I SA/Ol 294/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2021 r., nr 2801-IEW.4253.15.2020 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją z 15 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") określił S. F. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 233.773 zł oraz kwotę odsetek od tego zobowiązania w wysokości 107.036 zł. Zabezpieczył też na jego majątku przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 206.275 zł oraz kwotę odsetek od tego zobowiązania w wysokości 94.446 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika obawa, że przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podatnik wykazał bowiem stratę z działalności gospodarczej za 2019 r., a ponadto kwota przewidywanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w stosunku do uzyskiwanych dochodów w latach poprzednich jest znaczna. Podatnik posiada także inne zaległości podatkowe w znacznych kwotach, a w prowadzonej działalności gospodarczej nastąpił drastyczny spadek obrotów w 2019 r. w stosunku do 2018 r. Ponadto organ zwrócił uwagę na utrudniony kontakt z podatnikiem w trakcie postępowania podatkowego. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") w uzasadnieniu decyzji z 11 stycznia 2021 r. przywołał treść przepisów art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."). Wskazał, że postanowieniem z 3 sierpnia 2020 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Wobec nieprzedłożenia przez stronę, pomimo wezwań, ksiąg rachunkowych i dokumentacji źródłowej, jak też faktur zakupu towarów i usług, na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. w kwocie 206.275 zł, organ pierwszej instancji przyjął, że wykazana kwota podatku naliczonego nie może podlegać odliczeniu. Strona w toku postępowania podatkowego nie udostępniła dokumentów źródłowych i ewidencji oraz biernie zachowywała się wobec wezwań organu. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowiło podstawę do określenia przybliżonego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Po dokonaniu analizy zeznań podatkowych strony o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym: PIT-36L za lata 2014-2019, PIT-37 za lata 2017-2018, PIT-38 za 2019 r., a także deklaracji dla podatku od towarów i usług za lata 2014-2020, organ odwoławczy stwierdził, że kwota przewidywanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (300.721 zł), w stosunku do uzyskiwanych dochodów w latach poprzednich (dochód w 2018 r. wykazany w PIT-36L w wysokości 15.221,85 zł, zaś wykazany w PIT-37 w wysokości 5.055 zł), jest znaczna. Organ wskazał również na drastyczny spadek obrotów w 2019 r. w stosunku do 2018 r. (w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. wykazana została sprzedaż w kwocie 365.477 zł, natomiast za 2018 r. w kwocie 842.391 zł) oraz na stratę z działalności gospodarczej w 2019 r. (w PIT-36L za 2019 r. wykazana została strata w kwocie 75.572,41 zł, zaś w PIT-38 wykazana została strata w kwocie 10.009,24 zł). Organ odwoławczy ustalił, że strona nie posiada pojazdów. Natomiast posiada nieruchomości i udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: B. Sp. z o.o. C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., a ponadto pełni funkcję członka rady nadzorczej Fundacji K. [...]. Wskazano na czynności majątkowe dokonane przez stronę od 15 lipca 2009 r. do 8 lutego 2019 r. w oparciu o wydruk z systemu informacji o czynnościach majątkowych (aplikacji CZM). Jak wskazał organ, strona posiada inne zaległości w znacznej wysokości, tj. w kwocie 160.991,20 zł z tytułu orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu I. Sp. z o.o. z siedzibą w O., obciążenia hipoteczne na nieruchomościach w łącznej wysokości 2.158.271,89 zł oraz obciążenie z tytułu pożyczki pobranej w C1. Sp. z o.o. w W. w kwocie 204.000 zł. Ponadto strona posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2019 r. oraz I i II kwartał 2020 r. w łącznej kwocie 32.559,07 zł, na które w dniach 5 i 14 października 2020 r. wystawiono tytuły wykonawcze. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, zaistniały przesłanki do zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów art. 33 § 1, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w j sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że argumentacja organów obu instancji co do istnienia zobowiązania podatkowego, i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Ustalenia te zostały przedstawione w protokole badania ksiąg z 16 września 2020 r., w którym uznano za nierzetelne rejestry sprzedaży VAT i rejestry zakupu VAT dotyczące grudnia 2014 r. m.in. z uwagi na brak możliwości zweryfikowania zapisów z dokumentami źródłowymi. Strona w zastrzeżeniach do protokołu z 13 października 2020 