I SA/Ol 342/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015r. sprawy ze skarg M. P. i S. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami z dnia 11 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań S. P. i M. P. (zwanych dalej "stronami", "skarżącymi", "podatnikami") utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 stycznia 2012 r. umarzające postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak wynika z akt administracyjnych, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że skarżący nabyli od K. W. w 2006 r. grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, położone w T. o powierzchni 32,296 ha za kwotę 600.000 zł (akty notarialne Rep. "A" nr "[...]" z dnia 10.11.2006r. i nr "[...]" z dnia 18.12.2006r.). Następnie w 2007 r. skarżący dokonali odpłatnego zbycia części zakupionych w 2006r. gruntów, po wcześniejszym ich podzieleniu na mniejsze działki oraz po ustaleniu na części gruntów (części działek uzyskanych w wyniku podziału) nieodpłatnej służebności gruntowej ustanowionej na czas nieograniczony na rzecz każdoczesnego właściciela sprzedanych działek, polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez te działki. Łącznie w 2007r. podatnicy sprzedali 22 działki z 57 wyodrębnionych. Podatnicy złożyli w związku z w/w transakcjami sprzedaży deklaracje w Urzędzie Skarbowym w K. o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 oraz oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej w skrócie "updof", w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (tj. roku nabycia nieruchomości). W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 26 i 28 kwietnia 2010 r. organ podatkowy I instancji ustalił, że w sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ przedstawił definicję działalności gospodarczej w świetle art. 5a pkt 6 ustawy. Wskazał, że działalność taką wyróżnia kilka specyficznych cech, a mianowicie: profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań, oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W związku z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji, iż podatnicy prowadzili w 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości stało się bezprzedmiotowe. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w/w decyzje z dnia 4 stycznia 2012r. W odwołaniach z dnia 23 stycznia 2012r., uzupełnionych kolejnymi pismami, strony zarzuciły naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, poprzez jego pomięcie 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), w skrócie "O.p.", przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, na okoliczność nie prowadzenia działalności gospodarczej przez strony. W ocenie stron organ podatkowy I instancji nie udowodnił w sposób niebudzący wątpliwości, że zakup gospodarstwa rolnego (gruntów) był podyktowany od początku celem jego dalszej odsprzedaży. Wyjaśnili, że gospodarstwo zostało zakupione w celu jego dalszego prowadzenia, a ciążące na nim długi i wycofanie się kontrahenta z inwestycji spowodowały konieczność jego częściowej sprzedaży. W pierwszej kolejności zawarto umowę na sprzedaż całości, jednakże kupujący odstąpił od umowy, dlatego też nie można przypisać stronom zamiaru celowego podziału nieruchomości rolnej w celu prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej polegającej na zakupie, podziale i sprzedaży gruntów. Jako dowód dołączono umowę na sprzedaż całego gospodarstwa rolnego z dnia 20 lutego 2007r. Wskazano, że strony nie miały środków na zapłatę wierzytelności przypadającej firmie "A" Sp. z o.o., dlatego podjęły decyzję o sprzedaży części gruntów. Strony podniosły, że naruszono wskazane wyżej przepisy postępowania, poprzez brak ustaleń w zakresie, czy podział nieruchomości rolnej był zamierzony i ukierunkowany na osiągniecie zysku, czy też wymuszony ciążącymi na niej zaległościami. Wskazali, że nieruchomości sprzedane w 2007r., powstałe z podziału zakupionych w 2006r. gruntów rolnych, poza jednym przypadkiem, nie utraciły cech nieruchomości rolnych do dnia dzisiejszego, a ich nabywcy są właścicielami nieruchomości rolnej i płatnikami podatku rolnego. Sprzedaż działek nie stanowiła działalności gospodarczej, gdyż są to działki rolnicze, co wynika z ewidencji gruntów oraz z zaświadczenia o przeznaczeniu terenu. Zdaniem stron sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w kolejnych latach małżonkowie dokonywali powtarzających się transakcji, zamiennie występując jako osoby fizyczne lub działając w formie Spółki z o.o. powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania od początku, gdyż przychody Spółki nie mogą być włączane do błędnie przypisanej stronom działalności gospodarczej. Takie pomieszanie podmiotów wyklucza prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach decyzji z dnia 11 czerwca 2012 r. uznał, że działalność prowadzona przez strony w 2007r. stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów updof. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego za prawidłowy uznał wniosek, że w dniu nabycia nieruchomości celem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego, lecz sprzedaż zakupionej w 2006 r. nieruchomości po wcześniejszym jej podzieleniu na działki o powierzchni od ok. 0,30 do ok. 0,46 ha. Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że celem działań stron było zaspokojenie własnych potrzeb, w tym związanych z działalnością rolniczą. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, świadczą jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 updof. Zatem dochód z tego tytułu osiągnięty przez strony podlega opodatkowaniu, jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W ocenie organu odwoławczego za trafnym zakwalifikowaniem przez organ podatkowy I instancji działalności stron do kategorii działalności gospodarczej przemawiał również fakt, że nie podjęły one żadnych konkretnych działań zmierzających do rozpoczęcia rolniczej działalności gospodarczej na zakupionych nieruchomościach. Nie rozpoczęto także na nich żadnych inwestycji. Wskazano też, że podatnicy składając w 2007 r. oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, wyrazili chęć skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, co wyklucza zwolnienie z art. 21 ust 1 pkt 28, który to przepis dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne dowodzące, że sprzedaż nieruchomości przez podatników odbywała się w wykonywaniu działalności gospodarczej, wykluczają zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, a zatem czyni bezzasadnym zarzut stron w tym przedmiocie. Niemniej zbywane nieruchomości utraciły charakter rolny w związku ze zbyciem, a brak utraty tego charakteru jest jednym z warunków zastosowania zwolnienia z tego przepisu. Organ podatkowy I instancji w oparciu o zeznania świadków ustalił ponadto, że podział nabytej nieruchomości przeprowadzono po wcześniejszych uzgodnieniach z przyszłymi nabywcami. Organ podał, że syn podatników - T. P. zeznał, że na początku 2007r. ogłaszał za pośrednictwem Internetu chęć sprzedaży działek w obrębie T., natomiast nie potrafił stwierdzić, czy zakupiona nieruchomość od dnia zakupu do dnia przesłuchania świadka była wykorzystywana przez rodziców dla celów osobistych. Wskazanie na przychody spółek z o.o., w których strony miały i mają obecnie udziały miało na celu jedynie wykazanie, że podatnicy zajmują się handlem nieruchomościami zawodowo od wielu lat. Nie jest zatem zasadny zarzut z odwołania w zakresie błędnego włączania przychodów spółki do przypisanej stronom działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów zostały w zaskarżonej decyzji ustalone prawidłowo. Według organu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mają istotnego znaczenia przedstawiane plany inwestycyjne stron na w/w nieruchomości, związane z budową zakładu hodowli i przetwórstwa drobiu, który miał być realizowany wspólnie z kontrahentem angielskim, który to kontrahent się z inwestycji wycofał. Przedstawiane dokumenty organ uznał za bez znaczenia, ponieważ nie dotyczą bezpośrednio spornych przychodów ani osób, które zakupiły od skarżących działki w 2007r. Natomiast wskazywany pierwotny zamiar sprzedaży nieruchomości w obrębie T. w całości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy ostatecznie podatnicy podzielili nieruchomość na mniejsze działki i w kwietniu 2007r. rozpoczęli ich sprzedaż. Organ odwoławczy uwzględnił również, że decyzjami z dnia 4 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.. Powyższe decyzje zostały następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 6 czerwca 2012 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że postępowania organu podatkowego, wszczęte z urzędu postanowieniami z dnia 2 września 2010 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007r. stały się bezprzedmiotowe. Na powyższe decyzje podatnicy, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając decyzjom naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, przez niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, poprzez jego pominięcie, 3) przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skarg skarżący podnieśli, że gospodarstwo rolne położone w M. (obręb T.) nie zostało zakupione w celu jego dalszej odsprzedaży, lecz w związku z planowanymi wspólnie z firmą ""B" inwestycjami. Wskazali, że w wyniku sprzedaży działek w 2007 r. gospodarstwo rolne nie uszczupliło się, a wręcz zostało powiększone, gdyż zakupiona w 2007 r. nieruchomość w B. przekroczyła o 1,3682 ha łączną powierzchnię działek sprzedanych w M.. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, że w 2007 r. dokonywali sprzedaży działek w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychody uzyskane z ich sprzedaży winny być zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Zdaniem stron, organy podatkowe nie udowodniły w sposób niebudzący wątpliwości, że zakup opisanego gospodarstwa był dyktowany od początku celem jego dalszej odsprzedaży, zaś sam fakt, iż skarżący sprzedali nieruchomości po lepszej cenie niż je kupili, nie przesądza automatycznie, że prowadzili oni działalność gospodarczą w tym zakresie. Strony nie zgodziły się ze stanowiskiem organu, iż sprzedaż działek była prowadzona w sposób zorganizowany. Podkreślili, że kupno nieruchomości, jej podział na mniejsze działki, a następnie ich sprzedaż, nie było ani w momencie zawierania umowy sprzedaży, ani później zamiarem bezpośrednim skarżących. Strony wskazały, że działki sprzedane w 2007 r. były działkami rolnymi stanowiącymi użytek rolny i nadal będą wykorzystywane na cele o charakterze rolniczym. Zarzuciły organom, że kwestionując prowadzenie jakiejkolwiek działalności rolniczej winne były dokonać oględzin nieruchomości, które potwierdziłyby jakie rzeczywiście prowadzone były prace. Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem organu, że grunty, które zostały sprzedane utraciły w wyniku sprzedaży charakter rolny. Taka sytuacja miała miejsce jedynie w stosunku do jednej działki, gdzie zostały wydane warunki zabudowy. Stan pozostałych nieruchomości nie zmienił się od ich zakupu, co potwierdza ewidencja gruntów, gdzie wciąż posiadają status nieruchomości rolnych oraz zeznania świadków, którzy stwierdzali, że stan tych nieruchomości się nie zmienił. Ich właściciele wciąż odprowadzają podatek rolny, a na działkach posiana jest trawa. Skarżący podnieśli ponadto, że organ podatkowy nie może dokonywać łączenia osoby fizycznej z osobą prawną i używać formuły zamiennie. Takie sformułowanie powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania od początku, gdyż skarżący będąc wspólnikiem spółki płaci podatek dochodowy i te przychody nie mogą być włączane do przypisanej błędnie skarżącym działalności gospodarczej. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i zawieszenie postępowań do czasu prawomocnego zakończenia postępowań dotyczących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 342/15 i I SA/Ol 343/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 342/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe zaskarżonymi decyzjami umorzyły postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wydanie powyższych decyzji nastąpiło w wyniku ustalenia przez organy podatkowe, że działalność skarżących polegającą na sprzedaży uprzednio nabytych przez nich nieruchomości, należało uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W sprawach tych, nie miało w związku z tym zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 28 updof. Należy zauważyć, że stanowisko organów podatkowych o zakwalifikowaniu działalności skarżących w tym zakresie jako pozarolniczej działalności gospodarczej znalazło odzwierciedlenie w decyzjach podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 stycznia 2012 r., które następnie zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2012 r. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który w wyniku ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Ol 459/12 wniesione na nie skargi oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 563/13 oddalił skargę kasacyjną skarżących od opisanego wyroku, uznając ją za bezzasadną. W ocenie Sądu, zarzuty skarżących zmierzają do podważenia kwalifikacji prawnej stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe, tj. do podważenia stanowiska organu, że częściowy podział i sprzedaż przez skarżących nabytej nieruchomości rolnej odbyły się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem stron, sprzedaż nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 updof i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine updof stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 updof ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Tym samym wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340). Rozpoznając niniejszy spór, Sąd miał na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 563/13, który oddalając skargę kasacyjną podatników stwierdził, że ich działalność polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. Co prawda, z zawartej przez skarżących w dniu 17 marca 2007 r. przedwstępnej umowy sprzedaży wynikało, że siedemnastu nabywców działek gruntu miało uiścić zadatki nie na rzecz sprzedających, lecz na rzecz ich wierzyciela (tj. ""A"" Spółki z o.o. z siedzibą w G.), jednakże brak bezpośredniego przysporzenia majątkowego nie może przesądzać o tym, że skarżący nie osiągnęli zysku. Zyskiem skarżących w tym przypadku było uwolnienie się z części długu wobec ww. spółki. Natomiast w umowach przenoszących prawo własności (w wykonaniu umowy warunkowej) postanowiono, że pozostałą do zapłaty część ceny nabywcy działek przekazali działającemu w imieniu i na rzecz skarżących T. P. (ich synowi). Sąd zgodził się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek skarżących. Co prawda, w czynnościach związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży (m.in. poszukiwanie potencjalnych nabywców poprzez ogłaszanie w Internecie, spotkania w celu omówienia szczegółów transakcji), czy później - podczas podpisywania umów przenoszących ich własność, skarżących reprezentował syn, lecz posiadał on do tego stosowne umocowanie (działał w ich imieniu i na ich rzecz). Analizując czynności podejmowane przez skarżących na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w updof i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Należy zauważyć, że w 2006 r. skarżący zakupili nieruchomość w miejscowości T., przystępując niemalże od razu do wydzielenia z jej części mniejszych działek (wydzielono 57 działek, z których w 2007 r. sprzedano 22). Nadto w 2007 r. skarżący zakupili