I SA/Ol 195/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 maja 2012r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 28 lutego 2011 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 19 marca 2011 r., J.M. zwrócił się do Wójta Gminy o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku rolnym. W uzasadnieniu wskazał na zły stan zdrowia, który nie rokuje poprawy w przyszłości na tyle, aby mógł podjąć pracę. Jak podniósł, przez wiele ostatnich lat był pozbawiony jakichkolwiek dochodów, co uniemożliwiało mu zebranie środków na spłatę powstałego zadłużenia. Gospodarstwo rolne, które posiada, niszczeje, a budynek mieszkalny i gospodarski, ze względu na brak środków na remonty i konserwację, tracą na wartości oraz użyteczności. Również sady jabłkowe i wiśniowe straciły wartość produkcyjną, a owoce z tych sadów nie były zbierane od 10 lat. Aby pozyskać środki na żywność, podatnik sprzedał kilka środków trwałych z gospodarstwa (ciągnik, kosiarka). Od ok. 10 lat jest rozwiedziony i nie utrzymuje kontaktów z byłą żoną i dziećmi, które odnowiły się dopiero po powzięciu przez nich wiedzy o trudnej sytuacji bytowej i zdrowotnej wnioskodawcy. Wskazano także, że położona w M. nieruchomość rolna jest obciążona nie tylko hipoteką przymusową ustanowioną na rzecz Gminy, ale też hipoteką na kwotę 150.000 zł na rzecz osoby fizycznej. Końcowo zadeklarowano, że w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, dzieci podatnika spłacą zaległości w podatku rolnym w wysokości 58.244,50 zł w terminie 14 dni od dnia podjęcia decyzji przez organ podatkowy. Wójt Gminy uznając, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych, decyzją z dnia "[...]" odmówił umorzenia odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wskazał, że argumentacja wniosku dotycząca stanu zdrowia nie została poparta odpowiednimi dowodami potwierdzającymi, że podatnik jest niezdolny do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Podkreślono ponadto, że pomimo twierdzeń o utracie zdolności produkcyjnej gospodarstwa, nie przedstawiono na tę okoliczność żadnych dowodów. W/w decyzja została doręczona adwokatowi T.M. w dniu 12 października 2011 r. (k. 19 akt adm.). W odwołaniu z dnia 24 października 2011 r., wniesionym przez adw. T.M., zarzucono organowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz prawa procesowego, tj. art. 122 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 w/w ustawy. W ocenie odwołującego się, w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, a zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazało, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Odwołując się do instytucji uznania administracyjnego, organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego nie obliguje organu do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a jedynie daje organowi możliwość jej przyznania. Analizując natomiast znaczenie pojęcia "ważnego interesu podatnika", organ wskazał na obowiązek ustalenia sytuacji majątkowej podatnika. Wskazał ponadto, że przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość czy zaufanie obywateli do organów władzy. Zaznaczył również, że podatek rolny i podatek od nieruchomości są daninami o charakterze majątkowym, publicznym i powszechnym. Podkreślił, że postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszelkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez Gminę ze swojego dochodu, oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w prawidłowy sposób w celu ustalenia, czy istnieją przesłanki zastosowania przedmiotowej ulgi, dokonał oceny sytuacji finansowej strony oraz rozważył okoliczności powstania przedmiotowych zaległości. Podejmując decyzję w sprawie, opierał się na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 marca 2011 r. Z materiału tego zaś wynikało, że wnioskodawca posiada zaległości na rzecz Gminy z tytułu: zaległości podatkowych od nieruchomości o powierzchni 3,40 ha położonej w M. za III i IV ratę za 1996 r. oraz lata 1997 – 1999 w łącznej kwocie 58.244,50 zł wraz z odsetkami od w/w zaległości w łącznej kwocie 145.011,50 zł i kosztami egzekucyjnymi. Ponadto z oświadczenia podatnika z dnia 19 marca 2011 r. i dołączonych do niego dokumentów wynikało, że jest on osobą bezrobotną, nie pobiera żadnego zasiłku, nie posiada żadnych źródeł dochodu. Jako osoba samodzielnie prowadząca gospodarstwo rolne z mocy ustawy podlega ubezpieczeniu w KRUS, którego nie opłaca z powodu braku środków. Ze względu na stan zdrowia oraz wiek nie jest w stanie prowadzić gospodarstwa rolnego, które niszczeje, nie może także podjąć innej pracy zarobkowej. W celu zdobycia środków na żywność dokonał sprzedaży posiadanych sprzętów jak kosiarka i ciągnik. Budynek mieszkalny oraz gospodarczy z roku na rok tracą na wartości z uwagi na brak środków na ich remonty i konserwację. