I SA/Ol 577/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( sprawozdawca ) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B.O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 11.785 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 1.402 zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 28 września 2010 r. i z związku z tym, że nie została zaskarżona, stała się ostateczna. Pismem z dnia 28 lutego 2015 r. B.O. zwrócił się o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Powołując przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zarzucił jej rażące naruszenie art. 181 tej ustawy. Podniósł, że byli pracownicy jego firmy, kierując się wymierną korzyścią materialną, w większości w toku kontroli podatkowej zeznali, że nie otrzymali wynagrodzenia za pracę. W ten sposób sprokurowali jego rzekomy dochód przy jednoczesnym zaniżeniu kosztów uzyskania przychodu. Jednakże, jak wskazał wnioskodawca, powyższe dowody z zeznań świadków zostały przeprowadzone w toku kontroli podatkowej, a zatem powinny być ponowione w postępowaniu podatkowym. Taki tryb postępowania znajduje potwierdzenie w literaturze prawa, w tym przedłożonym wraz z wnioskiem Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Stefana Babiarza, Bogusława Dauera, Bogusława Gruszczyńskiego, Romana Hausera, Andrzeja Kabata, Małgorzaty Niezgódka-Medek, W.P. LexisNexis, Warszawa 2005, komentarz do art. 181 Ordynacji, str. 503 i 504. W niniejszej sprawie dowody te nie zostały przeprowadzone ponownie w toku postepowania podatkowego prowadzonego z udziałem strony, a tym samym doszło do ewidentnego złamania prawa poprzez oparcie decyzji ostatecznej na dowodach, których w świetle prawa nie było. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uznając, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej naruszenie prawa w sposób rażący następuje tylko w przypadku, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Dokonując oceny zgodności z prawem decyzji ostatecznej w kontekście przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ I instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa, a tym bardziej w sposób rażący. Dlatego brak jest podstaw do stwierdzenia jego nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował ponadto przesłankę odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej zmianę poprzez stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie zarzutów wniosku, a jednocześnie zaniechanie podstawowych czynności wyjaśniających w postaci przesłuchania osób prowadzających postępowanie podatkowe. Podniosła również, że organ nie odniósł się do powołanego przez nią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 2130/10 oraz do przedłożonego wraz z wnioskiem, komentarza do art. 181 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" odwołał się do ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, w myśl której, uchylenie lub zmiana, bądź stwierdzenie nieważności takich decyzji, jak też wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz ustawach podatkowych. Organ zwrócił uwagę, że wskazana zasada służy ochronie praw nabytych podatnika i ochronie ogólnego porządku prawnego, a instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi wyjątek od tej zasady. Instytucja ta umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji wydawanych w postępowaniu podatkowym, które są dotknięte najcięższymi wadami materialnoprawnymi, powodującymi nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Organ wskazał na szczególny charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego, który ogranicza się do rozpatrzenia sprawy w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc wyklucza ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym (wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 676/02, Lex nr 90323, z 19 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 663/02, Lex nr 90324; z 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07). Rozpatrując żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ nadzoru działa jako organ kasacyjny. Nie może więc w swojej decyzji rozstrzygać żadnej innej kwestii merytorycznej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że ta decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego Państwa. Charakter "rażący" oznacza zatem "dający się łatwo stwierdzić", "oczywisty", "niewątpliwy" oraz "bezsporny" fakt naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, czy uchylono obowiązek. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją ostateczną z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał m.in. podwyższenia przychodu o kwotę 22.683,33 zł z tytułu niewypłaconych pracownikom w 2008 r. wynagrodzeń. Ustaleń w tym zakresie dokonał m.in. w oparciu o zeznania byłych pracowników podatnika, złożone w toku wszczętego w dniu 25 maja 2009 r. i zakończonego protokołem z 15 października 2009 r., postępowania kontrolnego. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, strona była każdorazowo zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Na podstawie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej informowano ją też o prawie do udziału w przeprowadzaniu dowodu i możliwości zadawania pytań świadkom. Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, że przesłuchania świadków złożone w postępowaniu kontrolnym nie stanowią dowodu i powinny być ponowione w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że w art. 181 Ordynacji podatkowej wśród dowodów postępowania podatkowego pochodzących z czynności sprawdzających, czy kontroli podatkowej, ustawodawca wymienił wprawdzie jedynie dokumenty, a to skutkowało pojawieniem się poglądu, że w postępowaniu podatkowym nie będą stanowiły dowodu np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Jednak jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, protokół z przesłuchania świadka jest załącznikiem (integralną częścią) protokołu z kontroli podatkowej, będącego dokumentem urzędowym, mającym szczególną moc dowodową. Ponadto w sytuacji, gdy strona nie wykazała prawdopodobieństwa, że dodatkowe przesłuchania mogłyby naświetlić nowe okoliczności w sprawie, nie ma podstaw do ponawiania tego dowodu w postępowaniu podatkowym, czy też włączania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym. W niniejszej sprawie kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone były przez ten sam organ podatkowy z udziałem strony, a zatem konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie znajdowała uzasadnienia prawnego i racjonalnego. Prowadzone przez organy podatkowe z udziałem tej samej strony i w tym samym zakresie kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, tworzą zorganizowany ciąg czynności, a dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia. Nie zasługiwały tym samym na uwzględnienie zarzuty strony co do braku podstaw do włączenia zeznań byłych pracowników do postępowania podatkowego. Organ dodał, że orzecznictwo sądowe w zakresie wykładni przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej nie jest jednolite. Przeważające w judykaturze jest stanowisko, że organy skarbowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, także zeznań świadków (wyroki: z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12; z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 186/10; z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 454/12; z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 873/12; z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 116/13). Jednak prezentowane jest także stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka złożone w innym postępowaniu wobec innego podatnika (powołany przez stronę wyrok NSA z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 2130/10), jak również stanowisko, iż w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka złożone w toku kontroli (wyroki: z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 2895/01; z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA 31/03). Jeżeli przy wykładni określonej regulacji prawnej mają jednak miejsce wątpliwości interpretacyjne, to nie można w takim przypadku zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa (wyroki: z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1393/11, z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1337/12). Ewentualne błędy w wykładni przepisów, czy też ocenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, mogłyby być ujawnione i skorygowane w postępowaniu odwoławczym. Aktualnie nie ma tym samym podstaw do twierdzenia, że decyzja ostateczna rażąco narusza prawo. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wyczerpująco bowiem ustosunkował się do zarzutów strony, jak również wskazał argumenty, którymi kierował się odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Bezpodstawny jest również zarzut nieustosunkowania się do wyroku NSA z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 2130/10, powołanego w skardze na bezczynność organu z dnia 20 kwietnia 2015 r., przesłanej 18 maja 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wydał w z związku z tą skargą nieprawomocne postanowienie z dnia 26 maja 2015 r., o sygn. akt I SAB/Ol 11/15. Niezasadny jest ponadto zarzut zaniechania przesłuchania osób prowadzających postępowanie podatkowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że postępowanie podatkowe, jak również przesłuchania świadków, prowadzone były z zachowaniem przepisów proceduralnych. Natomiast wnikanie w inne aspekty sprawy dotyczące analizy stanu faktycznego, jest wykluczone w postępowaniu nadzwyczajnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie B.O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: 1) naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że jeżeli strona miała zagwarantowaną możliwość udziału w postępowaniu kontrolnym, to już nie musi brać udziału w postępowaniu podatkowym, co skutkuje naruszeniem art. 127 tej ustawy, poprzez sprzeniewierzenie się zasadzie dwuinstancyjności; 2) naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przyjęcia przez organ I instancji zeznań świadków przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym jako dowodu w postępowaniu podatkowym; 3) uznanie, że naruszenie zasady dwuinstancyjności nie stanowi rażącego naruszenia prawa; 4) uznanie, że w kwestii spornej istnieje rozbieżne orzecznictwo, na co przywołano wyroki sądowe, które temu przeczą, przez co naruszono art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skarżący podniósł, że nie zapewniono mu czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym przypadku postępowania podatkowego. Stwierdził, że nie mógł się odnieść do dowodu z przesłuchań świadków, skoro tych dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do