie sytuacji i pozycji kontrahenta na rynku, gromadzenie dodatkowo oprócz listu przewozowego CMR pisemnych potwierdzeń realizacji poszczególnych etapów zlecenia, zawieranie umów w formie pisemnej z klauzulami zabezpieczającymi swoje interesy i określeniem wzajemnej odpowiedzialności za naruszenie warunków umowy. Ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika jednoznacznie, że strona w kontaktach z ww. kontrahentami nie stosowała takiej procedury, jak w przypadku innych kontrahentów, co zostało przez organ I i II instancji ustalone w trakcie przeprowadzonej analizy porównawczej. Ustaleń organów nie zmieniają też przedstawione przez stronę opinie. Dodatkowo w zaskarżonej decyzji wskazano także, że bezsporne jest, że w kontrolowanym okresie strona zaewidencjonowała w ewidencji zakupu VAT w miesiącach: - lipiec-grudzień 2014 r. 98 faktur wystawionych przez "D" sp. z o.o., - lipiec-listopad 2014 r. 40 faktur wystawionych przez "E" Sp. z o.o., dokumentujących zakup oleju napędowego i odliczyła z tego tytułu podatek naliczony w ww. miesiącach. Tak więc istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi również ustalenie zasadności zakwestionowania przez organ I instancji dokonanego przez stronę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że wykazano, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu oraz że strona miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze, stosownie do art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. W przypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe nie są uprawnione do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji, z pominięciem całokształtu jej mechanizmu. Organ odwoławczy ocenił, że z akt wynika, że "D" sp. z o.o. figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. od 25.07.2013 r. do 31.12.2015 r. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. Od 01.01.2016r. organem podatkowym właściwym dla Spółki był Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w P. Organ poinformował, że Spółka z dniem 07.08.2016 r. zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 13.02.2015 r., Spółka ujęła w rejestrach dostaw VAT faktury wystawione na rzecz "A" w lipcu i sierpniu 2014 r. Strona za olej napędowy wyszczególniony na fakturach od ww. kontrahenta płaciła przelewem za pośrednictwem banku lub w formie kompensat. Przesłane do Spółki przez organ I instancji wezwanie do udzielenia wyjaśnień na temat współpracy z "A", na adres widniejący jako siedziba Spółki, nie zostało odebrane. Pomiędzy Spółką z o.o. "D", "A" oraz firmą "B" w dniu 24.07.2014 r. podpisano porozumienie kompensacyjne, którego przedmiotem jest wzajemne umorzenie należności i zobowiązań stron poprzez dokonanie kompensat należności i zobowiązań pomiędzy nimi do kwoty 415.169,36 zł. Strona zleciła D. L. zapłatę kwoty 415.169,36 zł bezpośrednio na rzecz Spółki z o.o. "D", co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania D. L. wobec strony oraz strony wobec ww. Spółki. Na podstawie dokumentacji ustalono, że podmiotem zlecającym stronie transport paliwa zakupionego od Spółki z o.o. "D" były firmy "B" oraz "I" Przewoźnikiem paliwa od dostawców unijnych była firma "A", w sporadycznych przypadkach transport zlecany był podwykonawcom. Odbioru paliwa i rozliczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej dokonywała Spółka z o.o. "N" w S. Pierwszym odbiorcą krajowym paliwa była Spółka z o.o. "G" i Spółka z o.o. "F". Na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji ustalono, że strona w dniu 14.02.2014 r. zawarła ze Spółką z o.o. "D", reprezentowaną przez R. P., umowę handlową w zakresie sprzedaży paliw ciekłych. W umowie określono m.in. sposób dokonywania zamówień towaru, sposób ustalania ceny za sprzedany towar, terminy płatności za towar, sposób przekazywania dokumentów związanych z dostawą. W celu potwierdzenia weryfikacji ww. kontrahenta strona przedłożyła również ofertę handlową otrzymaną od ww. kontrahenta i dokumenty rejestrowe Spółki, tj. potwierdzenie z 12.07.2013 r. nadania Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. numeru NIP, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzieleniu Spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od "[...]"2013 r. do "[...]"2030 r., zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS, wydruk ze strony Ministerstwa Finansów potwierdzający posiadanie przez Spółkę ważnej kaucji gwarancyjnej. Konfrontując powyższe organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z ostatecznych decyzji wydanych wobec "D" sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.: w dniu 03.03.2016 r., za miesiące luty i marzec 2014 r. i w dniu 07.04.2016 r., za miesiące kwiecień i maj 2014 r., Spółka została zawiązana w dniu 29.05.2013 r. przez M. P., który do jednoosobowego Zarządu powołał M. G. Od 17.02.2014 r. Prezesem Zarządu został R. P. Spółka w dniu 19.08.2013 r. została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT oraz posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi od dnia 28.11.2013 r. do dnia 31.12.2030 r. Organ ustalił, że Spółka aktywność w zakresie obrotu paliwami rozpoczęła w momencie nabycia udziałów przez R. P. i powołania go na Prezesa Zarządu Spółki. Od tego momentu nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i faktycznie nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów oraz nie nabywała usług i towarów. Spółka nie posiadała środków trwałych, magazynów paliw, ani zaplecza gospodarczego niezbędnego do wykonywania działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem i zatrudniała wyłącznie pracowników biurowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonywała zakupów i sprzedaży, a wystawione przez nią faktury VAT stwierdzają czynności dostawy towarów, które faktycznie nie zostały dokonane przez Spółkę. Płatności dokonane z tytułu tych faktur nie dotyczą faktycznych transakcji. Spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług poprzez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących fikcyjne transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym i benzyną, gdzie występowała jako znikający podatnik. Z zeznań osób zatrudnionych w Spółce ("[...]") wynika, że ich wiedza w zakresie nabyć i dostaw paliw wynika jedynie z dokumentów. Sprzedaż paliw rozpoczęła się od lutego 2014 r. Od dostawcy otrzymywali mailem skan dokumentów. Wiedzieli, że w cenę paliwa wliczony był transport, jednakże nie wiedzieli kto go organizował i opłacał. Jak wynika z zeznań pracowników zostali oni zatrudnieni do fakturowania i obsługi biura na podstawie rozmowy kwalifikacyjnej przeprowadzonej z M. G. nie mającym doświadczenia w branży paliwowej. Pracowali w biurze w P., gdzie Spółka wynajmowała pomieszczenia biurowe o łącznej powierzchni 77,11 m2 oraz 3 miejsca parkingowe. Jak wynika z zeznań pracowników Spółki Prezes Spółki nie uczestniczył osobiście w prowadzeniu działalności gospodarczej. Pracownicy mieli z nim sporadyczny kontakt, albo nigdy go nie spotkali. Kojarzyli, że mieli kontakt telefoniczny lub mail do logistyka o imieniu M., jednak nikt takiej osoby nie widział i nie potrafił podać danych identyfikujących rzekomego logistyka. Spółka nie płaciła i nie zatrudniała logistyka o imieniu Mateusz oraz nie posiadała danych osobowych tej osoby, a kontakt do niej otrzymała od dostawcy, jednak nie określiła od jakiego. Z dokumentów CMR dołączonych do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz "A" wynika, że przewoźnikiem paliwa była przeważnie firma "A". Podmiotem zlecającym stronie transport paliwa zakupionego od Spółki z o.o. "A" były firmy "B" oraz "I" Na podstawie informacji otrzymanych od niemieckiej administracji ustalono, że firma "B" nie mogła wykonywać działalności transportowej i spedycyjnej, ponieważ nie posiadała żadnego środka transportowego oraz nie zatrudniała pracowników. Spółka wykazywała deklarowała obrót z tytułu rzekomej sprzedaży paliw w wysokości bardzo zbliżonej do zakupów. Po dwóch miesiącach od otrzymania koncesji na obrót paliwami ciekłymi wykazywała w złożonych deklaracjach VAT -7 obroty w wysokości kilkunastu milionów złotych. Obrót w lipcu 2014 r. wyniósł około 15 min zł, w każdym kolejnym miesiącu wzrastał o około 8 min zł, a w grudniu 2014 r. wyniósł 41 min zł. Z zapisów na posiadanych przez Spółkę rachunkach bankowych wynika, że Spółka nie posiadała, ani nie angażowała jakichkolwiek własnych środków pieniężnych do działalności. Nie posiadała w okresie objętym postępowaniami środków trwałych, magazynów paliw ani żadnego zaplecza gospodarczego niezbędnego do wykonywania działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem i zatrudniała wyłącznie pracowników biurowych. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone również w decyzji z "[...]" wydanej wobec "D" sp. z o.o. przez Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w P. za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. W związku z powyższym ww. organy podatkowe wydały decyzje określające Spółce za miesiące: luty i marzec 2014 r., kwiecień i maj 2014 r. oraz styczeń-grudzień 2015 r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur sprzedaży m.in. na rzecz "A". Tym samym, w ocenie Dyrektora, niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika strony dotyczący istnienia niepodważalnych dowodów na prowadzenie przez Spółkę z o.o. "D" rzeczywistej działalności gospodarczej i na dysponowanie towarem jak właściciel. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka z o.o. "D" faktycznie nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów, a zatrudnianie pracowników i nabywane usługi (np. księgowe, najmu i obsługi nieruchomości w M.) miały jedynie służyć uwiarygodnieniu jej rzekomego prowadzenia. Jak wynika z dokumentacji CMR pierwszym nabywcą paliwa od kontrahentów z Litwy, Łotwy, Estonii i Niemiec w okresie od lipca do października 2014 r. była Spółka z o.o. "G" oraz od kontrahentów z Litwy w okresie od października do grudnia 2014 r. Spółka z o.o. "F". Jak wynika z ostatecznej decyzji "[...]" wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec Spółki z o.o. "G" za miesiące od lipca do października 2014 r., Spółka była w ww. okresie organizatorem transportu paliwa od dostawców z Litwy, Estonii i Niemiec do ostatecznych odbiorców w Polsce. Od dnia 08.10.2013 r. wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki był G. C., a od dnia 19.02.2014 r. J. M. zam. w H. Spółka prowadziła działalność polegającą na obrocie paliwami płynnymi na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Energetyki z "[...]" Decyzją z "[...]"2016 r. cofnięto Spółce koncesję w związku z rażącym naruszeniem jej warunków. Spółka zaprzestała składać rozliczenia w podatku od towarów i usług od października 2014 r. W trakcie postępowania organ stwierdził liczne nieprawidłowości. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że Spółka uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych dotyczących obrotu paliwami. Paliwo było przedmiotem następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami i jednocześnie było przedmiotem jednego transportu wewnątrzwspólnotowego. Spółka była organizatorem transportu paliwa od dostawców z krajów Unii Europejskiej do ostatecznych odbiorców w Polsce. Wykonanie usług transportowych, udokumentowane zostało fakturami wystawionymi na rzecz firmy "B". Płatności za wykonane usługi dokonywane były przelewami przez firmę "B" lub w jego imieniu przez Spółkę z o.o. "G", w tym również na rzecz firmy "A". Spółka ujęła w rejestrach VAT nabyć wewnątrzwspólnotowych usług w okresie lipiec-październik 2014 r., faktury wystawione przez firmę "B", lecz nie przedłożyła ich w trakcie kontroli. W związku z powyższym ww. organ stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Wskazano, że pomimo iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zakwestionował dokonanej przez Spółkę z o.o. "G" sprzedaży na rzecz Spółki z o.o. "D", to ww. Spółka nie mogła wejść w posiadanie paliwa rzekomo nabytego od Spółki z o.o. "G", ponieważ nie prowadziła działalności, a jej zadaniem było pozorowanie obrotu paliwem w celu wyłudzenia podatku VAT. Spółka uczestniczyła jedynie w obrocie fakturami. Ponadto jak wynika z akt sprawy G. C., będący wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki z o.o. "G" od 08.10.2013 r. do 19.02.2014 r., był podmiotem aktywnym tylko jeden dzień (01.08.2013 r.) i nie zadeklarował żadnych kwot dotyczących wewnątrzwspólnotowych obrotów. Strona w okresie od lutego do marca 2014 r. wystawiała na rzecz ww. kontrahenta niemieckiego faktury VAT mające dokumentować świadczenie usług transportowych. Rozliczeń finansowych z firmą G. C. dokonywano z wykorzystaniem rachunku bankowego należącego do Spółki z o.o. "M" ze S., którą reprezentował pełniący wówczas funkcję Prezesa Zarządu "B". Z ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec Spółki z o.o. "F" za październik i grudzień 2014 r., wynika, że Spółka jako podmiot formalnie zarejestrowany, stanowiła ogniwo w łańcuchu transakcji nabycia i dostawy oleju napędowego, nie będąc bezpośrednim odbiorcą, ani bezpośrednim dostawcą towaru. Spółka swoją rolę sprowadzała jedynie do wprowadzania do obrotu faktur mających na celu wyłącznie upozorowanie legalności źródła pochodzenia towaru, stwarzanie dokumentacji pozorującej legalne prowadzenie działalności gospodarczej, wykorzystywanej dla uwiarygodnienia transakcji i mechanizmów legalizujących w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Spółka nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami oraz nie dokonywała żadnych czynności nabycia i dostawy towarów wykazanych w fakturach sprzedaży. Spółka na żadnym etapie transakcji nie nabyła prawa do towaru będącego przedmiotem pozorowanej sprzedaży. Spółka pełniła rolę znikającego podatnika w mechanizmie nielegalnego obrotu paliwami. W rzeczywistości paliwa trafiały bezpośrednio do kontrahentów Spółki z o.o. "D", tj. do ostatecznych odbiorców, w tym do firmy "A". Jak wynika z zapisów w KRS od 05.03.2014 r. jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki był S. P., a od 28.03.2019 r. wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki został M. J. Natomiast jak ustalił organ S. P. sprzedał wszystkie udziały w Spółce M. J. już w dniu 22.09.2014 r., a informacje te zostały uwidocznione w KRS dopiero wpisem z 28.03.2019 r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w ww. decyzji ostatecznej określił Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 - ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, w tym na rzecz Spółki z o.o. "D". Tym samym, w ocenie Dyrektora, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie organ I instancji stwierdził, że Spółka z o.o. "D" nie mogła wejść w posiadanie paliwa nabytego na podstawie faktur wystawionych przez Spółki z o.o. "G" i "F". Zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają, że Spółka dokonywała jedynie fakturowego nabycia towarów od ww. Spółek. Spółka już w lutym 2014 r. oraz w 2015 r. dokonywała fakturowego nabycia towarów od innych podmiotów, które zmieniały się co kilka miesięcy. Faktury wystawione przez Spółki z o.o. "G" i "F" mające dokumentować nabycie paliwa przez Spółkę miały na celu formalne uwiarygodnienie nabycia krajowego tych towarów przez Spółkę, a następnie ich sprzedaż kolejnym podmiotom. Powyższe działanie miało na celu stworzenie dokumentacji pozorującej wystąpienie łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu krajowego. W związku z tym, że Spółka z o.o. "D" nie weszła w posiadanie paliwa rzekomo nabytego od Spółek z o.o. "G" i "F", nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz firmy "A". Odnosząc się do kontrahenta "E" Sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że z akt wynika, że do 24.01.2013 r. spółka figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[?]Od 25.01.2013 r. do 30.12.2014 r. podlegała pod właściwość Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. Od 31.12.2014 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w "[...]"Urzędzie Skarbowym w W. W dniu 08.12.2015 r. została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz z rejestru podatników VAT UE. W wyniku przeprowadzonych oględzin pod adresem zgłoszonym jako adres rejestracyjny Spółki oraz adres prowadzenia działalności stwierdzono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Biuro było zamknięte i brak było oznak prowadzenia pod wskazanym adresem działalności przez ww. Spółkę. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za marzec 2015 r. Pod adresem zgłoszonym jako siedziba Spółki, mieści się biuro funkcjonujące pod nazwą "O", wynajmujące wirtualne biura. Spółka posługiwała się ww. adresem na podstawie umowy. Jak wynika z danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka została zawiązana w dniu 17.08.2010 r. Od dnia 25.01.2013 r. do dnia 26.03.2018 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełnił G. B.. Od dnia 26.03.2018 r. Spółka nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu. Na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji ustalono, że strona w dniu 30.06.2014 r. zawarła ze Spółką z o.o. "E", reprezentowaną przez G. B., umowę sprzedaży dotyczącą współpracy w zakresie sprzedaży oleju napędowego z Niemiec. W umowie określono m.in. sposób dokonywania zamówień towaru i terminy dostaw, sposób ustalania ceny za sprzedany towar, sposób i terminy dokonywania płatności za towar, warunki fakturowania, sposób dokonywania reklamacji w przypadku stwierdzenia braków ilościowych towaru. W celu potwierdzenia weryfikacji ww. kontrahenta strona przedłożyła wydruk ze strony Ministerstwa Finansów potwierdzający posiadanie przez Spółkę ważnej kaucji gwarancyjnej na dzień 29.08.2014 r. i 10.07.2014 r. Olej napędowy, który miał być zakupiony od Spółki z o.o. "E" Strona (poza jednym nabyciem) przewoziła własnym transportem. Na podstawie dokumentacji ustalono, że podmiotami zlecającymi stronie transport paliwa zakupionego od Spółki z o.o. "E" były firmy: "K" Sp. z o.o. z P., "J" z Litwy i węgierska firma "H" Kft. Odbioru paliwa i rozliczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej dokonywała Spółka z o.o. "N" w S. oraz Spółka z o.o. "P" w S. Pierwszymi odbiorcami krajowymi paliwa były Spółki z o.o.: "R", "S", "T", "U" i "W". Decyzją z "[...]" wydaną wobec "E" Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur m.in. na rzecz firmy "A". Jak wynika z decyzji Spółka prowadziła działalność na podstawie udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesji na obrót paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu infrastruktury technicznej innych przedsiębiorców. Spółka znajdowała się w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną od 12.05.2014 r., jednakże 27.11.2014 r. została usunięta z ww. wykazu, w związku z tym, że mimo wykazania w lipcu i sierpniu 2014 r. podatku należnego z tytułu dostaw paliw w wysokości oznaczającej podwyższenie wysokości kaucji gwarancyjnej, podwyższenia takiego nie dokonała. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że Spółka była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliw. W stworzonym łańcuchu dostaw Spółka pełniła rolę ogniwa, działalność którego poprzez prowadzenie wymaganej dokumentacji i składanie deklaracji, a także złożenie w urzędzie skarbowym kaucji gwarancyjnej, miała zapewnić pozory wiarygodnego i rzetelnego wywiązania się z wszelkich należności podatkowych związanych z tymi dostawami. Spółka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z nabyciami i dostawami paliwa. Ustalono, że Spółka była uczestnikiem części dostaw paliw, jednakże w przypadku dostaw paliwa, które bezpośrednio z terenu Unii Europejskiej, było po przejściu odprawy celnej, dostarczane m.in. do firmy "A", Spółka nie brała udziału. Spółka nie dysponowała własnymi środkami transportu, nie ponosiła kosztów usług transportu tego paliwa do odbiorców, podmioty świadczące usługi transportu nie działały na jej rzecz, a towary nabywała i sprzedawała pełniąc rolę bufora w łańcuchu fikcyjnych dostaw paliwa. Spółka uczestniczyła jedynie w obrocie fakturami i pośredniczyła w przekazywaniu pieniędzy. W okresie objętym ww. decyzją Spółka z o.o. "E" wystawiła na rzecz firmy "A" 25 faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, który zgodnie z fakturami nabyć miała w miesiącach od lipca do sierpnia 2014 r. od Spółki z o.o. "AA". Jednakże Spółka nie mogła wejść w posiadanie paliwa nabytego od Spółki z o.o. "AA" w ww. okresie oraz w miesiącach: wrzesień-listopad 2014 r. Jak wynika z ostatecznych decyzji wydanych wobec "AA" Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.: w dniu "[...]", w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. i w dniu "[...]", w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r., Spółka wystawiała fikcyjne faktury na rzecz Spółki z o.o. "E". Działalność Spółki polegała na odbieraniu faktur potwierdzających zakup paliwa pochodzącego z Unii Europejskiej od znikających podatników, a następnie wystawianiu nierzetelnych faktur mających dokumentować sprzedaż paliwa na rzecz dalszych odbiorców, którzy posługiwali się nimi do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazanego na wystawionych przez Spółkę nierzetelnych fakturach. Organ określił Spółce za miesiące od lipca do listopada 2014 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur m.in. na rzecz Spółki z o.o. "E". Przesłane przez organ I instancji wezwanie do Spółki z o.o. "E" do udzielenia wyjaśnień na temat współpracy z "A", na adres widniejący jako siedziba Spółki, nie zostało odebrane i zostało zwrócone do nadawcy. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka z o.o. "E" nie brała udziału w obrocie towarem, a jedynie uczestniczyła w obrocie dokumentami. Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel i w związku z tym, wystawione przez Spółkę na rzecz firmy "A" faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Jak wyżej wskazano pierwszymi odbiorcami krajowymi paliwa, które według faktur miało w okresie od lipca do października 2014 r. trafić ostatecznie do firmy "A", wymienionymi w dokumentach CMR załączonych do faktur nabycia wystawionych przez Spółkę z o.o. "E" były następujące firmy występujące w łańcuchu transakcji dokumentujących obrót paliwem: "R" Spółka z o.o., "S" Spółka z o.o., "T" Spółka z o.o., "U" Spółka z o.o., i "W" Spółka z o.o. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z decyzji ostatecznych wydanych wobec powyższych Spółek przez organy kontroli skarbowej, ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a jedynie ją pozorowały w celu udokumentowania źródła pochodzenia towaru. Działalność ww. Spółek sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzania ich do obiegu gospodarczego. Spółki w rzeczywistości nie nabywały paliwa, jak również nie dokonywały jego sprzedaży. Spółki pełniły role znikających podatników w transakcjach łańcuchowych symulując nabywanie towarów, a następnie dokonując fakturowej sprzedaży towaru naliczając podatek należny, którego nie przekazywały do budżetu państwa. Dyrektor wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "D" sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. podmioty nie posiadały prawa do dysponowania towarem jako właściciel i nie mogły przenieść tego prawa na nabywcę towaru, a zatem nie były faktycznymi dostawcami paliwa. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom wskazują, że obrót przedmiotowymi towarami związany był z oszustwem podatkowym. Firma "A" występowała w łańcuchach dostaw paliw, które przemieszczane było między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, jako ostatnie łub przedostatnie ogniwo nabywców krajowych oraz jako przewoźnik paliwa transportujący je bezpośrednio od dostawców z innych państw członkowskich na terytorium kraju. Spółki nie posiadały środków trwałych, magazynów paliw, ani żadnego zaplecza gospodarczego niezbędnego do wykonywania działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem. Siedziby Spółek mieściły się w biurowcach, gdzie wynajmowano wyłącznie pomieszczenia biurowe, nie zatrudniały kierowców oraz pracowników, którzy mogliby zajmować się obsługą dostaw oraz nabyć paliw. W wydanych wobec ww. Spółek decyzjach organy podatkowe potwierdziły świadomy udział tych Spółek w oszustwie podatkowym. Spółki z o.o. "R", "S", "T", "U" i "W" wskazane na dokumentach CMR jako wewnątrzwspólnotowi nabywcy paliw, w rzeczywistości nabyć tych nie dokonały. Były to podmioty uczestniczące w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, a wystawione faktury VAT służyły uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Kosztami za przewóz paliwa nabytego od Spółek z o.o. "D" i "E" "A" obciążała firmy "B", "I", "K" Sp. z o.o., "J" i "H" Kft. Tym samym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dostawy paliwa miały miejsce, ale transakcje opisane na ww. fakturach nie wystąpiły między podmiotami na nich wskazanymi. W związku z tym faktury, na których jako wystawcy widnieją: w okresie od lipca do grudnia 2014 r. Spółka z o.o. "D" i w okresie od lipca do listopada 2014 r. Spółka z o.o. "E", nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Zatem w niniejszej sprawie organ I instancji, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu o błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej ww. przepisu. Dokonując oceny tego czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym Dyrektor wskazał, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dbając o własne bezpieczeństwo i mając na uwadze dobro firmy, winien w kontaktach handlowych stosować zasadę ograniczonego zaufania. Wywiódł, że zasada ta ma szczególne znaczenie na gruncie przepisów ustawy VAT, ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług oraz sposób jego rozliczania. Istnieje ścisła zależność między uczestnikami obrotu, tj. nieprawidłowości, które wystąpiły u jednego z podatników mogą, co do zasady, nieść negatywne konsekwencje dla pozostałych osób biorących udział w obrocie. Podkreślił, że wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta mogą więc zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Przyjął, że jakkolwiek, badając świadomość podatnika, nie można wymagać od niego dodatkowych działań badawczych czy śledczych, to obiektywizm wymaga, by nie uznać braku wiedzy w przypadku, gdy podatnik nie podejmuje działań zmierzających do prawidłowej weryfikacji kontrahenta oraz weryfikacji działań osoby, która w jego imieniu dokonuje transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, całość dokonanych ustaleń dowodzi świadomego udziału strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dyrektor ocenił bowiem, że ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazuje, że strona działała w sposób zorganizowany, a rzekomo dokonywane transakcje były z góry ustalone. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że w takiej sferze działalności, jaką jest handel paliwami płynnymi, poprzestanie przez stronę na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta oraz posiadanie dowodu zapłacenia akcyzy nie jest wystarczające do wykazania należytej staranności, zabezpieczającej ją przed udziałem w nielegalnym procederze. Wyjaśnił, że tego typu dokumenty świadczą wyłącznie o spełnieniu przez kontrahenta formalnych wymogów rejestracyjnych, zaś strona nie analizowała i nie konfrontowała danych wynikających z dokumentów rejestracyjnych danego kontrahenta z rzeczywistym stanem rzeczy. Zauważył, że chociaż wartość jednorazowych transakcji ze Spółkami "D" i "E" przekraczała 100.000 zł, strona nie wykonywała żadnych dodatkowych działań zmierzających do upewnienia się, czy ww. dostawcy są rzetelnymi przedsiębiorcami i czy faktycznie prowadzą działalność gospodarczą jak np. osobista wizyta u kontrahenta w celu sprawdzenia posiadania przez niego infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie hurtowej sprzedaży paliw, poznanie osób reprezentujących kontrahenta, uzyskanie informacji od innych, rzetelnych uczestników rynku w branży paliwowej na temat kontrahentów. Tak więc wszelkie negatywne konsekwencje tego rodzaju czynności obciążają wyłącznie stronę. Podkreślił, że brak weryfikacji podmiotów będących pośrednikami w obrocie towarem jest przejawem niedopełnienia podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie towarem wysokiego ryzyka, jakim jest olej napędowy. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że strona takich działań nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że czynności z ww. kontrahentami nie są rzeczywiste, a sprawdzenia formalnych wymogów spoczywających na bezpośrednim rzekomym dostawcy oleju napędowego dokonywała tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdzała jego wiarygodność. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że to nie rejestracja i nie wpłata kaucji gwarancyjnej były najistotniejsze dla rozpoznania wiarygodności kontrahentów strony, lecz należało sprawdzić, czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości milionów złotych. Podał, że wpłacenie kaucji gwarancyjnej przez dostawcę paliw nie przesądza o poprawności transakcji dokonanych z tym kontrahentem, nie daje tym samym podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury wystawionej przez taki podmiot. Wskazał, że wpis na listę podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną jako zabezpieczenie zapłaty podatku VAT ma istotne znaczenie w przypadku prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe kontrahentów, a więc służy innym celom niż postępowanie podatkowe, w toku którego badane jest posługiwanie się przez podatnika nierzetelną fakturą. Wpis kontrahentów na listę podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną nie zwalnia nabywcy, w celu zachowania przezeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, od sprawdzenia, czy rzeczywiście zarówno bezpośredni dostawca, jak i pośredni występujący na dokumentach CMR posiadają majątek i bazę magazynową pozwalające na realizację transakcji dotyczących hurtowego obrotu paliwami. Ponownie podkreślił, że spółki "D" i "E" nie posiadały zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży paliw płynnych. Przyjął, że strona nie weryfikowała tych okoliczności, bo miała pełną świadomość, że czynności dokonywane z rzekomymi kontrahentami nie wiążą się z realnym obrotem gospodarczym, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel olejem napędowym. Dlatego też ograniczyła się do sprawdzenia tylko formalnych przejawów funkcjonowania ww. fakturowych dostawców oleju napędowego. Biorąc pod uwagę moment rozpoczęcia aktywności gospodarczej Spółki "D", tj. luty 2014 r. oraz rozpoczęcie wystawiania przez nią fikcyjnych faktur mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego, m.in. na rzecz strony i innych podmiotów (zeznających w postępowaniu w charakterze świadków), które to okresy były zbieżne, Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że świadkowie ci nie mogli posiadać wiedzy na temat jej wcześniejszego funkcjonowania, gdyż byli jednymi z pierwszych podmiotów, które nabywały paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez tą Spółkę, a zatem Spółka nie mogła cieszyć się dobrą renomą na rynku paliw, gdyż nie była wcześniej jego uczestnikiem. Dodatkowo wskazano, że cena paliwa oferowanego przez Spółkę z o.o. "D", podmiotu rozpoczynającego działalność w branży paliwowej, była niższa o około 300 zł za m3 paliwa od paliwa oferowanego przez koncerny paliwowe "BB" S.A. i "CC". Natomiast cena paliwa oferowanego przez Spółkę z o.o. "E" była niższa o 320 zł za 1.000 l od ceny stosowanej przez "CC". Spółki udzielały stronie stałego upustu w cenie paliwa w stosunku do cen hurtowych "CC" i to niezależnie od zmieniającej się dynamiki gospodarczej na rynku paliw, co nie jest typowe w realiach gospodarczych. Powyższe okoliczności powinny wzbudzić jak najbardziej uzasadnione obawy u strony, że tak atrakcyjna cena paliwa może być spowodowana nieprawidłowościami podatkowymi. Tymczasem strona podjęła współpracę z nieznanymi na rynku podmiotami oferującymi paliwo w atrakcyjnych cenach. Niezrozumiałe jest również, zdaniem organu odwoławczego, świadome przedłużanie przez stronę łańcucha dostaw paliwa. Strona posiadając dokumentację dotyczącą przewożonego paliwa, które następnie nabywała, posiadała pełną wiedzę o jego dostawcach z krajów Unii Europejskiej. Zatem jako przewoźnik mogła samodzielnie dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, bez udziału Spółek z o.o. "D" i "E". Jednakże, jak zasadnie wskazuje organ I instancji, w przypadku samodzielnego przewozu paliwa strona nie osiągnęłaby dodatkowych korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego, który przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów byłby zrównoważony podatkiem należnym. Strona posiadała wiedzę na temat wcześniejszych ogniw biorących udział w obrocie na terenie kraju, tj. "DD" Sp. z o.o., a mimo to rozpoczęła współpracę z nowopowstałą Spółką z o.o. "D", która do 07.02.2014 r. była fakturowym pośrednikiem pomiędzy Spółką z o.o. "DD" i firmą "A". Gdyby strona w celu zabezpieczenia się przed udziałem w oszustwie podatkowym analizowała informacje wynikające z posiadanych dokumentów przewozowych i faktur, zorientowałaby się, że paliwo, które zakupiła rzekomo od Spółki z o.o. "D", a którego transport został zlecony przez firmę "B", należało do Spółki z o.o. "G" i to ten podmiot był organizatorem transportu paliwa. Wskazuje na to fakt, że to Spółka z o.o. "G" dokonywała płatności za wykonane przez stronę usługi transportowe i to ten podmiot występował w dokumentach CMR jako wewnątrzwspólnotowy nabywca oleju napędowego. Ponadto jak wyżej wskazano firma "B" była podmiotem fikcyjnym nie prowadzącym działalności gospodarczej. A w okresie objętym zaskarżona decyzją "B" nie mógł zlecać stronie wykonania usług transportowych, ponieważ w dniu "[...]" zmarł. Wszyscy potencjalni spadkobiercy odrzucili spadek za zmarłym i w związku z tym ww. firma nie miała następcy prawnego w zakresie spraw podatkowych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że strona nie działała z należytą starannością przy doborze kontrahentów. Strona mogła dowiedzieć się lub przynajmniej przypuszczać, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiązały się z nieprawidłowościami po stronie dostawców. W związku z powyższym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, na których jako wystawcy widnieją Spółka z o.o. "D" i Spółka z o.o. "E". Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu organy kwestionując faktury wystawione przez ww. Spółki nie opierały się jedynie na fakcie wydania przez właściwe dla nich organy kontroli decyzji określających podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organy nie stwierdziły również, że objęcie faktur wystawionych przez kontrahentów strony dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest samoistnym dowodem nierzetelności strony. Wydane wobec ww. Spółek decyzje oraz pozyskany przez organ I instancji materiał dowodowy pozyskany w toku postępowań, w których one zapadły, dały podstawę do rzetelnego i kompletnego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ponadto, zarówno organ I, jak i II instancji, wydając rozstrzygnięcia brał pod uwagę również wyjaśnienia składane przez stronę i ocenił, iż nawiązanie współpracy z ww. Spółkami nie było poprzedzone rzetelną weryfikacją podmiotów, gdyż polegała ona wyłącznie na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych, a kontakt został nawiązany telefonicznie i mailowo. Organy uznały, że w przypadku obrotu paliwami taka weryfikacja jest niewystarczająca. Ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że ww. Spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywały zakupów i sprzedaży towarów i usług, a jedynie uczestniczyły w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT poprzez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących fikcyjne transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym i benzyną. Strona nie zgadzając się z twierdzeniami organu I instancji, że atrakcyjna cena paliwa oferowanego przez Spółki z o.o. "D" i "E" powinna wzbudzić u niej obawy co do rzetelności transakcji przedłożyła opinię W. M. z 15.12.2018 r. dotyczącą porównania cen sprzedaży oleju w Polsce do cen zakupu oleju w cysternach w 2014 r. oraz z 22.07.2019 r. dotyczącą porównania cen sprzedaży oleju w Polsce do cen zakupu oleju w cysternach w 2014 r. i osiągniętej marży handlowej w hurtowej sprzedaży oleju napędowego w 2014 r. Wraz z odwołaniem przedłożyła również opinię z 01.12.2019 r. sporządzoną przez M. B. w zakresie analizy kształtowania się cen paliw na rynku polskim ze szczególnym uwzględnieniem cen występujących w 2014 r. oraz opinię z 11.09.2019 r. na temat funkcjonowania rynku diesla w Polsce w latach 2014-2015 sporządzoną przez "EE" Sp. z o.o. sp. k. Autorzy ww. opinii wskazali, że oferta cenowa określająca rabat większy niż 200 zł za 1.000 l paliwa od ceny hurtowej stosowany przy zakupie paliwa przez firmę "A" był uzasadniony i nie powinien wzbudzać podejrzenia u nabywcy. Po analizie przedłożonych opinii organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że cena paliwa oferowanego przez Spółkę z o.o. "D" i Spółkę z o.o. "E" nie stanowiła ceny rynkowej, a upusty stosowane przez ww. Spółki były ekonomicznie nieuzasadnione. Nie zgodzono się z twierdzeniami strony, że ocena rynkowości ceny paliwa przeprowadzona przez organ I instancji jest bezpodstawna i przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Dyrektora Naczelnik w uzasadnieniu swojej decyzji przy formułowaniu wniosków dotyczących stosowanych cen nabycia oleju napędowego kierował się licznymi publikacjami, tj. Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Gospodarki, Najwyższej Izby Kontroli i Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego. Ww. instytucje w swoich publikacjach skierowanych do przedsiębiorców dokonujących obrotu paliwami ostrzegały ich przed oszustwami wiążącymi się z podatkiem VAT w obrocie paliwami i wskazywały, że m.in. rabat większy niż około 200 zł za 1.000 l paliwa od ceny rafineryjnej powinien - wzbudzić podejrzenie przedsiębiorcy. Wskazywały, że z uwagi na to, iż obrót paliwami jest obrotem regulowanym, zyskowność sprzedaży paliw płynnych wynosi maksymalnie 150-200 zł za 1.000 l i w związku z tym oferty dopuszczające rabat większy niż ww. kwoty, powodowałby nieopłacalność sprzedaży paliw. A zatem każda oferta z upustem rzędu 200 zł i więcej za 1.000 l paliwa powinna być podejrzana. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że upusty stosowane przez Spółki z o.o. "D"(cena paliwa niższa o około 300 zł za m3 paliwa od paliwa oferowanego przez koncerny paliwowe "BB" S.A. i "CC") i "E" (cena paliwa niższa o 320 zł za 1.000 l od ceny stosowanej przez "CC") powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenia u strony, że kontrahenci są nieuczciwymi uczestnikami na rynku paliw. Wskazano, że autorzy ww. opinii wskazują wprawdzie, że ceny paliw możliwe do zaoferowania przez legalnie działających importerów przez zdecydowaną większość roku mogły być niższe od cen "CC" i jakie o tym decydowały czynniki, jednakże organ odwoławczy podkreślił, że cena oleju napędowego nabywanego na podstawie zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach, nie była jedyną okolicznością, na podstawie której organ stwierdził, że strona nie działała z należytą starannością przy doborze kontrahentów. Organ ocenił całokształt materiału dowodowego biorąc pod uwagę wszystkie opisane wyżej okoliczności stwierdzone w toku postępowania, kontrolnego rozpatrywane łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Dyrektor po analizie przygotowanych na zlecenie strony opinii: z 12.04.2019 r. dr Z. P., z 21.08.2019 r. dr Z. P., z 11.09.2019 r. "EE" Sp. z o.o. sp. k., stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie powodują one dokonania zmiany rozstrzygnięcia organów. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w opiniach, że sposób zawarcia współpracy i dokonywania transakcji oraz rzekomego funkcjonowania na rynku Spółek z o.o. "D" i "E" oraz z firm "B" i "C" jest typowym sposobem współpracy na rynku paliw płynnych. Podkreślono bowiem, że firmy niemieckie nie prowadziły w ogóle działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Adresy siedziby firm "B" i "C" nie były wykorzystywane do celów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Były to podmioty, których zadaniem było pełnienie roli fikcyjnych ogniw w łańcuchu transportowanych towarów. Niemieckie adresy wskazane jako siedziby ww. firm są wyłącznie adresami pocztowymi, za którymi nie kryje się żadna infrastruktura i nie są tam podejmowane żadne decyzje w sprawie zarządzania ww. firmami. Skoro ww. pomioty nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, to nie mogły zlecać wykonania usług transportowych firmie "A". Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "D" sp. z o.o.. i "E" Sp z o.o., również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. podmioty nie posiadały prawa do dysponowania towarem jako właściciel i nie mogły przenieść tego prawa na nabywcę towaru. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom wskazują, że obrót przedmiotowymi towarami związany był z oszustwem podatkowym. Firma "A" występowała w łańcuchach dostaw paliw, które przemieszczane było między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, jako ostatnie lub przedostatnie ogniwo nabywców krajowych oraz jako przewoźnik paliwa transportujący je bezpośrednio od dostawców z innych państw członkowskich na terytorium kraju. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona działała w sposób zorganizowany i świadomie wzięła udział w zaplanowanym schemacie działania realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Strona ograniczyła się do sprawdzenia formalnych wymogów spoczywających na bezpośrednich rzekomych dostawcach oleju napędowego tylko po to, aby stworzyć pozory sprawdzania wiarygodności kontrahentów. W postępowaniu odwoławczym nie uwzględniono wniosku dowodowego pełnomocnika strony dotyczącego ustalenia skali działalności Spółki z o.o. "D" poprzez przeprowadzenie dowodu ze zanonimizowanego rejestru sprzedaży Spółki, bądź uzyskanie informacji od organu prowadzącego postępowanie wobec Spółki o ilości kontrahentów, którym Spółka sprzedawała towar, na okoliczność dochowania przez stronę należytej staranności. Zdaniem organu ustalenie skali działalności Spółki z o.o. "D", jest bez wpływu dla oceny dochowania przez stronę staranności w weryfikacji ww. kontrahenta. Gdyż jak już wskazywano jest to podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonywał zakupów i sprzedaży, a wystawione przez niego faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez Spółkę. Spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług poprzez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących fikcyjne transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym i benzyną, gdzie występowała jako znikający podatnik. Strona natomiast ograniczyła się do formalnej weryfikacji Spółki, ponieważ jak organy oceniły miała pełną świadomość, że czynności dokonywane z tym kontrahentem nie wiążą się z realnym obrotem gospodarczym, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel olejem napędowym. Treść zeznań M. M. i S. W. jednoznacznie wskazuje na działanie wspólne i w porozumieniu, znających się przedsiębiorców, którzy w tym samym czasie rozpoczęli świadomą współpracę z podmiotem wystawiającym fikcyjne faktury, tj. Spółką z o.o. "D". Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że protokół z kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga ani o prawach, ani o obowiązkach wynikających z przepisów prawa obowiązujących kontrolowanego. Strona wskazywała, że skoro w protokołach z uprzednio przeprowadzonych kontroli żadna z transakcji pomiędzy nią a firmami wskazanymi w zaskarżonej decyzji, nie została zakwestionowana na dzień ich sporządzania, to stanowią one dowód prawidłowości postępowania strony, zarówno w zakresie weryfikacji kontrahentów, jak i w zakresie wykładni prawa. Tymczasem protokół kontroli stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Protokół kontroli nie ma charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że nieodwołalnie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach. Opisany w nim bowiem stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny, co też nastąpiło w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uwypuklił, pełnomocnik nie wykazał w odwołaniu okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski. Jako niezasadne Dyrektor ocenił także pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Uznał bowiem, że zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w o.p. oraz na podstawie całego materiału dowodowego oceniono, czy dana okoliczność została udowodniona. Stwierdził ponadto, że ustalenia dokonane w decyzji organu I instancji znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postepowania według norm przepisanych. Zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium Republiki Federalnej Niemiec, pomimo, że usługodawca przedstawił polskiemu podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium tego kraju; - art. 10 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011 poprzez uznanie, że kontrahenci skarżącego posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski lub też że na terytorium Polski podejmowane były decyzje co do funkcjonowania ich przedsiębiorstwa; - art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D" oraz przez Spółkę "E" Sp. z o.o., w sytuacji, w której dogłębny zakres działań weryfikacyjnych realizowanych przez stronę, a także struktura podmiotowa dostawców, także w świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE, jednoznacznie wskazuje na dochowanie przez stronę należytej staranności, a tym samym uzyskanie przymiotu dobrej wiary; - art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 2a o.p. poprzez ich interpretację sprzeczną z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych przejawiającą się w uznaniu, że weryfikacja przedmiotowo-podmiotowa transakcji nie implikuje dochowania należytej staranności; 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 181 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 120 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu ze zanonimizowanych rejestrów sprzedaży Spółki "D"; - art. 120 o.p.. w zw. z art. 56 ust. 1 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne poprzez uznanie, że podmiot działający na rynku paliw mógł posiadać infrastrukturę techniczną przekraczającą zakres posiadanej koncesji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. art. 120 o.p. w zw. z art. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ( Dz. U. UE. C. z 2016r. Nr 202, str. 389) oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez "taśmowe" włączanie do materiału dowodowego fragmentów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach a przy tym brak faktycznego dopuszczenia strony do pełnej materii dowodowej wynikającej z tych postępowań, co stanowi rzeczywiste naruszenie prawa do obrony oraz możliwości zapoznania się z treścią pozostałych okoliczności mających związek z włączanymi dowodami i przez to wpływających na treść materii dowodowej włączanej do postępowania; - art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że prezes spółki "C" w toku współpracy pomiędzy tą spółką a stroną nie przebywał na terytorium Niemiec oraz uznanie, że przebywał na terytorium Polski pomimo braku wystarczających dowodów na poparcie tej tezy; - art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez odnoszenie ustaleń niemieckich służb podatkowych, w zakresie w jakim kontrola ta przeprowadzona była po okresie będącym przedmiotem niniejszej decyzji (wrzesień 2014 r.) a dotyczących funkcjonowania biura kontrahenta dla oceny należytej staranności, a także dla oceny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 191 o.p. w zw. z art. 122 oraz 120 o.p. poprzez ocenę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie poprzez pryzmat współpracy ze stroną, w sytuacji, w której okoliczność ta uzależniona jest od wielu czynników, a tezę o wyłącznym zlecaniu usług (względnie przyjmowaniu zleceń) można ocenić dopiero w sytuacji przenalizowania całokształtu działalności kontrahenta, ze wszystkimi kontrahentami; - art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuprawnioną generalizację przejawiającą się w "zbiorczej" ocenie trzech kontrahentów strony zlecających jej transport paliw, w sytuacji, w której relacje biznesowe oraz np. sposób płatności, a także sposób prowadzenia działalności, jak również ustalenia (oraz ich moment) służb co ich działalności były diametralnie różne; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 o.p. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów zagranicznych, zlecających stronie usługi przy jednoczesnym braku wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane; - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak uwzględniania faktu realizacji części płatności od kontrahentów zagranicznych z rachunków prowadzonych w innych krajach niż terytorium Polski; - art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uznawanie, że realizacja płatności z rachunków znajdujących się w Polsce przez przedsiębiorców niemieckich stanowi anomalię gospodarczą, względnie jest dowodem na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski; - art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że kontakt w języku polskim przez przedsiębiorców niemieckich, stanowi anomalię, względnie stanowi o stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce; - art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że brak pisemnych umów czy osobistych spotkań ze zleceniodawcami transportu, mającymi siedzibę na terytorium innego kraju członkowskiego, stanowi anomalię gospodarczą, świadczącą o braku dochowania należytej staranności, względnie ma jakikolwiek wpływ na ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie, że współpraca z usługobiorcami znajdującymi się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec miała charakter ryzykowny; - art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że w związku z realizacją krajowych dostaw strona uzyskała dodatkową korzyść; - art. 2a o.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej; - art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno TSUE, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej; - art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, w tym służby specjalne dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez stronę; - art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; - art. 191 o.p w zw. z art. 120 oraz 122 o.p. poprzez powoływanie faktu objęcia faktur wystawionych przez dostawcę Spółki dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy VAT jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności strony; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a o.p. tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego; - art. 120, art 121 § 1, art 122, art 191, art 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez uznanie, że przeprowadzone uprzednio kontrole, zakończone wynikiem kontroli oraz protokołem, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, nie stanowi dowodu w niniejszej sprawie; - art. 193 § 6 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe; - rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, że dostawy paliwa na rzecz strony dokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę "D" w rzeczywistości były dostawami realizowanymi przez inny podmiot, pomimo istnienia niepodważalnych dowodów, że Spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i dysponowała sprzedawanym towarem jak właściciel; - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez arbitralną oraz całkowicie jawną odmowę odniesienia się do wszystkich przedstawianych przez stronę wniosków, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez stronę w toku postępowania; - art. 124 o.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń strony, w tym licznie formułowanych zarzutów, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy; - art. 127 o.p. poprzez przekopiowanie licznych fragmentów decyzji organu I instancji, a także brak odniesienia się do pełnego spektrum wniosków oraz konkluzji formułowanych przez stronę; - art. 70 § 1 pkt 6 w zw. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej ( Dz. U z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) w zw. z art. 17 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE.V. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 4 § 1, art. 56, art. 62 § 1 oraz art. 2 i art. 76, art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postepowania karnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 30, dalej jako k.p.k.) poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona prowadzi działalność gospodarczą od ponad 27 lat, jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi (za okres od "[...]"2013 r. do "[...]"2023 r.), a głównym przedmiotem działalności strony jest działalność transportowa. Wyjaśniono, że strona podlegała licznym kontrolom organów administracji podatkowej, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości, a przedsiębiorstwo strony cieszy się zaufaniem na rynku, prowadząc relacje biznesowe z tysiącami kontrahentów. Dodano, że strona zatrudnia 22 pracowników i stanowi istotny fragment miejscowej gospodarki, a przez to również lokalnej społeczności. Zauważono także, że przedsiębiorstwo strony zarówno w okresie kontrolowanym, jak też przed nim, miało stabilną sytuację ekonomiczną, wypracowując efektywny zysk. Odnośnie do nawiązania współpracy z "D" wyjaśniono, że nastąpiło to z inicjatywy strony po pełnej weryfikacji formalnej tej Spółki. Podano, że sprawdzeniu podlegała przede wszystkim poprawność dokumentów rejestrowych. Zauważono także, że ten kontrahent legitymował się zaświadczeniem o braku zalegania w należnościach publicznoprawnych, a także co uznano za kluczowe w niniejszej sprawie, koncesją na obrót paliwami płynnymi oraz kaucją gwarancyjną opłaconą w wysokości 3 milionów złotych. Dodano, że strona zasięgała opinii o tej Spółce u innych podmiotów z branży dokonujących pogłębionej weryfikacji tego podmiotu (tj. M. M. prowadzącego działalność pod nazwą "FF" oraz D. W. związanego ze Spółką "GG" Sp. j.). Wskazano ponadto na rodzaj posiadanej przez ww. Spółkę koncesji na obrót paliwami płynnymi – bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Ten rodzaj koncesji z mocy samego prawa (ustawy Prawo energetyczne) zawężał zakres możliwego do posiadania zaplecza i wykluczał posiadanie dodatkowej infrastruktury, poza wynikającą z treści koncesji. W tych okolicznościach za chybione uznano stanowisko organu, jakoby strona nie zweryfikowała, czy jej kontrahenci mają adekwatne zaplecze (zbiorniki etc.), gdyż to właśnie posiadanie takiej infrastruktury u pośrednika byłoby przyczynkiem do kwestionowania jego rzetelności. Podkreślono także, że w okresie 2014 r. kaucja gwarancyjna była kluczowym czynnikiem oceny rzetelności kontrahenta, a za konstatacją taką przemawia treść uzasadnienia do ustawy nowelizującej, która wprowadzała kaucję gwarancyjną. Zwrócono także uwagę na zwiększony, w okresie objętym decyzją, popyt na paliwa z tzw. kierunków wschodnich, z których pochodziło nabywane paliwo. Związane to było z rodzajem paliwa – bez dodatku biokomponentów (tzw. B0), którego podaż na rynku polskim była wówczas ograniczona przepisami prawa (dopuszczającymi sprzedaż oleju napędowego z zawartością do 7% biokomponentów, tzw. B7), a także z faktycznym dumpingiem cenowym stosowanym przez rafinerie, umożliwianym m.in. przez słaby kurs rubla. Powyższe, w ocenie strony, tłumaczy jej zainteresowanie ofertą jaka została przedstawiona przez "D". Za nieuprawnione uznano przy tym powoływanie się przez organ, przy ocenie rzekomego braku dochowania przez stronę należytej staranności, na cenę SPOT, jaka obowiązywała dla paliwa B7, a więc z podrażającym ją dodatkiem biokomponentów, którego nie posiadało importowane paliwo. Dodano, że paliwo nabywane od ww. Spółki miało odpowiednie atesty oraz było badane, skład paliwa nie budził zatem wątpliwości, a strona otrzymywała potwierdzenie opłaty akcyzy, co nieuprawnionym czyni stanowisko organu o rzekomej świadomości strony co do oszustw na rynku paliwowym. Za chybiony strona uznała także argument organu dotyczący rzekomego "świadomego przedłużania łańcucha dostaw". W tym zakresie podkreślono, że nie ma dowodów na świadome uczestnictwo strony w oszustwie podatkowym, a organy nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących na jakiekolwiek powiązania osobowe lub kapitałowe z nierzetelnymi podmiotami. Wywiedziono także, że jak potwierdzają opinie biegłych, rynek paliw jest rynkiem o charakterze tzw. dynamicznych łańcuchów dostaw, na którym działają liczni pośrednicy; część z nich pełni funkcję importerów, część zaś dystrybutorów krajowych. Wyjaśniono, że strona była małym przedsiębiorstwem, nabywającym relatywnie niewielkie ilości oleju napędowego, w związku z powyższym nie posiadała "lewara negocjacyjnego" umożliwiającego prowadzenie rozmów z największymi graczami (w tym w praktyce nie miała możliwości samodzielnego nabywania paliwa na bazach paliw). Dodano, że bardzo istotnym czynnikiem przy zakupie u polskich pośredników była możliwość uzyskania kredytu kupieckiego. Za bezzasadny uznano więc zarzut organu, że strona samodzielnie nie próbowała skracać łańcucha dostaw lub nabywać paliwa bez znajomości za granicą Polski. Przedstawiono przy tym dane obrazujące zakres działalności Spółki "D" w okresie luty-marzec 2014 r. wywodząc, że wśród odbiorców tej Spółki znajdowały się podmioty o znacznie większym wolumenie działalności niż strona, co również upewniało stronę co do faktycznie prowadzonej przez tą Spółkę działalności. Podobne wnioski wywiedziono w stosunku do Spółki "E" Sp. z o.o. - posiadającej niewielkie zaplecze, zgodne z treścią koncesji. Natomiast w kwestii świadczenia usług transportu na rzecz Spółki "C" oraz firm "B" wywiedziono, że konstatacja organu o nieprowadzeniu przez te podmioty działalności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec stoi w sprzeczności z faktem wielokrotnych kontroli przedmiotowych transakcji w toku ich dokonywania. Zauważono, że organ I instancji początkowo nie kwestionował żadnych transakcji pomiędzy stroną a tymi podmiotami, a zmienił zdanie dopiero po otrzymaniu informacji z postępowań przeprowadzonych przez organy niemieckie (do których to postępowań strona nie miała dostępu). Uznano, że zarzucanie w takiej sytuacji stronie braku dochowania należytej staranności jest kuriozalne. Opisane powyżej działanie organu oceniono jako naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy materialnej, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, zasadę przekonywania oraz zasadę legalizmu. Podniesiono ponadto, że nie istnieją dowody, które świadczyłyby o tym, że podmioty te miały stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Za dopuszczalne w kontaktach z partnerem zagranicznym, a w szczególności z prowadzącym działalność w sąsiednim państwie, uznano bowiem posiadanie przez ten podmiot rachunku bankowego w Polsce, dokonywanie płatności za pośrednictwem podmiotu trzeciego oraz prowadzenie korespondencji mailowej w języku polskim. Wskazano, że okres kontroli poprzedziło wydanie szeregu protokołów z poprzednich kontroli podatkowych zbieżnych w części lub całości z zakresem przedmiotowym, podmiotowym oraz czasowym niniejszego postępowania, a w protokołach tych nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Podkreślono, że uprzednie rozstrzygnięcia organów potwierdzały zasadność postępowania strony zarówno w zakresie weryfikacji kontrahentów, jak też w zakresie wykładni prawa. Oceniono więc, że rzeczone protokoły kontroli podatkowej oraz protokoły z czynności sprawdzających winny mieć doniosłe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, gdyż kreują wiążącą interpretację przepisów prawa oraz ocenę zachowania podmiotu na okres przypadający po ich wydaniu. Podkreślono, że skoro w protokołach tych organy kontroli, dysponujące instrumentarium niedostępnym podatnikowi, a mające wgląd w ogół okoliczności towarzyszącym transakcjom (a zatem dokonujące de facto pełnej weryfikacji kontrahenta), nie dopatrzyły się nieprawidłowości, to strona otrzymała prawnie doniosłą informację, że poprawnie dokonuje weryfikacji podmiotów w kontekście reguł należytej staranności kupieckiej. Ponadto wywiedziono, że wymogi w zakresie weryfikacji kontrahentów nie mogą mieć charakteru nieograniczonego i należy je oceniać na zasadzie starannego działania a nie na zasadzie ryzyka. Za wystarczające w tym zakresie uznano działania strony polegające na weryfikacji kontrahentów poprzez: kryterium formalne (sprawdzenie kontrahentów we wszystkich dostępnych rejestrach) i przedmiotowe (paliwo pochodziło z legalnego źródła; jego jakość, skład oraz pochodzenie było gwarantowane stosownymi certyfikatami, a