nieruchomość w miejscowości B., którą rok później również podzielono (na 26 działek). W 2008 r. miał miejsce podział dalszej części nieruchomości w T. (na kolejnych 8 działek). W roku 2010 skarżący sprzedali 22 działki w T., natomiast rok później kolejne 4 działki. W powyższym kontekście nie zasługuje na aprobatę argumentacja stron skarżących, że nieruchomość w B. została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, skoro - jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe - również i ta nieruchomość krótko po nabyciu została podzielona na mniejsze działki. Należy również podkreślić, że ani na nieruchomości w T., ani na nieruchomości w B. skarżący nie prowadzili działalności rolniczej. Wszystkie przedstawione przez organy podatkowe okoliczności świadczą bezsprzecznie o prowadzeniu przez skarżących działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną organów podatkowych, że skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości w T. działali jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 updof poprzez jego niezastosowanie. Stosownie do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z powyższego unormowania wynika, że dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś ma charakter negatywny, a mianowicie - nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że nabyta przez skarżących nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne. Zasadniczy problem pojawia się natomiast przy rozumieniu pojęcia utraty charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą nieruchomości. Jak bowiem wyżej zauważono, jedną z przesłanek zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego jest to, że w związku ze sprzedażą grunt nie utracił charakteru rolnego lub leśnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 68/11, LEX nr 794145). W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyroki NSA: z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1503/07, LEX nr 508203; czy z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 550/08, LEX nr 525721). W orzecznictwie zauważa się także, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof za pozbawiające charakteru rolnego (leśnego) gruntów należało uznać podział przez jej właściciela nieruchomości rolnej na działki gruntu o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1503/07, LEX nr 508203). Akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08, LEX nr 585276). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej należy uznać, że sporna nieruchomość utraciła charakter rolny w związku z jej odpłatnym zbyciem. Sprzedawane działki zostały wydzielone z większej nieruchomości, miały niewielkie powierzchnie (od około 0,30 ha do około 0,46 ha) i nie były nabywane na powiększenie gospodarstw rolnych. W wyniku tych czynności nastąpił znaczny wzrost wartości objętych sprzedażą nieruchomości (strona skarżąca nabyła nieruchomość gruntową przed podziałem o powierzchni 32,296 ha za cenę 600.000 zł, a poszczególne działki wydzielone z jej części zostały zbyte za łączną kwotę 1.085.150 zł.). Powyższe elementy wyraźnie wskazują, że intencją strony była sprzedaż działek gruntu, a nie części gospodarstwa rolnego. Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że prowadzona przez skarżących działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie skarżącym określonego dochodu. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, świadczą jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie skarżący prowadzili pozarolniczą działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 updof. Zatem dochód z tego tytułu osiągnięty przez strony podlegał opodatkowaniu, jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Do odmiennej oceny nie może prowadzić okoliczność, iż skarżący byli podatnikami podatku rolnego. Istotną bowiem cechą działalności polegającej na obrocie nieruchomościami jest fakt ponoszenia obciążeń publicznoprawnych tych nieruchomości w okresie od zakupu do sprzedaży. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo umorzył postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż skarżący dokonywali w 2007 r. sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że uzyskany przychód nie mógł być zakwalifikowany do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Zatem wszczęte postępowania w sprawie określenia stronom zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia w 2007 r. nieruchomości stały się bezprzedmiotowe, co obligowało organ podatkowy do umorzenia postępowań. W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązująca z kolei zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zaś uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie uchybiają wymogom prawnym. Subiektywne przekonanie skarżących o sprzecznościach w zebranym materiale dowodowym nie może być podstawą stwierdzenia naruszenia ww. przepisów. Prawidłowość ustaleń dotyczących zakwalifikowania sprzedaży spornych gruntów w 2007r. do prowadzonej przez skarżących w tym zakresie działalności gospodarczej została prawomocnie już przesądzona wyrokiem NSA z dnia 1 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 563/13. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.