I SA/Ol 32/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 marca 2015r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku, przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), określił Spółce A z siedzibą w L. przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu zawyżenia zwrotu podatku i zaniżenia zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 6.232.249 zł oraz dokonał zabezpieczenia tej kwoty na majątku Spółki. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na nierzetelne ujmowanie przez Spółkę w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, częste zmiany siedziby Spółki, ustalenia w zakresie przepływu środków finansowych pomiędzy Spółką a udziałowcami (fikcyjne pożyczki) oraz zaległości z tytułu podatku rolnego. Organ przedstawił także ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynikało, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących czynności, które najprawdopodobniej nie zostały wykonane. Uwzględniając, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego jest wysoka, organ stwierdził, że wskazane wyżej przyczyny uzasadniają obawę, że w momencie, gdy zobowiązanie podatkowe będzie określone decyzją, może zostać niewykonane. Utrzymując mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał brzmienie przepisów art. 33 § 1 – § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Podstawową przesłanką instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, zaś pozostałe przesłanki, mające charakter szczególny, zostały w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazane jedynie przykładowo, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt 1 FSK 1383/08). Przy dokonywaniu oceny, czy obawa taka istnieje należy przede wszystkim brać pod uwagę całokształt działalności podatnika i jego kondycję finansową, które wpływają na stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. niezasadnie odliczyła ona łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości 5.655.688 zł. Organ wskazał również na rozbieżności między deklaracją a rejestrem za marzec 2012 r. Jak wskazał organ, powyższa kwota obejmowała niezasadnie odliczony podatek w wysokości 822.238 zł oraz podatek naliczony ujęty w niewłaściwych okresach rozliczeniowych w wysokości 4.833.450 zł. Przedstawiając szczegółowo ustalenia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B w dniu "[...]" o nr "[...]" i "[...]", dokumentujących dostawę wózków widłowych i samochodów ciężarowych o łącznej wartości 4.428.000 zł. Ustalono, że w chwili dostawy ww. towarów Spółka B nie była ich właścicielem. Protokoły zdawczo-odbiorcze podpisane zostały z datą 31 grudnia 2011 r., jednak – według organu – rzeczywiste wydanie naczep miało miejsce dopiero w dniu 18 maja 2012 r., po uregulowaniu całości płatności przez Spółkę B na rzecz producenta. Natomiast wózki widłowe zostały wydane przez producenta w dniu 13 lutego 2012 r., zgodnie z treścią protokołów zdawczo-odbiorczych. Zatem wystawione w dniu 31 grudnia 2011 r. przez Spółkę B faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży w dacie ich wystawienia, gdyż w tym czasie zbywca nie był właścicielem ani nie posiadał fizycznie ruchomości. Organ wskazał również, że wystawione na rzecz podatnika przez Spółkę C faktury w dniu "[...]" o nr "[...]" oraz "[...]", dotyczące nabycia położonych w S. budynku przechowalni na 1.500 ton oraz magazynu opakowań za łączną kwotę 22.140.000 zł nie dokumentowały faktycznych transakcji, gdyż w chwili wystawienia faktur hale będące przedmiotem umowy nie były wybudowane. Jak wskazał organ, roboty budowlane wykonywane były przede wszystkim w 2012 r., a zakończenie inwestycji w podstawowym zakresie miało miejsce dopiero w kwietniu 2012 r. W ocenie organu, również wystawiona przez Spółkę C faktura z dnia "[...]" o nr "[...]" na kwotę 246.000 zł, dotycząca przygotowania i realizacji inwestycji, obejmowała czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, faktura ta dotyczyła koncepcji budowy hali w Strefie Ekonomicznej, doprowadzenia do zakupu działki oraz urządzeń chłodniczych. Natomiast według twierdzeń Spółki C faktura miała dotyczyć usług wykonanych w S. (projekty inwestycyjne, kosztorysy, opłaty notarialne). Zdaniem organu, usługi te faktycznie nie zostały wykonane, gdyż wykonywane były przez inne podmioty na rzecz Spółki C lub na rzecz strony. Jak wskazał organ II instancji, zarówno nabycie wózków widłowych i samochodów ciężarowych, jak i budynku przechowalni oraz magazynu opakowań, a także nabyte usługi przygotowania i realizacji inwestycji, objęte były wnioskiem o dofinansowanie, jaki Spółka złożyła do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w dniu 3 stycznia 2012 r. Spółka miała więc uzasadniony interes w tym, aby udokumentować dokonanie wskazanych wyżej transakcji zakupu w 2011 r. Organ wskazał również, że faktury dokumentujące domniemaną sprzedaż środków trwałych w grudniu 2011 r., zostały wystawione przez Spółki B i C, które to Spółki są powiązane z podatnikiem (udziałowcy w Spółce oraz członkowie grupy producentów), a ich celem było jedynie uwiarygodnienie transakcji dla celów związanych ze złożeniem wniosku o dofinansowanie. Odwołując się do art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a i ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), organ II instancji uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z opisanymi wyżej transakcjami. Organ wskazał również na ustalenia postępowania podatkowego, w świetle których w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Spółka wykazała sumę podatku naliczonego od zakupów pozostałych w wysokości 22.919 zł, natomiast z ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku VAT oraz zgromadzonych dokumentów wynikała kwota podatku 627 zł. Ponadto w ewidencji VAT za maj 2012 r. Spółka wykazała dwie faktury zaliczkowe: z dnia "[...]" o nr "[...]" na kwotę 200.000.01 zł wystawioną przez Gospodarstwo D oraz z dnia "[...]" o nr "[...]" na kwotę 182.000 zł wystawioną przez Spółkę E. W dokumentacji Spółki nie było jednak faktur związanych ze sprzedażą towarów i usług dotyczących tych zaliczek. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych w łącznej wysokości 28.296 zł. Ponadto w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2012 r. Spółka wykazała zakup kombajnu "[...]" za kwotę 1.280.000 zł (faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawiona przez Przedsiębiorstwo F). Według ustaleń postępowania, wydanie towaru miało miejsce w Belgii, fakturę wystawiono w czerwcu, natomiast kombajn został dostarczony do Spółki we wrześniu lub październiku 2012 r. Z uwagi jednak na to, iż w ocenie organu dostawa ta mogła mieć miejsce poza terytorium kraju i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka nie miała też prawa do odliczenia podatku wykazanego w ww. fakturze w kwocie 294.400 zł. Organ wskazał również, że podatnik w rejestrze zakupu środków trwałych za grudzień 2012 r. ujął fakturę z dnia "[...]" o nr "[...]", wystawioną przez Przedsiębiorstwo F o wartości brutto 1.586.700 zł, dokumentującą zakup dwóch samochodów specjalistycznych do przewozu warzyw z naczepą. Do powyższej faktury w dniu "[...]" wystawiono fakturę korygującą nr "[...]", dokumentującą zwrot wskazanych wyżej ciągników samochodowych wraz z chłodziarkami. W ocenie organu, faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, gdyż nie nastąpiło wydanie towaru i zapłata, natomiast faktura nr "[...]" nie dokumentowała faktycznego zwrotu towaru. Z uwagi na powyższe organ uznał, że Spółka niesłusznie obniżyła podatek należny za grudzień 2012 r. o podatek naliczony w wysokości 296.700 zł. W ocenie organu, stwierdzenie powyższych nieprawidłowości skutkuje uznaniem, że łączna kwota przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżonej kwoty zwrotu podatku oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wyniesie 6.232.249 zł. Badając w następnej kolejności aktualną sytuację Spółki, ustalono, że została ona zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w dniu "[...]". Jej udziałowcami są: Spółki B i C, A.P., P.P., R.K. Pierwotnie siedziba Spółki znajdowała się w L. przy ul. "[...]". Z dniem 19 marca 2013r. Spółka dokonała zmiany siedziby na E. ul. "[...]", a następnie w dniu 2 stycznia 2014 r. dokonała kolejnej zmiany siedziby, ponownie przenosząc ją do L. pod adres ul. "[...]". Zmiany siedziby Spółki wiązały się ze zmianami właściwości organów podatkowych oraz Wojewodów, odpowiedzialnych za prowadzenie ewidencji podmiotów wstępnie wpisanych na listę producentów owoców i warzyw, umocowanych do prowadzenia działań kontrolnych w zakresie przyznanych Spółce dofinansowań. Nie szły za nimi zmiany dotyczące przeniesienia lub rozwinięcia inwestycji. Głównym miejscem inwestycji były bowiem niezmiennie dwie miejscowości, tj. S. oraz R. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że jedynym majątkiem, jakim dysponuje aktualnie Spółka, jest nieruchomość położona w S., która została zakupiona w dniu 30 grudnia 2011 r. za kwotę 22.140.000 zł. Z prowadzonej dla tej nieruchomości księgi wieczystej nr "[...]" wynika, że w 2014 r. dokonano wpisów hipoteki na łączną kwotę 11.325.000 zł na rzecz Spółki G. Ponadto Spółka w 2011 r. otrzymała pożyczki od udziałowców w celu finansowania wydatków inwestycyjnych w łącznej wysokości 27.245.500 zł. Termin zwrotu pożyczek określono na 2014 r. (1 pożyczka do 30 listopada 2014 r., 3 pożyczki do 31 grudnia 2014 r.). Powyższe wskazuje, że zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku. Organ odwoławczy stwierdził również, że przeprowadzone w latach 2011 – 2012 największe inwestycje Spółki zostały sfinansowane ze środków pochodzących z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w wysokości 16.558.500 zł oraz z pożyczek od udziałowców Spółki. Pożyczki udzielane przez udziałowców wpływały na rachunek bankowy Spółki w terminie przybliżonym bądź zbieżnym z terminami płatności wynikającymi z faktur dotyczących nabycia środków trwałych, zaś zbywcami tych środków były podmioty powiązane ze Spółką – jej udziałowcy, będący jednocześnie pożyczkodawcami. W ocenie organu, takie działania mogły świadczyć, że te same środki pieniężne były wielokrotnie przekazywane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wskazano też, że Spółka w 2013 r. uzyskała dochód w wysokości 90.045.17 zł. W miesiącach styczeń, luty oraz czerwiec – grudzień 2013 r. zatrudniała 1 osobę, natomiast w pozostałych miesiącach 2013 r. nie zatrudniała w ogóle pracowników. Odnosząc się do stwierdzeń strony, która nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego I instancji, że posiada zaległość w podatku rolnym za IV kwartał 2013 r., organ odwoławczy stwierdził, że przedłożona przez Spółkę korekta deklaracji DR-1, w której wykazano ratę podatku za IV kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł skierowana była do Wójta Gminy i dotyczyła nieruchomości położonej w miejscowości R. Spółka nie przedłożyła natomiast dokumentów potwierdzających niewymagalność IV raty podatku rolnego za 2013 r. dotyczącego nieruchomości położonej w S., ani też dokumentów potwierdzających uregulowanie należności podatkowej związanej z tą nieruchomością. W ocenie organu, wystawienie Spółce w dniu "[...]" zaświadczenia przez Wójta Gminy o braku zaległości podatkowej, w sytuacji gdy wierzyciel ten wcześniej poinformował o istnieniu zaległości, wskazywało na późniejsze uregulowanie tej należności. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że zaliczkę na podatek dochodowy za grudzień 2012 r. wpłaciła w terminie, organ odwoławczy podniósł, że przelew został wykonany w dniu 20 stycznia 2014 r., jednak jako adresata wskazano w nim Urząd Skarbowy, mimo iż właściwym był Urząd Skarbowy. Ponadto Spółka, jako płatnik, dokonała wpłat zaliczek na podatek za marzec, czerwiec, lipiec 2013 r. oraz styczeń 2014r. z opóźnieniem sięgającym nawet do 6 miesięcy. Nie znajdował również potwierdzenia w stanie faktycznym, na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, zarzut strony, iż zaliczka za lipiec 2013 r. w wysokości 17.600 zł nie stanowi zaległości podatkowej, gdyż została ona uregulowana dopiero w dniu 15 lipca 2014 r., a więc po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Powyższe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzały, że Spółka nie reguluje zobowiązań podatkowych w terminie. Organ odwoławczy podniósł również, że w dniu "[...]" aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" Spółka dokonała zbycia na rzecz Spółki G nieruchomości w R. za cenę 1.464.351,90 zł. Na poczet ceny sprzedaży została kupującemu zaliczona kwota 732.175,95 zł brutto tytułem kary umownej, pozostała zaś część ceny (732.175,95 zł) została uiszczona w dniu podpisania umowy, tj. 5 września 2013 r. Ponadto z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" wynika, że Spółka zbyła na rzecz Spółki G ruchomości, tj.: 2 samochody siodłowe z naczepami, ładowarkę teleskopową oraz kombajn za cenę 1.869.600 zł. W ocenie organu, te działania Spółki mogą być oceniane jako zbywanie majątku mogące utrudnić ewentualną przyszłą egzekucję należności podatkowych. Podkreślono przy tym, że zawiadomieniem z dnia 30 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z tytułu wzajemnych rozliczeń u dłużnika zajętej wierzytelności Spółki G, który do dnia 26 września 2014 r. nie przekazał na rachunek organu podatkowego kwoty zajętej wierzytelności. Za niezasadne organ uznał stanowisko Spółki, że działania organu podatkowego nie są ukierunkowane na możliwość egzekucji w przyszłości zobowiązań podatkowych, a jedynie mają na celu spowodowanie paraliżu przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyeliminowanie Spółki z obrotu gospodarczego. Jak wskazał organ, zabezpieczenie nie powoduje utraty przez stronę prawa własności zabezpieczonego majątku, a ogranicza jedynie możliwość wykonywania tego prawa w zakresie zbycia tego majątku. Zauważył też, że zgodnie z art. 81 § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę, podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne, należne od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Odmawiając natomiast uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 123, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, przeanalizował dokumenty posiadane z urzędu oraz informacje oraz dokumenty uzyskane w toku kontroli, a także przedłożone przez Spółkę. Strona z kolei nie wskazała, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione oraz jakich okoliczności korzystnych dla podatnika nie uwzględniono przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Syndyk Masy Upadłości Spółki A w upadłości likwidacyjnej, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" ogłoszono upadłość Spółki. Stosownie zaś do brzmienia art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wykonanie, wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia wynikającego z wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odpowiedzialności za uszkodzenie ciała lub rozstrój zdrowia albo utratę żywiciela oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. W ocenie skarżącego, wobec ogłoszenia upadłości Spółki Dyrektor Izby Skarbowej powinien rozważyć zastosowanie autokontroli przewidzianej w art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 270), gdyż przepis art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego wprost zakazuje wykonania wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia. Przepis ten nie dokonuje przy tym żadnego rozróżnienia na roszczenia publicznoprawne i prywatnoprawne oraz wskazuje, że należności podatkowe będą mogły być przedmiotem zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym według zasad ogólnych. Gdyby jednak organ nie uchylił decyzji, skarżący wniósł o ich uchylenie przez Sąd oraz o ewentualne rozważenie przekazania sprawy sędziemu komisarzowi stosownie do art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Podtrzymując argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, skarżący zarzucił dodatkowo, że zabezpieczenie na majątku podatnika zostało dokonane bez podstawy prawnej, jedynie w oparciu o subiektywne przekonanie organu podatkowego. Organ podatkowy nie wykazał, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego a także nie wskazał, w czym upatruje źródła tej obawy. Z treści materiału dowodowego nie wynika, ażeby istniały dowody wskazujące na to, że podatnik nie wykona w terminie przyszłego zobowiązania podatkowego. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i wykładane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1499/12, z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12, z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 768/12, z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 764/12). Wskazując ponownie na brzmienie art. 145 ust. 1 i art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, skarżący podniósł, że instytucja upadłości jest środkiem do zaspokojenia wierzycieli z majątku dłużnika w drodze przymusowej i ma na celu wspólne i równe zaspokojenie wierzycieli w ramach poszczególnych kategorii wierzytelności. Z tego też względu upadłość rozciąga się na cały majątek dłużnika, co sprawia, że straty rozkładają się między wszystkich wierzycieli. Po spieniężeniu majątku masy upadłości następuje podział jej funduszów między wierzycieli, z zachowaniem określonej kolejności zależnej od rodzaju wierzytelności. Dopiero w toku postępowania upadłościowego możliwym będzie zatem precyzyjne określenie, na podstawie konkretnych dowodów przedstawionych przez organ podatkowy (w szczególności na podstawie decyzji wymiarowych), wysokości zobowiązania podatkowego upadłego w ramach listy wierzytelności, której ustalenie następuje zawsze pod kontrolą sądową, co z kolei dopiero wtedy skutkować będzie sporządzeniem planu podziału sum uzyskanych ze sprzedaży majątku upadłej spółki przez syndyka - odpowiednio między wierzycieli publicznoprawnych, jak i prywatnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do nowej okoliczności, jaką w niniejszej sprawie było ogłoszenie upadłości Spółki, organ podniósł, że nie może mieć ona wpływu na ocenę prawidłowości orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych kwot zobowiązań podatkowych wydanego jeszcze przed ogłoszeniem upadłości. Wskazał też, że art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego nie zabrania organom podatkowym wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłych kwot zobowiązania podatkowego, regulując jedynie kwestię ewentualnego wykonania takiej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi § 2 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść materialnych norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do stanu prawnego. Podnieść dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyjmując wskazaną wyżej kolejność, na gruncie rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącej Spółki w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, w sprawie zaistniały podstawy orzeczenia o zabezpieczeniu, bowiem zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że doszło do naruszenia przepisów prawa, ponieważ decyzję o zabezpieczeniu wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Przechodząc do oceny zarzutów strony kwestionujących stanowisko organów podatkowych o istnieniu w niniejszej sprawie przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, należy wskazać przede wszystkim, że celem tej instytucji jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Postępowanie to jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), powoływanej też jako "u.p.e.a.", zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Jak wynika z wykładni literalnej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. I choć przesłanki tej ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami odwołującymi się do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę również uzasadniają (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski Komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Lex 2009). Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11, przesłanka określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się w istocie do takich działań podatnika lub sytuacji z nim związanych, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, także w przypadku jego działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Zdaniem Sądu, uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, o której traktuje przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. W tym kontekście wskazać należy na trudności, na jakie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (opubl. na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji), przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Wskazane tu trudności powodują, że w orzecznictwie sądowym formułuje się poglądy takie jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, że: "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o niestawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może oznaczać dowolności działania, gdyż powinno być ono oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z przykładowo wymienionych szczególnych przesłanek zastosowania omawianej instytucji, wynika kierunek, w którym winno zmierzać postępowanie dowodowe, którego celem jest wykazanie, że w sprawie faktycznie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się w dalszej kolejności do wprost wskazanych przez ustawodawcę przykładów stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazać należy, że pierwszy z