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, trudna sytuacja finansowa podatnika nie mogła stanowić automatycznej podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Obowiązkiem każdego podatnika jest bowiem terminowe regulowanie należnych zobowiązań podatkowych. Odsetki za zwłokę są zaś konsekwencją niedokonania należnej wpłaty w terminie. W opinii organu odwoławczego, okolicznością uzasadniającą umorzenie odsetek od podatku jest zaistnienie sytuacji, gdy w wyniku np. zdarzenia losowego (pożar, huragan, kradzież, wypadek, itd.) podatnik nie mógł zapłacić w terminie zobowiązań. Tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Organ odwoławczy wskazał również, że umorzenie powinno być stosowane jedynie w warunkach rokujących, że przyznana ulga pomoże wydźwignąć się podatnikowi z jego trudnej sytuacji życiowej. Nie można natomiast uzależniać, jak to czyni odwołujący się, zapłaty zaległości podatkowych od umorzenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od tych zaległości. Organ zaznaczył ponadto, że z akt sprawy nie wynikało, aby podatnik dokonał jakiejkolwiek wpłaty tytułem zaległości, wykazując tym samym chęć ich spłaty. W ocenie organu, w sytuacji, gdy istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości byłoby przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym. W/w decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji, została doręczona adw. T.M. (k. 32 akt adm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez adw. T.M., wniosła o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie: 1) prawa procesowego, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz niedokonanie obiektywnego, zgodnego z rzeczywistym stanem, wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia stanu faktycznego; - art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wobec braku wskazania w sentencji decyzji jakiego tytułu wykonawczego, jakiej kwoty odsetek za zwlokę i jakiego okresu dotyczy rozstrzygnięcie decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczność uzasadnienia obu decyzji administracyjnych i niewyczerpujące przedstawienie istoty rzeczy; - art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu okoliczności faktycznych ujawnionych w materiale dowodowym, przede wszystkim zaświadczeń lekarskich dotyczących stanu zdrowia skarżącego oraz niezbadanie jego sytuacji majątkowej; 2) prawa materialnego, tj.: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo wyjątkowo złej sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego, w tym braku uzyskiwania dochodów oraz złego stanu zdrowia uniemożliwiającego podjęcie pracy zarobkowej; - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "interesu publicznego" i pominięcie, iż zapłata zaległości podatkowych, która spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa i opieki społecznej, mieści się w interesie publicznym, uzasadniającym umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały analizy zdolności płatniczych podatnika, jego sytuacji osobistej i zdrowotnej w kontekście ciążącej na nim zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Nie zbadały również, czy ewentualna zapłata odsetek od zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa oraz doprowadzi do tego, iż podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich minimalnych potrzeb egzystencjalnych. Podkreślono przy tym, iż złożony wniosek dotyczył nie zaległości podatkowych, a wyłącznie odsetek za zwłokę od należności podatkowych z lat 1996 – 1999. Od tego czasu sytuacja osobista podatnika zmieniła się dramatycznie. Odwołując się do przesłanki "ważnego interesu podatnika" wskazano, że jej treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2904/2006). Wskazano ponadto, że ważny interes podatnika wystąpi m.in., gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował wraz z rodziną środkami na wyżywienie, mieszkanie, ubranie oraz inne niezbędne potrzeby życiowe. Mając na uwadze powyższe, podkreślono, że skarżący jest schorowany i przez wiele ostatnich lat był pozbawiony jakichkolwiek dochodów. Z uwagi na wiek przedemerytalny oraz stan zdrowia (zaburzenia lipidowe, nadciśnienie tętnicze, zwyrodnienie kręgosłupa), nie jest w stanie podjąć pracy