I SA/Ol 32/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod del. sędzia SO Beata Grzybek Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016r. sprawy ze skarg B. P., E. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargi. Dwiema decyzjami z dnia "[...]" . Dyrektor Izby Skarbowej (dalej powoływany również jako Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, organ I instancji), z dnia "[...]", ustalające B. P. i E. P. (dalej powoływani również jako strony, małżonkowie, podatnicy, skarżący) zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r., w wysokości po 148.929 zł na każdego z podatników. Podstawę prawną wydania decyzji organu I instancji stanowił art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.. Organ podatkowy I instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009r. według stawki 75%, w wysokości 148.929,- zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w wysokości 198.571,86 zł. Organ wskazał, że przesłanką do wszczęcia postępowania były wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u B. P. w dniach od 25.01.2013r. do 8.02.2013r., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oraz źródeł finansowania działalności gospodarczej w tym okresie. Kontrola wykazała, iż poniósł on w 2009r. znaczne wydatki na zakup środków trwałych, które nie miały pokrycia w uzyskanych przychodach w kwocie co najmniej 329.014,85 zł. Analiza wydatków małżonków w zestawieniu z uzyskanymi dochodami, ustalonymi na podstawie posiadanymi przez Urząd informacjami, wykazała znaczny niedobór środków. Organ I instancji ustalił, że w 2009r. małżonkowie pozostawali w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Ponieśli w spornym roku rzeczywiste wydatki w łącznej wysokości 722.028,90 zł, ich przychody pieniężne wyniosły 405.303,41 zł. Stan oszczędności małżonków na początek i koniec badanego okresu organ I instancji przyjął w wysokości salda środków znajdujących się na rachunkach bankowych, tj. w kwocie 78.517,00 zł na dzień 1.01.2009r. oraz w kwocie 158.935,23 zł na dzień 31.12.2009r. Organ nie dał wiary, że na początek 2009r. dysponowali oni oszczędnościami w gotówce w łącznej wysokości 380.000 zł, pochodzącymi z prezentów ślubnych oraz pracy B.P. w Niemczech. W odwołaniach od ww. decyzji Naczelnika US podatnicy, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań przez organ I instancji na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowych wobec odpadnięcia podstawy prawnej wydania decyzji, w związku z uznaniem za niekonstytucyjne przepisów art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z 18.07.2013r., sygn. akt SK 18/09 i z 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, a w przypadku, gdyby organ I instancji uznał żądanie za niezasadne - o przekazanie odwołań wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej, uchylenie decyzji w całości przez organ odwoławczy i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych. Strony postawiły decyzjom zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie mimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności tych przepisów, - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania poprzez: a) niezaliczenie do przychodów stron: - 5.500 zł - środków otrzymanych od Z. S., - 50.000 zł - środków nabytych w spadku po Z.S., - 13.564,99 zł - środków otrzymanych przez małżonków P.od Z.S. na spłatę kredytu w PKO B.P., - 200.000 zł zaliczki otrzymanej przez małżonków P. z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania w Z., b) bezpodstawne przyjęcie po stronie wydatków: - 2.100 euro z tytułu zakupu 24.07.2009r. przyczepy i platformy na rzecz Z. S. - 1.220,57 euro, wydatkowanych 3.09.2009r. na zakup platformy na rzecz Z. S., - 3.011 euro, wydatkowanych 3.09.2009r. na zakup rozrzutnika na rzecz Z. S., - 1.100 euro, wydatkowanych 3.09.2009r. na zakup beczkowozu na rzecz Z. P.. c) nie uwzględnienia posiadanej przez podatników gotówki w łącznej kwocie 380.000 zł (180.000 zł z tytułu pracy w Niemczech i 200.000 zł z prezentów ślubnych). Zarzucili Organowi I instancji również naruszenie w sprawie przepisów proceduralnych: - art. 187, art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezebranie całości możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego istotnego do rozstrzygnięcia spraw oraz dowolną i niekorzystną dla stron jego ocenę, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego pomimo wskazania dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń, - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 19.04.2014r. na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności korzystne dla stron, - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie podatników obowiązkiem dowodzenia dochodów uzyskanych przed 2009r., zaniżeniem salda środków pieniężnych na początek 2009r., wyszukiwaniem wydatków sprzed spornego roku, przy jednoczesnym nieuznaniu przychodów tego okresu co uniemożliwiło zastosowanie instytucji przedawnienia. Odwołujący się przedstawili obszerną argumentację na poparcie ww. zarzutów oraz wyjaśnili, że okoliczność uzyskania dochodu z pracy w Niemczech znajduje potwierdzenie w ich wyjaśnieniach oraz zeznaniach świadków Z.i D. P.. Nieznaczne różnice w treści zeznań nie mogą mieć wpływu na ocenę wiarygodności tychże dowodów, przy czym Organ nie przychylił się do składanych przez nią w tym zakresie wniosków dowodowych o przesłuchanie T. K. i K. J.Z kolei powodem przechowywania pieniędzy poza systemem bankowym są głośne afery bankowe lat 90-tych w Polsce oraz światowy kryzys. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach decyzji powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. i podał, że w zakresie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29.07.2014r., w sprawie o sygn. akt P 49/13 wskazana w wyroku utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 tej ustawy nastąpi 6.02.2016r.. Trybunał uznał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy pomimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności, zatem przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Podkreślił przy tym, że organy administracyjne interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny się kierować wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału z 18.07.2013r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (dotyczącej tej samej normy prawnej ale w brzmieniu do 31.12.2006r., stwierdzającej jej niekonstytucyjność) oraz w ww. wyroku z 29.07.2014r., w sprawie o sygn. akt P 49/13. Stąd też w ocenie organu II instancji pomimo, iż Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 29.07.2014r. (sygn. akt P 49/13) orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., organy podatkowe - do czasu upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przez ten przepis - są zobligowane do jego stosowania. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego ze względu na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie stanowi on przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy. Prezentowane stanowisko ma znajdować potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroku z 27.11.2014r., sygn. akt II FSK 2657/14. Zdaniem Dyrektora IS skarżący nie mają racji wywodząc, że za niekonstytucyjny został uznany również przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Powołując się na wyrok z 18.07.2013r., sygn. akt SK 18/09, Organ II instancji wskazał, że TK orzekł, iż art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz, że jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK ocenił, że podatek od dochodów nieujawnionych stanowi nadzwyczajną reakcję ustawodawcy na zjawisko zatajania uzyskiwanych przez podatnika przychodów, a wysoka stawka tego podatku pełni dwie funkcje: rekompensacyjną i prewencyjną, umożliwiając odzyskanie przez państwo podatku nieuiszczonego na zasadach ogólnych, oraz pokrycie kosztów prowadzonych postępowań. Natomiast Trybunał uznał, że art. 68 § 4 ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej również jako O.p., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, jednakże w części II sentencji wyroku orzekł, iż wymieniony przepis art. 68 § 4 O.p., straci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Nastąpi to z dniem 28.02.2015r.. Organ odwoławczy podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu "[...]". i doręczona stronie "[...]"., a zatem z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p.. Wobec kwestionowania przez skarżących ustaleń w zakresie stanu oszczędności na początek 2009r. Dyrektor IS stwierdził, że nie są wiarygodne oświadczenia o otrzymaniu darowizn z okazji ślubu w wysokości 200.000 zł oraz złożone na powyższą okoliczność zeznania szeregu świadków. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż skarżący w spornym roku posiadali 10 rachunków bankowych w trzech bankach, na których na dzień 1.01.2009r. zdeponowane były środki pieniężne w wysokości 78.517 zł, a na dzień 31.12.2009r. środki w wysokości 158.935,23 zł. Także w latach wcześniejszych posiadali oni na rachunkach bankowych znaczne kwoty, np. na początku 2008r. stan środków na rachunkach bankowych wynosił 271.816,79 zł. W świetle powyższego za nieracjonalne organ II instancji uznał także przechowywanie gotówki w kwocie 200.000 zł w domu, chociażby z uwagi na utratę możliwości uzyskania dodatkowego dochodu z tytułu odsetek. Przy czym przechowywanie tak znaczących środków do 2009r. poza systemem bankowym w ocenie Dyrektor IS skutkowałoby, z uwagi na procesy inflacyjne, zmniejszeniem siły nabywczej posiadanych oszczędności, a zatem realną stratą. Ponadto kwota oszczędności jaką małżonkowie rzekomo przechowywali w domu, nie przekracza kwoty objętej gwarancjami, dlatego też wywody odwołania o ryzyku utraty oszczędności Organ odwoławczy uznał w tym przypadku za nieuzasadnione. Za niewiarygodne Dyrektor IS uznał wywody stron o posiadaniu na początek spornego roku oszczędności w gotówce z pracy w Niemczech. Podał, że gołosłowne jest powoływanie się na fakt zarobkowania w Niemczech bez poparcia żadnymi dowodami, bez sprecyzowania kwot uzyskiwanych zarobków. Wyjaśnienia podatnika mają wskazywać, że świadczona przez niego praca w Niemczech miała charakter nielegalny. Z materiału dowodowego wynika, że okoliczność jego zarobkowania w Niemczech w latach 2002-2006 potwierdzili jedynie świadkowie będący osobami bliskimi – Z. i D. P.. Zeznania podatnika co do miejsca i sposobu przechowywania tych zasobów oraz waluty przechowywanych oszczędności różnią się zasadniczo od zeznań ojca Z.P., który miał potwierdzić tezę małżonków o posiadaniu oszczędności gotówkowych z pracy w Niemczech. Sam skarżący nie podał szczegółów dotyczących zarobkowania w Niemczech, nie wskazał pracodawców, miejsc, w których pracował, nie potrafił również określić wysokości uzyskiwanych w Niemczech zarobków. Nie wskazał w jaki sposób ustalił dochód z pracy w Niemczech w tej właśnie wysokości, choć sam zwrócił uwagę na brak dokumentów, różnice kursowe i upływ czasu. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że podatnik od 2003r. posiadał rachunki bankowe lokat terminowych, a od 2005r. także rachunki bieżące w złotych i euro, na których na początek 2009r. małżonkowie zdeponowali środki w wysokości 78.517,00 zł, i na które wpłacane były nawet stosunkowo niewielkie kwoty (np. 3.800 zł), czyni niewiarygodnymi twierdzenia o przechowywaniu w gotówce, w domu, środków pieniężnych w kwocie 180.000 zł. Działanie takie byłoby nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Nie można bowiem uznać za racjonalne przechowywanie znacznej sumy pieniędzy poza systemem bankowym rezygnując z dochodu w postaci odsetek, bądź też narażając środki pieniężne na niebezpieczeństwo utraty, czy też zniszczenia wskutek zdarzeń losowych. W ocenie Dyrektor IS małżonkowie nie przedstawili także żadnych okoliczności, które w sposób logiczny uzasadniałyby przechowywanie oszczędności poza lokatami, czy rachunkami bankowymi. W ocenie organu II instancji nie może zatem odnieść zamierzonego skutku argumentacja, że dochody te tworzyły zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które stanowiły źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2009r. Gdyby małżonkowie rzeczywiście dysponowali oszczędnościami w gotówce we wskazanych kwotach (180.000 zł z pracy w Niemczech i 200.000 zł z darowizn ślubnych, co stanowiło łącznie kwotę 380.000 zł), to nieracjonalne byłoby posiłkowanie się przy zakupach nieruchomości w latach 2007-2008 kredytami bankowymi. Podatnicy bezspornie zaciągnęli w PKO Banku Polskim 15.10.2007r. pożyczkę hipoteczną na kwotę 151.515,15 zł, a 21.07.2008r. kredyt hipoteczny na kwotę 102.213,66 zł, jednak udzielonym kredytem finansowali nie tylko zakup działki budowlanej, ale także koszty ubezpieczenia i prowizji bankowej. Organ uznał, że małżonkowie nie przedłożyli w sprawie żadnych dokumentów potwierdzających fakt zarobkowania w Niemczech oraz wysokości uzyskiwanych z tego źródła przychodów. Dochody zagraniczne nie zostały także przez podatnika wykazane w zeznaniach podatkowych w kraju. Ponadto z włączonych do postępowania decyzji Dyrektora IS z "[...]"., ustalających skarżącym zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2008r. wynika, że małżonkowie na dzień 1.01.2008r. mogli zgromadzić legalne oszczędności jedynie w kwocie (+) 223.421,69 zł. Zatem, pomimo uwzględnienia w rozliczeniu przychodów i wydatków za lata 2001-2007 środków pieniężnych pochodzących z darowizn z okazji ślubu, dochodów z najmu i pośrednictwa w sprzedaży używanych maszyn rolniczych, nie mieli żadnych oszczędności gotówkowych na dzień 1.01.2008r.. Jak wynika natomiast z powołanych wyżej decyzji małżonkowie w 2008r. mieli niedobór środków pieniężnych w wysokości 61.042,38 zł, a posiadane przez nich oszczędności, zgromadzone przed 2008r. uległy zmniejszeniu do kwoty 78.517 zł, tj. do wysokości środków zdeponowanych na rachunkach bankowych. Dlatego za bezsporne organ uznał, że nie byli w stanie zgromadzić na początek 2009r. oszczędności w gotówce we wskazanej kwocie 380.000 zł. Strona nie przedstawiła również żadnego dowodu, który potwierdzałby, że Z. S. przekazał małżonkom 13.564,99 zł na spłatę wspólnego kredytu, jak też łącznej kwoty 5.500 zł przekazywanej małżonkom przez ww. osobę w ratach po 500 zł miesięcznie, których to kwot Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił w przychodach stron. Organ odwoławczy uznał, że zasadnie nie uwzględniono także w źródłach finansowania kwoty 50.000 zł rzekomo nabytej przez skarżących po zmarłym bracie – Z. S. Strona nabyła po zmarłym inny majątek, co wynika z testamentu, który nie wykazywał ww. sumy, ani też strona o niej nie wspominała w złożonym w dniu 22.01.2010r. zgłoszeniu na druku SD-Z2. Organy odmówiły także uwzględnienia w przychodach w 2009r. zaliczki w kwocie 200.000 zł w związku z zawarciem przez podatnika przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w Z.. Uwzględniły wydatki na kwotę 31.211,26 zł z tytułu przelewów bankowych dokonanych na poczet nabycia sprzętu rolniczego z zagranicy. Dyrektor IS uznał, że decyzje nie naruszają szeregu przepisów postępowania. Zaznaczył, że niezbędne było odniesienie się przy rozpoznaniu spraw do oświadczeń stron o poniesionych w 2009r. wydatkach znajdujących pokrycie w oszczędnościach z lat ubiegłych, pochodzących z pracy podatnika w Niemczech w latach 2002 - 2006r. i darowizn z 2006r. z okazji ślubu. Odmiennie niż Organ I instancji uznał za celowe przysłuchanie świadków K. T. i W. A., natomiast nie zgodził się ze skarżącymi co do przesłuchania pozostałych świadków. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strony, reprezentowane przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosły o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, określenie, że nie mogą być one wykonane, i zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Strony postawiły decyzjom zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie mimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niekonstytucyjności (wyrok z dnia 29.07.2014r. sygn. akt P 49/13), oraz z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania, poprzez: a) niezaliczenie do przychodów stron: - 5.500 zł - środków otrzymanych od Z. S., - 50.000 zł - środków nabytych w spadku po Z. S., - 13.564,99 zł - środków otrzymanych przez małżonków P. od Z. S. na spłatę kredytu w PKO B.P., - 200.000 zł zaliczki otrzymanej przez małżonków P. z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania w Z., - 115.023,10 zł prezentów ślubnych od gości weselnych, - 180.000 zł wynagrodzenia z tytułu pracy w Niemczech podatnika, b) bezpodstawne przyjęcie po stronie wydatków: - 2.100 euro z tytułu zakupu 24.07.2009r. przyczepy i platformy na rzecz Z. S. - 1.220,57 euro, wydatkowanych 3.09.2009r. na zakup platformy na rzecz Z. S., - 3.011 euro, wydatkowanych 3.09.2009r. na zakup rozrzutnika na rzecz Z. S., - 1.100 euro, wydatkowanych 3.09.2009r. na zakup beczkowozu na rzecz Z. P.. Skarżący powtórzyli zarzuty z odwołań w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, akcentując naruszenie art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4 w zw. z art. 233 § 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji, kiedy prawo do wydania decyzji ustalającej uległo przedawnieniu. - art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia oraz dowolną i ukierunkowaną na niekorzyść podatnika jego ocenę; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie stanu faktycznego mimo wskazania przez podatników dowodów na poparcie swych twierdzeń; - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie części wniosków dowodowych na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto zarzucili nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej zażaleń na postanowienia o: - częściowym nieuwzględnieniu zażaleń na nieprzeprowadzanie dowodów z zeznań świadków i nieprzesłuchania w charakterze świadków: T. K., oraz K.J., - nieuwzględnieniu wniosku dowodowego z dnia 20.01.2015r. o wystąpienie do zarządcy mieszkania w Z., celem uzyskania pełnych informacji dotyczących zadłużenia mieszkania należącego do podatnika w okresie od 2006 do końca 2013, w tym informacji dotyczących wytoczonych skarżącemu spraw o zapłatę oraz egzekucji ze wskazaniem dat wydania nakazów zapłaty (wyroków), sygnatur spraw, sądów wydających nakazy (wyroki) oraz sygnatur spraw egzekucyjnych prowadzonych z tego tytułu przeciwko podatnikowi ze wskazaniem komornika (komorników) jako przyczyny niewykonania umowy z dnia 14.04.2009r., na podstawie której przekazana została zaliczka 200.000 zł, - odmowie wyłączenia pracowników Urzędu Skarbowego: D.K. oraz K. P. i wskazali, że odmówiono wyłączenia tych pracowników mimo spełniania wszystkich przesłanek wyłączenia ww. pracowników, zaś ich niewyłączenie negatywnie odbiło się na sposobie prowadzenia postępowania zakończonego skarżoną decyzją. W treści obszernych skarg skarżący podnieśli, że organ II instancji nie uwzględnił zarzutu odpadnięcia podstawy prawnej prowadzenia postępowania zakończonego decyzjami I instancji, jak i skarżonymi decyzjami, za sprawą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r. sygn. akt. P 49/13. Podali, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata, do roku 2006 włącznie. Sprawy w tym zakresie zostały umorzone (por. wyroki NSA z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt II FSK 2241/12 i II FSK 114/13). Odnośnie brzmienia tego przepisu Trybunał nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty mocy prawnej przepisu, bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 20 maja 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 236/15 i I SA/Ol 237/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 236/15. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 236/15, Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013 r.- ogłoszonym w Dz. U. poz. 985 z 2013r. orzekł, że: - art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, - art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - a więc biorąc pod uwagę podaną wyżej datę ogłoszenia, przepis ten utraci moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego ewentualnej zmiany. Sąd analizując motywy powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 wywiódł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był (jest) niezgodny z normami konstytucyjnymi, zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie, tj. od 1 stycznia 2007 r., przy czym ważną okolicznością jest, że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia, mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. Istotną okolicznością jest kwestia skutku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dopiero z upływem 6 lutego 2016 r. Sąd wskazał na uprawnienie sądu administracyjnego I instancji do uchylenia decyzji w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czyli między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Istotnego podkreślenia wymaga okoliczność, że przytoczone wyżej regulacje mają swoje umocowanie w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, według którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją i innymi wymienionymi aktami tego aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna (i inne wymienione akty) jest podstawą do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. TK w powołanych wyrokach wskazał