nich obejmuje sytuację, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co interpretuje się jako stan, w którym podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Natomiast w kontekście przesłanki dotyczącej czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw działalności podatnika. Wskazanie powołanych wyżej okoliczności, uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym przypadku ich wystąpienia, spełniona zostaje przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zatem już sam fakt wystąpienia którejś z tych okoliczności świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). W ramach uwag o charakterze ogólnym, przybliżających istotę instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, odnotowania wymaga także, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się m.in. sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Ponadto, jak wynika z orzecznictwa, do sytuacji uzasadniających zabezpieczenie należy również m.in. obciążenie majątku hipotekami i zaciąganie pożyczek (wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 153/12). Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy też samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 763/12). W piśmiennictwie z kolei wyrażany jest pogląd, że skoro niewykonanie w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 289). Do ostatniej z powołanych wyżej tez nawiązuje również stanowisko NSA, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). Zauważyć przy tym należy, że przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale i z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania strony postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym, na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania, ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99). W niniejszej sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, zwrotu podatku oraz odsetek za zwłokę dokonano w oparciu o dane zebrane w toku kontroli podatkowej. Powyższe odpowiadało hipotezie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, następuje na podstawie danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe czyniąc zadość określonemu powyżej obowiązkowi w sposób prawidłowy przedstawiły ustalenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. – lipiec 2013 r., które doprowadziły je do wniosków, że kwota zadeklarowanego przez Spółkę podatku od towarów i usług odbiega od rzeczywistych kwot zobowiązań z tytułu tego podatku oraz kwot zwrotu tego podatku. Co istotne, ta część rozstrzygnięcia organów podatkowych nie była kwestionowana przez Spółkę ani przez reprezentującego jej interesy na etapie postępowania sądowego syndyka masy upadłości. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie drugiej z przesłanek dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, dotyczącej wykazania stanu obawy co do wykonania zobowiązania przez podatnika. Przesłankę tę wykazano szczegółowo zwłaszcza w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, w której zwrócono uwagę na zmiany siedziby podatnika, które nie były podyktowane zmianą miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Prowokowało to w pełni uzasadnione wątpliwości co do tego, czy jedynym celem zmian siedziby nie było utrudnienie właściwym organom prowadzenia kontroli w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych oraz realizacji zobowiązań przyjętych w związku otrzymanym dofinansowaniem ze środków unijnych. Jak już zostało to wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organ podatkowy ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za zasadnością zabezpieczenia, nie zaś ich udowodnienia. W ocenie Sądu, zgromadzone w toku kontroli podatkowej dowody uprawdopodabniają tezę, że Spółka świadomie dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co było podyktowane potrzebą uwiarygodnienia przeprowadzenia tych transakcji nie dla celów podatkowych, lecz dla celów związanych ze złożeniem wniosku o dofinansowanie ze środków unijnych. Dotyczy to transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi z podatnikiem, tj. Spółkami B oraz C, oraz wystawionych przez te Spółki faktur dokumentujących dostawę wózków widłowych i samochodów ciężarowych o łącznej wartości 4.428.000 zł, a także dostawę położonych w S. budynku przechowalni na 1.500 ton oraz magazynu opakowań za łączną kwotę 22.140.000 zł i usług przygotowania i realizacji inwestycji na kwotę 246.000 zł. Z ustaleń kontroli podatkowej przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało, że wskazane wyżej czynności nie mogły być dokonane w datach wystawienia faktur, gdyż sprzedawcy nie dysponowali w tych datach wykazanym w fakturach towarem. Dotyczyło to dostaw wózków widłowych i samochodów ciężarowych wraz z naczepami, wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę B w dniu "[...]" o nr "[...]" i "[...]", co do których ustalono, że rzeczywiste wydanie naczep na rzecz Spółki B miało miejsce dopiero w dniu 18 maja 2012 r., zaś wózków widłowych w dniu 13 lutego 2012 r. W tych okolicznościach organ powziął w pełni uzasadnione wątpliwości co do rzetelności przyjętych przez podatnika do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur wystawionych przez sprzedawcę w dniu "[...]". Zasadnie organ wskazał też na ustalenia kontroli podatkowej, z których wynikało, że wystawione w tej samej dacie na rzecz podatnika przez Spółkę