r. wskazała, że organ pierwszej instancji dokonał oceny stanu faktycznego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Następnie przy piśmie z 25 stycznia 2021 r. strona przedłożyła rejestr zakupu VAT za grudzień 2014 r. wraz z dokumentami źródłowymi. W efekcie sporządzono protokół z badania ksiąg z 2 lutego 2014 r., w którym nie uznano przedłożonego rejestru VAT zakupu w części, w jakiej stwierdzone zostały nieprawidłowości dotyczące faktur zakupu w łącznej kwocie 60.370,40 zł. Z uwagi na fakt, że termin na złożenie zastrzeżeń do przedmiotowego protokołu na dzień złożenia skargi jeszcze nie upłynął, strona nie zakwestionowała jeszcze zawartych w nim ustaleń. W ocenie strony, również ustalenia drugiego protokołu są błędne i zostaną zakwestionowane w całości. Zdaniem strony, z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji określił przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Wartość 233.773 zł została określona na zasadzie dowolności, bez pełnego zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Za prawidłowością przedmiotowego twierdzenia przemawia przede wszystkim fakt, że 2 lutego 2021 r. organ zmienił wcześniejsze ustalenia i dokonał odmiennej oceny uzupełnionego przez stronę materiału dowodowego, co powoduje zmianę przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, jaka powinna być określona i podlegać ewentualnemu zabezpieczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 264/21, uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że główną podstawę do wszczęcia i wydania rozstrzygnięcia zabezpieczającego było to, że skarżący był w toku postępowania podatkowego dwukrotnie wzywany do dostarczenia dokumentów, przy czym do organu wpłynęło pełnomocnictwo, którego data wpływu pokrywa się z datą wystosowania do strony drugiego wezwania. Zdaniem Sądu, wezwanie to zatem winno być skierowane do pełnomocnika strony, co czyniło wezwanie wadliwym. Ponadto organ pierwszej instancji nie był władny do domagania się od strony wyciągów z rachunków bankowych, oraz dostarczenia innych umów związanych z prowadzoną działalnością w grudniu 2014 r. mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, z uwagi na niedookreślenie dokumentów, których przedłożenia domaga się organ. W takich przypadkach trudno jest mówić o zasadności nałożenia sankcji (w postaci określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.), skoro nie wiadomo nawet jakich faktycznie dokumentów domaga się organ. Sąd wskazał również, że ustalenia poczynione w odniesieniu do posiadanych przez skarżącego nieruchomości oraz udziałów w spółkach miały charakter jedynie pobieżny i niekompletny. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2361/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W ocenie NSA, przywołane przez WSA rozważania przyrównujące decyzję zabezpieczającą do rygoru nieudzielenia odpowiedzi na piśmie są nietrafne i nieadekwatne do przedmiotu sprawy. Zdaniem NSA, nadanie bezpośrednio do podatnika ponowionego wezwania do przedłożenia dokumentacji, choć błędne, pozostaje w znikomym związku z istotą niniejszego postępowania, przy czym WSA nie odniósł się do pozostałych argumentów organów podatkowych uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczającej, m.in. niskiego dochodu podatnika w ostatnich latach i wykazywanie strat, obciążenia szeregiem nieuregulowanych zobowiązań publicznoprawnych, znacznej kwoty określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. W kwestii obciążeń hipotecznych nieruchomości podatnika NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ nie może z faktu tych obciążeń wywodzić obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. NSA wywiódł jednakże, że istotą postępowania zabezpieczającego jest jego szybkość i uproszczone reguły dowodzenia. Wymaganie od organu prowadzącego postępowanie zabezpieczające każdorazowego dokładne szacowanie wartości każdej nieruchomości podatnika przeczyłoby tym zasadom. W niniejszej sprawie wysokość zabezpieczeń hipotecznych mogła być zestawiona z innymi okolicznościami sprawy, celem całościowej oceny obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, której to całościowej oceny Sąd pierwszej instancji zaniechał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Przy czym kontrolując legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, Sąd orzekał w warunkach związania określonego w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", a zatem winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał częściowo zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów postępowania, co doprowadziło WSA do nieprawidłowych wniosków o skutkach wadliwego doręczenia stronie wezwania do przedłożenia dokumentacji, z pominięciem pełnomocnika. Zdaniem