zarobkowej, a ponadto wymaga stałej opieki oraz rehabilitacji. Pomimo to, żyjąc w skrajnym ubóstwie, nie jest w stanie wykupić lekarstw. Sprzedaż gospodarstwa rolnego o wielkości 3,40 ha doprowadziłaby do pozbawienia go domu, co skutkowałoby koniecznością skorzystania z pomocy społecznej w zakresie miejsca zamieszkania, wyżywienia oraz utrzymania. Końcowo zarzucono, że zarówno w rozstrzygnięciach, jak i uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zabrakło wskazania, jakiej kwoty odsetek za zwłokę oraz jakiego okresu dotyczyły wydane w sprawie rozstrzygnięcia, a ponadto nie określono, z jakiego tytułu wykonawczego wynikały te należności. Powyższe stanowiło o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które w istocie uniemożliwiało skontrolowanie decyzji w trybie odwoławczym. Niezrozumiały dla skarżącego był ponadto fakt, iż organ odwoławczy, orzekając w innym składzie, dopatrzył się wskazanych powyżej nieprawidłowości w analogicznej sprawie z wniosku B.M. (nr "[...]"), bazującej na tym samym stanie faktycznym i prawnym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270), zwanej dalej p.p.s.a.), sąd kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czyli jego zgodność z powszechnie obowiązującymi w dacie jego wydania przepisami prawa, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny kontrolując zaskarżoną decyzję w powyższym zakresie orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy czy przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c p.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonej decyzji, w świetle powołanych wyżej kryteriów oraz w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. W myśl tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (dotyczącego podatników prowadzących działalność gospodarczą), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zawarty w art. 67a § 1 ustawy zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości – ani w orzecznictwie, ani w literaturze przedmiotu – co do tego, iż decyzje tego rodzaju oparte są na uznaniu administracyjnym. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie w sprawie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną i do organu administracyjnego (podatkowego) należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Orzekanie w ramach uznania administracyjnego nie upoważnia jednak organu do całkowicie swobodnego potraktowania zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, ani też poczynionych na jego podstawie ustaleń. Uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Oznacza to konieczność poczynienia przez organ podatkowy ustaleń pod kątem wskazanych w omawianym przepisie przesłanek tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przedmiotem uznania jest określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie rozumienie pojęcia uznania administracyjnego jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA). Podobne poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX/el 2011). Należy także zauważyć, że powyższy przepis zawiera dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zatem pojęcie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli organ nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. W takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Ustalenie zatem istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy O.p. nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 O.p. pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 378 i n.). W świetle przyjętej w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Zwrócenie uwagi na ten aspekt jest istotne z uwagi na zastrzeżenia Sądu w tym zakresie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia ma niewątpliwie istotny wpływ na zakres i sposób jej kontroli w toku postępowania przed sądem administracyjnym. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się zazwyczaj, że ocenie ze strony sądu podlega w takich przypadkach jedynie poprawność postępowania administracyjnego. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy przy ocenie zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Biorąc pod uwagę, że jedną z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej jest wystąpienie ważnego interesu podatnika, czyli kwestii ściśle związanych z jego osobą , sytuacją majątkową i rodzinną szczególne znaczenie ma w toku postępowania wywołanego wnioskiem o umorzenie respektowanie wynikającej z art.121 § 1Ordynacji podatkowej zasady zaufania nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zwykle bowiem strona zmuszona jest ujawnić w toku postępowania okoliczności mające bardzo prywatny charakter, które następnie są poddawane ocenie a pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są nieostre i odwołują się do systemu ocen pozaprawnych oraz wartościowania. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Rozważając natomiast czy w konkretnym przypadku za umorzeniem zaległości podatkowych przemawia ważny interes podatnika organ nie może się kierować subiektywnym odczuciem podatnika w tym względzie, ale musi jako punkt odniesienia przyjąć pewne zobiektywizowane wartości – takie jak np. zdrowie, życie, możliwości zarobkowe, zagrożenie upadkiem podmiotu gospodarczego. Nie ulega wątpliwości, że dokonując oceny stanu faktycznego organ podatkowy powinien kierować się społecznie akceptowalną hierarchią wartości (por. B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 470). Właśnie z uwagi na nieostrość zawartych w art. 67a §1 O.p. przesłanek zastosowania ulgi, szczególnego znaczenia nabiera obowiązek szczegółowego przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wszystkich okoliczności przemawiających za i przeciwko umorzeniu należności podatkowych, przy czym istotne jest odniesienie zawartych w decyzji rozważań prawnych do konkretnych elementów ustalonego stanu faktycznego i rozważenie każdorazowo przesłanek umorzenia w ich kontekście. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w swej decyzji trzykrotnie zaakcentował, że nawet spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku o umorzenie. Wskazał jednocześnie, powołując się na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że skoro umorzenie należności podatkowej czy też odsetek jest instytucja nadzwyczajną, to i sposób powstania zaległości podatkowej winien stanowić sytuację nadzwyczajną. Stwierdził też, że stosowanie ulg podatkowych, szczególnie w postaci umorzenia zaległości czy odsetek, jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości opodatkowania, dlatego organy podatkowe mogą stosować ją niezmiernie rzadko, jedynie w szczególnie uzasadnionych sytuacjach. Według organu okolicznością uzasadniającą umorzenie jest zaistnienie sytuacji, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, takich jak pożar, huragan, kradzież czy wypadek, nie mógł zapłacić w terminie zobowiązań. Ten ostatnio wymieniony pogląd, stanowiący wprawdzie ważną wskazówkę interpretacyjną, nie może być jednak, w przekonaniu Sądu, traktowany jako zasada, prowadząca de facto do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Ustawodawca bowiem nie zawęził przypadków stosowania omawianej ulgi wyłącznie do sytuacji zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych czy nieprzyczynienia się podatnika do powstania zaległości, ale celowo posłużył się pojęciami nieostrymi, stwarzając tym samym możliwość bardzo zindywidualizowanej oceny każdego konkretnego stanu faktycznego pod kątem spełnienia przesłanek zastosowania ulgi, opartej – jak już wspomniano – na społecznie akceptowalnej hierarchii wartości. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano więc również, że "ważny interes podatnika" należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tyko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym także związanych z kosztami koniecznego leczenia (np. wyroki NSA : z 12.10.2011 II FSK 673/10, z 25.11.2009 II FSK 947/08, z 12.10.2011 II FSK 672/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd rozpoznający analizowaną sprawę podziela ten pogląd uznając, że ograniczanie ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków nadzwyczajnych, byłoby niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika jednoznacznie określona kolejność działania organów rozpoznających wniosek o umorzenie należności. W pierwszym rzędzie należy ustalić w oparciu zgromadzony materiał dowodowy czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego a następnie, już w ramach uznania administracyjnego, zdecydować czy są podstawy do uwzględnienia wniosku. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie stwierdził wprost, że po stronie skarżącego nie wystąpił ważny interes podatnika (organ pierwszej instancji wypowiedział się na ten temat), a jedynie, że nie wskazał on na zaistnienie nadzwyczajnych losowych okoliczności powstania zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. Zauważyć też należy, że organ wywodzi, iż okolicznością uzasadniającą umorzenie jest zaistnienie takich sytuacji losowych, w wyniku których podatnik nie mógł w terminie zapłacić zobowiązań. Niedookreślone pojęcie "ważnego interesu podatnika" może być w pewnych sytuacjach oceniane także przy uwzględnieniu przyczyn, które złożyły się na powstanie zaległości, np. w sytuacji gdy jakieś zdarzenie losowe spowodowało, że doszło do powstania zaległości i z uwagi właśnie na to zdarzenie o daleko idących i rozłożonych w czasie skutkach podatnik nie zdołał doprowadzić do takiej poprawy stanu swych finansów, która by umożliwiła uregulowanie powstałych zaległości. Wydaje się jednak, że okoliczności powstania zaległości mogą raczej stanowić element argumentacji przedstawianej w przypadku, gdy organ po stwierdzeniu, że wystąpił ważny interes podatnika przechodzi do fazy stricte decyzyjnej i w ramach uznania administracyjnego odmawia umorzenia lub uwzględnia wniosek. Wtedy bowiem organ może niejako oderwać się od "ważnego interesu podatnika" (który musi przecież wystąpić przed przystąpieniem do działania w ramach uznania administracyjnego) i przedstawiać bez ograniczeń wszystkie argumenty, które organ uznaje za istotne. W tym miejscu zauważyć należy, że dotychczasowa praktyka organów administracji na tle instytucji umorzenia unormowanej w art.67a O.p. polega często na cytowaniu w decyzjach różnych poglądów orzeczniczych, nie zawsze zresztą stanowiących jednolitą linię orzecznictwa, bez dostatecznego powiązania tych poglądów z konkretną sytuacją podatnika w danej sprawie. Tą wadą dotknięta jest również zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Ustalenia faktyczne organu co do sytuacji podatnika, przeplatane ogólnikowo wskazywanymi poglądami doktryny i orzecznictwa, ocenę tej sytuacji zawierają w jednym zdaniu na końcu str.3 uzasadnienia i ocena ta sprowadza się do wspomnianego wcześniej stwierdzenia, iż w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono wystąpienia okoliczności szczególnych, które spowodowały, że podatnik nie mógł w terminie zapłacić zobowiązań. Dodatkowo organ podkreślił, że umorzenie powinno być stosowane jedynie w warunkach rokujących, że przyznana ulga pomoże podatnikowi wydźwignąć się z jego trudnej sytuacji życiowej. Według organu odwoławczego udzielanie ulg podatkowych w innych wypadkach byłoby sprzeczne z interesem społecznym. Pogląd ten w ocenie Sądu jest co najmniej kontrowersyjny, gdyż eliminowałby de facto możliwość skorzystania z ulgi przez grupę osób, które z różnych przyczyn zawinionych czy niezawinionych (np. ciężka choroba połączona z podeszłym wiekiem i brakiem jakichkolwiek dochodów) nie mają praktycznie żadnych perspektyw na owo wydźwignięcie się . W ocenie sądu badając czy spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika organ powinien skupiać się w pierwszej kolejności na sytuacji podatnika, jaka istnieje w chwili rozpatrywania wniosku. Ustanawiając bowiem przesłankę ważnego interesu podatnika ustawodawca nie wprowadził dodatkowych warunków w postaci wymogu wystąpienia tej przesłanki w dacie powstania zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wskazał co prawda na trudną sytuację finansową podatnika, jednak nie odnosząc się szczegółowo do poszczególnych ustaleń dotyczących tej sytuacji stwierdził, że "podnoszona w odwołaniu argumentacja dotycząca trudnej sytuacji finansowej nie może stanowić automatycznie podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia odsetek". Jakkolwiek argument organu odwołujący się do zasady powszechności opodatkowania należy uznać za istotny w postępowaniu dotyczącym ulg podatkowych, to jednak może on mieć znaczenie raczej przy podejmowaniu w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia co do przyznania ulgi lub odmowy jej przyznania, ewentualnie przy ocenie przesłanki interesu publicznego, jednak trudno przez pryzmat tej zasady ocenić przesłankę ważnego interesu podatnika. O istnieniu (lub nieistnieniu) ważnego interesu podatnika świadczyć będą bowiem poszczególne okoliczności dotyczące jego indywidualnej sytuacji, nie zaś to, w jaki sposób inne osoby wywiązują się ze swoich obowiązków podatkowych. W sytuacji gdy strona zwracająca sie o ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowych powołuje się na swoją trudną sytuację materialną organ rozpoznający wniosek jest obowiązany nie tylko przedstawić, jak to uczyniono niniejszej sprawie okoliczności świadczące o faktycznej sytuacji strony, ale w uzasadnieniu swojej decyzji rozważyć jak te (ustalone) okoliczności wpływają na faktyczne, realne możliwości zaspokajania przez stronę podstawowych bieżących potrzeb życiowych. Skoro bowiem prawa