C faktury o nr "[...]" oraz "[...]", dotyczące nabycia budynku przechowalni oraz magazynu opakowań za łączną kwotę 22.140.000 zł, nie mogły również dokumentować faktycznych transakcji, gdyż w chwili wystawienia faktur hale będące przedmiotem umowy nie były jeszcze wybudowane, a zakończenie inwestycji w podstawowym zakresie miało miejsce dopiero w kwietniu 2012 r. W ocenie organu, również wystawiona przez Spółkę C faktura z dnia "[...]" o nr "[...]" na kwotę 246.000 zł, dotycząca przygotowania i realizacji inwestycji, obejmowała czynności, które nie zostały dokonane, skoro wykonywane one zostały przez inne podmioty na rzecz Spółki C lub na rzecz strony. Prawidłowo, w tym kontekście, organ odwoławczy zaakcentował, że wszystkie wymienione wyżej faktury zostały wystawione przez podmioty będące udziałowcami Spółki w dniu "[...]", co w kontekście ustaleń, że czynności udokumentowane tymi fakturami były objęte wnioskiem o dofinansowanie, jaki Spółka złożyła do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w dniu 3 stycznia 2012 r., uprawdopodabniało tezę, że Spółka miała interes w tym, aby udokumentować dokonanie transakcji zakupu jeszcze w 2011 r. dla celów związanych z wnioskiem o dofinansowanie. Faktury te nie miały jednak związku z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi, które stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mogłyby być źródłem uprawnienia Spółki do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Również pozostałe ustalenia kontroli podatkowej, w świetle których w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Spółka wykazała sumę podatku naliczonego od zakupów pozostałych w wysokości 22.919 zł, natomiast z ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku VAT oraz zgromadzonych dokumentów wynikała kwota podatku 627 zł, a także, że w ewidencji VAT za maj 2012 r. wykazała dwie faktury zaliczkowe: z dnia "[...]" o nr "[...]" na kwotę 200.000.01 zł oraz z dnia "[...]" o nr "[...]" na kwotę 182.000 zł, choć nie uwzględniła następnie faktur związanych ze sprzedażą towarów i usług dotyczących tych zaliczek, wskazywały na nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Ponadto w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2012 r. Spółka wykazała zakup kombajnu "[...]" za kwotę 1.280.000 zł (faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawiona przez Przedsiębiorstwo F). Według ustaleń kontrolujących, wydanie towaru miało miejsce w Belgii, fakturę wystawiono w czerwcu, natomiast kombajn został dostarczony do Spółki we wrześniu lub październiku 2012 r. Wskazywało to, że dostawa miała miejsce poza terytorium kraju i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w ww. fakturze w kwocie 294.400 zł. Wskazano, że również faktura z dnia "[...]" o nr "[...]", wystawiona przez Przedsiębiorstwo F o wartości brutto 1.586.700 zł, dokumentującą zakup dwóch samochodów specjalistycznych do przewozu warzyw z naczepą, oraz wystawiona do niej w dniu "[...]" faktura korygująca nr "[...]", nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a Spółka niesłusznie obniżyła podatek należny za grudzień 2012 r. o podatek naliczony w wysokości 296.700 zł. W ocenie Sądu, już sama skala stwierdzonych nieprawidłowości, które skutkowały uznaniem, że łączna kwota przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu zawyżonej kwoty zwrotu podatku oraz zaniżenia zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami wyniesie 6.232.249 zł, a także ujawnienie, że Spółka przyjęła do swego rozliczenia faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych czynności opodatkowanych, wskazywały, że w przyszłości będzie utrudnione, a być może nawet niemożliwe, zaspokojenie przewidywanych należności podatkowych. Zdaniem Sądu, proceder przyjęcia przez podatnika do swego rozliczenia "pustych" faktur zakupu potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. W świetle analizy sytuacji majątkowej podatnika nie ulegało przy tym wątpliwości, że wskazana powyżej kwota podatku od towarów i usług nie będzie mogła być zaspokojona z majątku Spółki. Jak ustaliły organy, jedynym składnikiem majątku podatnika jest nieruchomość położona w S. zakupiona w dniu "[...]" za kwotę 22.140.000 zł. Nieruchomość ta została jednakże obciążona w 2014 r. hipotekami na łączną kwotę 11.325.000 zł. Ponadto w 2011 r. Spółka otrzymała pożyczki od udziałowców w celu finansowania wydatków inwestycyjnych w łącznej wysokości 27.245.500 zł, których termin zwrotu upłynął w 2014 r. Zobowiązania Spółki przekraczają zatem wartość jej majątku, co już samo w sobie powoduje ziszczenie się przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uwzględniając w kontekście sytuacji majątkowej Spółki okoliczność, że w dniu "[...]" dokonała ona zbycia nieruchomości w R. za kwotę 1.464.351,90 zł oraz w dniu 22 sierpnia 2014 r. ruchomości w postaci 2 samochodów siodłowych z naczepami, ładowarki teleskopowej oraz kombajnu za cenę 1.869.600 zł, stwierdzić należy, że Spółka dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zauważenia przy tym wymagało, że zbycia nieruchomości i ruchomości dokonano na rzecz Spółki G, przy czym zawiadomieniem z dnia "[...]" dokonano u tego podmiotu zajęcia zabezpieczającego wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności podatnika, jednak do 26 września 2014 r. Spółka G nie przekazała na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwoty zajętej wierzytelności. Istotne, z punktu widzenia możliwości wykonania przez podatnika przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.232.249 zł, było również to, że Spółka w 2013 r. uzyskała dochód w wysokości 90.045.17 zł. W miesiącach styczeń, luty oraz czerwiec – grudzień 2013 r. zatrudniała 1 osobę, natomiast w pozostałych miesiącach 2013 r. nie zatrudniała w ogóle pracowników. W tym stanie rzeczy, za trafną należy uznać tezę organu II instancji, że istniejąca dysproporcja pomiędzy stanem dochodów podatnika i wartością jego majątku a kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych, stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę stanowiska, że sytuacja Spółki uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, powyższe wnioski, wsparte analizą dotychczasowych działań podatnika, dotyczących m.in. charakteru stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie realizacji prawa do odliczenia, oraz w zakresie zbywania majątku nieruchomego i ruchomego, w sposób dostateczny uzasadniały istnienie w sprawie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście, dodatkowe informacje dotyczące nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych były mniej istotne, głównie z uwagi na wysokość tych zaległości (np. III rata podatku rolnego w wysokości 26,93 zł), czy też przyczyny opóźnienia w realizacji zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2012 r. (na skutek uiszczenia na rachunek bankowy niewłaściwego urzędu skarbowego). Nie bez racji jednak było w tym aspekcie spostrzeżenie, że skoro istniały trudności w zakresie wykonania nawet niewielkich kwotowo należności podatkowych, to istniało zagrożenie, że nie zostaną dobrowolnie wykonane przewidywane zobowiązania o znacznej wysokości. To, że ocena organów podatkowych co do istnienia na dzień wydania zaskarżonej decyzji ("[...]") uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych była prawidłowa, potwierdziła również późniejsza okoliczność, jaką było postawienie Spółki w stan upadłości likwidacyjnej postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Nie może być bowiem wątpliwości co do tego, że określona w art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanka ogłoszenia upadłości, jaką jest stan niewypłacalności, mieści się w dyspozycji normy wyrażonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewielki odstęp czasowy pomiędzy datą, w jakiej oceny tych przesłanek dokonywał organ podatkowy, a datą ogłoszenia upadłości, potwierdza, że w dacie orzeczenia organów podatkowych musiała już zachodzić obawa, że Spółka nie wykona zobowiązań podatkowych. Być może z tych właśnie względów strona skarżąca, którą – w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki – jest na etapie postępowania sądowego syndyk masy upadłości, nie eksponuje już wyłącznie zarzutów związanych z dokonaną przez organy podatkowe oceną możliwości wykonania przez Spółkę przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych, a w swej argumentacji istotny nacisk kładzie także na kwestię możliwości wykonania takiej decyzji w toku postępowania upadłościowego. Odnosząc się do tej argumentacji, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Powołany w skardze przepis art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi z kolei, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wykonanie, wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia wynikającego z wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odpowiedzialności za uszkodzenie ciała lub rozstrój zdrowia albo utratę żywiciela oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Przepis ten mówi o niedopuszczalności wykonania wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia wynikającego z wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości (z wyj. roszczeń alimentacyjnych, itp.). Z przepisu art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego a contrario wynika, że zabezpieczenia ustanowione przed ogłoszeniem upadłości pozostają w mocy również po tym dniu i są skuteczne przeciw syndykowi. Przy zabezpieczeniu w rozważanych sprawach nie chodzi bowiem o zapewnienie zaspokojenia wierzytelności upadłościowej, która podlega zaspokojeniu z masy, lecz o antycypacyjne zapewnienie uprawnionemu natychmiastowej ochrony prawnej albo wykonalności lub skuteczności przyszłego orzeczenia sądu (A.Jakubecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego. Praktyczny komentarz, Kraków 2005, s. 1052). W ocenie Sądu, trafnie zwraca się uwagę w odpowiedzi na skargę w kontekście normy ustanowionej w art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, że w czasie orzekania przez organy obu instancji, Spółka nie była jeszcze w stanie upadłości likwidacyjnej. Oczywistym jest, że z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, właściwym trybem dochodzenia wierzytelności staje się postępowanie upadłościowe. Jednak fakt ogłoszenia upadłości nie może mieć wpływu na ocenę legalności orzeczenia organów podatkowych wydanego jeszcze przed dniem ogłoszenia upadłości. Stwierdzenie to ma też istotne przełożenie na grunt postępowania sądowego, zainicjowanego już po dacie ogłoszenia upadłości Spółki i ocenę, czy postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe, jako że dotyczy decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, która nie będzie mogła być w toku postępowania upadłościowego