NSA, nadanie bezpośrednio do podatnika ponowionego wezwania, choć błędne, pozostaje w znikomym związku z istotą niniejszego postępowania i nie powinno być traktowane, jako koronna i niemal jedyna dogłębnie oceniana okoliczność w sprawie, tym bardziej, że WSA nie odniósł się do pozostałych argumentów organów uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczającej, m.in. niskiego dochodu podatnika w ostatnich latach i wykazywanie strat, obciążenia szeregiem nieuregulowanych zobowiązań publicznoprawnych, znacznej kwoty określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Wypełniając przywołaną powyżej oceną prawną zawartą w wyroku NSA, wskazać należy co następuje. W związku z tym, że z akt sądowych wynika, że w dniu 12 kwietnia 2021 r. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., na wstępie odnieść się wypada do kwestii wydania i doręczenia skarżącemu, już po wniesieniu przez niego skargi w niniejszej sprawie w dniu 24 lutego 2021 r., decyzji wymiarowej w zakresie zobowiązania podatkowego, którego przybliżona kwota podlegała zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Gdyby taka sytuacja zaistniała przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji w sprawie zabezpieczenia, to należałoby uznać, że sprawa jako bezprzedmiotowa podlegałaby umorzeniu, co jednak nie oznacza, nawet w takiej sytuacji, że organ odwoławczy nie powinien skontrolować zasadności przesłanek na których oparł swoją decyzje organ pierwszej instancji. Natomiast w niniejszej sprawie, o zabezpieczeniu orzekał zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji, i dopiero po wniesieniu przez podatnika skargi do Sądu, organ podatkowy wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu uchwały z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/1/2), NSA wyraził pogląd, że umorzenie postępowania sądowego, w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, pozbawiłoby stronę możliwości dokonania sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W takim przypadku postępowanie sądowe zakończyć się może na mocy art. 151 p.p.s.a. oddaleniem skargi przez Sąd lub na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. - stwierdzeniem przez Sąd, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa, jeżeli zachodziły przyczyny określone w innych przepisach, tj. art. 33a O.p. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie jej wydania. Wskazać także należy, że decyzja o zabezpieczeniu, choć po jej wygaśnięciu nie kształtuje już dalszych praw i obowiązków strony, to jednak w czasie jej obowiązywania wywołała skutki, które nie zostały zniwelowane z chwilą wygaśnięcia, tj. zarządzenia zabezpieczającego (art. 33 § 2 O.p.), na podstawie którego stosowane są środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) czy przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne art.154 § 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.). Z tych powodów Sąd, pomimo wygaśnięcia zaskarżonej decyzji, był zobowiązany rozpoznać sprawę merytorycznie. Przechodząc zatem do meritum, należy wskazać, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność przesłanek uzasadniających według organów podatkowych wydanie decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 O.p. oraz prawidłowość, przez pryzmat zachowania zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p., przeprowadzenia postępowania poprzedzającego jej podjęcie. Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z mocy art. 33c § 2 O.p. powyższe zasady stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i 52a O.p. Powołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Dodać też trzeba, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest przedmiotem uznania organu podatkowego. Na taki charakter decyzji zabezpieczającej wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97). W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić. Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, co podkreśla się również w zaskarżonej decyzji, jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Analizując akta niniejszej sprawy na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia, Sąd stwierdził, że ocena organu odwoławczego nie jest dowolna i poparta została przekonywującą argumentacją odwołującą się do konkretnych okoliczności, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Organy podatkowe wskazały przede wszystkim na nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania podatkowego, polegające na obniżaniu przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy w toku postępowania nie przedłożono ani rejestru nabyć za grudzień 2014 r., ani też samych faktur VAT, z których skarżący prawo do odliczenia wywodził. W ocenie Sądu, choć nieprzedłożenie ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych w toku postępowania podatkowego nie zostało wymienione explicite w przesłankach zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, to jednak nie jest to okoliczność bez wpływu na stwierdzenie istnienia uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Sąd podzielił tym samym zapatrywanie organu odwoławczego, że okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego, a także zachowanie strony w postępowaniu podatkowym w związku z kierowanymi do niej wezwaniami organu podatkowego, mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, zwłaszcza gdy - jak w niniejszej sprawie - nie są one wywodzone z jednego postępowania wymiarowego, w ramach którego w podatnikowi zarzuca się uchylanie od zobowiązań podatkowych, ale również z prowadzonych wcześniej postępowań egzekucyjnych dotyczących innych zaległości podatkowych skarżącego. Świadczą one bowiem łącznie o nastawieniu podatnika do jego powinności fiskalnych, a tym samym dają przyczynek do oceny obawy niewykonania zobowiązania, które prawdopodobnie będzie się kształtować inaczej niż przez niego deklarowane (wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 777/17). Jeżeli zaś chodzi o przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 O.p.), to należy wskazać, że ta kwota nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ podatkowy posiada. W tej sprawie, wobec braku przedłożenia przez stronę rejestru nabyć za grudzień 2014 r. oraz braku przedłożenia faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania, opierając się na danych i dokumentach, które w dacie orzekania o zabezpieczeniu posiadał. Jako dopuszczalne jawiło się zatem przyjęcie na etapie podejmowania decyzji o zabezpieczeniu, że w świetle danych dostępnych organowi pierwszej instancji na moment wydania decyzji podważone zostało domniemanie rzetelnego działania strony w charakterze podatnika VAT. Trzeba bowiem pamiętać, że procedura zabezpieczająca uruchamiana w toku postępowania podatkowego w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego może opierać się jedynie na okolicznościach i danych, jakie wówczas są dostępne, a w sposób oczywisty mogą to nie być jeszcze pełne i ostateczne parametry. W konsekwencji prezentowane na tym polu wypowiedzi muszą być odczytywane i rozumiane jako wyłącznie adekwatne do czasu, w którym są wyrażane (wyrok NSA z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 836/20). To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego (wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1963/15). W ocenie Sądu, okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług jest przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Zatem przyjąć należy, że okoliczności podnoszone w skardze dotyczące przedłożenia przez stronę już po wydaniu zaskarżonej decyzji dokumentacji, w oparciu o którą organ podatkowy pierwszej instancji zmienił ustalenia faktyczne dokonane na dzień wydania zaskarżonej decyzji, będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2369/21). Nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyroki NSA: z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21; z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). Zdaniem Sądu, w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać naruszenia prawa, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. W niniejszej sprawie kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego została ustalona w oparciu o dane wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, zaś skarżący, pomimo zarzutów odwołania i skargi, nie przedłożył w tym postępowaniu dowodów obalających ustalenia dotychczasowego postępowania. W świetle zawartych w skardze wyjaśnień dopiero 25 stycznia 2021 r., a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji, przedłożył organowi podatkowemu pierwszej instancji rejestr nabyć za grudzień 2014 r. wraz z dokumentami źródłowymi, które zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wymiarowej i zostały uwzględnione w wydanej następnie przez organ decyzji. Zdaniem Sądu, trafnie organ w powyższym zakresie podnosi, że czym innym jest udowodnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb wymiaru podatku, a czym innym uprawdopodobnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Dlatego też kwestie dotyczące, przykładowo nierzetelności rejestru nabyć VAT, dla potrzeb wydania decyzji o zabezpieczeniu wymagają jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy, fakt prowadzenia postępowania podatkowego w tym kierunku wystarczająco, zdaniem Sądu, okoliczność tę uprawdopodabnia. Ponadto, w ocenie Sądu, ujawnienie opisanych powyżej nieprawidłowości było tylko jedną z kilku okoliczności prowadzących do wniosku, że w przyszłości