każdego obywatela m.in. do ochrony pracy, ochrony zdrowia, rodziny itp. są objęte gwarancjami konstytucyjnymi, to można stwierdzić, że możliwość ich realizacji zawsze leży w obszarze ważnych interesów strony. Tym istotniejsze jest zatem, by organ podatkowy, przy badaniu przesłanki ważnego interesu podatnika odniósł się wyczerpująco do ustalonych w postępowaniu faktów i potwierdził lub wykluczył zagrożenie tych podstawowych praw podatnika wnioskującego o ulgę. To, czy nawet w razie ich potwierdzenia, organ zdecyduje o odmowie przyznania ulgi z uwagi na inne wartości, należy do sfery uznania administracyjnego, jednak należyte ustalenie faktycznej sytuacji strony i jej przeanalizowanie w kontekście wpływu postępowania egzekucyjnego na jej istotne interesy życiowe jest obowiązkiem organu, a sformułowane na podstawie tej analizy wnioski muszą spełniać kryteria stawiane swobodnej ocenie dowodów. Stąd też uzasadnienie decyzji w tej kwestii nie może być ogólnikowe, ale poczynione w nim rozważania i postawione wnioski muszą - w kontekście ustalonych faktów - poddawać się ocenie co do poprawności rozumowania, warunku uwzględnienia wszystkich ważnych elementów sytuacji strony oraz wszechstronności oceny (co do zaistnienia przesłanek z art. 67a O.p.). W przeciwnym wypadku można mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zaskarżona decyzja nie spełnia, zdaniem Sądu, opisanych wyżej warunków. Organ odwoławczy jedynie relacjonuje informacje pochodzące od podatnika a dotyczące jego warunków osobistych i materialnych, nie dokonując jednak oceny tych okoliczności z punktu widzenia kryterium ważnego interesu podatnika. Jedyną oceną jest w istocie stwierdzenie, że okoliczności te nie dają się zakwalifikować jako nadzwyczajne. Zauważyć też należy, że organy obu instancji nie dążyły do wyjaśnienia z czego faktycznie utrzymuje się podatnik podający, że nie ma żadnych źródeł dochodu. Sam fakt wezwania go do złożenia dowodów i wyjaśnień nie stanowi o tym, że podjęte zostały działania o kierunku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Nie zostało ustalone z czego faktycznie utrzymuje się wnioskodawca, czy otrzymuje dopłaty rolnicze, skąd czerpie środki na swe utrzymanie i na regulowanie stosunkowo wysokich rachunków za energię elektryczną. Oczywiście organ ma rację wskazując, że to wnioskodawca powinien przedstawić dowody w celu wykazania istnienia okoliczności przemawiających za umorzeniem należności publicznoprawnych, jednakże organ prowadzący postępowanie wywołane wnioskiem o umorzenie nie jest całkowicie zwolniony z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i podjęcia działań z urzędu. Brak jest również w aktach informacji co do tego, czy w stosunku do podatnika prowadzona jest egzekucja zaległości podatkowych i odsetek oraz jaki jest stan zaległości, w tym odsetek, na dzień złożenia wniosku. Dane, na jakich się oparto w decyzji organu odwoławczego tym zakresie, prawdopodobnie pochodzą z odpisu księgi wieczystej z 2009 r. ( k.1 akt adm.). Organ pierwszej instancji natomiast w ogóle nie zajął się wysokością odsetek. Należy w tej sytuacji podzielić także zarzut naruszenia art.210 §1 pkt 5 O.p. poprzez nieokreślenie precyzyjnie przedmiotu rozstrzygnięcia w decyzjach organu obu instancji. Podnieść bowiem należy, iż istotnym, a zarazem najważniejszym elementem każdej decyzji podatkowej jest, stosownie do ww. przepisu, rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie należy do elementów konstytutywnych decyzji. Określa ono bowiem jakie - ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy - rodzi skutki prawnopodatkowe (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2000, III SA 1712/99, LEX nr 47012), musi być sformułowane w sposób precyzyjny i jasny, a nie dorozumiany, czy pośrednio wynikać z uzasadnienia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1998r., I SA/Łd 1478/96, nie publ.). Rozstrzygnięcie obejmujące w szczególności przedmiot orzekania musi być sformułowane w sposób jasny i precyzyjny, a nie pośrednio wynikać z uzasadnienia decyzji. Jako element istotny decyzji rozstrzygnięcie nie powinno bowiem budzić wątpliwości interpretacyjnych. Każda decyzja a zwłaszcza decyzja organu odwoławczego, kończąca postępowanie administracyjne w sprawie, powinna tworzyć stan prawny jednoznaczny, zrozumiały zarówno dla stron jak i dla organu I instancji. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji wymienionych wymogów nie spełnia. Sąd nie podzielił zarzutu skargi odnoszącego się do faktu, iż w sprawie B.M. organ odwoławczy w innym składzie wziął pod uwagę nieprawidłowości, które podniesiono także w skardze podatnika. Jakkolwiek pożądane jest, by w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej zapadały podobne rozstrzygnięcia, to jednak każda sprawa rozpatrywana jest indywidualnie i fakt wystąpienia podnoszonych rozbieżności sam w sobie nie stanowi o naruszeniu prawa przez organ. Nie oznacza, by nie było celowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjrzenie się także decyzji, jaka wydana została w stosunku do B.M. i rozważenie, czy uchybienia procesowe w jej sprawie nie zostały inaczej potraktowane niż w sprawie skarżącego. Takiego podejścia wymaga szeroko rozumiany wzgląd na zasadę zaufania do organów podatkowych. Wprawdzie w skardze nie zwrócono uwagi na kwestie związane z reprezentowaniem strony w toku postępowania, jednak Sąd stosownie do unormowania zawartego w art. 134 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach dane sprawy nie będąc związany zarzutami skargi, nie może pominąć dostrzeżonych w tym zakresie uchybień. Wraz z wnioskiem o umorzenie odsetek wnioskodawca złożył pełnomocnictwo z dnia 25 lutego 2011 r., którym upoważnił M.M. – W. do reprezentowania go w Gminie w sprawie dotyczącej jego "rozliczeń publiczno-prawnych". Organ pierwszej instancji nie respektował złożonego pełnomocnictwa wystosowując w dniu 3 marca 2011 r. wezwanie do wnioskodawcy o uregulowanie należności głównej a także do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie jego sytuacji finansowej i życiowej. Stanowi to ewidentne uchybienie przepisowi art.145 §2 O.p. zgodnie, z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Doręczenie wezwania samemu wnioskodawcy nie miało jednak, w ocenie Sądu, wpływu na tok postępowania, ponieważ w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca przesłał dokumenty obrazujące jego wydatki oraz zaświadczenie lekarskie i wniosek o umorzenie uzupełniony o wskazanie, że należność główna będzie uiszczona dopiero w przypadku umorzenia odsetek. Poważniejszym uchybieniem organów jest jednak to, że w aktach administracyjnych nie można doszukać się pełnomocnictwa adw. T.M., któremu doręczono decyzje organów obu instancji. Okoliczność ta nie była też przedmiotem analizy organu odwoławczego. Przy okazji należy zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji wydana w dniu "[...]" została doręczona adwokatowi T.M. dopiero "[...]". Z akt administracyjnych nie wynika nie tylko dlaczego decyzję wysłano pod adres pełnomocnika, skoro brak jest pełnomocnictwa, ale również co spowodowało tak znaczną zwłokę w doręczeniu decyzji. Takie opóźnienie narusza wyrażoną w art.125 §1 O.p zasadę w myśl, której organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko. Strona stawiając zarzut naruszenia art.125 §1 O.p. oraz art.187§1 O.p. ograniczyła go jedynie do pominięcia przez organ szeregu okoliczności faktycznych ujawnionych w materiale dowodowym, przede wszystkim zaświadczeń lekarskich dotyczących stanu zdrowia podatnika oraz nie zbadania przez organ jego sytuacji majątkowej. Tymczasem działaniom organów można przypisać nie tylko brak dostatecznej wnikliwości ale organowi pierwszej instancji również nieuzasadnionej przewlekłości. Rozważając zaś skutki braku w aktach pełnomocnictwa należało ocenić czy doszło w ogóle do skutecznego doręczenia obu decyzji i jakie to może rodzić konsekwencje. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art.133 §1 zd. pierwsze p.p.s.a.) a w aktach tych brak jest stosownego pełnomocnictwa, jednakże nie sposób nie dostrzec, iż adwokat T.M. reprezentujący stronę w postępowaniu sądowym nie podnosił braku swego umocowania na etapie postępowania administracyjnego, wniósł zresztą odwołanie, co powoduje, że snucie restrykcyjnego wniosku co do tego, że decyzje wobec braku prawidłowego doręczenia nie weszły do tak zwanego obrotu prawnego w rozumieniu art.212 O.p. byłoby zbyt daleko idące. Kwestia udzielenia pełnomocnictwa wymaga zatem wyjaśnienia przed zajęciem stanowiska co do skutków jego braku w aktach administracyjnych. Przepis art.. 134 §1 p.p.s.a. nakazuje też zauważyć, że zarówno przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji jak również przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy nie została zastosowana przewidziana w art.200 §1 O.p. instytucja wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie zachodziła przy tym żadna z przesłanek uzasadniających nie stosowanie tego przepisu a wymienionych w art.200 § 2 O.p.. Oceniając wpływ tego