wykonana. W tym względzie wskazać należy, że Sąd poddaje ocenie zaskarżoną decyzję, mając na uwadze stan faktyczny i prawny z daty orzekania przez organ odwoławczy. Przedmiotem oceny Sądu jest w tym przypadku legalność zaskarżonego aktu, a nie to, czy akt ten będzie mógł być wykonany z uwagi na treść art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wbrew zatem przekonaniu skarżącego, który w skardze zawarł m.in. wniosek o przekazanie niniejszej sprawy do rozpoznania sędziemu komisarzowi stosownie do art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie można mówić o skutku w postaci bezprzedmiotowości postępowania sądowego ze skargi na decyzję organów podatkowych w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wydaną przed dniem ogłoszenia upadłości. Jeśli już po wydaniu zaskarżonej decyzji nastąpiła zmiana stanu faktycznego, gdyż ogłoszono (prawomocnie) upadłość likwidacyjną, to w ocenie Sądu, nie zachodzi sytuacja, w jakiej postępowanie sądowe byłoby bezprzedmiotowe z uwagi na treść art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Sądu, zagadnieniem wymagającym rozważenia w niniejszej sprawie była również właściwość miejscowa organu podatkowego w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki. Kwestię tę regulują w szczególności przepisy art. 17 – 18b Ordynacji podatkowej. W myśl art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zgodnie z art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Przepis art. 18a Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Stosownie do tego ostatniego przepisu, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z ostatniego z wyżej przywołanych uregulowań wynika zatem, że art. 18a Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Na gruncie tych przepisów w orzecznictwie sądowym prezentowany jest jednolity pogląd, że organ właściwy w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostaje właściwy również do prowadzenia postępowania podatkowego, nawet jeżeli w trakcie kontroli podatkowej, bądź po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu (wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 940/10, Lex nr 1082321, z dnia 22 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1020/09, Lex nr 785333). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że siedziba Spółki pierwotnie mieściła się w L. przy ul. "[...]", stąd właściwym miejscowo organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego A. Zmiana siedziby Spółki nastąpiła w dniu 19 marca 2013 r., z którym to dniem siedzibę ustanowiono w E. przy ul. "[...]". Następnie w dniu w dniu 2 stycznia 2014 r. Spółka dokonała kolejnej zmiany siedziby, ponownie przenosząc ją do L. pod adres ul. "[...]". Nie ulega wątpliwości, że w dacie wszczęcia kontroli podatkowej Spółka miała siedzibę w E., a zatem z uwagi na regulację prawną w art. 18b Ordynacji podatkowej dla prowadzonej kontroli podatkowej nadal właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego B. Powstaje jednak pytanie, czy ten sam organ był właściwy miejscowo do wszczęcia i wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, skoro wszczęcie tego postępowania miało miejsce już po zmianie siedziby Spółki z E. na L., a zatem, czy zasadnie zastosowano także w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia regulację art. 18b Ordynacji podatkowej z uwagi na toczącą się kontrolę podatkową. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, skoro zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej podatnika nastąpiło "w toku (...) kontroli podatkowej", to w sprawie zachodziła przesłanka kontynuacji właściwości miejscowej wyrażona w art. 18b Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby chcieć dopatrywać się przeszkód do zastosowania w niniejszej sprawie art. 18b Ordynacji podatkowej, z odwołaniem się do argumentacji, że postępowanie zabezpieczające i postępowanie podatkowe (czy też kontrolne) stanowią odrębne względem siebie postępowania, zauważyć należy, że relacje między tymi postępowaniami nie są jednolicie postrzegane przez sądy administracyjne. W orzecznictwie tych sądów prezentowane jest również stanowisko, iż postępowanie zabezpieczające "nie ma charakteru odrębnego od tych postępowań (kontrolnego lub podatkowego – uwaga Sądu), stanowiąc ich immanentną część" (tak np. w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1128/13). Przy tym zauważyć należy, że skoro rola normy prawnej ustanowionej w art. 18b Ordynacji podatkowej sprowadza się do wyeliminowania negatywnych skutków zmian siedziby podatnika na tok postępowania, w związku z podjętymi przez Spółkę w tym zakresie działaniami, w niniejszej sprawie należało uznać, że zachodziła przesłanka ciągłości właściwości miejscowej z uwagi na zmianę właściwości w toku kontroli podatkowej. Podzielając prawidłowość dokonanej przez organy wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej i zastosowania tego przepisu w stanie niniejszej sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone przy czynnym udziale strony, a organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ze względów wyżej wyrażonych nie zasługują zatem na uwzględnienie nie tylko zarzuty naruszenia powołanych w skardze jednostek redakcyjnych art. 33 Ordynacji podatkowej, ale także zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych powyżej względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.