I SA/Ol 230/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016r. sprawy ze skargi A. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. i A.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktycznie: Aktem notarialnym z dnia "[...]" A. i A.M. nabyli od Skarbu Państwa (Agencji Mienia Wojskowego), na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej, lokal mieszkalny przy ulicy "[...]" w B. wraz z przynależną piwnicą oraz udziałami w: - prawie własności części wspólnych budynku i innych urządzeń nie służących wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, - zabudowanej budynkiem mieszkalnym działce gruntu, - nieruchomości gruntowej niezbędnej do racjonalnego korzystania z budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626 ze zm.), dalej jako: "u.p.c.c.", z związku z umową naliczony został przez notariusza i pobrany od nabywców, podatek według stawki 2% od kwoty 122.250 zł, w wysokości 2.445 zł. Wnioskiem z dnia 28 października 2015 r. podatnicy zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w naliczonej i pobranej kwocie. W uzasadnieniu podnieśli, że został on nienależnie uiszczony, z uwagi na zawarcie umowy na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.), skutkujących wyłączeniem konsekwencji podatkowych w myśl art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał jako podstawę prawną art. 72 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 1 lit. g) i art. 10 ust. 2 u.p.c.c.. Wskazując na treść art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., wskazał, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g), dotyczy czynności cywilnoprawnych, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w niniejszej sprawie umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 1322 ze zm.). Z tego względu, nie można uznać, że to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowiły podstawę zawartej umowy. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zdaniem organu, pod pojęciem użytego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. zwrotu "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć ustawę z o gospodarce nieruchomościami i wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Jednocześnie pojęcie to, jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, nie obejmuje swoim zakresem aktów prawnych wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten stanowi jedynie, iż ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw (w tym wymienionej w nim ustawy o Agencji Mienia Wojskowego) w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Chociaż ustawa o gospodarce nieruchomościami jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi, to regulacja tej tematyki znajduje się także w wielu innych aktach prawnych, przy czym przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Lex 2013). Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08 stwierdził, że przepis art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relację między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami, regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami. Przedmiotowa zależność polega na tym, iż przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i tam niewymienionych, należy uznać za przepisy odrębne i jako takie mające pierwszeństwo w stosowaniu. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 640/10, uznał odrębność i pierwszeństwo w stosowaniu ustaw wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W konsekwencji, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. podlegać będą zdaniem organu, sprawy dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygania zawarta jest w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 960/11). Skoro ustawodawca podatkowy, formułując w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyłączenia od podatku, wymienia jednocześnie przepisy o gospodarce nieruchomościami i o autostradach płatnych, które zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami regulują także sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, to przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny i działa w sposób zamierzony, właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż wyłączenie od podatku obejmuje czynności cywilnoprawne dokonane na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie należące do kategorii spraw regulujących gospodarowanie nieruchomościami. Przeciwna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że część art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. w zakresie, w jakim odnosi się do przepisów o autostradach płatnych jest zbędna. Odwołując się do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy uznał, że przepisy regulujące opodatkowanie umów sprzedaży lokali mieszkalnych nabywanych od Agencji Mienia Wojskowego są dostatecznie doprecyzowane, aby stwierdzić, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (czyli poprzedniczka prawna obecnej Agencji Mienia Wojskowego) było dotychczas wyłączone na mocy art. 2 pkt 2a u.p.c.c., który stanowił, że "nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa". Zasada poprawnej legislacji nakazuje domniemywać, że ustawodawca dostrzegał jednak rozróżnienie pomiędzy wyłączeniem od podatku od czynności cywilnoprawnych umów zawieranych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową (obecnie Agencję Mienia Wojskowego), a wyłączeniem przyznanym czynnościom cywilnoprawnym podlegającym przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie sposób przypuszczać, że była to zwykła pomyłka legislacyjna polegająca na powtórzeniu tej samej normy prawnej w dwóch różnych miejscach, znajdujących się w jednym artykule tej samej ustawy. Organ nie uwzględnił tym samym argumentu, że uchylenie art. 2 pkt 2a u.p.c.c. podyktowane było wyłącznie bezprzedmiotowością tego przepisu, z uwagi na wskazanie w nim Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, ponieważ po 1 października 2015 r. uchylony zapis nie mógłby mieć w praktyce zastosowania. Odwołując się do prac nad projektem nowelizacji u.p.c.c., organ stwierdził, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną będzie Agencja i wzrost dochodów gmin z tego tytułu, a bezpośrednią konsekwencją takiego założenia było uchylenie art. 2 pkt 2a u.p.c.c.. Nie zgodził się z twierdzeniem stron, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na pozbawionych mocy powszechnie obowiązującej założeniach do projektu ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Dodał, że z treści art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego wynika, że koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego jest zaś jedynym podatkiem przewidzianym w przypadku dokonania czynności sprzedaży lokalu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisaną powyżej decyzję organu odwoławczego skarżący podnieśli zarzut naruszenia art 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.. Stwierdzili, że ustawodawca nie miał zamiaru zawężać wyłączenia od opodatkowania wyłącznie do czynności podlegającym jednej ustawie, tj. ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W przeciwnym razie treść tego przepisu brzmiałaby: "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych". Skoro jednak prawodawca określił powód wyłączenia jako podleganie przepisom o gospodarce nieruchomościami, to podleganie nabycia przepisom regulującym gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa, administrowanymi przez Agencję Mienia Wojskowego, jest przesłanką do uznania wyłączenia od podatku. Skarżący podnieśli, że art. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa podstawowe zasady dotyczące nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego; nie reguluje natomiast szczegółów czynności cywilnoprawnych, gdyż te zostały uregulowane w przepisach szczególnych. To zaś, że przepisy te, w tym ustawa o ustawa o Agencji Mienia Wojskowego, regulują kwestie dotyczące gospodarki nieruchomościami nie budzi wątpliwości, skoro sam ustawodawca w art 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Regulacja dotycząca gospodarowania nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi znajduje się także w wielu aktach prawnych, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego, a w przypadku kolizji pomiędzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a przepisami innej ustawy pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje oraz gdy w innej ustawie zawarto stosowne odesłanie. Dlatego czynność cywilnoprawna w postaci umowy zbycia nieruchomości przez Skarb Państwa, reprezentowany przez przedstawiciela Agencji, jest czynnością dokonaną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skarżący dodali, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami", choć nie w stanie faktycznym dotyczącym nabycia mienia od Agencji Mienia Wojskowego, było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Rzeszowie z 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 745/15, NSA 3 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1876/12, NSA z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 4079/14, WSA w Kielcach z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 306/15, NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3580/14 i II FSK 2742/14). W ocenie skarżących, zaskarżona decyzja narusza również pośrednio art. 32 Konstytucji RP, w sytuacji gdy w sprawach zbywania mieszkań przez Lasy Państwowe organy podatkowe dokonują zwrotu pobranego przez notariuszy podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak tożsamości zbywcy jest w tych sprawach bez znaczenia, skoro podstawa prawna wyłączenia od podatku jest identyczna. Ponadto skarżący zwrócili uwagę, że organy podatkowe nie odniosły się do zapisów § 3 aktu notarialnego, gdzie w podstawie prawnej umowy wskazano ustawę o gospodarce nieruchomościami. Jako chybioną uznali argumentację wywodzącą się z brzmienia art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, wskazując, że stosownie do art. 4 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Przepis art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego odwołuje się zatem do innych podatków mogących wystąpić przy sprzedaży dokonanej przez Agencję, mogących obciążać Agencję lub nabywcę. Wskazując natomiast na przepis art. 86 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, skarżący podnieśli, że w sprawach dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych, nieuregulowanych w niniejszej ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie organu, odniesienie wyłączenia od podatku na mocy art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do czynności dokonywanych wyłącznie na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, uzasadnia również wykładnia historyczna. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) nie podlegały tej opłacie czynności cywilnoprawne w sprawach: - załatwianych na podstawie przepisów o wywłaszczeniu nieruchomości, - sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, - sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu realizowanego przez Skarb Państwa prawa pierwokupu lub prawa wykupu. Powyższe czynności były realizowane na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2001 r., już pod rządami ustawy o gospodarce nieruchomościami, weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie wprowadziła jednak rozszerzenia zakresu wyłączenia, co wynika m.in. z uzasadnienia projektu ustawy. Zmieniając natomiast w 2003 r. zakres powyższego wyłączenia, ustawodawca nie uchylił jednocześnie art. 26a ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, co zdaniem organu oznaczało, że zakresem wyłączenia nie są objęte czynności dokonywane na podstawie ustawy innej niż ustawa o gospodarce nieruchomościami. Organ odwoławczy podniósł również, że wskazany przez skarżących przepis 86 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego należy odczytywać w łączności z art. 76 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że lokale mieszkalne, w stosunku do których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawo rzeczowe, mogą być zbywane, pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych w niniejszej ustawie. W ocenie organu, dopiero obie te normy odczytywane łącznie dają pełny obraz relacji zachodzących pomiędzy ustawą o Agencji Mienia Wojskowego a ustawą o gospodarce nieruchomościami w zakresie zbywania lokali mieszkalnych. Organ II instancji powołał się również na zasady techniki prawodawczej uregulowane w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 283) i uznał, że nie ma uzasadnienia, aby użycie przez ustawodawcę opisanych wyżej odesłań – zawartych w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego – interpretować w sposób, w jaki czynią to odwołujący się w niniejszej sprawie, tj., że oznacza to, iż ustawa o Agencji Mienia Wojskowego zalicza się do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mówi przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 tej ustawy, co oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie powołanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W związku z odmową stwierdzenia nadpłaty organy naruszyły bowiem prawo materialne, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnym było uznanie przez organy, dokonanej przez A. i A. M. w dniu "[...]" czynności cywilnoprawnej nabycia od Skarbu Państwa (Agencji Mienia Wojskowego z siedzibą), lokalu mieszkalnego w B. wraz z przynależną piwnicą oraz udziałami, za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.c.c.". Wbrew twierdzeniom skarżących, organy uznały bowiem, że nie znajduje w tym przypadku zastosowania zwolnienie określone w art. 2 pkt 1 lit. g) tej ustawy, zgodnie z którym, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Na tym tle, strony dokonały odmiennej wykładni pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami". Z powyższym wiąże się zaś konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy uregulowania zawarte w ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego, na podstawie których doszło do sprzedaży nieruchomości, są przepisami o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji, gdy poza sporem pozostają w niniejszej sprawie, nie budzące wątpliwości i stanowiące podstawę zastosowania prawa materialnego ustalenia faktyczne, analizując zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty, Sąd zbadał prawidłowość dokonanej przez organy podatkowy wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.. Podkreślenia na wstępie wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej, podstawę prawną zbycia nieruchomości przez zarządzającą mieniem Skarbu Państwa Wojskową Agencję Mieszkaniową i jego nabycia przez skarżących stanowiły przepisy obowiązującej od 1 października 2015r. ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego. Przepisy tej ustawy powołano w sporządzonym w 27 października 2015r. akcie notarialnym. W świetle zapisów tego dokumentu, umowa o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży dotyczy lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (będąca następcą prawnym Wojskowej Agencji Mieszkaniowej) wykonywała prawo własności w imieniu Skarbu Państwa. Z treści art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. 2. Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. Określając w art. 2 pkt 1 lit. a) - h) u.p.c.c. katalog czynności, które nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, pod literą g) ustawodawca wymienił sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pojęcie "przepisów o gospodarce nieruchomościami" obejmuje wyłącznie ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze. Z kolei skarżący uważają, że pojęcie to ma szersze znaczenie. Jak podnoszą, ustawodawca nie miał zamiaru zawężać wyłączenia od opodatkowania wyłącznie do czynności podlegającym ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W przeciwnym razie treść tego przepisu brzmiałaby: "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych". Regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi znajdują się także w wielu innych aktach prawnych, w tym ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. Podkreślić należy, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji pojęcia "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami". Stanowisko organu, że pod pojęciem "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć wyłącznie ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz wydane do niej przepisy wykonawcze, jest oderwane od językowego brzmienia art.2 ust.1 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., w którym mowa jest o przepisach o gospodarce nieruchomościami a nie o przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych (p. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2015r. o sygn.. akt: I SA/Ol 854/14, dostępny podobnie jak pozostałe niżej wymienione wyroki, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. ogólnie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Pogląd taki prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 3 marca 2011 r. (I OSK 640/10), NSA stwierdził, że art. 2 u.g.n. określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Należy podkreślić, że skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jakkolwiek zatem trafne jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie. Z kolei w wyrokach NSA z 11 lutego 2015 r. o sygn. II FSK 2742/14, 5 sierpnia 2015r., sygn. II FSK 4079/14 i II FSK 3446/14, czy z 19 sierpnia 2015r. - II FSK 831/15 zwrócono uwagę, że skoro zgodnie z art. 2 u.g.n. ustawa ta w zakresie gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach, niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami tylko do czynności cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi. Jednak przepisy w tym przedmiocie znajdują się także w wielu innych aktach prawnych, w tym w ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego. W przypadku kolizji pomiędzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a przepisami innej ustawy, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2013). Ustawa o Agencji Mienia Wojskowego zawiera szereg uregulowań (m.in. powołany wyżej art. 6) mających charakter przepisów szczególnych, których przedmiotem jest "gospodarka nieruchomościami". Stosownie do treści jej art. 1 ust. 2 , ustawa określa zasady i tryb gospodarowania mieniem Skarbu Państwa powierzonym Agencji, w tym mieniem: a) będącym do dnia jego przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innym mieniem będącym we władaniu tych jednostek oraz dobrami niematerialnymi o charakterze majątkowym, niewykorzystywanym do realizacji ich zadań, b) przekazanym pozostałym po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych; 4) zasady gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, o których mowa w ustawie z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2015 r. poz. 746); W rozdziale 5 tej ustawy zawarto z kolei przepisy szczególne dotyczące lokali mieszkalnych, w tym art. 76 ust 1 dotyczący możliwości zbywania - pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych w ustawie - lokali mieszkalnych, w stosunku do których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe. Przy czym, stosownie do treści art. 86 ustawy, w sprawach dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych, nieuregulowanych w niniejszej ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z 2004 r. Nr 141, poz. 1492 oraz z 2015 r. poz. 1168) i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Z dołączonego do akt sprawy aktu notarialnego (§ 3), wynika, że podstawę zawartej umowy sprzedaży lokalu stanowiły przepisy zarówno ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Biorąc pod uwagę treść tych przepisów oraz dokonaną przez Sąd wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., należy stwierdzić, że czynność cywilnoprawna w postaci umowy o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokalu zawartej w formie aktu notarialnego jest czynnością dokonaną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wbrew argumentacji organu, przepisem określającym elementy podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego z zasobów Agencji nie jest art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, ogólnie