argumentacji organu, że zeznania świadków dołączono do protokołu z kontroli podatkowej, wskazał na brzmienie art. 289 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że nie miał możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawania pytań i składania wyjaśnień. Zdaniem organu, uprawnienia te przysługiwały stronie w postępowaniu kontrolnym. Jednak w ocenie skarżącego, wykluczało to jego czynny udział na etapie postępowania podatkowego. Wskazując przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że jego stanowisko, iż w postępowaniu podatkowym nie mogą być użyte jako dowód zeznania świadków złożone w toku kontroli podatkowej, bez ponownego ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym, potwierdza orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo. Twierdzenie organu, że istnieje rozbieżne orzecznictwo w tej kwestii nie wytrzymuje krytyki w sytuacji, gdy zacytowane przez organ orzeczenia zapadły w innych stanach faktycznych. Podnosząc powyższe, strona dołączyła do skargi fragmenty uzasadnień wyroków NSA powołanych przez organ, z dnia 21 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 236/12 i z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07). Wskazany zaś przez nią wyrok NSA z 8 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 2130/10, precyzyjnie stwierdza, że zeznania złożone przez świadków w postępowaniu kontrolnym nie mogą być wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym. Organ ustosunkował się do tego orzeczenia jedynie w ten sposób, że wskazał na fałszywą tezę o rozbieżnościach w judykaturze. W ocenie skarżącego, brak jego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym narusza rażąco zasadę dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak możliwości realnego wpływu na pierwszą instancję. Zgodnie z komentarzem Zbigniewa Janowicza do art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mówi art. 156 § 1 pkt 2 (wyrok NSA z dnia 28 września 1987 r., sygn.. akt SA 538/87). W konsekwencji powyższego naruszenia doszło również do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ((j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Podkreślić na wstępie należy, na co prawidłowo zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, iż przedmiot zaskarżenia stanowiła w niniejszej sprawie decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 11.785 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 1.402 zł. Postępowanie w tym zakresie prowadzone zatem było na podstawie przepisów o stwierdzeniu nieważności decyzji zawartych w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 247 § 1 i nast.). Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie rozstrzyga się sprawy na nowo, przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Przedmiotowe postępowanie nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym. Taka praktyka oznaczałaby bowiem naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, jak i zasady trwałości decyzji ostatecznych wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej. Decyzja posiadająca przymiot ostateczności może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. W trybie stwierdzenia nieważności decyzji bada się jedynie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to może być prowadzone tylko w granicach określonych tym przepisem. Sąd w pełni podziela zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem organ podatkowy miał obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogąc ponownie rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji mogło dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadą określoną w art. 247 § 1 O. p.. W niniejszej sprawie strona wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji powołała się na pkt 3 § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej. Zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa podniosła m.in., że przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego dowody z zeznań świadków, na których oparto decyzję ostateczną, powinny być ponowione w postępowaniu podatkowym. Brak ponownego przeprowadzenia tych dowodów z udziałem strony na etapie postępowania podatkowego, potwierdza zdaniem skarżącego, że doszło do ewidentnego złamania prawa poprzez uwzględnienie dowodów, których w świetle prawa nie było. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, iż jako rażącego nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa /por. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96 - publ. CBOiS/. Brak jest podstaw do uznania, iż zachodzi rażące naruszenie prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 października 2010 r., I SA/Go 797/10, LEX nr 748713). Takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09, POP 2011, z. 1, poz. 58). O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07, LEX nr 499806). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014r, I GSK 1472/13, publ. CBOiS). Skarżący tej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]" upatruje w naruszeniu przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach z zeznań świadków zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, co w istocie sprowadza się do odmiennej od organu podatkowego oceny stanu faktycznego ustalonego w zakończonej ostateczną decyzją, sprawie. Zauważyć zaś należy, że na tym tle ukształtowało się rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 2895/01 (Lex nr 99964) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że w postępowaniu podatkowym nie mogły stanowić dowodu zeznania świadka złożone w toku kontroli. Z kolei w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska, że złożone w toku kontroli podatkowej zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i że dowód taki musi być ponowiony. Wywodząc powyższe NSA wskazał m.in., że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nie może być wykładany w oderwaniu od ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1, z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie NSA, zawartą w art. 181 Ordynacji podatkowej regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Użycie przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotu "w szczególności..." świadczy o tym, że jedynie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Dlatego też – zdaniem NSA – stwierdzenie w tej normie prawnej, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego. Podobny pogląd wyrażono w szeregu innych orzeczeniach NSA w tym z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121/09; 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać przy tym należy, że przywołane przez organ w zaskarżonej decyzji wyroki sądów administracyjnych, choć zapadły w różnych stanach faktycznych i prawnych, dotyczyły wykładni art. 181 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga również, że kwestia dopuszczalności uznania dowodu z zeznań świadka w postepowaniu kontrolnym za dowód w postępowaniu podatkowym nie była podnoszona przez podatnika w postępowaniu zwyczajnym, pomimo zapewnienia stronie przez organ I instancji, czynnego udziału w tym postępowaniu (między innymi poprzez prawidłowe zawiadomienie z dnia 11 sierpnia 2010r. o możliwości zapoznania się z zebranymi materiałami i dowodami w sprawie). Jak zaś już wcześniej wskazano, postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie polega na ponownym rozpatrywaniu sprawy co do istoty. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest odwołaniem, za pomocą którego organ może zmieniać ocenę faktyczną i prawną zawartą w rozstrzygnięciu sprawy już zakończonej. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa formalnego, nie jest obowiązany do ponownego ustalania stanu faktycznego sprawy, która zakończona została wydaniem decyzji ostatecznej. Organ ten ma zbadać jedynie czy doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa formalnego podczas ustalania stanu faktycznego przez organ, lub prawa materialnego, przez organ którego decyzję objęto wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2008r., II FSK 636/07, publ. CBOiS). Na tle powołanych wyżej rozbieżności w orzecznictwie, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wskazywane przez skarżącego uchybienie organu podatkowego I instancji w postępowaniu zwyczajnym, w postaci dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu kontrolnym, nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]", należało uznać za zasadne. Przy czym podkreślić należy, że merytoryczna ocena tych zeznań przez organ w postępowaniu szczególnym, nie była możliwa. W jego ramach organ obowiązany był jedynie do ustalenia istnienia bądź nie istnienia oraz oceny przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego kompetencją nie było ponowne rozpoznanie sprawy i dokonywanie oceny dowodów. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji z dnia "[...]", organ podatkowy szczegółowo i obszernie wyjaśnił skarżącemu, na czym polega istota nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i czego może oczekiwać strona inicjująca takie postępowanie. W postępowaniu tym organ, nie będąc uprawnionym do ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wymiarowym, mógł badać jedynie, czy nie doszło w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wymiarowej, do kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa procesowego. Tego, że doszło do takiego naruszenia, strona w związku ze złożonym wnioskiem, dostatecznie nie wykazała. Stanowisko organu w tej kwestii jest przekonywująco uzasadnione i nie budzi zastrzeżeń. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie doszło również do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji wyczerpująco ustosunkował się do zarzutów strony, jak również wskazał argumenty, którymi kierował się, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Z przyczyn wyżej wskazanych, w tym z uwagi na brak możliwości w postępowaniu szczególnym, dalszej merytorycznej oceny kwestii dotyczących przebiegu postępowania zwyczajnego, brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organ wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności, czy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 tej ustawy). W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ zbadał i prawidłowo ocenił powołaną przez skarżącego przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]", wskazując na istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wobec których nie zachodzą podstawy do przyjęcia, że w związku z wydaniem decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Nie było zaś kompetencją organu w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, badanie prawidłowości ustalenia leżącego u jej podstaw stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.