w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wady, które dają podstawę do kwestionowania możliwości jego stosowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania podatkowego będzie konsekwencją niemożności rekonstrukcji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zmiana treści przepisu prawnego należy bowiem do ustawodawcy, a nie do organu podatkowego, czy też sądowego. Natomiast w obecnym brzmieniu kwestionowany przepis nie może być stosowany. Po pierwsze jako przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa, nie został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis ten nie jest na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis nie jest tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. Wady legislacyjne dotyczą całej konstrukcji tego podatku. Nie został zdefiniowany przedmiot opodatkowania. Natomiast podstawa opodatkowania została określona w sposób pośredni. W rozpoznawanej sprawie B. P. prowadził działalność gospodarczą. Organy podatkowe zakwestionowały wskazywane przez skarżących źródła pokrycia wydatków. Uczyniły to na gruncie procesowym. Nie przeprowadziły postępowania dowodowego w przedmiocie możliwości sfinansowania spornych wydatków, ze wskazywanych przez skarżących źródeł. Według organów podatkowych nieprawdopodobne było przechowywanie przez skarżących gotówki poza systemem bankowym. Organy podatkowe ustaliły na podstawie dokonanych wydatków, że skarżący faktycznie dysponowali gotówką. W związku z tym uprawdopodobnili oni, że dysponowali oni środkami finansowymi. Organ nie uznał pochodzenia tych środków ze wskazanych przez skarżących źródeł. Nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie. Taki sposób postępowania organu jest wynikiem wadliwej konstrukcji tego podatku. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest przerzucenie ciężaru dowodu na skarżących. Ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. To organy podatkowe winny wykazać, że podatnik osiągnął przychody pochodzące z nieujawnionego źródła. Natomiast organy podatkowe w oparciu o tak wadliwie skonstruowane przepisy prawne, przerzucają ciężar wykazania źródła przychodu na podatnika. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wymagały od skarżących, aby udowodnili źródło przychodu, z którego był sfinansowany był sporny wydatek. Natomiast z uwagi na brak podstaw prawnych do dokumentowania wszystkich przychodów, skarżący mogli najwyżej wskazać źródła pokrycia tych wydatków. W konsekwencji mogli uprawdopodobnić, że sporne wydatki sfinansowali ze skazanych przez siebie źródeł. Tymczasem organy podatkowe kwestię materialnoprawną dowodu, rozstrzygnęły na gruncie prawa procesowego. Organy podatkowe nie podważyły stanowiska strony skarżącej. Natomiast Organy ograniczyły się do oceny procesowej twierdzeń skarżących i przedstawionych przez nią dowodów. Nie uznały wiarygodności przedstawionych przez nich dowodów. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość przychodów ze wszystkich źródeł i przez okres całego życia. Sąd ocenił, że skoro decyzja organu I instancji została wydana w 2014 r., to nastąpiło to przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2657/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy wskazać, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne. Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. W związku z uznaniem za zasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP NSA uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 20 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 236/15 i odwołał się do uzasadnienia wyroku NSA z 9 czerwca 2015 r., II FSK 103/15 w analogicznym stanie faktycznym. NSA wskazał, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym orzeczono, że: I. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych, jak stwierdził Trybunał w analizowanym wyroku, nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA nie znajduje akceptacji pogląd, że sądy administracyjne orzekające w indywidualnych sprawach nie są, co do zasady związane poglądami Trybunału zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia. Po pierwsze, pozostaje to w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału w tym również cytowanym wyżej wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym stwierdzono, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z uzasadnienia wyroku w sprawie SK 18/09 oraz w sprawie P 49/13. Po wtóre, zasadnicza dla sprawy kwestia wynika wprost z sentencji orzeczenia (pkt II sentencji wyroku), które ma moc powszechnie obowiązującą. Wobec czego nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji tego rozstrzygnięcia należało ocenić, jako naruszenie prawa, tj. art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., Sk 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010). Wskazano, że przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07, jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010 ; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie identycznego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, z 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15). Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji. NSA wskazał, że kolejnym, jakże istotnym zagadnieniem, podniesionym przez sąd pierwszej instancji, jest kwestia ewentualnego wznowienia postępowania w sprawie prawomocnie (lub ostatecznie) zakończonej w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Otóż jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Norma ta nie wskazuje na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień ogłoszenia orzeczenia w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji, wiążą termin do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z "dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" (por. art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i art. 272 § 2 p.p.s.a.), to w świetle jasnego sformułowania zawartego w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji należy powiązać początek biegu terminu do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niezależnie od tego, czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Podkreślono, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są poglądy wyrażone w orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym, że w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, dopiero po upływie okresu przewidzianego w orzeczeniu Trybunału można skorzystać ze środków przewidzianych w art. 190 ust. 4 Konstytucji i w rozwijających go postanowieniach ustaw procesowych. Niewątpliwie tymi względami kierował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, jakkolwiek odwołując się do stanowiska zajmowanego w orzecznictwie stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Innymi słowy, co istotne, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, zdaniem Trybunału nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. W tym kontekście przypomnieć tylko należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Nawet, gdyby przyjąć za częścią orzecznictwa i doktryny, że w takiej sytuacji jak powyżej przedstawiona istnieje jednak możliwość wznawiania prawomocnych/ostatecznych rozstrzygnięć to po pierwsze, oczywistym jest, że samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną wydane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one bowiem starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Po wtóre, zaś w przypadku wznowienia postępowania obowiązkiem sądu lub organu podatkowego będzie ponowne rozpoznanie sprawy na podstawie nowego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez NSA, a dokonując wykładni i zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym sprawy niniejszej będzie zobowiązany kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zarówno w sprawie P 49/13 jak i w sprawie SK 18/09. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w świetle powyższych wskazań Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa. Kierując się bowiem powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności świadczące o wystąpieniu po stronie skarżących dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięć na podstawie zakwestionowanego, ale nadal obowiązującego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.. Zgodnie z ww. przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł przychodu, których nie ujawnił. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Innymi słowy funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5, str.61). Wbrew zarzutom skarg nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji, które spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienia zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienia prawne zawierają natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tym miejscu wskazać należy, że zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Art. 229 Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy nie jest organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się zatem z koniecznością prowadzenia postępowania, wyjaśniającego, jednakże w granicach zakreślonych przez przywołany wyżej art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. Wydanie bowiem decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w myśl przepisu art. 233 § 2 O.p. jest dopuszczalne, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Powyższe nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji Dyrektor IS uznał, że istnieje potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność pobrania zaliczki z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu w Z.oraz włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych za 2008 r. dotyczący otrzymania w 2006 r. darowizn z okazji ślubu i przechowywania środków z tego tytułu w gotówce w domu. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydane w niniejszej sprawie decyzje w należyty sposób uwzględniają zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Za trafny Sąd uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez skarżących źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków. Należy zgodzić się, zdaniem Sądu, z argumentacją uzasadnień zaskarżonych decyzji odnośnie wysokości otrzymanych przez skarżących środków pieniężnych z okazji ślubu. Prawidłowo ustalono, że z okazji ślubu w 2006 r. podatnicy otrzymali prezenty w postaci środków pieniężnych w łączne kwocie 84.97690 zł. W sposób przekonywujący organy wykazały brak podstaw do uznania wiarygodności twierdzeń strony, że otrzymane z okazji ślubu środki pieniężne wyniosły 200.000 zł i były przechowywane w gotówce w domu w 2009 r. Jak podkreślił organ podatkowy dla powyższej kwestii kluczowe są zeznania L. P., która będąc dwukrotnie przesłuchiwana nie potrafiła określić kwoty jaką syn z synową otrzymali z okazji ślubu, nie potwierdziła także zeznań Z. P.oraz D.P. jakoby była obecna w domu podczas liczenia pieniędzy z prezentów od uczestników wesela i słyszała, iż kwota ta wyniosła 200.000 zł. W zeznaniach złożonych przed organem I instancji świadek wskazała, że goście weselni przekazywali prezenty zarówno w pieniądzach, jak również w innej postaci. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo również ocenił zeznania K. T., która miała potwierdzić fakt przechowywania na początek spornego roku oszczędności z prezentów ślubnych w kwocie 200.000 zł. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej z materiału dowodowego wynika bezspornie, iż skarżący w tym okresie posiadali kilka rachunków bankowych w trzech bankach, tj. PKO Banku Polskim, Banku Spółdzielczym i Banku Zachodnim WBK, na które wpłacane były nawet niewielkie kwoty. Na dzień 01.01.2009 r. na rachunkach zdeponowane były środki w wysokości 78.517 zł, a na dzień 31.12.2009 r. w wysokości 158.935,23 zł. Istotne dla powyższej oceny, są także ustalenia, że zakup nieruchomości w latach 2007-2008 finansowali kredytami bankowymi. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, niezasadne są wywody skarżących, że duża ilość uczestników wesela oraz ich wysoki stan majątkowy potwierdzają fakt uzyskania z okazji ślubu kwoty 200.000 zł. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu kwestia ustaleń organu dotyczących posiadanych przez skarżących oszczędności w gotówce z tytułu pracy w Niemczech. Należy podkreślić, że skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających zarobkowanie w Niemczech oraz wysokość uzyskanych z tego tytułu dochodów. Dochody zagraniczne nie zostały także przez skarżącego wykazane w zeznaniach podatkowych w kraju. Fakt wykonywania pracy w Niemczech w latach 2002-2006 potwierdzili jedynie świadkowie, osoby bliskie – Z. i D. P.. Zauważyć trzeba przede wszystkim, że sam skarżący nie podał szczegółów dotyczących pracy w Niemczech, nie wskazał pracodawców, miejsc, w których pracował, nie potrafił również określić wysokości uzyskiwanych w Niemczech zarobków. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie słusznie nie uwzględniono także w przychodach w 2009 r. kwoty 13.564,99 zł, przekazanej rzekomo skarżącym przez Z. S. (brata skarżącej) na spłatę wspólnego kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Powyższa okoliczność nie została poparta żadnym dowodem. Należy podkreślić, że nieruchomość sfinansowana w całości kredytem w Banku PKO BP, zaciągniętym z małżonkami Z. i M. S. została nabyta wyłącznie na rzecz skarżących. Z.S., jak zwróciły uwagę organy, w latach 2008 – 2009 spłacał co najmniej trzy kredyty zaciągnięte w Banku BGŻ na rozwój prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zatem nie mógł spłacać kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przez podatników, w sytuacji gdy sam finansował swoją działalność rolniczą kilkoma kredytami. W tym miejscu wskazać należy, że skarżący również nie udowodnili nabycia przez skarżącą w spadku po zmarłym bracie Z. S. kwoty 50.000 zł. Jak słusznie zwróciły uwagę organy, dla powyższej oceny istotne jest, że zeznania E. P. złożone w tym zakresie są niespójne. Zeznając 21.06.2013 r. i 04.07.2013 r. podała, że brat oprócz gospodarstwa w T. pozostawił również gotówkę w wysokości 40-50 tys. zł, następnie stwierdziła, że przedmiotowe środki stanowiły zabezpieczenie jej rodziców i należały do nich. Wdowa po Z. S. potwierdziła wprawdzie, że po mężu została kwota około 50.000 zł ze sprzedaży bydła i uznała za prawdopodobne, że skarżąca przejęła gospodarstwo razem z pieniędzmi, to jednakże biorąc pod uwagę, iż nie miała żadnej wiedzy co do spraw związanych z prowadzeniem gospodarstwa, w tym zaciąganych i spłacanych kredytów, inwestycji męża, ilości i rodzaju bydła sprzedanego podczas jego choroby oraz uzyskanego przez niego dochodu ze sprzedaży inwentarza nie można im dać wiary. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nabyła po zmarłym 21.11.2009r. bracie gospodarstwo rolne w T.. W złożonym 22.01.2010 r. zgłoszeniu SD-Z2 wykazała gospodarstwo rolne o powierzchni 27,86 ha, zabudowane budynkiem mieszkalnym o powierzchni 75 m2 o łącznej wartości 400.000 zł, samochód osobowy Audi 80 o wartości 4.000 zł, grunty leśne i nieużytki, zabudowania gospodarcze (stodołę, dwie obory i budynek gospodarczy), a także dwa ciągniki i przyczepę ciężarową rolniczą o łącznej wartości 147.000 zł. Wartość wszystkich nabytych składników masy spadkowej określiła na kwotę 551.000 zł. Nie wykazała natomiast nabycia w spadku żadnych środków pieniężnych. Zgłoszenie nabycia spadku nastąpiło w ustawowym terminie skutkującym zwolnieniem od podatku, zatem nieracjonalne byłoby pominięcie w zgłoszeniu nabycie pieniędzy. Należy również zwrócić uwagę, że jak wynika z materiału dowodowego skarżąca na podstawie zapisu testamentowego została zobowiązana do nabycia na rzecz wdowy po bracie i jego córki mieszkania, a zakup ten miał zostać pokryty środkami pochodzącymi ze sprzedaży 6 ha ziemi i ciągnika. Powyższe dowodzi, że Z. S. nie posiadał środków na zabezpieczenie bytu żony i córki, a zatem także kwoty 50.000 zł , które rzekomo otrzymała skarżąca. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe nie uwzględniły w przychodach 5.500 zł pomocy otrzymywanej od Z. S.Jak wynika z materiału dowodowego przesłuchana w sprawie wdowa po Z. S.wprawdzie zeznała, że jej małżonek przez lata pomaga finansowo siostrze nie potrafiła jednak podać żadnych konkretów. Mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne Z. S. było zadłużone, nie można dać wiary twierdzeniom, iż pomagał jeszcze finansowo siostrze przekazując jej co miesiąc kwotę 500 zł. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu nieuwzględnienia w przychodach 2009 r. zaliczki w wysokości 200.000 zł w związku z przedstawioną przedwstępną umową sprzedaży mieszkania w Z.. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że przedwstępna umowa sprzedaży mieszkania w Z. z 14.04.2009r. została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania w celu udokumentowania źródeł finansowania wydatków spornego roku. Istotne dla takiej oceny jest przede wszystkim to, że okoliczność otrzymania zaliczki w powyższej kwocie została w sprawie powołana dopiero po roku od wszczęcia postępowania zaś przedłożona umowa została sporządzona w zwykłej formie pisemnej, a nie w formie aktu notarialnego mogła być zatem sporządzona w każdym czasie. Sąd zwraca także uwagę, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dowodów na faktyczny przepływ środków pieniężnych tytułem zaliczki, jak też notarialnej umowy przenoszące, własność lokalu mieszkalnego w Z. na rzecz W. A.. Z materiału dowodowego – zeznań małżonków i świadka W. A. wynika, że do zawarcia umowy ostatecznej nie doszło, chociaż strony czynności dalej uważają ją za wiążącą. Skarżący nie potrafili wskazać jakie konkretnie wydatki zostały pokryte z powyższej zaliczki wskazywali jedynie ogólnikowo, że były to wydatki bieżące w 2009 r. Zdaniem Sądu jako nieracjonalne należy ocenić działania polegające na przekazaniu przez świadka zaliczki w wysokości 200.000 wyłącznie na podstawie umowy sporządzonej w zwykłej formie pisemnej, która nie zabezpieczała jego interesów, godząc się jednocześnie na tak odległy termin zawarcia umowy przyrzeczonej (do 31.07.2014 r.), podczas gdy zbywca - skarżący czerpał w tym okresie korzyści z najmu lokalu będącego przedmiotem umowy (w spornym roku na jego rachunek z tytułu najmu wpłynęła kwota 12.000 zł). Uwagę Sądu zwraca także fakt obciążenia przedmiotowego mieszkania hipoteką w 2011 r. co potwierdza, zdaniem Sądu, że przedstawiona umowa z 14.04.2009 r. jest fikcyjna. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo nie uwzględnił w spornym roku po stronie wydatków kwoty 31.211,26 zł (w przeliczeniu na PLN) z tytułu przelewów bankowych dokonanych na poczet nabycia sprzętu rolniczego z zagranicy, tj. 24,07,2009 r. kwoty 2.100 Euro na rzecz M, H. za przyczepę i platformę oraz 03.09,2009 r. kwoty 1.220,57 Euro za platformę na rzecz A, K., na rzecz P. C. BMBH 1,100 Euro za beczkowóz oraz kwoty 3,011 Euro za rozrzutnik Forscunit T088 na rzecz T, C.Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, ażeby przedmiotowy sprzęt rolniczy został rzeczywiście zakupiony na rzecz Z, P. i Z. S., w szczególności nie przedłożono umów dotyczących nabycia przedmiotowego sprzętu rolniczego, jak też dowodów, które potwierdziłyby zwrot przez nabywców środków wydatkowanych przez skarżącego na ich nabycie. Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, skarżąca zgłaszając spadek po zmarłym bracie w formularzu ZD-Z2, oprócz dwóch ciągników i przyczepy ciężarowej, nie wykazała żadnych innych maszyn rolniczych wchodzących w skład nabytego gospodarstwa rolnego. Zatem należy przyjąć, że w ustalonym stanie faktycznym nie było podstaw do stwierdzenia, iż ww. wydatki były wydatkami osób trzecich. Za trafne należy uznać również stanowisko organu podatkowego, co do odmowy wyłączenia od udziału w sprawie pracowników organu I instancji. W materiale dowodowym bark jest bowiem dowodu na stronniczość pracowników organu podatkowego. W odniesieniu do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. K., wskazać należy, że organ podatkowy mając do dyspozycji regulację art. 188 O.p. uznał to za zbędne, bowiem okoliczności które miał potwierdzić wymieniony świadek zostały potwierdzone innymi dowodami. Z przedstawionych wraz ze skargami akt administracyjnych wynika, że w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Pomimo zapewnienia czynnego udziału w tym postępowaniu skarżący nie uprawdopodobnili jednak, że w chwili poniesienia wydatków w 2009 r. dysponowali zgromadzonymi wcześniej środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania w winnej wysokości niż ustalił organ podatkowy. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, strona nie przedstawiła w toku postępowania przekonywujących dowodów zgromadzenia w latach poprzedzających badany rok podatkowy, mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z którego mogłaby sfinansować te wydatki. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając czynności organu odwoławczego podejmowane w toku postępowania, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ ten dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyciągnięte zaś z tego materiału wnioski są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Reasumując, zarzuty skarg nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa obowiązujących w chwili ich wydania. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.