uchybienia na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji można przyjąć, że nie miało ono znaczenia, ponieważ organ odwoływał się w zasadzie wyłącznie do dowodów przedłożonych przez stronę, jakkolwiek wskazywał także na materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy dotyczący tego, że wcześniej wnioskodawca nie starał się o ulgi w spłacie swych zaległości (co dotyczy lat 1996-1998) ani nie przedstawił żadnego programu naprawczego w celu poprawienia swej sytuacji finansowej. Analizując akta administracyjne Sąd nie dopatrzył się w nich dowodów rzekomo znajdujących się w tych aktach a wskazujących na zaniechanie przez wnioskodawcę podjęcia działań wskazywanych przez organ. Ta okoliczność sama w sobie stanowi uchybienie stanowiące naruszenie art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy, gdyż organ nie może powoływać się na materiał dowodowy, którego nie dołączył do akt sprawy. Organ odwoławczy natomiast rezygnując z zawiadomienia strony w trybie art. .200 §1 O.p. a jednocześnie odmawiając postanowieniem z dnia "[...]" przeprowadzenia wnioskowanej przez pełnomocnika strony rozprawy, postawił stronę w sytuacji, że mogła liczyć na przeprowadzenie rozprawy, w trakcie której przedstawi swe dowody i argumenty. Tymczasem o odmowie przeprowadzenia rozprawy dowiedziała się dopiero z doręczonego wraz z decyzją organu odwoławczego postanowienia. W odwołaniu pełnomocnik strony jedynie zapowiadał złożenie w tracie rozprawy dodatkowych dokumentów, dowodów oraz argumentacji prawnej, jednakże nie wskazał tychże dowodów ani też nie wyjaśnił przyczyn dla jakich dowodów nie dołączył do odwołania i dla jakich argumentacja prawna nie mogła znaleźć się w odwołaniu. Nie można jednakże wykluczyć, że wiedząc wcześniej o tym, że rozprawa nie zostanie przeprowadzona i będąc zawiadomionym o wyznaczeniu terminu w trybie art.200 O.p. wnioskodawca skonkretyzowałby swe odwołanie i dołączył dowody na jakie zamierzała się powołać. W związku z tym, w tym przypadku uchybienie w postaci braku zawiadomienia mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd uznał, że decyzje organów wydano z naruszeniem wymienionych wcześniej przepisów postępowania, które mogło mieć a zawarta w ich uzasadnieniach zaś ocena istnienia określonych w art. 67a § 1zdanie pierwsze O.p. przesłanek ważnego interesu podatnika nie spełnia wszystkich warunków stawianych swobodnej ocenie dowodów oraz wymogów wynikających z art.210 § 6 O.p. i budzi zastrzeżenia w zakresie interpretacji przepisu prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes skarżącego, w szczególności wszechstronnie i wnikliwie ocenić jego sytuację majątkową i zdrowotną przy uwzględnieniu wszystkich dowodów, co powinno znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ponieważ organ podatkowy może umorzyć odsetki za zwłokę lub odmówić ich umorzenia tylko wówczas i tylko w takiej wysokości w jakiej odsetki te istniały w chwili złożenia wniosku, koniecznym jest także dokonanie prawidłowych i stanowczych ustaleń co do rozmiarów żądania strony wnoszącej o umorzenie takich odsetek i precyzyjne określenie przedmiotu rozstrzygnięcia. Rozstrzygając ponownie sprawę organy podatkowe winny odnieść się w sposób stanowczy do podnoszonych w odwołaniu i skardze twierdzeń podatnika, uwzględniając konieczność ustalenia istnienia lub nieistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisu art.67a Ordynacji podatkowej przy czym ocena istnienia tych okoliczności powinna być dokonana według stanu z chwili orzekania. Wyjaśnić również należy kwestię pełnomocnictwa udzielonego adw. M. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. Stwierdzone uchybienia procesowe zasadniczo nie pozwalają w pełni wypowiadać się wiążąco co do zarzuconego w skardze naruszenia przepisu prawa materialnego, jednakże, z uwagi na specyfikę przedmiotu dokonywanej kontroli, należało zauważyć, że sposób interpretacji art.67a §1 pkt.3 O.p. w niektórych aspektach nie jest prawidłowy a zajęcie się nim było niezbędne w aspekcie procesowym, jako wskazanie zakresu koniecznych działań organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd, w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (por. wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 603/06 w dniu 19 kwietnia 2007 r., LEX nr 354653). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2p.p.s.a. zaś o wysokości wynagrodzenia pełnomocnika strony będącego adwokatem na podstawie § 18 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr. 163, poz. 1348 ze zm.) .