będzie utrudnione zaspokojenie należności podatkowych. Prawidłowość przedstawionych wyżej wniosków organów obu instancji co do wpływu sposobu powstania przewidywanych zobowiązań podatkowych na ocenę istnienia przesłanki zabezpieczenia ich wykonania, została bowiem wsparta analizą ustaleń dokonanych w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanego do zapłaty zobowiązania podatkowego, a także postawy strony w aspekcie jej stosunku do obowiązku regulowania innych zobowiązań podatkowych. W powyższym zakresie organy zasadnie powołały się na okoliczność prowadzenia innych postępowań egzekucyjnych dotyczących zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2019 r. oraz I i II kwartał 2020 r. w łącznej kwocie 32.559,07 zł. Organ ustalił też, że na dzień wydania decyzji strona posiadała też inne zaległości w kwocie 160.991,20 zł, tj. z tytułu orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obciążenia hipoteczne na nieruchomościach w łącznej wysokości 2.158.271,89 zł oraz zobowiązanie z tytułu pożyczki w kwocie 204.000 zł. Zdaniem Sądu, trafnie organy obu instancji oceniły, że gwarancji dobrowolnego uiszczenia zobowiązania podatkowego nie stanowił również majątek strony. W toku postępowania nie ustalono bowiem ruchomości, które byłyby własnością strony. W zakresie majątku nieruchomego stwierdzono natomiast, że strona posiadała nieruchomości obciążone hipotekami w ww. kwocie. Ponadto skarżący posiadał udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej wartości 71.950 zł. Wykazano przy tym, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym wydaną decyzję, tj. w 2019 r., nastąpił drastyczny spadek obrotów z działalności gospodarczej skarżącego w odniesieniu do 2018 r., a skarżący wykazał za 2019 r. stratę z działalności gospodarczej (w PIT-36L za 2019 r. strata w kwocie 75.572,41 zł, zaś w PIT-38 strata w kwocie 10.009,24 zł). Zdaniem Sądu, w powyższych okolicznościach trafnie uznały organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie mogła mieć decydującego znaczenia kwestia majątku skarżącego. Przede wszystkim sposób postępowania skarżącego w toku postępowania podatkowego skarbowej potwierdza, że wierzyciel podatkowy będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że być może nie będzie warunków do skutecznego wyegzekwowania kwoty zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji nie mogła mieć zaś decydującego znaczenia kwestia majątku skarżącego. Posiadanie składników majątkowych o wartości przekraczającej prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji. W niniejszej sprawie sam fakt posiadania przez skarżącego nieruchomości nie jest gwarancją tego, że wierzyciel zaspokoi roszczenie, ponieważ wszystkie one są obciążone hipotekami na znaczne kwoty. Również wartość udziałów skarżącego w spółkach z o.o. nie gwarantuje zapłaty przybliżonego zobowiązania, w sytuacji posiadania przez skarżącego innych zobowiązań zarówno publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych. Argumentację w zakresie oceny stanu majątkowego organ odwoławczy trafnie uzupełnił, odnosząc się do obawy nieuiszczenia zobowiązania, poprzez wskazanie na negatywne zachowanie skarżącego w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa. Skoro bowiem w toku postępowania ujawniono, że rozliczenie podatku VAT za grudzień 2014 r. jest nierzetelne, to w takim przypadku wystąpiła przesłanka zabezpieczenia wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin zapłaty podatku już upłynął i nie został on uiszczony (wyrok WSA w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 126/15). W tym przypadku, nawet jeśli aktualny majątek strony obiektywnie pokrywałby wysokość przybliżonego zobowiązania, nie przesądza to definitywnie, że zobowiązanie może zostać przez stronę wykonane. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn (wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/20). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie dostępnych na dzień wydania zaskarżonej decyzji danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki zabezpieczenia na majątku skarżącego. Przedstawione powyżej wnioski w sposób dostateczny uzasadniały istnienie w sprawie przesłanki z art. 33 § 1-4 O.p., co czyniło niezasadny postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 O.p. (zasada przekonywania). W szczególności Sąd nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie były jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. Sąd stwierdził przy tym, że w zakresie badania przesłanek zabezpieczenia organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Organ przedstawił ponadto właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, co czyniło zadość art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.