stanowiący o obowiązku poniesienia przez nabywcę lokalu mieszkalnego kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatków i opłat oraz kosztów założenia księgi wieczystej. Sąd nie podziela też stanowiska organu odwołującego się do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślenia wymaga, że przy stosowaniu normy z art. 84 Konstytucji - jako wzorca interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie można pomijać innych norm, mianowicie normy ustanowionej w art.217 w związku z art.2 Konstytucji. Z norm tych płynie dla ustawodawcy nakaz precyzyjnego określania wszystkich elementów podatków, w szczególności zaś, wobec zasady, że każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, precyzyjnego określenia wyłączeń spod opodatkowania, ulg czy zwolnień. Mając to na uwadze, nie mogą zdaniem Sądu zasługiwać na uwzględnienie wywody uzasadnienia decyzji odnośnie przebiegu prac nad projektem nowelizacji u.p.c.c., intencji ustawodawcy, czy pozbawionych mocy powszechnie obowiązującej, założeń w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną będzie Agencja. W artykule "Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika" (Przegląd Podatkowy 10/2009) Adam Mariański trafnie wskazuje, że rolą ustawodawcy jest takie skonstruowanie prawa, by ze słów i zwrotów w nim użytych adresaci normy mogli odkodować pożądane przez niego normy zachowania. Dla obywatela zobowiązanego do przestrzegania prawa doniosłe jest to, co jest napisane i urzędowo opublikowane, a nie to, co - być może - chciano napisać. Autor podkreśla też, że podatnik nie może domyślać się, jaki był cel określonej instytucji prawnej, nie musi ustalać znaczenia tej normy w inny sposób niż dokonując jej literalnej interpretacji. Przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma więc wykładnia gramatyczna a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób w sposób jednoznaczny. Sąd podziela też wyrażony przy okazji pogląd, że nie do zaakceptowania jest odstępstwo od korzystnych dla podatnika wyników wykładni literalnej w wyniku odwołania się do pewnych wartości, co w ten sposób prowadzi do przełamania językowego znaczenia normy prawnej na niekorzyść podatnika. Nie ma też podstaw do stwierdzenia, że rezultat językowej wykładni przepisu prowadziłby do zbyt szerokiego jego zastosowania, co godziłoby w wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią same w sobie odstępstwo od tej zasady i to ustawodawca wprowadzając czy modyfikując poszczególne wyłączenia i zwolnienia, powinien tak sformułować przepisy dotyczące ulg i zwolnień, by tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych względami społecznymi czy gospodarczymi rezygnować z wpływów do budżetu państwa. W świetle powyższej wykładni, powoływane przez organ w odpowiedzi na skargę zasady techniki prawodawczej uregulowane w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. pozostają bez znaczenia dla realizacji przez podatników, prawa do spornego zwolnienia podatkowego. Za uznaniem, że umowa, na postawie której skarżący nabył od Skarbu Państwa – Agencji Mienia Wojskowego lokal mieszkalny nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, przemawia też wynikająca z art. 32 Konstytucji RP, zasada równości wobec prawa. Jak wyżej Sąd stwierdził, przepisy różnych ustaw regulujących zasady zbywania nieruchomości Skarbu Państwa przewidują takie same, albo podobne, warunki zbywania osobom fizycznym nieruchomości mieszkalnych. Nie sposób więc przyjąć, że nabycie takiej nieruchomości z zasobu, którym gospodaruje w imieniu Skarbu Państwa Starosta, czy Agencja Nieruchomości Rolnych nie powoduje obowiązku zapłaty przez nabywających podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast nabycie od Skarbu Państwa nieruchomości, którymi do czasu zbycia zarządzała Agencja Mienia Wojskowego, powoduje taki obowiązek. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Biorąc pod uwagę odwołanie się w akcie notarialnym zarówno do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz wcześniejsze rozważania Sądu co do wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że czynność cywilnoprawna w postaci umowy zbycia nieruchomości z dnia "[...]" zawartej w formie aktu notarialnego, jest czynnością dokonaną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Błędna wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. dokonana przez organy podatkowe spowodowała wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy reprezentującą Skarb Państwa Agencją Mienia Wojskowego, a skarżącymi, a tym samym niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Fakt pobrania podatku przez notariusza w chwili zawierania umowy nie ma w tej sprawie znaczenia. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, a stosownie do art. 75 § 1 tej ustawy podatnik kwestionujący zasadność pobrania przez płatnika podatku może złożyć wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej przez Sąd wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Z uwagi na powyższe, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.