paliwo podlegało dodatkowym badaniom), rozeznanie na temat kontrahenta oraz jego zaplecza wśród innych uczestników rynku, a także sprawdzenie wypełnienia obowiązków publicznoprawnych (zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, składkach, wpłacona kaucja gwarancyjna) oraz szczególnych obowiązków związanych z obrotem skonkretyzowanym towarem (posiadanie koncesji). Dodano, że uwierzytelnianie danego podmiotu jako dostawcy towarów na rzecz strony dokonywane było na wielu płaszczyznach, tj. zarówno na podstawie dokumentów potwierdzających rejestrację tego podmiotu przez organy administracji publicznej (NIP, KRS, REGON), podmioty prywatne (przelew za pośrednictwem banku), które zobowiązały się do obsługi rachunku bankowego, a także na podstawie weryfikacji rynkowej (stosowane ceny nie odbiegały znacząco od cen rynkowych). Zauważono także, że strona z kontrahentem zawarła umowę handlową, a także dokonywała transakcji handlowych z podmiotem wpisanym na listę Ministerstwa Finansów stanowiącą wykaz podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną. Przyjęto przy tym, że każdorazowe mailowe lub telefoniczne przedstawienie oferty oraz jej przyjęcie przez stronę stanowi zawarcie umowy w związku z przyjęciem oferty przedstawionej w drodze elektronicznej w rozumieniu art. 66 (1) w zw. z art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego. Wskazano również, że przeprowadzanym transakcjom odpowiada komplet dokumentacji (zamówienie, CMR, faktura, badanie jakości). Zwrócono także uwagę na szczególne znaczenie, przy weryfikacji kontrahenta w handlu paliwami, posiadania przez kontrahenta odpowiedniej koncesji oraz złożenia kaucji gwarancyjnej. Oceniono, że aspekty te dowodzą transparentności podmiotu, który wpisany zostaje do oficjalnych państwowych rejestrów, a także informuje administrację podatkową o charakterze oraz zakresie prowadzonej działalności. Uznano ponadto, że kaucja gwarancyjna legitymizuje podmiot na rynku, bowiem dowodzi posiadania przez kontrahenta znaczącego majątku, a wpłata tej kaucji stwarza praktyczną rękojmię faktycznego uregulowania należności publicznoprawnych przez kontrahenta. Oceniono, że przedstawione powyżej okoliczności świadczą spełnieniu przez stronę standardów należytej staranności poprzez wypełnienie maksymalnych obowiązków, jakie może nałożyć Państwo na podatnika zgodnie z treścią art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), a także w granicach wyznaczonych przez art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 2a o.p., w świetle której nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którą, w przypadku przedstawionych powyżej cech stanu faktycznego można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych transakcji. Końcowo podniesiono, że doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że wszczęcie tego postępowania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nastąpiło pod koniec okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zauważono, że wszczęcie tego postępowania poprzedzone było gorączkową wymianą korespondencji (włączoną do akt sprawy) pomiędzy organami obu instancji, w której DIAS dopytywał, czy już dokonano wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Uznano, że w tym kontekście (a zwłaszcza w kontekście formułowanych przez DIAS zarzutów braku dochowania należytej staranności — nie zaś świadomego udziału w oszustwie podatkowym, które to zarzuty nie pozwalają na przypisanie winy w zamiarze bezpośrednim lub ewentualnym warunkujące zastosowanie normy przewidzianej w art. 56, 765 lub 62 k.k.s.), w świetle art. 17 § 1 pkt. 2 k.p.k. stosowanego w kontekście deliktów karnych skarbowych na podstawie art. 113 k.k.s., rozważenia wymaga, czy faktycznie w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto wniósł o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. W wyznaczonym terminie skarżący nie odniosła się do wniosku organu o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Istota sporu w niniejszym przypadku dotyczy: 1. Kwestii podatku należnego w związku z fakturami sprzedaży, dokumentującymi wykonanie usług transportu. Skarżący twierdzi, że wykonał usługi transportu na rzecz podmiotów zagranicznych z siedzibą poza Polską, wobec czego stawka podatku VAT powinna wynosić 0%, zaś według organu usługi nie zostały wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych, lecz na rzecz podmiotów krajowych, co skutkuje opodatkowaniem w stawce 23%.; 2. Prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, które według Dyrektora nie dokumentują rzeczywistych czynności, zaś zdaniem skarżącego zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach miały miejsce, a ponadto skarżący w transakcjach tych działał w dobrej wierze. Rozstrzygając kwestię prawidłowej stawki podatku VAT w związku z wystawionymi przez skarżącego fakturami dotyczącymi usług transportu należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (Polski). Stawkę podstawową podatku VAT określa art.41 ust.1 w zw. z art.146a pkt 1 ustawy VAT przyjmując, że w okresie objętym postępowaniem wynosiła 23%, zaś dla usług transportu międzynarodowego było to 0%, co wynika z art. 83 ust.1 pkt 23 ustawy VAT. Ustawa VAT nie zawiera definicji usługi transportowej, należy zatem przyjąć językowe znaczenie tego pojęcia (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1036/16, wszystkie cytowane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA) jako oznaczające usługę polegającą na odpłatnym przemieszczeniu, np. przez przewiezienie pojazdem samochodowym osób lub towarów z jednego miejsca w inne miejsce. Dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT znaczenie ma ustalenie miejsca (kraju) świadczenia usług, co podlega regulacjom rozdziału 3 działu V ustawy VAT: "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług". Zgodnie z art.28b ustawy VAT miejscem świadczenia usług (krajem opodatkowania): 1) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - jest to miejsce (kraj), w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (ust. 1); 2) w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2); 3) w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (ust. 3). Jako zasadę przyjmuje się więc, że gdy usługobiorca ma siedzibę za granicą, to miejscem świadczenia usług na jego rzecz jest miejsce (kraj), w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej. Zatem gdy usługobiorca ma siedzibę poza granicą Polski, np. w Niemczech, to usługa jest uznana za wykonaną w jego państwie (w Niemczech, a nie w Polsce). Nie podlega więc opodatkowaniu w Polsce. Gdyby zaś usługobiorca zagraniczny posiadał oddział w innym kraju, to miejscem świadczenia usług byłby kraj, w którym znajduje się oddział. Definicje siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarte są w art. 10 i art.11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77). I tak, miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (art.10 ust. 1). W celu ustalenia miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art.10 ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art.10 ust. 3). Z kolei za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uważa się dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art.11 ust.1 i 2). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art.11 ust. 3). Zatem stałe miejsce prowadzenia działalności to takie miejsce, które (1): wykazuje cechę stałości, (utworzone na pewien okres), (2) ma zaplecze personalne i techniczne, wyposażone zarówno w środki techniczne, jak i czynnik ludzki – adekwatne świadczonych usług oraz (3) pozwala odebrać i wykorzystać usługi świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi wykonywane (nie odbiera usług dla potrzeb jednostki podstawowej). W wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. C-73/06 (LEX nr 287357) zawarte zostały wskazówki dotyczące wymagań wobec stałego miejsca prowadzenia działalności, tj. wskazano, że powinna to być struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością oraz taka, "która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (...)". Pogląd ten był rozwijany w orzecznictwie NSA, przykładem czego jest wyrok z dnia 16 lutego 2015 r., I FSK 2004/13 (Baza CBOSA), w którym NSA wyjaśnił, że "struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania." Prowadząc postępowanie dowodowe z uwzględnieniem wyżej przytoczonych przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należało w postępowaniu podatkowym ustalić, gdzie znajdowała się siedziba usługobiorców. Według organów podatkowych, pomimo, że z dokumentów rejestrowych wynikało, że zarówno "C" jak i "B" są firmami formalnie zarejestrowanymi w Niemczech, to jednak ani nie miały rzeczywistej siedziby w tym kraju, ani nie wykonywały tam rzeczywistej działalności gospodarczej, nie rozliczały podatków. Doprowadziło to do stwierdzenia, że skoro podmioty te faktycznie nie działały w Niemczech, a jedynie posiadały w tym kraju adres, to nie znajdowała się w Niemczech siedziba żadnej z tych firm, a także nie stwierdzono w Niemczech jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno-technicznego tych firm. W skardze niewiele jest argumentów wskazujących, że wymienione firmy prowadziły jednak rzeczywistą działalność w Niemczech, skupiono się bowiem na podważaniu twierdzeń organów, które zasadnie wywodziły, że działalność taka nie była prowadzona w zasadzie w ogóle. Zdaniem Sądu stanowisko zajęte przez organy jest prawidłowe i ma umocowanie w materiale dowodowym. W oparciu o zebrane przez organy podatkowe dowody, wymienione we wcześniejszej części wyroku, nie ma wątpliwości co do tego, że "C" i "B" to firmy, które wprawdzie zostały zarejestrowane, lecz działalności faktycznej nie prowadziły (ani w Niemczech, ani w Polsce). Z uwagi na zakres postępowania dowodowego wyznaczony przez wyżej przytoczone przepisy prawa materialnego, postępowanie dowodowe koncentrowało się na tym, czy ww. firmy prowadziły działalność w Niemczech, bowiem to było decydujące z punktu widzenia zastosowania stawki podatku VAT - 0% lub 23%. Ustalenie, że żadna z ww. firm nie prowadziła działalności w Niemczech, zdaniem Sądu stanowiło wystarczający powód do pozbawienia skarżącego stawki 0%, bez względu na to, czy wynikało z faktu braku prowadzenia działalności w ogóle, czy też z powodu uznania, że była prowadzona jedynie w Polsce, jak stwierdził organ odowławczy. W zasadzie nie było konieczne wyjaśnienie, czy działalność była prowadzona przez ww. firmy w Polsce. Bo niezależnie od charakteru tych ustaleń, już samo wykluczenie istnienia siedziby firm w Niemczech skutkowało utratą preferencyjnej stawki podatku. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na brak prowadzenia przez te firmy jakiejkolwiek działalności nie tylko w Niemczech, ale w ogóle. W tym kontekście jakiekolwiek ustalenia na temat posiadania zaplecza organizacyjno-personalnego w Polsce są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że są nieprawidłowe. Organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że świadczone przez skarżącego usługi transportu świadczone były w Polsce, gdzie paliwo trafiło do polskich firm, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Brak zaś w tym materiale dowodów, które wskazywałyby na to, że paliwo wywieziono z Polski. W skardze zaś podniesiono, że nie było podstaw do tego rodzaju wniosków, gdyż organy nie wykazały istnienia w Polsce osobowo-rzeczowej struktury do prowadzenia działalności. W ocenie Sądu z wyżej podanych względów ta okoliczność nie była jednak decydująca w sprawie. Przeciwne stanowisko skarżącego nie jest prawidłowe. W wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1461/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak istnienia infrastruktury technicznej nie jest czynnikiem decydującym o miejscu opodatkowania usług świadczonych w Polsce, istnieją bowiem inne okoliczności pozwalające powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, takie, jak korzystanie z nabywanych w Polsce kodów doładowujących do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych, realizacja przez ostatecznych nabywców płatności za usługi przez polskie serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego usługobiorcy prowadzonego w polskim banku, realizacja płatności przez usługobiorcę na rzecz strony skarżącej z rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank, a także brak dowodów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie usługobiorcy pod adresem wskazywanym jako jego siedziba. Dlatego też zdaniem NSA nie było podstaw, aby uznać, że działalność usługobiorcy nie była związana z terytorium Polski. Z uwagi na to, że ustalenia organów podatkowych prowadzą do wniosku, że paliwo zostało nabyte i było w posiadaniu skarżącego oraz zostało przywiezione do Polski, a jednocześnie brak ustaleń wskazujących, że następnie zostało z Polski wywiezione, to bez względu na to, czy zleceniodawcy posiadali w Polsce infrastrukturę personalno-techniczną, prawidłowo przyjęto w decyzji, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę znajdowało się w Polsce. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono wprawdzie istnienia w Polsce osobowo-rzeczowej struktury do prowadzenia działalności przez ww. firmy niemieckie, stwierdzono jednak inne okoliczności wskazujące na powiązanie miejsca opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, szeroko omówione w zaskarżonej decyzji, co wzmacnia stanowisko organu w kwestii odmowy prawa do preferencyjnej stawki podatku ze względu na wykluczenie posiadania przez nabywców usług siedziby za granicą. Niemniej jednak, jak wyżej wskazano, obowiązek organu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności kończył się wraz z wykazaniem niewykonywania przez ww. firmy rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju ich siedziby, tj. w Niemczech. Nasuwa się w tym miejscu uwaga, że przepisy regulujące zasady zastosowania stawki VAT 0%, w tym art.28b ustawy VAT, dotyczący ustalenia miejsca świadczenia (kraju opodatkowania) w zależności od siedziby podatnika lub od miejsca stałego prowadzenia działalności, adresowane są do takich podatników, którzy prowadzą rzeczywistą, a nie pozorowaną działalność i wobec takich podatników określają reguły opodatkowania. Trudno jednak dopasować powyższe zasady do takich sytuacji, w których chodzi o działalność fikcyjną, a za taką uznana została w sposób jednoznaczny przez niemiecką administrację podatkową działalność "C" i "B". Przy czym powtórzyć należy, że na potrzeby rozpatrywanej sprawy, ustalenia dotyczące braku faktycznej siedziby ww. firm w Niemczech, są wystarczające dla prawidłowego określenia stawki podatkowej. W ocenie Sądu w powyższym zakresie organy podatkowe poczyniły ustalenia mieszczące się w ramach wyznaczonych przytoczonymi wyżej przepisami, zaś zebrane wyczerpująco dowody zostały prawidłowo ocenione. Nie doszło więc do zarzucanego naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a następnie jego oceny. Ustalono bowiem, że skarżący świadczył w okresie objętym decyzją usługi transportowe, przedmiotem których, w zakresie będącym przedmiotem sporu, był przewóz oleju napędowego na trasie Litwa/Łotwa-Polska. Ustalono też, że finalnie odbiorcami olejów silnikowych były podmioty polskie oraz że to ich dane były wskazane w CMR. Wobec tego, skoro postępowanie dowodowe wykazało, że przewozu nie zleciły podmioty posiadające siedzibę w Niemczech, zaś paliwo zostało przetransportowane i trafiło do polskich odbiorców, a skarżący nie podnosił, aby przewożone oleje zostały wywiezione z Polski - to wykluczone było zastosowanie dla wyfakturowanych usług stawki 0%, co wynika z braku faktycznej siedziby w Niemczech firm zlecających oraz wykonywania transportu kończącego się w Polsce, u polskich odbiorców. Oceniając przestrzeganie przez organy podatkowe zasad gromadzenia materiału dowodowego zauważyć trzeba, że z uwagi na zagranicznych kontrahentów skarżącego nie było prawnej możliwości przeprowadzenia bezpośredniej kontroli w siedzibach zagranicznych podmiotów, znajdujących się poza Polską. Organy zobowiązane były do skorzystania z informacji obcych organów podatkowych. Podstawą do tego było rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. nr 268), w którym określone zostały warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów. Na podstawie art. 55 ust.1 tego rozporządzenia informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie (...) objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Informacje te wykorzystywane są tylko w okolicznościach przewidzianych w niniejszym rozporządzeniu. Można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. (...) Ponadto można ich używać w związku z postępowaniem sądowym, które może prowadzić do sankcji, wszczętym jako skutek naruszeń prawa podatkowego, bez uszczerbku dla zasad ogólnych i przepisów regulujących prawa oskarżonych i świadków w takim postępowaniu. Zgodnie z art. 56 ww. rozporządzenia sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu wezwanego oraz przekazane organowi występującemu z wnioskiem w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państwa członkowskiego organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie. W świetle powyższych przepisów organy podatkowe miały podstawę, aby przyjąć za pewne i wiążące to, co stwierdziła obca administracja podatkowa w zakresie zleceniodawców usług transportu, czyli "C" i "B", podając istotne informacje uzyskane w ten sposób oraz włączając do akt dokumenty uzyskane od organów niemieckich i zapewniając skarżącemu możliwość zapoznania się z nimi, a ponadto prawidłowo oparły się na danych z VIES. Niezależnie od uzyskanych w ten sposób materiałów i informacji organy podatkowe zobowiązane były, na zasadach określonych przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa do dokonania własnych ustaleń w pozostałym zakresie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, obejmujący dowody zebrane bezpośrednio w postępowaniu oraz uzyskane od innych organów, a także od obcej administracji podatkowej dawały podstawę do stwierdzenia, że będące przedmiotem transportu oleje były przywożone przez skarżącego z Litwy lub Łotwy i dostarczane podmiotom polskim, ewentualnie były transportowane przez skarżącego tylko na terytorium Polski (pomiędzy różnymi miejscowościami). Zdaniem Sądu nie jest do końca jasne, kto zlecał transport, bowiem ustalono, że firmy niemieckie wskazane jako zleceniodawca nie prowadziły rzeczywistej działalności w Niemczech, zaś dyskusyjne jest, czy firmy te działały w Polsce. Są jednak przesłanki ku takiemu stanowisku, oparte na zapłacie z polskiego rachunku, czy z rachunku polskiej firmy, prowadzeniu korespondencji e-mail w języku polskim itp., ale w ocenie Sądu możliwe byłoby także stwierdzenie, że zleceniodawca transportu nie jest możliwy do ustalenia, gdyby uznać, że firmy niemieckie w ogóle nie prowadziły rzeczywistej działalności. Przy czym, jak już wyżej wskazano, niezależnie od tego, czy firmy te działałyby jednak w Polsce, czy też nie działałyby w ogóle - i tak skarżący nie mógłby zastosować stawki 0%, z uwagi na niespełnienie wyżej wymienionych warunków do jej zastosowania, wynikające z wykluczenia siedziby zleceniodawców za granicą oraz braku dowodów na wywiezienie paliwa z Polski. Dodać należy, że wprawdzie niemieccy zleceniodawcy mieli zarejestrowane firmy, co oznacza, że wprawdzie dysponowali adresami siedziby, ale w istocie były to jedynie adresy pocztowe. Zgodnie z art. 10 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 nie wystarcza to do uznania tych adresów za miejsce siedziby działalności gospodarczej. Zarówno uznanie, że wbrew dokumentom rejestracyjnym, "C" i "B" nie prowadziły rzeczywistej działalności w Niemczech (lub w jakimkolwiek innym niż Polska kraju UE), jak i stwierdzenie, że nie jest znany rzeczywisty zleceniodawca usług, w zestawieniu z niesporną okolicznością dostarczenia paliwa do polskich odbiorców, wyklucza możliwość skorzystania ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla usług transportu międzynarodowego. Przypomnieć przy tym należy, że przytoczone przepisy prawa materialnego wymagały wyjaśnienia przez organ, czy usługi transportu zostały wykonane na rzecz firm zagranicznych, tj. mających siedzibę za granicą. Nie spoczywał zaś na organie obowiązek ustalania, kto w istocie był odbiorcą usług transportu, przy czym z akt sprawy wynika, że odbiorcami były firmy polskie. Spór o stawkę podatku, zastosowaną przez skarżącego, a podważaną przez organ, wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym ciężar dowodzenia jest rozłożony pomiędzy podatnika i organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie nie można odmówić skarżącemu aktywności w postępowaniu, lecz niezależnie od tego organy podatkowe prowadziły szerokie postępowanie dowodowe, gromadząc materiał dowodowy w stopniu pozwalającym na wydanie decyzji. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 oraz 120 o.p. poprzez ocenę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie przez pryzmat współpracy firm niemieckich z "A", w sytuacji, w której ocena ta uzależniona jest od wielu czynników, a tezę o wyłącznym zlecaniu lub przyjmowaniu zleceń można ocenić dopiero w razie przenalizowania całokształtu działalności podmiotu ze wszystkimi kontrahentami. Brak niemieckiej siedziby "C" i "B" ustalono głównie na podstawie informacji od organów niemieckich. Powyższe dowody wskazują na brak realnej możliwości uzyskania od tych firm jakichkolwiek dokumentów pozwalających na zbadanie działalności, bowiem były to firmy fikcyjne. Jak wyżej wyjaśniono, podmioty mające siedzibę za granicą nie mogą być kontrolowane przez polskie służby podatkowe. Dlatego zarzut nieprzeanalizowania działalności tych firm na tle ich kontrahentów jest niezasadny, jako zadanie nierealne do wykonania przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania usług transportu olejów przez skarżącego, jednak z materiału dowodowego nie wynika jakakolwiek aktywność zleceniodawców – firm niemieckich, a wręcz przeciwnie, informacje niemieckiej administracji podatkowej wiążące polskie organy podatkowe (i informacje z systemu VIES) obligowały Naczelnika i Dyrektora do wykluczenia, że "C" i "B" – prowadziły rzeczywistą działalność w Niemczech i aby posiadały w tym kraju adres siedziby działalności gospodarczej. Dlatego były podstawy do postawienia przez organy podatkowe tezy, że skarżący wiedział o tym, a co najmniej mógł i powinien był wiedzieć, że jego kontrahenci nie prowadzą faktycznej działalności w zakresie wynikającym z danych rejestracyjnych, do których miał dostęp. Stwierdzenie świadomości podatnika co do braku rzeczywistej działalności wyklucza, co do zasady, uznanie, że podatnik działał z zachowaniem należytej staranności. Zdaniem Sądu, skoro żadna z firm niemieckich nie działała w rzeczywistym obrocie, a jednak skarżący utrzymuje, że prowadził z nimi interesy, to znaczy albo że wyfakturowane usługi w ogóle nie zostały wykonane, albo że skarżący wykonał je na rzecz innych podmiotów. Ze stanowiska organów podatkowych wynika, że wykonanie usług nie zostało podważone, zatem do rozważenia pozostaje, czy skarżący mógł, w czasie wykonywania usług transportu, zorientować się, że wykonuje je na rzecz innych podmiotów niż firmy niemieckie, na które wystawił faktury. Za prawidłowe uznaje Sąd ustalenia organów podatkowych w zakresie świadomości skarżącego co do braku rzeczywistej działalności firm niemieckich, oparte na wykluczeniu istnienia w Niemczech ich siedzib oraz zaplecza organizacyjno-technicznego. Podziela Sąd stanowisko organów podatkowych o braku należytej staranności skarżącego w doborze kontrahentów, oparte na stwierdzeniu, że niewiedza skarżącego o braku siedziby w Niemczech i niewykonywaniu w tym kraju działalności wynika z zignorowania takich okoliczności, jak: otrzymywanie zapłaty z rachunku bankowego należącego do polskiej spółki, brak osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi niemieckie firmy, kontakty wyłącznie telefonicznie lub mailowo, w języku polskim, odbiór paliwa przez podmioty polskie, brak zamówień i pisemnych umów na świadczenie usług transportowych lub jednostkowych umów, pomimo, że stosowano je w przypadku innych zleceniodawców usług transportowych, brak zleceń transportowych zawierających informacje niezbędne do wykonania usług pomimo, że w relacjach z innymi kontrahentami każdorazowo określone były parametry dotyczące usługi, takie, jak adresy i terminy załadunku i rozładunku towaru, parametry techniczne środka transportowego, wagi i rodzaju towaru, stawek i terminów płatności, dostarczenia faktur i dokumentów przewozowych, kar porządkowych w przypadku niewłaściwego wykonania usługi, ubezpieczenia towaru i odpowiedzialności przewoźnika. Dodać do tego należy, że co do firmy "B" organ podatkowy zauważył, że z informacji pochodzących od administracji niemieckiej wynika, że wprawdzie był to podmiot zarejestrowany, ale nie posiadający żadnego zaplecza i nie rozliczający transakcji dokonanych ze skarżącym. Podkreślenia wymaga, że pomimo tego, że skarżący w okresie objętym decyzją wystawił 16 faktur VAT na rzecz "B", o łącznej wartości 1.010.895,01 zł oraz 21 faktur VAT na rzecz "C" o wartości 164.784,52 zł, dokumentujących sprzedaż wewnątrzwspólnotowych usług transportowych, to z żadną z firm niemieckich nie zawarł pisemnej umowy, nie znał, podobnie jak jego pracownicy, ani właścicieli, ani pracowników firm niemieckich, nie wykonał żadnych czynności w celu ustalenia, czy poza formalnym zarejestrowaniem działalności firmy te działalność rzeczywiście prowadzą, nie wskazał okoliczności, w których współpraca została podjęta. Dodatkowo jak wskazały organy obu instancji korespondencja z ww. podmiotami prowadzona była wyłącznie w języku polskim, zamówienia na usługi transportowe również składane były w języku polskim, rozładunek paliwa odbywał się w różnych miastach na terenie Polski, odbiorcami przewożonego paliwa był podmioty polskie, a jako miejsce dostarczenia towaru wskazano polskie adresy. Skarżący posiadał wiedzę, że zobowiązania "C" regulowane były za pośrednictwem kont bankowych w banku polskim. Zaplata zobowiązań w imieniu firmy "B" realizowana była przez polskie Spółki z o.o.. "F" i "G" oraz kompensowana na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy "B", "D" sp. z o.o. i "A". Opisane sposoby regulowania należności wynikających z faktur są, oczywiście, dopuszczalne, jednak na tle ustaleń wykluczających rzeczywiste prowadzenie działalności przez ww. niemieckie firmy – zdaniem Sądu słusznie zostały ocenione przez organy podatkowe jako odróżniające wykonanie spornych usług od typowego wykonania usług transportu. Za okoliczność istotną dla uznania świadomości skarżącego co do braku rzeczywistej działalności firm niemieckich należy uznać też ustalenie, że pierwszymi krajowymi nabywcami transportowanego paliwa były tzw. "znikające podmioty" oraz to, że skarżący wykonywał usługi nie tylko bez umowy, ale także bez zleceń transportu, na podstawie otrzymywanych telefonicznie zamówień. Zaś w tych przypadkach, gdy były wysyłane e-maile, nie zawarto w nich żadnych danych w zakresie miejsca i terminu dostawy. Rację mają organy podatkowe, twierdząc, że ustalony w postępowaniu sposób współpracy skarżącego z firmami niemieckimi odbiegał od sposobu współpracy z pozostałymi kontrahentami zagranicznymi i krajowymi (np. "L"), co zostało opisane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu opisane ustalenia organów podatkowych dawały im podstawę do przyjęcia, że skarżący wiedział, że firmy niemieckie nie działają w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a co najmniej powinien o tym wiedzieć, a tym samym nie dochował należytej staranności w ramach wykonywania usług transportu, mając na uwadze to, że spoczywał na nim obowiązek właściwego rozpoznania statusu kontrahenta. Pomimo obowiązku tego skarżący oparł się jedynie na dokumentach rejestracyjnych, mających jedynie formalny charakter, nie podejmując nawet próby weryfikacji ich z rzeczywistością, chociaż mógł sprawdzić przynajmniej tyle, czy jego kontrahenci deklarują w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie. Dowiedziałby się wówczas, przykładowo, że żaden z jego kontrahentów nie rozlicza podatków w Niemczech. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art 122 o.p. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów zagranicznych zlecających "A" usługi przy braku wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie, zostały zaniedbane. Nie było bowiem podstaw do tego, aby organ wyjaśniał skarżącemu, jakie środki ostrożności powinna przedsięwziąć podczas dokonywania transakcji, aby dochować należytej staranności. Podkreślenia wymaga, że jest to kwestia indywidualna, zależna tylko i wyłącznie od podatnika, uzależniona m. in. od charakteru transakcji oraz okoliczności z transakcją związanych. Ponadto DIAS, w oparciu o przedłożone przez skarżącego faktury wystawione dla SM "L" w G. i "M" Sp. z o.o. dotyczące przewozu i e-maile dotyczące tych usług – słusznie uznał, że te dowody wskazują na o wiele bardziej szczegółowe udokumentowanie wykonania usług niż w przypadku usług zakwestionowanych w decyzji. Wydruki e-mail zawierają bowiem załączniki określające zestawienia tras, dane odbiorcy, ilość towaru, data i godzina załadunku i pierwszej awizacji, nazwisko przewoźnika. Tego rodzaju danych nie zgromadzono w związku z usługami na rzecz firm niemieckich, co oznacza, że skarżący w inny, bardzo swobodny sposób potraktował transakcje zawierane z niemieckimi firmami. Realizując obowiązki dowodowe skarżący wskazywał w postępowaniu podatkowym na posiadane dokumenty rejestracyjne niemieckich firm. Jednak wskazane przez niego dokumenty potwierdzają jedynie formalne podstawy działalności firm niemieckich (co zostało potwierdzone ustaleniami organów), nie dowodzą zaś tego, że faktycznie firmy te wykonywały jakąkolwiek działalność. W zakresie zbadania tej rzeczywistej działalności kontrahentów – skarżący nie zaoferował żadnych dowodów, wskazując jedynie, że nie posiada takich instrumentów weryfikacji, jakie posiadają organy podatkowe. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przede wszystkim dlatego, że skarżący powinien (i może) zweryfikować kontrahenta w chwili dokonywania transakcji, zaś organ podatkowy prowadzi postępowanie w okresie późniejszym, co oznacza, że niektórych okoliczności faktycznych nie można już ustalić ze względu na upływ czasu, przykładowo, nie jest już możliwa kontrola w siedzibie kontrahenta, co było możliwe na moment dokonywania transakcji. Ponadto, w przypadku kontrahentów zagranicznych, organ w ogóle nie może przeprowadzić samodzielnej kontroli, bazując na tym, co ustali administracja podatkowa kraju siedziby podmiotu, o czym była mowa wyżej. Natomiast podatnik może, przed dokonaniem transakcji, podjąć działania różnego rodzaju, przykładowo, może sprawdzić wywiązywanie się kontrahenta z obowiązków podatkowym w swoim kraju. W wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 311/16 NSA uznał, że "jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT." Zatem weryfikacja jedynie danych rejestracyjnych kontrahentów to zbyt mało, aby uznać, że skarżący dochował należytej staranności podczas dokonywania transakcji z "C" i "B". Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez odnoszenie przez organy podatkowe ustaleń do służb podatkowych Republiki Federalnej Niemiec. Godzi się zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wyjaśniano, czy "C" posiada (w czasie kontroli) siedzibę pod niemieckim adresem, wskazanym w dokumentach rejestracyjnych. Gdyby w toku tej kontroli okazało się, że siedziba jest zgodna z dokumentacją, tj. że pod wskazanym adresem rzeczywiście znajduje się biuro i zaplecze organizacyjno-techniczne spółki, to organom podatkowym trudniej byłoby wykazać, że nie wykonano usługi na rzecz zagranicznego podmiotu. Ustalenia organów niemieckich były jednak takie, że pod wskazanym adresem spółka nie funkcjonuje we wrześniu 2014 r., nie ma kontaktu z zarządem, który przebywa prawdopodobnie w Australii, nie ma zaplecza do prowadzenia działalności, nie rozlicza podatków, została wykreślona z rejestru czynnych podatników (2015 r.). Zatem wszystkie te ustalenia, obejmujące nie tylko kontrolę pod adresem wykazywanym przez "C", były dla organu podstawą do podjęcia dalszych czynności procesowych w celu wyjaśnienia statusu kontrahenta skarżącego. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że prezes spółki "C" w toku współpracy pomiędzy tą spółką a "A" nie przebywał na terytorium Niemiec oraz uznanie, że przebywał na terytorium Polski. Powyższe ustalenie organu stanowi jeden z szeregu argumentów na poparcie stanowiska, że nie w Niemczech lecz w Polsce były podejmowane decyzje zarządu "C". Dlatego też okoliczność tę należy ocenić z uwzględnieniem innych dowodów zebranych przez organ, a wskazujących na brak powiązań "C" z Niemcami oraz pewne powiązania tej firmy z Polską. W kontekście pozostałych ustaleń w zakresie fikcyjności siedziby spółki w Niemczech, stwierdzenie, że T. O. przebywał, a w zasadzie mieszkał w Polsce, sam w sobie nie stanowiący przeszkody do prowadzenia interesów w Niemczech, stanowi dopełnienie tych ustaleń, co do których Sąd nie ma zastrzeżeń. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuprawnioną generalizację, tj. dokonanie zbiorczej oceny trzech kontrahentów skarżącego zlecających mu transport paliw. To, w jaki sposób zostaną przedstawione przez organ ustalenia stanu faktycznego, a następnie jego ocena, zależy od organu jako gospodarza postępowania. Sąd nie dopatrzył się ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani w treści decyzji Naczelnika takich zapisów, które należałoby uznać za niezasadną generalizację w zakresie ustaleń obejmujących firmy niemieckie: "C" i "B". Każda z tych firm została odrębnie omówiona, w przypadku każdej z nich wskazano na dowody zebrane przez organ, zaś konkluzja zawierająca ocenę, że żadna z tych firm nie prowadziła w Niemczech faktycznej działalności jest dla nich wspólna, dlatego dopuszczalne było jej wyrażenie w odniesieniu do trzech podmiotów. Także Sąd w uzasadnieniu wyroku często posługuje się określeniem "firmy niemieckie", co, przy obszerności rozpatrywanej sprawy, jest jak najbardziej zasadne. W ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że współpraca z usługobiorcami znajdującymi się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec miała charakter ryzykowny. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że "C" i "B" były firmami fikcyjnymi, zarejestrowanymi w Niemczech, lecz w rzeczywistości nie działającymi. Organy podatkowe doszły do zaakceptowanego przez Sąd wniosku, że skarżący powinien mieć świadomość tego stanu rzeczy, a dokładniej, uznały, że wiedział o braku rzeczywistej działalności tych firm. Dlatego bez wątpienia współpracę skarżącego z tymi podmiotami można uznać za mającą ryzykowny dla skarżącego charakter, zaś konsekwencją tego ryzyka było pozbawienie skarżącego preferencyjnej stawki podatku. W kwestii zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że będąca przedmiotem uprzedniej kontroli organu realizacja przez przedsiębiorców niemieckich płatności z rachunków znajdujących się w Polsce stanowi anomalię gospodarczą lub jest dowodem na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Sąd stanowiska skarżącego nie podziela. Podobnie jak poprzedni zarzut, abstrahuje on od tego, że stanowisko organu w tym zakresie należy do szeregu argumentów organu uzasadniających związki "C" z Polską oraz ich brak z Niemcami. W typowej, prawidłowej sytuacji, tj. w przypadku podmiotu zagranicznego rzeczywiście działającego, posiadającego zaplecze techniczno-personalne oraz zarząd, z którym można się skontaktować oraz udostępniającego organom kontroli dokumentację podatkową - fakt posiadania rachunku bankowego w Polsce nie budziłby zainteresowania organów podatkowych. Ten sam fakt w okolicznościach rozpatrywanej sprawy budzi jednak uzasadnione zainteresowanie, bowiem jest jedną z wielu okoliczności wskazujących na fikcyjność działań kontrahenta skarżącego, przynajmniej w kluczowej dla sprawy kwestii, tj. jego działalności na terenie Niemiec. To samo należy odnieść do zarzutu potraktowania jako anomalię kontaktu skarżącego z kontrahentami – w języku polskim oraz braku pisemnych umów lub osobistych spotkań z kontrahentem z innego kraju. Wobec powyższego za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego w zakresie naruszenia art. 28b ust.1 i 2 ustawy VAT oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. W drugiej zasadniczej kwestii spornej, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D" i "E" Sp. z o.o. Sąd także nie podzielił zarzutów skargi. Na gruncie przepisów unijnych prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują art.168a i 178a Dyrektywy 2006/112/WE. Uzależniają one prawo do odliczenia od dokonania przez podatnika zakupu towaru lub usługi, które będą następnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym nabycie to musi zostać potwierdzone fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru. W świetle ww. regulacji prawnych przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego składa się z elementu materialnego, tj. transakcji rzeczywiście zrealizowanej pomiędzy dwoma podmiotami oraz elementu formalnego, tj. faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz nabywcy (podatnika VAT), mającego zamiar dokonać odliczenia. Oba te elementy są konieczne do stwierdzenia prawa do odliczenia. Ww. przepisy zostały implementowane do przepisów krajowych, wyrazem czego jest treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, zgodnie z którymi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4. Zatem także na gruncie polskiej ustawy odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w przypadku spełnienia dwóch ww. elementów: materialnego i formalnego. Podatnik podatku VAT może odliczyć podatek naliczony wówczas, jeżeli dysponuje fakturą stwierdzającą czynność zakupu towarów lub usług rzeczywiście dokonaną pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) oraz gdy dotyczy towaru lub usługi, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). W innych przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Z kolei w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT wskazano, że nie podlegają odliczeniu kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w rozstrzygnięciach: z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, wyrok w sprawie Stehcemp (LEX nr 1814891) oraz z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13, postanowienie w sprawie M. Jagiełło (LEX nr 1446626) zwraca uwagę na to, że organy podatkowe zobowiązane są odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem. Sytuacja taka występuje zarówno wówczas, gdy to podatnik popełnił przestępstwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w zorganizowanej przez inny podmiot transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Istotne jest to, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia. W takim przypadku zachowanie prawa do odliczenia wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT. Badanie wymogu dochowania należytej staranności (na moment dokonania transakcji) wymaga od organu wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, a zatem wymaga ustalenia okoliczności zawieranej transakcji, dotyczących, przykładowo, weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) oraz płatności (gotówka lub przelew) i dostawy (kto ponosi koszty), ceny w relacji do ceny rynkowej, terminów płatności itp. Obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu czynności, które można by zaliczyć do aktów należytej staranności, zatem w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę. Ustalenia odnoszące się do zachowania wymogu należytej staranności powinny zostać poddane przez organ podatkowy ocenie zgodnie z przepisem art.191 Op. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia, co jest zgodne z wyżej przytoczonym art.86 ust.1 w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Oceniając w tak wyznaczonych ramach prawnych zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 2a, art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.191 i art.210 o.p. W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur w istocie nie zajmowały się rzeczywistym obrotem paliwami zaś wystawione przez nie na rzecz skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na taką ocenę pozwalały dowody szczegółowo wymienione w opisowej części uzasadnienia wyroku. Wbrew zarzutom skargi, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, dał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółki z o.o. "D" i "E" nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu oraz że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki "D" i "E" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie posiadały prawa do dysponowania towarem jako właściciel i nie mogły przenieść tego prawa na nabywcę towaru, a zatem nie były faktycznymi dostawcami paliwa. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom wskazują, że obrót przedmiotowymi towarami związany był z oszustwem podatkowym. Firma "A" występowała w łańcuchach dostaw paliw, które przemieszczane było między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, jako ostatnie łub przedostatnie ogniwo nabywców krajowych oraz jako przewoźnik paliwa transportujący je bezpośrednio od dostawców z innych państw członkowskich na terytorium kraju. Wprawdzie ww. Spółki były podmiotami zarejestrowanym, lecz ich działalność miała w istocie pozorny charakter, co potwierdzają min. wymienione szczegółowo w części opisowej niniejszego uzasadnienia decyzje podatkowe wystawione wobec tych spółek, wskazujące na dokonywanie przez nie oszustw podatkowych na podstawie nierzetelnych faktur, co dotyczy także faktury wystawionej dla skarżącego. W odniesieniu do obu spółek ustalono bowiem w postępowaniu, że nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem, gdyż nie posiadały środków trwałych, w tym magazynów bądź zaplecza gospodarczego do działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem, nie zatrudniały kierowców. lecz wyłącznie pracowników biurowych, i siedziby miały w biurowcach. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że "D" nie organizowała transportu nabywanego paliwa, co wynika z zeznań pracowników tej spółki, a jednocześnie z zeznań pracowników wystawcy faktur dla tej spółki ("DD") także wynika ich brak wiedzy na temat organizacji transportu sprzedanego paliwa, przy braku własnych technicznych możliwości jego organizacji przez tę spółkę. W aktach sprawy znajdują się włączone przez organ decyzje podatkowe dotyczące zarówno wystawców zakwestionowanych faktur jak i podmiotów z nimi związanych, co tworzy jasny obraz istnienia łańcucha podmiotów fakturujących fikcyjne transakcje w zakresie obrotu olejem napędowym i benzyną, z którymi skarżący jest związany otrzymanymi fakturami. Organy podatkowe potwierdziły świadomy udział tych Spółek w oszustwie podatkowym. Spółki: "R", "S", "T", "U" i "W" wskazane na dokumentach CMR jako wewnątrzwspólnotowi nabywcy paliw, w rzeczywistości nabyć tych nie dokonały. Były to podmioty uczestniczące w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, a wystawione faktury VAT służyły uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Kosztami za przewóz paliwa nabytego od Spółek z o.o. "D" i "E" "A" obciążała firmy "B", "HH", "K" Sp. z o.o., "J" i "H" Kft. Zdaniem Sądu, na podstawie wyżej wskazanych dowodów prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że spółki "D" i "E" nie dysponowały paliwem, a zatem nie mogły paliwa tego sprzedać skarżącemu. Zatem zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia wymaga, że za takim stanowiskiem przemawiają zarówno dowody dotyczące bezpośrednio skarżącego i obu spółek, jak i ustalenia dotyczące udziału skarżącego i obu ww. spółek w łańcuchu fikcyjnych dostaw paliwa mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Jako okoliczność wskazującą na zachowanie należytej staranności kupieckiej skarżący podnosi posiadanie przez wystawców faktur koncesji na obrót paliwami oraz wpłacenie kaucji gwarancyjnej. W ocenie Sądu okoliczności te wiążą się z formalną a nie faktyczną sferą działalności wystawców faktur. Funkcja ochronna kaucji dotyczy rzeczywistych dostaw dokonywanych przez wystawców faktur, a nie dostaw fikcyjnych. W rozpatrywanej sprawie uiszczenie kaucji miało służyć nadaniu wrażenia rzeczywistości czynnościom, które nie miały miejsca pomiędzy wystawcami faktur i ich odbiorcą. Dlatego powoływanie się na fakt uiszczenia ww. kaucji nie ma wpływu na ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego podnoszona w skardze okoliczność złożenia przez wystawcę faktur kaucji gwarancyjnej prawidłowo została oceniona jako mająca na celu uwiarygodnienie działalności i umożliwienie sprzedaży paliwa w stwierdzonym łańcuchu fikcyjnych podmiotów dokonujących obrotu paliwem. W kwestii uiszczenia przez dostawców paliwa kaucji gwarancyjnej prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że jest to formalny element prowadzenia działalności, nie potwierdzający jej faktycznego prowadzenia, w tym nie potwierdzający posiadania organizacyjnych możliwości prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami. Nawet jeżeli podmiot posiada koncesję na obrót paliwem bez wykorzystania infrastruktury technicznej, co dotyczy sfery związanej z paliwami, to jednak należy się spodziewać, że posiada, przykładowo, własną bazę transportową z kierowcami i pojazdami albo ma zawarte rzeczywiste umowy transportu z firmami świadczącymi usługi tego rodzaju. Tego rodzaju okoliczności skarżący w postępowaniu nie wskazał. Nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 56 ust. 1 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne poprzez uznanie, że podmiot działający na rynku paliw mógł posiadać infrastrukturę techniczną przekraczającą zakres posiadanej koncesji. Skarżący podnosi, że wystawca faktur posiadał koncesję, z której wynikało, że obrotu paliwami może dokonywać bez wykorzystywania infrastruktury technicznej. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, nie jest to okoliczność mogąca wpłynąć na zmianę oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe posiadania koncesji nie kwestionowały. Nie kwestionowały też możliwości prowadzenia przez wystawców faktur działalności w zakresie obrotu paliwem. Zauważenia wymaga, że podatkowi VAT podlega obrót paliwem przez podmiot posiadający koncesję, jak też obrót w warunkach braku koncesji. Bowiem dla podatku VAT istotne jest faktyczne wykonywanie czynności opodatkowanych. O braku wykonywania przez wystawców faktur dostaw na rzecz skarżącego świadczy cały szereg zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, skrótowo wymienionych w opisowej części wyroku oraz przywoływanych w odniesieniu Sądu do poszczególnych zarzutów. Na ich tle zakres koncesji (dokumentu wydawanego w celach innych niż podatkowe) nie mógł wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Bowiem nawet przy pominięciu takiej okoliczności jak brak infrastruktury technicznej dotyczącej obrotu paliwami, zebrane dowody wystarczają do stwierdzenia, że wystawcy faktur nie dokonali dostawy na rzecz skarżącego. Wskazują na to chociażby decyzje podatkowe, w których stwierdzono pomniejszenie podatku należnego wskutek wystawienia nierzetelnych faktur, stwierdzające obwiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT, a także zeznania pracowników spółek "D" i "DD" lub dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych, włączone do akt sprawy. Sąd akceptuje wywiedzione z materiału dowodowego wnioski Dyrektora dotyczące świadomego udziału skarżącego w transakcjach nie znajdujących potwierdzenia w rzeczywistości. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący zweryfikował jedynie dokumenty rejestracyjne dostawców paliwa, lecz nie porównał ich ze stanem faktycznym. Gdyby to uczynił, doszedłby do wniosku, że żaden z wystawców faktur nie zajmuje się faktyczną sprzedażą paliwa. Zasadnie i logicznie oceniono w zaskarżonej decyzji, że zeznania złożone przez świadków - właściciela i pracownika Sp. j. "II" – S. W. i D. W. oraz M. M. z firmy "FF" - nie pozwalają na potwierdzenie weryfikacji "D" przed dokonaniem dostaw do skarżącego, a to z uwagi na to, że dostawy te miały początek w lutym 2014 r. zaś informację o weryfikacja tej spółki D. W. miałby przekazać dyspozytorowi skarżącego na przełomie marca i kwietnia 2014 r. Z kolei dwaj pozostali świadkowie rozpoczęli działalność w tym samym czasie co skarżący lub później, zatem nie mieli powodów, aby wcześniej weryfikować przyszłych nabywców. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut zawarty w skardze dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego w zakresie związania organów podatkowych ustaleniami dokonanymi w licznych kontrolach, opartych na takich samych okolicznościach faktycznych i nie wykazujących nieprawidłowości skutkujących określeniem zobowiązania podatkowego. Wbrew wyrażonym w zarzutach skargi twierdzeniom, protokoły kontroli przeprowadzonych u skarżącego w innych postępowaniach nie stanowią dowodu w rozpatrywanej sprawie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Zgodnie z art.181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zacytowany przepis mówi o dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej, a nie o protokołach z tej kontroli, które są materiałem przygotowawczym do wydania decyzji w postępowaniu dotyczącym kontrolowanego podmiotu. Zaś protokoły z kontroli (w szczególności dotyczące strony postępowania protokoły sporządzone za inne okresy), jeśli zostały załączone do akt sprawy podatkowej, mogą być dla organu jedynie źródłem inspiracji, a nie dowodem. Sąd rozpatruje sprawę podatkową dotyczącą okresu od lipca do grudnia 2014 r., dlatego bierze pod uwagę oraz ocenia te dowody, które dotyczą działalności skarżącego w tym okresie i zostały zebrane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Sądowi wiadomo z urzędu, że: 1. za styczeń 2014 r. wydana została ostateczna decyzja w zakresie podatku VAT, poddana kontroli sądowej w wyroku I SA/Ol 406/20, oddalającym skargę; 2. za okres od lutego do czerwca 2014 r. także wydana została ostateczna decyzja w zakresie podatku VAT, poddana kontroli sądowej w wyroku I SA/Ol 247/20, oddalającym skargę. Przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mogą być czynności organów podatkowych dokonywane w innych postępowaniach niż to, które zostało zakończone zaskarżoną decyzją. Dlatego Sąd nie podejmuje się oceny, czy we wskazywanych w skardze protokołach kontroli organy podatkowe zasadnie czy niezasadnie stwierdzały brak nieprawidłowości w kwalifikowaniu przez skarżącego usług do stawki VAT 0% lub prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem przypomnieć w tym miejscu rzecz oczywistą, że każda rozpatrywana sprawa ma indywidualny charakter, co oznacza m. in., że w każdej sprawie organ dokonuje osobnych ustaleń, niezależnych od innych postępowań. Dlatego treść protokołów sporządzonych w postępowaniach nie związanych z postępowaniem dotyczącym okresu: lipiec – grudzień 2014 r. i zakończonym zaskarżoną decyzją nie mogła decydować o wyniku obecnie ocenianego przez Sąd postępowania. Gdyby uwzględnić zarzuty skarżącego w powyższym zakresie, to doszłoby do sytuacji, w której to nie dowody zebrane w danym postępowaniu, lecz treść dokumentów sporządzonych przez organ podczas kontroli w innej sprawie - determinowałaby ostateczną treść decyzji podatkowej. W ocenie Sądu jest to nie do przyjęcia. Dlatego też za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów o.p.: art. 120, art.121 § 1, art.122, art.191, art.194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez uznanie, że przeprowadzone uprzednio kontrole, zakończone protokołami kontroli, w których nie stwierdzono nieprawidłowości, a zarazem potwierdzano kwalifikację prawną podatnika - nie stanowią dowodu w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art.2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W skardze zarzut naruszenia tego przepisu motywowano brakiem uwzględnienia doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz dokonaniem wykładni norm prawnych na niekorzyść skarżącego. Przepis powyższy ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości prawnych. Natomiast kwestie sporne między skarżącym a organami podatkowymi dotyczą oceny okoliczności faktycznych w stanie prawnym który w zasadzie nie jest sporny. Dlatego zdaniem Sądu przepis ten nie został naruszony. Ponadto, w kwestii zarzucanego braku uwzględnienia przytaczanego przez skarżącego orzecznictwa, nasuwa się uwaga, że organ ma obowiązek samodzielnego interpretowania przepisów podatkowych stosowanych w sprawie, przy czym, jeżeli uzna to za wskazane, może w procesie tym posiłkować się orzecznictwem sądowoadministracyjnym. W ocenie Sądu nie spoczywa jednak na organie obowiązek szczegółowego analizowania fragmentów wyroków sądowych cytowanych przez stronę postepowania, co wynika przede wszystkim z tego, że polski system prawny nie jest systemem precedensowym. W kwestii zarzutu przekopiowania przez Dyrektora fragmentów decyzji Naczelnika zauważyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w wystarczającym stopniu odnosi się do obszernych twierdzeń i zarzutów skarżącego, co spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. i nie narusza zasady przekonywania (art. 124 o.p.) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Rozpatrywana sprawa jest obszerna, jeżeli chodzi o ilość podnoszonych argumentów oraz ich uzasadnienie przez skarżącego, do czego jest on w pełni uprawniony. Zważyć jednak trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu decyzji do tych argumentów strony, które uznał za istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, nie jest zaś zobligowany do podejmowania polemiki ze stroną w każdym poruszonym przez nią aspekcie. Ponadto jeżeli organ odwoławczy uznał niektóre stwierdzenia organu pierwszej instancji za słuszne, Sąd nie widzi przeszkód ku temu, aby zostały one powtórzone. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy rozpatrzył sprawę samodzielnie i nawet, jeśli powtórzył niektóre stwierdzenia organu I instancji, to nie w takim stopniu, aby została naruszona zasada dwuinstancyjności. Zdaniem Sądu nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. art. 120 o.p. w zw. z art. art 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art 167 i 168 Dyrektywy 112, a także art 121 § 1 w zw. z art 123 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez "taśmowe" włączanie do zgromadzonego materiału dowodowego fragmentów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach a przy tym brak faktycznego dopuszczenia skarżącego do pełnej materii dowodowej wynikającej z tych postępowań. Pozbawiony wszelkich podstaw jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., bowiem organy te ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stosują, prowadząc postępowania podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto z akt sprawy wynika, że została dokonana anonimizacja pochodzących od innych organów dokumentów objętych tajemnicą skarbową, zaś skarżący, co także wynika z akt sprawy, miał zapewniony dostęp do nich i mógł zapoznać się ze zgromadzonymi dowodami przed wydaniem decyzji. W ten sposób organy podatkowe w tym zakresie wypełniły swoje obowiązki względem podatnika, realizując zarówno wynikający z art. 123 o.p. obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu jak i także wytyczne TSUE wynikające z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (Glencore). W kwestii oceny zebranych przez organy podatkowe dowodów, Sąd uznał je za kompletne, zebrane zgodnie z zawartą w art.122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej oraz z zasadą oficjalności postępowania dowodowego wynikającą z art. 187 § 1 o.p., a także ocenione z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art.191 o.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). Te spostrzeżenia należy odnieść zarówno do oceny dowodów dotyczących podatku i właściwej stawki VAT jak i do oceny dowodów dotyczących odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki "E" i "D". Prawidłowość tej oceny wynika m. in. z tego, że dokonana została we wzajemnej łączności. Bowiem oceniając osobno poszczególne dowody nie można byłoby dojść do takich wniosków, jakie ostatecznie sformułowano w decyzji. Przykładowo, sam fakt korespondencji mailowej w języku polskim, przesyłanie jej T. O. do Polski czy też posiadanie przez "C" rachunku w polskim banku - same w sobie nie stanowią, jak to nazwano w skardze, anomalii, ale rozpatrywane łącznie, w połączeniu z innymi ustaleniami, np. w kwestii posiadania w Niemczech wyłącznie adresu do korespondencji i nierozliczaniu tam podatków – pozwalały organom podatkowym na przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze stawki VAT 0%. Bowiem łączna ocena zebranych dowodów wskazała, że niewątpliwie usługobiorcy nie mieli siedziby w Niemczech, co w zestawieniu z faktem dostarczenia paliwa podmiotom polskim wskazanym w CMR prowadzi do oczywistego wniosku, że oleje silnikowe nie były transportowane na rzecz firm niemieckich, lecz były dostarczane polskim odbiorcom, zatem transport odbywał się do Polski. Sąd nie dopatrzył się, aby w postępowaniu podatkowym naruszone zostały zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasada oficjalności postępowania dowodowego. W kwestii zarzucanego naruszenia art. 181 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 120 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zanonimizowanych rejestrów sprzedaży "D" lub ustalenie ilości kontrahentów, którym spółka ta sprzedała towar Sąd podziela stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, w której wyjaśniono, że ustalenie skali działalności "D" pozostaje bez wpływu na ocenę staranności skarżącego w weryfikacji tej spółki. Słusznie zauważył Dyrektor, że na podstawie art. 188 o.p. organ nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego, a obowiązek ten dotyczy takich wniosków dowodowych, które mogą doprowadzić do ustaleń istotnych z punktu widzenia podejmowanego rozstrzygnięcia. Korzystając z nienależnego odliczenia podatku VAT na podstawie faktur nie potwierdzających rzeczywistego obrotu organy podatkowe miały prawo uznać, że skarżący uzyskał korzyść podatkową, wobec czego Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. Sąd nie dopatrzył się także zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 52 ust. 1 k.p.p. oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 4 § 1 k.k.s. w związku z art. 56 i art. 62 § 1 k.k.s. oraz art. 2 i art. 76 w związku z art. 113 k.k.s. w związku z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. W niniejszym przypadku zobowiązania podatkowe za miesiące lipiec-listopad 2014 r. winny ulec przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r., a za miesiąc grudzień 2014 r. - z dniem 31.12.2020 r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15.11.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z wszczętym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zb. z art. 6 § 2 oraz w zw. z art. 37 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W dniu 22.11.2019 r. za pośrednictwem operatora pocztowego zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. Wskazać należy, że w związku z doręczeniem pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 15.11.2019 r. Kwestia skutecznego doręczenia przedmiotowego zawiadomienia nie jest sporna pomiędzy stronami postępowania. W świetle aktualnie podnoszonych poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa. Wiąże się to z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20). Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w wiążącej skład orzekający w niniejszej sprawie uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W przedmiotowej uchwale NSA zauważył, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przywołane przez NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wszechstronna analiza okoliczności wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wskazuje, że nie sposób uznać aby instytucji wszczęcia postępowania wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w niniejszym przypadku, mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności ostateczne decyzje wydane wobec kontrahentów strony skarżącej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur, ocenić należy, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru. W ocenie Sądu było to działanie w pełni uzasadnione i znajdowało oparcie w obszernym materiale dowodowym niniejszej sprawy. Okoliczności niniejszej sprawy podatkowej wskazują, że nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Zatem w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji organ II instancji był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zgodnie bowiem z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 - zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 p.p.s.a..